Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Laikina versija

GENERALINĖS ADVOKATĖS

JULIANE KOKOTT IŠVADA,

pateikta 2024 m. kovo 7 d.(1)

Byla C-87/23

Biedrība „Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija“

prieš

Valsts ieņēmumu dienests

(Administratīvā apgabaltiesa (Administracinis apygardos teismas, Latvija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)

„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Mokesčių teisės aktai – Pridėtinės vertės mokestis – Direktyva 2006/112/EB – 2, 9, 28 ir 73 straipsniai – Paslaugų teikimas už atlygį – Sąvoka „apmokestinamasis asmuo“ – Ekonominė veikla – Tipologinis vertinimas – Ne pelno asociacija, kuri organizuoja ir įgyvendina Europos regioninės plėtros fondo (ERPF) finansuojamus mokymo projektus – Mokymo paslaugų teikimas įtraukiant subrangovus – Finansavimo sumos įtraukimas į apmokestinamąją vertę“






I.      Įvadas

1.        Pagal PVM teisės aktus apmokestinami tik tie sandoriai, kuriuos vykdydamas apmokestinamasis asmuo tiekia asmeniui vartoti skirtus produktus (tiekia prekes ar teikia paslaugas). Taigi neapmokestinamojo asmens (pavyzdžiui, privataus asmens) kitam asmeniui teikiama paslauga neapmokestinama, net jei teikiama už atlygį. Tai taikytina ir pirkimo PVM atskaitai. Taigi kalbama tik apie apmokestinamąjį asmenį ir tik tuo atveju, jei sandoris sudarytas su kitu apmokestinamuoju asmeniu.

2.        Taigi labai svarbu nustatyti apmokestinamąjį asmenį. Šiuo klausimu Teisingumo Teismas neseniai pasirinko tipologinį metodą, kad nuspręstų, ar apmokestinamuoju asmeniu laikoma savivaldybė(2) arba juridinio asmens priežiūros organas(3). Šis metodas įgyja ypatingą svarbą ir nagrinėjamoje byloje.

3.        Nagrinėjamu atveju ne pelno siekianti asociacija, kuri pagal nacionalinę teisę negali gauti pelno, organizavo ar teikė mokymo paslaugas, kurios buvo iš dalies finansuojamos subsidijomis. Ši asociacija, kaip projekto vykdytoja, neturėjo tinkamų instruktorių, todėl įtraukė trečiąją įmonę. Mokymų dalyvių užmokestį ji laikė atlygiu už apmokestinamąją paslaugą, sumokėjo atitinkamą mokestį ir paprašė suteikti teisę į trečiosios šalies sąskaitose faktūrose nurodyto pirkimo PVM atskaitą. Mokesčių administratorius ketina atsisakyti suteikti teisę į atskaitą, motyvuodamas tuo, kad nevykdoma ekonominė veikla. Asociacija pagal įstatymą negali gauti pelno ir pati neteikė mokymo paslaugų. Atsižvelgiant į tai, kad pagal taikytiną teisę tokius projektus gali vykdyti tik ne pelno organizacijos arba institucijos, bet ne įmonės, šio projekto organizavimas per se negali būti ekonominė veikla.

4.        Teisingumo Teismas turi galimybę šioje byloje patikslinti apmokestinamojo asmens ekonominės veiklos vertinimo kriterijus, taikydamas tipologinį vertinimą. Reikėtų paaiškinti, kad išlaidų nepadengimas ar pelno nesiekimas neturi reikšmės arba yra tik vienas iš aspektų atliekant bendrą vertinimą, vien šio aspekto nepakanka apmokestinamojo asmens statusui paneigti.

II.    Teisinis pagrindas

A.      Sąjungos teisė

5.        Direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos(4) (toliau – PVM direktyva) 2 straipsnio 1 dalies c punkte nustatyta:

„PVM objektas yra šie sandoriai:

c)      paslaugų teikimas už atlygį valstybės narės teritorijoje, kai paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks.“

6.        PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalyje nurodyta:

„Apmokestinamasis asmuo“ – asmuo, kuris savarankiškai bet kurioje vietoje vykdo ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į tos veiklos tikslą ar rezultatą.

