Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Ideiglenes változat

JULIANE KOKOTT

FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA

Az ismertetés napja: 2024. március 7.(1)

C-87/23. sz. ügy

Biedrība „Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija”

kontra

Valsts ieņēmumu dienests

(az Administratīvā apgabaltiesa [regionális közigazgatási bíróság, Lettország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)

„Előzetes döntéshozatal – Adójogszabályok – Hozzáadottérték-adó – 2006/112/EK irányelv – 2., 9., 28. és 73. cikk – Ellenérték fejében teljesített szolgáltatásnyújtás – Az adóalany fogalma – Gazdasági tevékenység – Tipológiai szempont – Az Európai Regionális Fejlesztési Alap (ERFA) által finanszírozott képzési projekteket szervező és végrehajtó nonprofit egyesület – Képzési szolgáltatások alvállalkozók bevonásával történő nyújtása – A támogatási összeg adóalapba történő beszámítása”






I.      Bevezetés

1.        A hozzáadottérték-adóra (héa) vonatkozó jog csak olyan ügyleteket adóztat, amelyek esetében egy adóalany valamilyen fogyasztási cikkel lát el egy személyt (termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás útján). A nem adóalany (például egy magánszemély) által egy másik személy részére történő szolgáltatásnyújtás ezért nem tartozik adózás alá, még ha annak teljesítésére ellenérték fejében kerül is sor. Ugyanez vonatkozik az előzetesen felszámított adó levonására is. Arra csak adóalany jogosult, és csak akkor, ha az ügyletet egy másik adóalany teljesítette részére.

2.        Az adóalany meghatározása következésképpen döntő jelentőséggel bír. A Bíróság e tekintetben a közelmúltban tipológiai megközelítést alkalmazott annak eldöntéséhez, hogy adóalanynak tekintendő-e egy település(2) vagy egy jogi személy felügyelő testülete.(3) Ez a megközelítés a jelen esetben is különleges jelentőséggel bír.

3.        A jelen esetben ugyanis egy nonprofit egyesület, amely a nemzeti jog szerint nem szerezhet nyereséget, támogatások útján társfinanszírozott képzési szolgáltatásokat szervezett, illetve nyújtott. Mivel ez az egyesület projektgazdaként nem rendelkezett megfelelő oktatókkal, harmadik fél vállalkozásokat vont be. A képzés résztvevői által fizetett díjat adóköteles szolgáltatásnyújtás ellenértékeként kezelte, befizette a megfelelő adót, a harmadik személyek számlái alapján pedig adólevonást érvényesített. Az adóhatóság meg akarja tagadni ezt az adólevonást, mert nem áll fenn gazdasági tevékenység. Az egyesület a törvény erejénél fogva nem szerezhet nyereséget, és a képzési szolgáltatásokat sem maga nyújtotta. Mivel az alkalmazandó jog szerint csak nonprofit szervezetek vagy hatóságok valósíthatnak meg ilyen projekteket, vállalkozások azonban nem, ez a projektszervezés önmagában nem lehet gazdasági tevékenység.

4.        A jelen ügyben a Bíróságnak lehetősége nyílik pontosítani az adóalany gazdasági tevékenységének a tipológiai megközelítés keretében történő értékelésére vonatkozó kritériumokat. Ennek során tisztáznia kell, hogy a költségek fedezetlensége vagy a nyereségszerzési cél hiánya közömbös, illetve legfeljebb egy szempontot képez az átfogó értékelés során, önmagában azonban nem elegendő az adóalanyi minőség hiányának megállapításához.

II.    Jogi háttér

A.      Az uniós jog

5.        A közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv(4) (a továbbiakban: héairányelv) 2. cikke (1) bekezdésének c) pontja a következőképpen rendelkezik:

„A héa hatálya alá a következő ügyletek tartoznak:

c) egy tagállamon belül az adóalanyként eljáró személy által ellenérték fejében teljesített szolgáltatásnyújtás”.

6.        A héairányelv 9. cikkének (1) bekezdése a következőket írja elő:

„»Adóalany« az a személy, aki bármely gazdasági tevékenységet bárhol önállóan végez, tekintet nélkül annak céljára és eredményére.

»Gazdasági tevékenység« a termelők, a kereskedők, illetve a szolgáltatók valamennyi tevékenysége, beleértve a kitermelő-ipari és mezőgazdasági tevékenységeket, valamint a szabadfoglalkozású vagy azzal egyenértékű tevékenységeket is. Gazdasági tevékenységnek minősül különösen a materiális vagy immateriális javak tartós bevétel elérése érdekében történő hasznosítása.”

7.        A héairányelv 28. cikke a szolgáltatások bizományosára vonatkozik, és a következőképpen szól:

„Azt az adóalanyt, aki a szolgáltatások nyújtásakor saját nevében, de harmadik személyek megbízásából jár el, úgy kell tekinteni, mintha e szolgáltatásokat saját maga vette volna igénybe és nyújtotta volna.”

8.        A héairányelv 73. cikke szabályozza az adó alapját:

„A 74–77. cikkben foglaltaktól eltérő termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás esetén az adóalap tartalmaz mindent, ami azon teljesítés ellenértékét képezi, amelyet ezért az ügyletért a vevőtől, a szolgáltatás megrendelőjétől vagy harmadik személytől az eladó vagy a szolgáltatás nyújtója kap, vagy amelyet e személyeknek kapniuk kell, beleértve az ezen értékesítés árát közvetlenül befolyásoló támogatásokat.”

9.        A héairányelv 168. cikkének a) pontja az adólevonásra vonatkozik, és a következőképpen szól:

„Az adóalany, amennyiben a termékeket és szolgáltatásokat az adóköteles tevékenységének folytatása szerinti tagállamban adóköteles tevékenységéhez használja fel, jogosult az általa fizetendő adó összegéből levonni a következő összegeket:

a)      a részére más adóalany által teljesített vagy teljesítendő termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás után az ebben a tagállamban fizetendő vagy megfizetett héát; […]”

B.      A lett jog

10.      Lettország a 2012. november 29-én elfogadott Pievienotās vērtības nodokļa likums (a hozzáadottérték-adóról szóló törvény, a továbbiakban: héatörvény; Latvijas Vēstnesis, 2012, 197. szám) útján ültette át a héairányelvet a lett jogrendszerbe.

11.      A nonprofit egyesületek tekintetében ezenkívül a Biedrību un nodibinājumu likums (az egyesületekről és alapítványokról szóló törvény; Latvijas Vēstnesis, 2003, 161. szám) is releváns, amelyet 2003. október 30-án fogadtak el.

12.      E törvény 2. cikkének (1) bekezdése értelmében az egyesületek személyek olyan önkéntes egyesülései, amelyeket az alapszabályban meghatározott, nem nyereségszerzési célok elérésére hoznak létre. E törvény 7. cikkének (1) bekezdése értelmében azonban az egyesület és az alapítvány kiegészítő jelleggel jogosult a vagyonának fenntartásával vagy kezelésével összefüggő gazdasági tevékenység gyakorlására, valamint más gazdasági tevékenység gyakorlására egyesületi, illetve alapítványi céljainak elérése érdekében.

III. A tényállás

13.      2016-ban a Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija egyesület (a továbbiakban: egyesület) két, uniós forrásokból (mégpedig az Európai Regionális Fejlesztési Alapból [a továbbiakban: ERFA]) finanszírozott projekt végrehajtására kapott megbízást. E tekintetben az információs és kommunikációs technológiai szakemberek innováció és az iparfejlesztés előmozdítása érdekében történő képzéséről (a továbbiakban: IKT-projekt), valamint a kis- és mikrovállalkozások lettországi innováció és digitális technológia fejlesztése érdekében történő képzéséről (a továbbiakban: KMV-projekt) van szó. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések szerint az egyesület nonprofit szervezet, amely nem nyereségszerzési célból tevékenykedik.

14.      Az egyesület mindkét projekt vonatkozásában megfelelő végrehajtási szerződést kötött a Centrālā finanšu un līgumu aģentūrával (központi pénzügyi és szerződéskötő ügynökség, Lettország; a továbbiakban: ügynökség). Mindkét projekt vonatkozásában rendelkezésre állnak közjogi végrehajtási szabályok (617. és 365. sz. minisztertanácsi rendeletek). E rendeletek szerint kizárólag egyesület vagy központi közigazgatási hatóság tehet javaslatot projektre.