„Ekonominė veikla“ – gamintojų, prekybininkų ar paslaugas teikiančių asmenų veikla, įskaitant kasybą bei žemės ūkio veiklą ir laisvųjų profesijų veiklą. Visų pirma ekonomine veikla laikomas materialiojo ar nematerialiojo turto naudojimas siekiant gauti nuolatinių pajamų.“

7.        PVM direktyvos 28 straipsnis susijęs su paslaugos komisionieriumi, jame nustatyta:

„Kai apmokestinamasis asmuo, veikdamas savo paties vardu, bet kito asmens naudai, dalyvauja teikiant paslaugas, laikoma, kad tas paslaugas jis gavo ir suteikė pats.“

8.        PVM direktyvos 73 straipsnyje reglamentuojama apmokestinamoji vertė:

„Prekių tiekimo ar paslaugų teikimo, išskyrus nurodytąsias 74–77 straipsniuose, apmokestinamoji vertė apima viską, kas sudaro atlygį, kurį prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas gavo arba turi gauti iš prekes ar paslaugas įsigyjančio asmens arba iš trečiosios šalies už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, įskaitant tiesiogiai su šių sandorių kaina susijusias subsidijas.“

9.        PVM direktyvos 168 straipsnio a punktas susijęs su atskaita, jame nustatyta:

„Jeigu prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamasis asmuo turi turėti valstybėje narėje, kurioje jis vykdo šiuos sandorius, teisę iš PVM, kurį sumokėti jam tenka prievolė, atskaityti:

a)      mokėtiną ar sumokėtą PVM toje valstybėje narėje už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kurį jam atliko ar turi atlikti kitas apmokestinamasis asmuo; <…>“

B.      Latvijos teisė

10.      PVM direktyva į Latvijos teisę perkelta 2012 m. lapkričio 29 d. priimtu Pievienotās vērtības nodokļa likums (Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas, toliau – PVM įstatymas) (Latvijas Vēstnesis, Nr. 197, 2012).

11.      Be to, ne pelno asociacijoms svarbus 2003 m. spalio 30 d. priimtas Biedrību un nodibinājumu likums (Asociacijų ir fondų įstatymas) (Latvijas Vēstnesis, Nr. 161, 2003).

12.      Pagal šio įstatymo 2 straipsnio 1 dalį asociacijos yra savanoriški asmenų susivienijimai, įsteigti jų įstatuose nustatytiems tikslams įgyvendinti nesiekiant pelno. Vis dėlto pagal šio įstatymo 7 straipsnio 1 dalį šie susivienijimai turi teisę verstis papildoma ūkine veikla, susijusia su jų turto išlaikymu ar naudojimu, taip pat kita ūkine veikla, kad būtų pasiekti asociacijos ar fondo tikslai.

III. Faktinės aplinkybės

13.      2016 m. Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija (toliau – asociacija) buvo pavesta įgyvendinti du Europos Sąjungos (t. y. Europos regioninės plėtros fondo, toliau – ERPF) lėšomis finansuojamus projektus. Tai buvo informacinių ir ryšių technologijų specialistų mokymo inovacijų diegimui ir pramonės plėtrai skatinti projektas (toliau – IRT projektas) ir mažųjų ir labai mažų įmonių mokymo inovacijų ir skaitmeninių technologijų plėtrai Latvijoje projektas (toliau – mmĮ projektas). Remiantis prejudiciniais klausimais, asociacija yra ne pelno organizacija.

14.      Dėl abiejų projektų asociacija su Centrālā finanšu un līgumu aģentūra (Centrinė finansų ir sutarčių agentūra, toliau – CFLA) sudarė atitinkamą įgyvendinimo sutartį. Abiem projektams buvo nustatytos viešosios teisės reglamentuojamos įgyvendinimo nuostatos (Ministrų Tarybos nutarimai Nr. 617 ir Nr. 365). Pagal šiuos nutarimus projekto pasiūlymą gali pateikti tik asociacija ar tiesioginio administravimo institucija.

15.      Įgyvendinant IRT projektą finansavimas (toliau taip pat – pagalba) skiriamas įmonių darbuotojų mokymui nutarimo priede nurodytose srityse. Atitinkamų paslaugų teikėjas yra juridinis arba fizinis asmuo, kuris atitinka nutarime nustatytus reikalavimus. Projektui įgyvendinti skirtų lėšų gavėjas perka reikalingas prekes ir paslaugas pagal konkurso procedūras reglamentuojančias taisykles. Pagalba teikiama kaip subsidija.