15.      Az IKT-projekt keretében finanszírozást (a továbbiakban még: támogatás) nyújtanak a rendelet mellékletében meghatározott területeken működő vállalatok alkalmazottainak alapképzésére és továbbképzésére. A megfelelő képzés nyújtója olyan jogi vagy természetes személy, amely, illetve aki megfelel a rendeletben előírt feltételeknek. A projekt végrehajtásához nyújtott finanszírozás kedvezményezettje a szükséges áruk és szolgáltatások beszerzését a pályázati eljárásra vonatkozó jogszabályoknak megfelelően végzi. A támogatást vissza nem térítendő támogatás formájában nyújtják.

16.      A KMV-projekt keretében támogatást nyújtanak a termék-, folyamat-, marketing- vagy szervezeti innováció vállalati integrációjához szükséges képzéshez. A finanszírozás kedvezményezettje külső – alapképzési és továbbképzési – szolgáltatókat vesz igénybe a rendeletben meghatározott támogatható intézkedések végrehajtásához. Az intézkedés keretében a végső kedvezményezetteknek (az alapképzésben és továbbképzésben részesülőknek, akikre a képzés résztvevőiként is hivatkozom) nyújtott támogatást vissza nem térítendő támogatás formájában nyújtják. A támogatást közvetve, alapképzések és továbbképzések nyújtása révén biztosítják. A támogatást a finanszírozás kedvezményezettje folyósítja a végső kedvezményezettek részére.

17.      Az IKT-projekt keretében az egyesület több, képzési szolgáltatások nyújtására irányuló szerződést kötött vállalkozásokkal. A szerződések előírják, hogy az egyesület az e szolgáltatásokat nyújtó vállalkozás számára szóló kifizetést akkor teljesíti, amikor a képzésben részesülők kifizették a tanfolyam teljes díját, benyújtották a szükséges projektdokumentációt, és aláírták az átadás-átvételi jegyzőkönyvet. Az egyesület e tekintetben a képzési szolgáltatások igénybevevőivel is szerződést kötött. E szerződések alapján e szolgáltatások igénybevevője kötelezettséget vállal arra, hogy az egyesület által kiállított számlák alapján megfizeti az egyesület részére a képzés költségeit és a héát. Bizonyos esetekben a képzésben részesülő kötelezettséget vállal arra, hogy a szerződésnek megfelelően a nyújtott támogatás héával növelt összegének 5%-át, illetve 10%-át kitevő „igazgatási díjat” is fizet az egyesületnek. Az egyesület a maga részéről kötelezettséget vállal arra, hogy a támogatás összegét az állami támogatás nyújtásáról szóló határozatnak megfelelően az ügynökségtől származó támogatás összegének kézhezvételétől számított tíz napon belül átutalja a képzésben részesülőnek.

18.      Az ügyiratokban szereplő szerződések és az egyesület által előadott magyarázatok szerint az IKT-projekt keretében az egyesület a megfelelő képzések díját héával növelve számlázta ki a képzésben részesülők számára, és azokat a héabevallásokban adóköteles tevékenységként vallotta be. A képzésben részesülők az egyesület részére teljesítették a kifizetést. A képzés befejezését követően a képzési szolgáltató a nyújtott képzési szolgáltatások teljes értékét – a héát is beleértve – számlázta ki az egyesületnek, amelyet az egyesület megfizetett és előzetesen felszámított adóként vallott be. A projekt befejezését követően az egyesület az ügynökségtől kapott finanszírozást a támogatásintenzitásnak megfelelően átutalta e szolgáltatások igénybevevői részére, valamint adott esetben a támogatás összege 5–10%-ának megfelelő értékű héát tartalmazó számlát is kiállított ezen igénybevevők részére IKT-projektigazgatás címén.

19.      A KMV-projekt ettől eltérően épül fel. Egyrészt az egyesület – akárcsak az IKT-projekt esetében – szerződést kötött egy vállalkozással, hogy az a kis- és mikrovállalkozások számára nyújtson képzési szolgáltatásokat. A szerződés ebben az esetben is előírja, hogy az egyesület a kiválasztott vállalkozás által kiállított – héát is tartalmazó – számlák alapján fizeti ki e vállalkozás részére a nyújtott szolgáltatások ellenértékét. Másrészt egy további, háromoldalú szerződés is létrejött az egyesület, a képzési szolgáltatást nyújtó és az e szolgáltatást igénybe vevő vállalkozás között. E szerződés alapján a képzésben részesülő vállalta a képzési szolgáltatás részbeni (30%-os) finanszírozását. Nem világos azonban, hogy ki számolta el ezt a részbeni finanszírozást, és hogy pontosan hogyan került sor erre. Úgy tűnik, hogy az egyesület ezt a héával növelt 30%-ot kiszámlázta a képzésben részesülőnek, aki megfizette azt az egyesületnek. A fennmaradó 70%-ot pedig az ügynökség fizette meg az egyesületnek (héa nélkül). A képzési szolgáltatások nyújtója viszont héával növelt 100%-os összegben számlázta ki e szolgáltatásokat az egyesületnek.

20.      Úgy tűnik, hogy az egyesület a saját számláin feltüntetett héát befizette, a képzési szolgáltatásokat nyújtó vállalkozások számláin feltüntetett héát pedig előzetesen felszámított adóként levonta az általa fizetendő adóból. A KMV-projekt kialakítása miatt az egyesületnél héakülönbözetnek kellett keletkeznie (a 100%-ra felszámított héának a 30%-ra felszámított héából történő levonása mellett).

21.      Egy ellenőrzés során az adóhatóság 2019-ben és 2021-ben összesen nyolc határozatot hozott, amelyekkel a 2018 januárja és októbere közötti időszak vonatkozásában 87 299,37 euró összegű héát állapított meg utólagosan az egyesülettel szemben, és késedelmi kamat címén 7707,52 euró, bírság címén pedig 611,96 euró megfizetésére kötelezte. Az adóhatóság egyúttal megtagadta a 2018. július, szeptember, október, november és december, valamint a 2019. február, március, május és december hónapok tekintetében összesen 101 363,24 euró összegű héatúlfizetés visszatérítését (ez feltehetően az adólevonás keretében történő visszatérítést jelenti).

22.      Az adóhatóság a határozataiban rámutatott arra, hogy a 617. és 365. sz. minisztertanácsi rendeletek szerint a projekteket egyesület vagy közigazgatási hatóság valósíthatja meg, vállalkozás azonban nem. Álláspontja szerint, mivel az egyesületet az alapszabályában meghatározott célok elérése érdekében hozták létre – amely célok nem nyereségszerzésre irányulnak –, és mivel a projektek végrehajtása sem nyereségszerzésre irányul, a projektek nem az egyesület gazdasági tevékenységének részeként valósultak meg. A hatóság szerint a gyakorlatban az egyesület végezte a projektirányítást és kezelte az uniós forrásokból származó támogatások folyósítását. Maga az egyesület nem nyújtott képzési szolgáltatásokat; ezeket az egyesülettel szerződéses kapcsolatban álló vállalkozások nyújtották. Ennélfogva véleménye szerint az egyesületnek nincs joga az előzetesen felszámított adó levonására.

23.      Az egyesület ezzel szemben úgy véli, hogy egyesületi jogállása nem érinti az előzetesen felszámított adó levonásához való jogát. Álláspontja szerint héaalanyként nyilvántartásba vett adóalany, és a projektek végrehajtása során képzési szolgáltatásokat nyújtott. Azt állítja, hogy a képzés héaköteles ügyletnek minősül. Köteles volt tehát héát tartalmazó számlát kiállítani, és ebből következően jogosult az előzetesen felszámított adó levonására.

24.      Az Administratīvā rajona tiesa (körzeti közigazgatási bíróság, Lettország) az ítéleteivel helyt adott az egyesület által a határozatokkal szemben indított keresetnek. Az adóhatóság fellebbezést nyújtott be ezen ítéletekkel szemben.

IV.    Az előzetes döntéshozatali eljárás

25.      Valamennyi ügyet egy eljárásban egyesítették az Administratīvā apgabaltiesa (regionális közigazgatási bíróság, Lettország) előtt. Az Administratīvā apgabaltiesa (regionális közigazgatási bíróság) az eljárást felfüggesztette, és az EUMSZ 267. cikk alapján előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjesztette a Bíróság elé:

„1)      Úgy kell-e értelmezni a [héairányelv] 9. cikkének (1) bekezdését, hogy gazdasági tevékenységet folytató adóalanynak kell tekinteni azt a nonprofit szervezetet, amelynek tevékenysége az Európai Regionális Fejlesztési Alapból finanszírozott állami támogatási programok végrehajtására irányul?

2)      Úgy kell-e értelmezni a [héairányelv] 28. cikkét, hogy az olyan egyesületet, amely a gyakorlatban nem nyújt képzési szolgáltatásokat, mindazonáltal egy szolgáltatóval egyenértékűnek kell tekinteni, amennyiben a szolgáltatásokat az Európai Regionális Fejlesztési Alapból finanszírozott állami támogatási projekt végrehajtásának lehetővé tétele érdekében egy másik gazdasági szereplőtől veszi igénybe?

3)      Amennyiben a szolgáltató a szolgáltatás igénybevevőjétől a nyújtott szolgáltatás ellenértékének csak egy részét (30%-át) kapja meg, és a szolgáltatás fennmaradó értékét az Európai Regionális Támogatási Alapból származó támogatás formájában egyenlítik ki, az a teljes összeg, amelyet a szolgáltató a szolgáltatás igénybevevőjétől, valamint harmadik személytől támogatás formájában kap, a [héairányelv] 73. cikke értelmében vett adóköteles ellenértéknek tekinthető-e?”

26.      A Bíróság előtti eljárásban az egyesület, Lettország, valamint az Európai Bizottság terjesztett elő írásbeli észrevételeket. A Bíróság az eljárási szabályzat 76. cikkének (2) bekezdése alapján a tárgyalás tartásának mellőzéséről döntött.

V.      A jogkérdésről

A.      Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről

27.      A nemzeti bíróság előtti eljárásban az egyesület a képzési szolgáltatásokat nyújtó vállalkozások által részére kiállított számlákon előzetesen felszámított héa levonásának megtagadását kifogásolja. A héairányelv 168. cikkének a) pontja szerinti adólevonás többek között azt feltételezi, hogy az egyesület adóalany, és hogy a szolgáltatásokat, amelyek után másnak fizette meg a héát, adóköteles tevékenységéhez használta fel.

28.      E tekintetben tisztázni kell, hogy ki milyen szolgáltatásnyújtást teljesített ellenérték fejében kinek a részére, és hogy ki kitől vett igénybe ilyen szolgáltatásnyújtást. A kérdést előterjesztő bíróság végső soron erre keres választ a második kérdéssel, amely a héairányelv 2. cikke (1) bekezdésének c) pontjára vonatkozik ezen irányelv 28. cikkére figyelemmel. Ezért először erre a kérdésre válaszolok (erről lásd a B. pontot). E kérdéssel együtt a harmadik kérdés is megválaszolható, és tisztázható, hogy az ügynökség által az ERFA forrásaiból nyújtott támogatásokat is tartalmazza-e a két projekt keretében nyújtott, az egyesület által a képzési szolgáltatás igénybevevőjével szemben kiszámlázott szolgáltatások adóalapja (erről lásd a B. 1. c) és B. 2. c) pontot). Ha az egyesület más személynek nyújtott szolgáltatásokat, akkor erre gazdasági tevékenység keretében kellett sornak kerülnie (a héairányelv 9. cikkének (1) bekezdése) ahhoz, hogy az egyesület adóalanynak minősüljön (erről lásd a C. pontot).

29.      A kérdést előterjesztő bíróság e tekintetben kimondatlanul abból az előfeltevésből indul ki, hogy a képzési szolgáltatások – amennyiben azok adózás alá tartoznak – adókötelesek is egyben, és a héairányelv 132. cikke (1) bekezdésének i) pontja szerinti adómentesség (amely a továbbképzésre és a szakmai átképzésre is kiterjed), illetve a megfelelő nemzeti jogi átültetés nem releváns. Ténybeli információk hiányában ez nem ítélhető meg ehelyütt. Ezért az én vizsgálatom is ezen az előfeltevésen alapul.

B.      A szolgáltatás nyújtójának és igénybevevőjének, valamint az adóalapnak a meghatározásáról (második és harmadik kérdés)

30.      A héa mint általános fogyasztási adó célja a fogyasztó elfogyasztható haszon megszerzésére fordított vagyoni kiadásaiban megmutatkozó pénzügyi teljesítőképességének megadóztatása.(5) Ezért a termék vevőjének vagy a szolgáltatás igénybevevőjének elfogyasztható hasznot kell szereznie. Ez egyaránt vonatkozik a héairányelv 2. cikke (1) bekezdésének a) és c) pontja szerinti termékértékesítésre és szolgáltatásnyújtásra. A jelen ügyben a szóban forgó elfogyasztható hasznot a képzési szolgáltatás jelenti. A képzés nem minősül a héairányelv 14. cikke értelmében vett termékértékesítésnek, és ezért ezen irányelv 24. cikkének (1) bekezdése értelmében vett szolgáltatásnyújtásnak tekinthető.

31.      Tisztázni kell azonban, hogy a szolgáltatásnyújtást (a képzést) ki teljesíti és kinek a részére. Ez felveti azt a kérdést, hogy hogyan kell meghatározni a szolgáltatás nyújtóját és igénybevevőjét, ha a héairányelv 2. cikke (1) bekezdésének c) pontja értelmében vett „ellenérték fejében [történő] szolgáltatásnyújtás” teljesítésében több személy vesz részt. E tekintetben különbséget kell tenni a két eltérő projekt (az IKT- és a KMV-projekt) között.

1.      Szolgáltatási kapcsolatok az IKT-projekt keretében

a)      A szolgáltató és a szolgáltatás igénybevevője meghatározásának valószínűsítő körülményei

32.      Mivel a héa célja a szolgáltatás igénybevevője által a fogyasztási cikkre fordított kiadások megadóztatása, a szolgáltatás igénybevevőjének meghatározása szempontjából főszabály szerint azt a személyt kell alapul venni, aki a szolgáltatásnyújtásért fizet. Ugyanis ez a személy viseli a megfelelő kiadásokat, mert a szolgáltatásnyújtás elfogyasztható hasznot jelent számára, amelyet megszerzett. A szolgáltatás igénybevevőjének személye főszabály szerint a szerződéses rendelkezésekből derül ki.

33.      Így a Bíróság kifejezetten kimondta, hogy az adóköteles szolgáltatás igénybevevőjének meghatározásához tisztázni kell, hogy kinek áll fenn olyan jogviszonya, amelynek keretében kölcsönös szolgáltatások kerülnek átadásra.(6) E jogviszonyt a Bíróság már feltételezi, amikor a szolgáltatás és a fizetés között kellően közvetlen kapcsolat áll fenn.(7) E tekintetben a releváns szerződéses kikötések olyan körülményt képeznek, amelyet figyelembe kell venni, mivel a szerződéses helyzet rendszerint az ügyletek valós gazdasági és kereskedelmi tartalmát tükrözi vissza.(8)

34.      A pénzmozgás azonban csak valószínűsítő körülményt jelent. Ugyanis ahhoz, hogy valamely szolgáltatásnyújtást a héairányelv értelmében vett „ellenszolgáltatás fejében” teljesítettnek lehessen tekinteni, nem szükséges, hogy e szolgáltatásnyújtás ellenértékét közvetlenül annak igénybevevőjétől kapják, amint az ezen irányelv 73. cikkéből is következik. Ellenkezőleg, ezt az ellenértéket harmadik személy is megfizetheti.(9) Ezért ha a képzés résztvevője csak részben fizette meg a képzési szolgáltatást, a fennmaradó részt pedig harmadik személy fizette meg, ez nem zárja ki a képzés résztvevőjének nyújtott szolgáltatás feltételezését.

35.      A jelen esetben (IKT-projekt) a képzés résztvevője először a tanfolyam teljes díját megfizette az egyesületnek. Ezt követően az ügynökség támogatást fizetett az egyesületnek, amelyet ez utóbbi továbbadott a képzés résztvevőjének. Ebben a helyzetben a képzés résztvevője a szolgáltatás igénybevevője. Emellett az egyesület szerződést kötött egy képzési szolgáltatóval (a képzővel), és fizetett neki a szolgáltatásáért. E tekintetben az egyesület e szolgáltatás igénybevevője.

36.      Mivel a szolgáltatást nyújtó vállalkozó a héajog értelmében adóbeszedőként jár el az állam érdekében,(10)a szolgáltatás nyújtójának a meghatározása szempontjából főszabály szerint azt a személyt kell alapul venni, aki az ellenértéket megkapja. Ugyanis csak ez a személy fizetheti meg az államnak az ellenértékben foglalt héát. Főszabály szerint a szolgáltatás nyújtójának személye is a szerződéses rendelkezésekből derül ki. Ebben a tekintetben a jelen esetben szintén két szolgáltató jöhet szóba. Egyrészt a képző szerződést kötött az egyesülettel, és ellenértéket kapott az utóbbitól a szolgáltatásáért. Másrészt az egyesület szerződést kötött a képzés résztvevőjével, és ellenértéket kapott az utóbbitól a képzési szolgáltatásért.

37.      Az adóhatóság álláspontjával ellentétben közömbös, hogy az egyesület nem maga, tehát nem a saját személyzetével nyújtotta a képzési szolgáltatást, hanem egy önálló harmadik személytől rendelte meg ezt a szolgáltatást. Az alvállalkozó bevonása meglehetősen gyakori a gazdasági életben, és azt eredményezi, hogy az alvállalkozó szolgáltatást nyújt a megrendelő részére, aki aztán ezt az ügyfele részére saját szolgáltatásként nyújtja tovább. A Bíróság ezt már világossá tette.(11)

38.      Döntő jelentősége annak van, hogy az alvállalkozó (jelen esetben a képző) nem a saját nevében, hanem más nevében (jelen esetben: neve alatt) (jelesül az egyesület nevében) nyújtotta képzési szolgáltatását a képzés résztvevőjének. Az IKT-projekt keretében tehát két szolgáltatásnyújtásra kerül sor. Egyrészt a képző szolgáltatást nyújt az egyesületnek, másrészt az egyesület szolgáltatást nyújt a képzés résztvevőjének, aki annak teljes díját megfizeti. Az egyesület által kiegészítő jelleggel felszámított igazgatási díj az egyesület „haszonkulcsa” a szolgáltatás nyújtójától vásárolt képzési szolgáltatás tekintetében.

b)      A szolgáltatásnyújtási bizománytól való elhatárolás

39.      A szolgáltató és a szolgáltatás igénybevevője meghatározásának fent felsorolt valószínűsítő körülményei akkor relevánsak minden esetben, ha valaki a saját nevében (a saját javára) jár el. Ha valaki más nevében (más megbízásából) jár el, akkor a képviselet egyik esetéről van szó, amelyben a jogkövetkezmények a képviselt személyre hárulnak. Ez mind a meghatalmazás útján való jogügyleti képviseletre, mind a más neve alatt eljáró alvállalkozó bevonására vonatkozik. Ezért a jelen esetben (IKT-projekt) a képző képzési szolgáltatásait az egyesületnek kell betudni.

40.      A héairányelv 28. cikke nem releváns az IKT-projekt keretében, mivel a héairányelv 28. cikke abból indul ki, hogy a szolgáltató a saját nevében, más megbízásából jár el.(12) Nem ez a helyzet áll fenn, mivel a képzési szolgáltatásokat az egyesület a saját nevében és a saját javára nyújtja. A jelen esetben nem állapítható meg olyan megrendelő (megbízó), akinek megbízásából a szolgáltatásokat vásárolják vagy eladják.

c)      Az ellenérték összege

41.      Az ellenértékének összegének az IKT-projekt esetében történő meghatározása szintén problémamentes, mivel a képzési szolgáltatás igénybevevőjének az egyesülettel szemben felmerülő kiadása ugyanúgy bizonyos, mint az egyesületnek az e szolgáltatás nyújtójával szemben felmerülő kiadása. Az ügynökség által az egyesületnek utólagosan fizetett támogatás, amelyet aztán továbbadnak a képzés résztvevőjének, nem változtatja meg a két szolgáltatás ellenértékének összegét, hanem csupán a képzés résztvevőjének gazdasági terhét csökkenti. Az ügynökség támogatásának kifizetése és a képzés résztvevője részére az egyesületen keresztül történő továbbadása ezért nincs hatással az egyesület adókötelezettségére és adólevonására.

2.      Szolgáltatási kapcsolatok a KMV-projekt keretében

a)      A szolgáltató és a szolgáltatás igénybevevője meghatározásának valószínűsítő körülményei

42.      A KMV-projekt keretében némileg bonyolultabb a szolgáltatás nyújtójának és igénybevevőjének meghatározása. Ebben az esetben szerződés áll fenn az egyesület és a képző között a képzési szolgáltatásnak a képzés résztvevője részére történő és az egyesület által fizetett nyújtásáról. Fennáll továbbá egy háromoldalú szerződés is az egyesület, a képző és a képzés résztvevője között, amely szerint a képzés résztvevője viseli a költségek 30%-át. E szerződés tartalma mindazonáltal nem világos. Az előzetes döntéshozatal iránti kérelemben szereplő, magyarázó jellegű vázlatrajz szerint a képző a szolgáltatása költségeinek 30%-áról számlát állított ki a képzés résztvevője felé. A harmadik kérdés és az ahhoz fűzött magyarázatok szerint ezzel szemben az egyesület számlázta ki a képzés résztvevője részére a képzési szolgáltatás költségeinek 30%-át, míg az előzetesen felszámított adót a képző számlája (100%) alapján vonta le. A továbbiakban ezért abból indulok ki, hogy a képző számlát állított ki az egyesület részére a képzési szolgáltatásokról (100%), amelyet az egyesület a képzés résztvevőjétől (30%) és az ügynökségtől (70%) kapott pénzeszközökből fizetett ki.

43.      Az IKT-projekt esetében fennálló helyzethez képest az a különbség, hogy az egyesület alkalmasint nem a képzési szolgáltatás saját nevében eljáró nyújtójaként, hanem csak a képzési projekt végrehajtásának szervezőjeként járt el a képzés résztvevőjével szemben. Elképzelhető tehát, hogy az egyesület nem képzési szolgáltatást, hanem csak ügynöki szolgáltatást (egy támogatott képzés megszervezése) nyújt a képzés résztvevőjének, míg a képző képzési szolgáltatást nyújt az egyesületnek. Az is elképzelhető azonban, hogy az IKT-projekthez hasonlóan a képző az egyesület nevében (illetve neve alatt) nyújtja a képzési szolgáltatásokat a képzés résztvevőjének. Erre az esetre értelemszerűen a fenti megállapítások vonatkoznak. A konkrét szerződéses konstrukció értékelése végső soron a kérdést előterjesztő bíróság feladata.

44.      Feltételezve, hogy olyan szerződésről van szó, amely szerint az egyesület a saját nevében csupán a támogatott képzés szervezésére vállal kötelezettséget, az adóhatóság és a kérdést előterjesztő bíróság helyesen indul ki abból, hogy az egyesület nem képzési szolgáltatásokat, hanem ügynöki szolgáltatást nyújt. Ebben az esetben azonban a héairányelv 28. cikke befolyásolhatja a szolgáltatás igénybevevőjének meghatározását és a szolgáltatásnyújtás tartalmát.

b)      A bizományi ügylet fennállásáról

45.      A héairányelv 28. cikke egyértelművé teszi, hogy „[a]zt az adóalanyt, aki a szolgáltatások nyújtásakor saját nevében, de harmadik személyek megbízásából jár el”, úgy kell tekinteni, „mintha e szolgáltatásokat saját maga vette volna igénybe és nyújtotta volna”. Ez a szabályozás egyaránt vonatkozik arra az esetre, amikor a bizományos a saját nevében, harmadik személy megbízásából szolgáltatást vásárol, és arra az esetre, amikor ugyanilyen körülmények között szolgáltatást ad el.

46.      A bizományi ügyletnek ez a héa szempontjából való kezelése – amint azt a Bíróság az állandó ítélkezési gyakorlatában helyesen hangsúlyozza –(13) jogi fikciónak minősül. E fikció alapján a gazdasági szereplőt, amely a szolgáltatásnyújtásban közvetít, és egyúttal bizományosnak minősül, úgy kell tekinteni, mint aki – azt megelőzően, hogy később személyesen nyújtotta a szóban forgó szolgáltatásokat az ügyfélnek – előzetesen megkapta a szóban forgó szolgáltatásokat a megbízónak minősülő vállalkozástól, amelynek érdekében tevékenykedik.(14)

47.      Ha tehát az egyesület bizományosként a saját nevében, de a képző megbízásából adta el a képzési szolgáltatásokat a képzés résztvevőjének (úgynevezett eladásra szóló bizomány), akkor a héairányelv 28. cikke szerinti fikció azt eredményezi, hogy az egyesület a képzőnek nyújtott ügynöki szolgáltatás helyett – általa korábban a képzőtől igénybe vett – képzési szolgáltatást nyújt a képzés résztvevőjének. Megváltozik tehát a szolgáltatásnyújtás iránya és tárgya.

48.      Ha viszont az egyesület bizományosként a saját nevében, de a képzés résztvevőjének megbízásából vásárolta a képzési szolgáltatásokat (úgynevezett vásárlásra szóló bizomány), akkor a héairányelv 28. cikke szerinti fikció azt eredményezi, hogy a képzés résztvevőjének nyújtott ügynöki szolgáltatás helyett olyan szolgáltatást kell feltételezni, amelyet korábban a képzőtől vettek igénybe. Ebben az esetben csak a szolgáltatásnyújtás tárgya változik meg.

49.      A bizományos tevékenysége valójában puszta ügynöki szolgáltatásnak minősül, amelyért jutalékot kap. Héajogi okokból azonban ezt az ügynöki szolgáltatást átminősítik, és így úgy kezelik, mint a közvetítendő szolgáltatást (főszolgáltatás). Ez mindenekelőtt az adómentességek tekintetében fontos;(15) az adómentességek így a bizományos ügynöki szolgáltatására is kiterjednek. E fikció eredményeképpen a közvetlen és a bizományi ügyletek azonos elbírálás alá esnek.

50.      A héairányelv 28. cikkéből azonban az következik, hogy olyan megbízásnak kell fennállnia, amelynek végrehajtása során a bizományos a megbízó javára szolgáltatásnyújtásban vesz részt.(16) A bizományos és a megbízó között tehát az érintett megbízás odaítélésére irányuló megállapodásnak kell fennállnia.(17) A megbízót ezért egyes jogrendszerekben „megrendelőnek” is nevezik. A jelen esetben egyik sem kizárt, minek körében a kérdést előterjesztő bíróság feladata, hogy megállapítsa ilyen bizományi szerződés fennállását.

c)      Az ellenérték összege

51.      Az ellenérték KMV-projekt keretében történő meghatározása ezzel szemben kevésbé problematikus. Helytálló, hogy a képzés résztvevője a vásárolt képzési szolgáltatás egyesület által viselt költségeinek csak 30%-át viseli. Még ha az egyesület csak erről a 30%-ról állított is ki számlát, és csak e tekintetben fizetett is be héát, a héairányelv 73. cikke egyértelművé teszi, hogy az adóalap tartalmaz mindent, amit a szolgáltatás megrendelőjétől (jelen esetben a képzés résztvevőjétől 30%-nak megfelelő összegben) „vagy harmadik személytől” a szolgáltatás nyújtója kap. Ezen túlmenően a héairányelv 73. cikke egyértelművé teszi, hogy ebbe az ezen értékesítés árát közvetlenül befolyásoló támogatásokat is bele kell érteni.

52.      Ha a harmadik személy (jelen esetben az ügynökség) által teljesített kifizetés egy konkrét megrendelő (jelen esetben a képzés résztvevője) részére nyújtott konkrét szolgáltatásra vonatkozik, akkor ez az összeg kétségtelenül a szolgáltatásnyújtás adóalapjába tartozik.(18)

53.      Amint azt a Bizottság és Lettország egybehangzóan kifejti, a jelen esetben ez a helyzet tűnik fennállni. Az ügynökség által az egyesületnek fizetett támogatás, amely az egyesületnél marad, ha és mert az megfelelő szolgáltatást nyújtott a képzés résztvevőjének, közvetlenül egy konkrét képzési szolgáltatásra vonatkozik. Az ennélfogva a képzés résztvevője részére nyújtott szolgáltatás ellenértékének részét képezi, és ezért az adóalapba is beletartozik. Következésképpen ez a kifizetés a jelen esetben (a KMV-projekt keretében) az egyesület adókötelezettségére is hatással van.

3.      Közbenső következtetés

54.      A héairányelv 2. cikke (1) bekezdésének c) pontja nem követeli meg, hogy a szolgáltató személyesen nyújtsa a szolgáltatást. Önálló harmadik személyt is bevonhat olyan alvállalkozóként, aki a szolgáltatásnyújtást az ő nevében, illetve neve alatt teljesíti. Amennyiben olyan szerződés áll fenn, amely alapján saját névben, de harmadik személy megbízásából szolgáltatás vásárlására vagy eladására kerül sor, úgy alkalmazni kell a héairányelv 28. cikkét. Ez megváltoztatja a szolgáltatásnyújtás tárgyát, és eladásra szóló bizomány esetén a szolgáltatásnyújtás irányát is. E tekintetben a valamely alap által egy konkrét szolgáltatásért a szolgáltatás nyújtójának fizetett támogatás a héairányelv 73. cikke alapján az adóalapba tartozik egy harmadik személy által teljesített olyan kifizetésként, amelyet a szolgáltatás nyújtója e szolgáltatásért kap.

C.      A héairányelv 9. cikke értelmében vett gazdasági tevékenység fogalma (első kérdés)

55.      Ahhoz, hogy az egyesület, amely nonprofit egyesületként nem szerezhet nyereséget, adóalanynak minősüljön, a két projekt keretében nyújtott képzési szolgáltatásaival gazdasági tevékenységet is kellett folytatnia. Csak ebben az esetben lehet jogosult az előzetesen felszámított adó levonására. A héairányelv 9. cikke (1) bekezdésének második albekezdése szerint a „gazdasági tevékenység” magában foglalja a termelők, a kereskedők, illetve a szolgáltatók valamennyi tevékenységét, beleértve a kitermelőipari és mezőgazdasági tevékenységeket, valamint az egyéb szakmai tevékenységeket is.

56.      A Bíróság ítélkezési gyakorlatából kitűnik, hogy e fogalommeghatározás nyilvánvalóvá teszi a „gazdasági tevékenység” fogalmának tág és objektív jellegét olyan értelemben, hogy az magát a tevékenységet veszi alapul, függetlenül annak céljától és eredményétől.(19) Ezen ítélkezési gyakorlatból az is következik, hogy annak megállapítása érdekében, hogy valamely szolgáltatásnyújtást akként ellenérték fejében végezték-e, hogy e tevékenység gazdasági tevékenységnek minősül, a teljesítési feltételeinek összességét kell vizsgálni.(20)

57.      Ezt megerősíti a héairányelv 9. cikke (1) bekezdésének szövege. E rendelkezés azt a gazdasági tevékenységet, amely azt eredményezi, hogy valamely személyt adóalanynak tekintenek, olyan különböző konkrét szakmákkal és „azzal egyenértékű tevékenységekkel” mutatja be, amelyek gyakorlása gazdasági tevékenységnek minősül.

1.      A tipológiai szempontról

58.      Tekintettel a gazdasági tevékenység pontos meghatározásának nehézségére érthető, hogy a héairányelv a szükséges gazdasági tevékenység tipikus szakmákkal („termelők, kereskedők, szolgáltatók”, illetve „kitermelő-ipari és mezőgazdasági tevékenységek, valamint a szabadfoglalkozású vagy azzal egyenértékű tevékenységek”) történő bemutatásához folyamodik az adóalany és az ehhez szükséges gazdasági tevékenység fogalmának pontosítása érdekében.

59.      Egy ilyen tipológiai körülírás nyitottabb, mint az elvont fogalmak.(21) A típushoz tartozásnak nem kell logikailag elvont következtetésből fakadnia, hanem meghatározható az eredeti képpel (a példával) való hasonlóság mértéke alapján. Ehhez az összehasonlításhoz az egyedi esetet teljes egészében kell szemlélni úgy, hogy figyelembe kell venni a kereskedelmi felfogást.

60.      E tekintetben a Bíróság korábbi ítélkezési gyakorlata szerint releváns tényező lehet, hogy az ellentételezés mértékét olyan kritériumok alapján határozzák-e meg, amelyek biztosítják, hogy az ellentételezés elegendő a szolgáltató működési költségeinek fedezésére.(22) Ugyanez vonatkozik a bevételekre és egyéb tényezőkre, mint például az ügyfélkör nagyságára is.(23) Márpedig pusztán az a körülmény, hogy nem minden egyes, egyedileg figyelembe vett szolgáltatásnyújtás részesül az annak érdekében felmerült költségeknek megfelelő díjazásban, nem elegendő annak bizonyításához, hogy a tevékenység egésze nem részesül díjazásban a szolgáltató működési költségeinek fedezését garantáló feltételek alapján.(24) Gazdasági tevékenység fennállása ellen szól azonban, ha a szolgáltatások igénybevevői által fizetett hozzájárulások csak a szolgáltató részéről felmerült működési költségek összessége csak aránylag kisebb részének fedezésére szolgálnak.(25)

61.      A Bíróság a közelmúltban továbbfejlesztette ezt a tipológiai megközelítést például a felügyelőbizottság gazdasági tevékenységével kapcsolatos ítéletében. A Bíróság a felügyelőbizottság gazdasági tevékenységének hiányát állapította meg, mert a konkrét ügyben a felügyelőbizottsági tag helyzetét – egy vállalkozóval ellentétben – a végzett tevékenységből eredő bármely gazdasági kockázat hiánya jellemezte. Ez a felügyelőbizottság „egy vállalkozótól eltérően nem gyakorol[t] jelentős befolyást sem a bevételeire, sem pedig a kiadásaira”.(26)

62.      Teljesen egyértelművé tette ezt a megközelítést a közelmúltban a Gmina O. ítélet és a Gmina L. ítélet. Ezen ítéletekben a Bíróság helyesen megállapította, hogy tekintettel arra, hogy nehéz kidolgozni a gazdasági tevékenység pontos meghatározását, a teljesítési feltételeinek összességét kell vizsgálni eseti értékelést végezve az érintett területen tevékenykedő vállalkozó tipikus magatartása alapján.(27)

2.      A nyereségszerzési cél hiányáról

63.      Ez a megközelítés tűnik számomra – ahogyan azt már korábban(28) kifejtettem – az egyetlen alkalmazható megközelítésnek ahhoz, hogy határesetekben el lehessen dönteni, hogy az érintett személy gazdasági tevékenységet végez-e vagy sem. E megközelítés szempontjából azonban nem egyetlen kritérium – mint például a költségek fedezetlensége vagy egy csupán rövid távú vagy akár egyszeri tevékenység – bír döntő jelentőséggel. Az olyan vállalkozás, amely több éven keresztül veszteséget termel (akár stratégiai okokból, akár kedvezőtlen piaci környezet miatt), vitathatatlanul adóalany marad. Ugyanez vonatkozik az olyan vállalkozásra is, amely egyetlen ügylettel (úgynevezett projekttársaságok) vesz részt a gazdasági életben, és ennek során jelentős mértékű forgalmat ér el.

64.      A tevékenység időtartama csak egy szempont a sok közül. Ugyanez vonatkozik a költségek fedezetlenségére is az árak meghatározása során. Ez utóbbit gyakran figyelmen kívül hagyják. Azonban már a héairányelv 9. cikke (1) bekezdésének szövegéből is az következik, hogy a nyereségszerzési cél nem bír jelentőséggel. E rendelkezés szerint ugyanis adóalany mindenki, aki bármely gazdasági tevékenységet önállóan végez, tekintet nélkül annak eredményére.

65.      Ebből következik, hogy teljes mértékben közömbös, ha az egyesület a nonprofit tevékenységre vonatkozó nemzeti jog szerint a konkrét esetben nem szerezhet nyereséget. Ez nem zárja ki gazdasági tevékenység fennállását. Ugyanez vonatkozik más – akár tartósan – veszteséges tevékenységekre is, amelyek éppen a nonprofit szervezetek körében gyakrabban előfordulnak.

66.      Ezt a héairányelv III. mellékletének 15. pontjával összefüggésben értelmezett 98. cikke (2) bekezdésének annak idején alkalmazandó(29) és jelenleg hatályos(30) változata is megerősíti. E rendelkezések szerint a tagállamok kedvezményes héamértéket biztosíthatnak a szociális jellegű intézmények általi szolgáltatásnyújtás tekintetében. Mivel a nyereségszerzési cél hiánya a szociális jelleg egyik lényegi jellemzője, a jogalkotó nyilvánvalóan abból indult ki, hogy az ilyen intézmények is végezhetnek gazdasági tevékenységet. Máskülönben nem lenne értelme kedvezményes adómértéket előírni ezen ügyletek tekintetében. A Bizottság álláspontjával összhangban ezért a nyereségszerzési cél hiánya – és ugyanez vonatkozik a költségek fedezetlenségére is – önmagában nem zárja ki, hogy az érintett személy gazdasági tevékenységet végez, és így adóalanynak minősül.

3.      A tevékenység módjának összehasonlításáról

67.      Ha azonban nem bír jelentőséggel a gazdasági tevékenység eredménye és célja, akkor az érintett tevékenység végzésének módja a döntő kritérium. A tipológiai megközelítés keretében végzett összehasonlító értékelés során az a kérdés kevésbé lényeges, hogy a tipikus vállalkozásokéhoz hasonló árakat alkalmaznak-e, mint az, hogy a tevékenységet (különösen annak módját illetően) egy olyan tipikus szakmai csoporthoz hasonlóan végzik-e, amellyel e tekintetben versenybe szállnak. Az árképzés módja csak keveset árul el erről, és legfeljebb egy szempontnak tekinthető a sok közül.

68.      Az olyan egyesület, amely évente egyszer süteménybazárt rendez a tagjai által sütött süteményekkel, aligha minősül adóalanynak a héajog értelmében. Más a helyzet akkor, ha az egyesület saját pékséget tart fenn, és minden héten süteménybazárt rendez. Ez utóbbi esetben ugyanis az egyesület tevékenysége (nyereségszerzési céllal vagy anélkül) egy szokásos süteményárus tevékenységéhez hasonló.

69.      A jelen ügyben szóban forgó egyesület tevékenységét összességében vizsgálva és egy összehasonlítható helyzetben lévő tipikus adóalany (jelen esetben egy képzési szolgáltatásokat szervező, illetve nyújtó tipikus vállalkozás) tevékenységével összehasonlítva több közös, mint eltérő vonás tűnik fel.

70.      Így az egyesület saját tevékenységet folytat (kezdeményezést tesz) az ügynökség által támogatott képzési projektek megvalósítása érdekében. Projektgazdai megbízásra pályázik, megfelelő képzési vállalkozásokat keres, amelyektől képzési szolgáltatásokat vásárol, és megfelelő résztvevőket talál a képzéshez, akik (legalább részben) megfizetik e szolgáltatásokat. A képzés minőségétől függ, hogy a képzés résztvevői a teljes árat megfizetik-e, illetve hogy az egyesület további „ügyfeleket” talál-e. Az egyesület tehát bizonyos gazdasági kockázatot visel. Úgy tűnik, hogy a költségszámítás szintén a költségek általános fedezésére törekszik, amikor az IKT-projektben igazgatási díj felszámítására is sor kerül. Az a körülmény, hogy úgy tűnik, hogy a KMV-projektben nem számítanak fel ilyen díjat, e tekintetben közömbös, mivel legalább a beszerzési költségeket 100%-ban refinanszírozzák. Amint azt kifejtettem, a költségek tényleges fedezettsége egyébként is csak egy valószínűsítő körülmény a több közül az átfogó értékelés keretében.

71.      Az egyesület a saját kritériumai alapján tevékenyen keresi a projekteket, illetve az ügyfeleket, valamint az alvállalkozókat, és nyilvánvalóan saját (vagy harmadik személytől vásárolt) személyzettel is rendelkezik projektjeinek szervezéséhez. Kifelé képzési szolgáltatások nyújtójaként, illetve azok igénybevevőjeként lép fel. Erre a piacon tervszerűen és ellenérték fejében kerül sor. Az egyesület tehát minden más képzési szolgáltatóval versenyben áll.

72.      A finanszírozást illetően sem áll fenn bizonytalanság még az ERFA által nyújtott támogatást figyelembe véve sem. Még ha 70%-ot az ERFA, illetve az ügynökség fizet is, ez már előre biztos, minek körében ezt az összeget részben csak a támogatás kézhezvételét követően adják tovább a kedvezményezettnek. Ez – amint azt az egyesület is részletesen kifejti észrevételeiben – egyáltalán nem hasonlítható össze a Gmina L. ügyben és a Gmina O. ügyben(31) szereplő települések helyzetével. Minden tipikus adóalany ugyanígy vagy hasonló módon járna el a nyereségszerzési céltól eltekintve. Ilyen célra azonban – amint azt fent kifejtettem (63. és azt követő pontok) – a héajogban nincs szükség. A végső fogyasztó kiadásainak megadóztatása szempontjából nincs jelentősége annak, hogy a szolgáltató nyereségszerzési céllal vagy anélkül jár-e el. Tipológiai megközelítésben a jelen ügyben szóban forgó egyesületet a héairányelv 9. cikke szerinti adóalanynak kell tekinteni.

73.      Az adóhatóság által a nemzeti jog alapján felhozott azon kifogás sem változtat ezen az eredményen, hogy a nemzeti rendeletek szerint a projekteket kizárólag központi közigazgatási hatóság vagy egyesület valósíthatja meg, mire tekintettel kizárt gazdasági tevékenység fennállása. Egyrészt hatóság (pontosabban: a hatóságot fenntartó jogalany) is végezhet gazdasági tevékenységet, amint az a héairányelv 13. cikkéből kitűnik. Másrészt a nemzeti jog nem írhatja elő, hogy egy gazdasági tevékenységet végző egyesület mikor tekintendő adóalanynak az uniós jog értelmében, és mikor nem. Ez sokkal inkább a héairányelvből derül ki. Ezenkívül maga a nemzeti jog is arról beszél, hogy nonprofit egyesület is gyakorolhat gazdasági tevékenységet. Végül a szolgáltató jogi formája főszabály szerint nem lehet hatással a fogyasztó adóztatására. A fogyasztó – megadóztatandó – pénzügyi ráfordítása a legteljesebb mértékben független a szolgáltató jogi formájától.

4.      Közbenső következtetés

74.      A héairányelv 9. cikke (1) bekezdésének második albekezdését tehát úgy kell értelmezni, hogy e rendelkezés átfogó értékelés keretében a konkrét tevékenységnek a szóban forgó foglalkozáscsoportba tartozó tipikus adóalany (jelen esetben egy képzési szolgáltató) tevékenységével való összehasonlítását követeli meg. A fent leírt körülmények alapján a jelen esetben nem merülnek fel kétségek az egyesület önálló gazdasági tevékenységével kapcsolatban.

VI.    Végkövetkeztetés

75.      Ezért azt javaslom a Bíróságnak, hogy az Administratīvā apgabaltiesa (regionális közigazgatási bíróság, Lettország) előzetes döntéshozatal iránti kérelmére a következőképpen válaszoljon:

1)      A héairányelv 9. cikke (1) bekezdésének második albekezdését úgy kell értelmezni, hogy e rendelkezés átfogó értékelés keretében a konkrét tevékenységnek a szóban forgó foglalkozáscsoportba tartozó tipikus adóalany (jelen esetben egy képzési szolgáltató) tevékenységével való összehasonlítását követeli meg. A képzési szolgáltatások nyújtásának összehasonlítható módja miatt a konkrét esetben nem merülnek fel kétségek az önálló gazdasági tevékenységgel kapcsolatban.

2)      A héairányelv 2. cikke (1) bekezdésének c) pontja nem követeli meg, hogy a szolgáltató személyesen nyújtsa a szolgáltatást. Önálló harmadik személyt is bevonhat olyan alvállalkozóként, aki a szolgáltatásnyújtást az ő nevében, illetve neve alatt teljesíti. Amennyiben olyan szerződés áll fenn, amely alapján saját névben, de harmadik személy megbízásából szolgáltatás vásárlására vagy eladására kerül sor, úgy alkalmazni kell a héairányelv 28. cikkét, amely megváltoztatja a bizományos általi szolgáltatásnyújtás tárgyát, és eladásra szóló bizomány esetén e szolgáltatásnyújtás irányát is.

3)      A valamely alap által egy konkrét szolgáltatásért meghatározott szolgáltatásnyújtóknak fizetett támogatás a héairányelv 73. cikke alapján az adóalapba tartozik egy harmadik személy által teljesített olyan kifizetésként, amelyet a szolgáltatás nyújtója e szolgáltatásért kap.

1      Eredeti nyelv: német.

2      2023. március 30-i Gmina L. ítélet (C-616/21, EU:C:2023:280, 43. pont); 2023. március 30-i Gmina O. ítélet (C-612/21, EU:C:2023:279, 35. pont).

3      2023. december 21-i Administration de l'enregistrement, des domaines et de la TVA (Héa – Valamely igazgatótanács tagja) ítélet (C-288/22, EU:C:2023:1024, 50. pont, valamint 52. és azt követő pontok; ezen ítéletben a Bíróság végső soron egy üzleti kockázatot viselő és vállalkozói szellemmel rendelkező tipikus vállalkozóval hasonlította össze a felügyelőbizottságot); egyértelműbben: 2019. június 13-i IO (Héa – Valamely felügyelőbizottság tagjának a tevékenysége) ítélet (C-420/18, EU:C:2019:490, 42. pont).

4      A 2006. november 28-i tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o.; HL 2015. L 323., 31. o.) vitatott 2018. és 2019. évben alkalmazandó – e tekintetben legutóbb a 2019. február 18-i (EU) 2019/475 tanácsi irányelvvel (HL 2019. L 83., 42. o.) módosított – változata.

5      Lásd például: 2012. május 3-i Lebara ítélet (C-520/10, EU:C:2012:264, 23. pont); 2007. október 11-i KÖGÁZ és társai ítélet (C-283/06 és C-312/06, EU:C:2007:598, 37. pont – „A héa összegének az adóalany által az értékesített termékek, illetve nyújtott szolgáltatások ellenében kapott árral arányos megállapítása”); 1997. december 18-i Landboden-Agrardienste ítélet (C-384/95, EU:C:1997:627, 20. és 23. pont – „E tekintetben kizárólag a vállalt kötelezettséget kell figyelembe venni: ahhoz, hogy az ilyen kötelezettség a közös héarendszer hatálya alá kerüljön, annak valamilyen fogyasztással kell járnia”).

6      2012. május 3-i Lebara ítélet (C-520/10, EU:C:2012:264, 33. pont); e gondolat mentén továbbá: 2020. szeptember 16-i Valstybinė mokesčių inspekcija (Közös vállalkozásról szóló szerződés) ítélet (C-312/19, EU:C:2020:711, 40. és azt követő pontok).

7      2022. január 20-i Apcoa Parking Danmark ítélet (C-90/20, EU:C:2022:37, 27. pont); 2021. szeptember 16-i Balgarska natsionalna televizia ítélet (C-21/20, EU:C:2021:743, 31. pont); 2021. január 20-i Finanzamt Saarbrücken ítélet (C-288/19, EU:C:2021:32, 29. pont); 2018. november 22-i MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia ítélet (C-295/17, EU:C:2018:942, 39. pont).

8      2020. június 18-i KrakVet Marek Batko ítélet (C-276/18, EU:C:2020:485, 66. pont); már hasonlóképpen: 2013. június 20-i Newey ítélet (C-653/11, EU:C:2013:409, 43. pont).

9      2021. április 15-i Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA ítélet (C-846/19, EU:C:2021:277, 40. pont); 2014. március 27-i Le Rayon d’Or ítélet (C-151/13, EU:C:2014:185, 34. pont); 2010. október 7-i Loyalty Management UK ítélet (C-53/09 és C-55/09, EU:C:2010:590, 56. pont).

10      Így a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint: 2021. november 11-i ELVOSPOL ítélet (C-398/20, EU:C:2021:911, 31. pont); 2020. október 15-i E. (Héa – Adóalap-csökkentés) ítélet (C-335/19, EU:C:2020:829, 31. pont); 2019. május 8-i A-PACK CZ ítélet (C-127/18, EU:C:2019:377, 22. pont); 2017. november 23-i Di Maura ítélet (C-246/16, EU:C:2017:887, 23. pont); 2008. március 13-i Securenta ítélet (C-437/06, EU:C:2008:166, 25. pont); 2004. április 1-jei Bockemühl ítélet (C-90/02, EU:C:2004:206, 39. pont).

11      2012. május 3-i Lebara ítélet (C-520/10, EU:C:2012:264, 34. és azt követő pontok): A telefonkártyákat forgalmazó kereskedő a telefontársaság által (alvállalkozóként) előzetesen részére nyújtott távközlési szolgáltatást nyújt. Ugyanígy: 2023. március 30-i Gmina L. ítélet (C-616/21, EU:C:2023:280, 39. pont); 2023. március 30-i Gmina O. ítélet (C-612/21, EU:C:2023:279, 31. pont).

12      Lásd ezzel kapcsolatban különösen a Bíróság ítélkezési gyakorlatát, amennyiben az már foglalkozott a 28. cikkel: 2023. március 30-i Gmina L. ítélet (C-616/21, EU:C:2023:280, 31. és azt követő pontok); 2017. május 4-i Bizottság kontra Luxemburg ítélet (C-274/15, EU:C:2017:333, 85. és azt követő pontok); 2011. július 14-i Henfling, Davin, Tanghe ítélet (C-464/10, EU:C:2011:489, 34. és azt követő pontok).

13      2021. január 21-i UCMR – ADA ítélet (C-501/19, EU:C:2021:50, 43. pont); 2020. november 12-i ITH Comercial Timişoara ítélet (C-734/19, EU:C:2020:919, 49. és 50. pont); 2019. december 19-i Amărăşti Land Investment ítélet (C-707/18, EU:C:2019:1136, 37. és 38. pont); 2020. szeptember 16-i Valstybinė mokesčių inspekcija (Közös vállalkozásról szóló szerződés) ítélet (C-312/19, EU:C:2020:711, 49. pont); 2017. május 4-i Bizottság kontra Luxemburg ítélet (C-274/15, EU:C:2017:333, 85., 86. és 88. pont); 2011. július 14-i Henfling, Davin, Tanghe ítélet (C-464/10, EU:C:2011:489, 35. pont).

14      2017. május 4-i Bizottság kontra Luxemburg ítélet (C-274/15, EU:C:2017:333, 86. pont); 2011. július 14-i Henfling, Davin, Tanghe ítélet (C-464/10, EU:C:2011:489, 35. pont).

15      Lásd kifejezetten: 2011. július 14-i Henfling, Davin, Tanghe ítélet (C-464/10, EU:C:2011:489, 36. pont).

16      Így: 2020. november 12-i ITH Comercial Timişoara ítélet (C-734/19, EU:C:2020:919, 51. pont).

17      2023. március 30-i Gmina L. ítélet (C-616/21, EU:C:2023:280, 32. pont); 2020. november 12-i ITH Comercial Timişoara ítélet (C-734/19, EU:C:2020:919, 52. pont).

18      Szintén ebben az értelemben már a Bíróság: 2002. június 13-i Keeping Newcastle Warm ítélet (C-353/00, EU:C:2002:369, 23. és azt követő pontok).

19      2021. április 15-i Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA ítélet (C-846/19, EU:C:2021:277, 47. pont); hasonlóképpen: 2021. február 25-i Gmina Wrocław (Földhasználati jog átalakítása) ítélet (C-604/19, EU:C:2021:132, 69. pont); szintén ebben az értelemben: 2020. szeptember 16-i Valstybinė mokesčių inspekcija (Közös vállalkozásról szóló szerződés) ítélet (C-312/19, EU:C:2020:711, 39. pont).

20      2021. április 15-i Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA ítélet (C-846/19, EU:C:2021:277, 48. pont); 2016. május 12-i Gemeente Borsele és Staatssecretaris van Financiën ítélet (C-520/14, EU:C:2016:334, 29. pont); lásd ebben az értelemben: 2012. július 19-i Rēdlihs ítélet (C-263/11, EU:C:2012:497, 34. pont); 1996. szeptember 26-i Enkler ítélet (C-230/94, EU:C:1996:352, 27. pont).

21      Lásd erről bővebben: a Posnania Investment ügyre vonatkozó indítványom (C-36/16, EU:C:2017:134, 25. pont).

22      2021. április 15-i Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA ítélet (C-846/19, EU:C:2021:277, 49. pont); lásd ebben az értelemben: 2018. február 22-i Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. ítélet (C-182/17, EU:C:2018:91, 38. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

23      2021. április 15-i Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA ítélet (C-846/19, EU:C:2021:277, 49. pont); lásd ebben az értelemben: 2016. május 12-i Gemeente Borsele és Staatssecretaris van Financiën ítélet (C-520/14, EU:C:2016:334, 31. pont); 2012. július 19-i Rēdlihs ítélet (C-263/11, EU:C:2012:497, 38. pont); 1996. szeptember 26-i Enkler ítélet (C-230/94, EU:C:1996:352, 29. pont).

24      2021. április 15-i Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA ítélet (C-846/19, EU:C:2021:277, 51. pont).

25      2016. május 12-i Gemeente Borsele és Staatssecretaris van Financiën ítélet (C-520/14, EU:C:2016:334, 33. pont); 2009. október 29-i Bizottság kontra Finnország ítélet (C-246/08, EU:C:2009:671, 50. pont). Ezt hangsúlyozza a 2021. április 15-i Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA ítélet (C-846/19, EU:C:2021:277, 52. pont) is.

26      2019. június 13-i IO (Héa – Valamely felügyelőbizottság tagjának a tevékenysége) ítélet (C-420/18, EU:C:2019:490, 42. pont).

27      2023. március 30-i Gmina L. ítélet (C-616/21, EU:C:2023:280, 43. pont); 2023. március 30-i Gmina O. ítélet (C-612/21, EU:C:2023:279, 35. pont), mindkét esetben a 2016. május 12-i Gemeente Borsele és Staatssecretaris van Financiën ítéletre (C-520/14, EU:C:2016:334, 29. pont) való hivatkozással.

28      Lásd: az Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (TVA – Membre d’un conseil d'administration) ügyre vonatkozó indítványom (C-288/22, EU:C:2023:590, 22. pont); a Gmina O. ügyre vonatkozó indítványom (C-612/21, EU:C:2022:874, 48. és azt követő pontok); a Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ügyre vonatkozó indítványom (C-616/21, EU:C:2022:875, 63. és azt követő pontok); a Posnania Investment ügyre vonatkozó indítványom (C-36/16, EU:C:2017:134, 25. pont).

29      A 2022. áprilisi módosításig a III. melléklet 15. pontja a következőképpen szólt: „a tagállamok által jótékonysági szervezetként elismert, jóléti, illetve társadalombiztosítási munkát végző szervezetek által [helyesen: a tagállamok által szociális jellegűnek elismert, segítségnyújtási, illetve szociális biztonsággal összefüggő munkát végző intézmények által] végzett termékértékesítések és szolgáltatásnyújtások, amennyiben ezek a 132., 135. és 136. cikk értelmében nem élveznek mentességet”.

30      Jelenleg a következőképpen szól a III. melléklet 15. pontja: „a tagállamok meghatározása szerinti jóléti, illetve társadalombiztosítási munkát végző és a tagállamok által jótékonysági szervezetként elismert szervezetek által [helyesen: a tagállamok meghatározása szerinti segítségnyújtási, illetve szociális biztonsággal összefüggő munkát végző és a tagállamok által szociális jellegűnek elismert intézmények által] végzett termékértékesítések és szolgáltatásnyújtások, amennyiben ezek a 132., a 135. és a 136. cikk értelmében nem élveznek mentességet”.

31      2023. március 30-i Gmina L. ítélet (C-616/21, EU:C:2023:280); 2023. március 30-i Gmina O. ítélet (C-612/21, EU:C:2023:279).