16.      MMĮ projektu remiamas švietimas ir mokymas, būtinas produktų, procesų, rinkodaros ar organizacinėms naujovėms integruoti į įmonę. Finansavimo gavėjas pasitelkia išorės – mokymo – paslaugų teikėjus, kad šie atliktų nutarime išvardytus tinkamus finansuoti veiksmus. Įgyvendinant priemonę pagalba teikiama galutiniam gavėjui (švietimo ir mokymo paslaugos gavėjui, dar vadinamam mokymų dalyviu) kaip subsidija. Subsidija suteikiama netiesiogiai, teikiant švietimo ir mokymo paslaugas (toliau – mokymo paslaugos). Finansavimo gavėjas perduoda pagalbą galutiniams jos gavėjams.

17.      Vykdydama IRT projektą asociacija sudarė kelias sutartis su įmonėmis dėl mokymo paslaugų teikimo. Sutartyse nustatyta, kad asociacija atliks mokėjimą šias paslaugas teikiančiai įmonei iš karto, kai tik mokymo paslaugų gavėjai visiškai atsiskaitys už gautus mokymo kursus, bus pateikti reikiami projekto dokumentai ir pasirašytas perdavimo-priėmimo aktas. Taigi asociacija sudarė sutartis ir su mokymo paslaugų gavėjais. Pagal šias sutartis paslaugų gavėjas įsipareigoja visų pirma sumokėti asociacijai mokymo išlaidas ir PVM pagal asociacijos išrašytas sąskaitas faktūras. Tam tikrais atvejais mokymo gavėjas įsipareigoja pagal sutartį papildomai sumokėti asociacijai ir „administravimo mokestį“, kuris sudaro 5 % arba 10 % suteiktos pagalbos sumos ir PVM. Asociacija savo ruožtu įsipareigoja per dešimt dienų nuo valstybės pagalbos sumos gavimo iš CFLA pervesti pagalbos sumą mokymo paslaugos gavėjui pagal sprendimą dėl valstybės pagalbos suteikimo.

18.      Remiantis byloje esančiomis sutartimis ir asociacijos pateiktais paaiškinimais, vykdydama IRT projektą asociacija išrašė mokymo paslaugų gavėjams sąskaitas faktūras už atitinkamus kursus su nurodytu PVM, o PVM deklaracijose nurodė juos kaip apmokestinamuosius sandorius. Gavėjai atliko mokėjimą asociacijai. Pasibaigus mokymams, mokymo paslaugų teikėjas išrašė asociacijai sąskaitą faktūrą už visą suteiktų mokymo paslaugų vertę ir atitinkamą PVM, kurį asociacija sumokėjo ir deklaravo kaip pirkimo mokestį. Įgyvendinusi projektą asociacija iš CFLA gautą finansavimą pervedė paslaugų gavėjams pagal pagalbos intensyvumą, o tam tikrais atvejais išrašė šiems gavėjams ir sąskaitą faktūrą už IRT projekto administravimą, apskaičiuodama 5–10 % pagalbos sumos.

19.      Tiesa, mmĮ projekto struktūra skiriasi. Viena vertus, kaip ir IRT projekte, asociacija sudarė sutartį su įmone dėl mokymo paslaugų teikimo mažosioms ir labai mažoms įmonėms. Sutartyje taip pat numatyta, kad asociacija moka atrinktai įmonei už suteiktas paslaugas pagal šios įmonės išrašytas sąskaitas faktūras, kuriose nurodytas ir PVM. Kita vertus, buvo sudaryta dar viena, trišalė sutartis tarp asociacijos, mokymo paslaugos teikėjo ir įmonės, kuriai teikiama ši paslauga. Pagal šią sutartį mokymo paslaugų gavėjas įsipareigoja bendrai (30 %) finansuoti mokymus. Vis dėlto neaišku, kas vykdė šio bendro finansavimo tarpuskaitą ir kaip tai tiksliai buvo daroma. Regis, asociacija išrašė gavėjui sąskaitą faktūrą už 30 % sumos su PVM ir tas lėšas iš jo gavo. Asociacija savo ruožtu gavo likusius 70 % sumos (be PVM) iš CFLA, tačiau mokymo paslaugų teikėjas pateikė asociacijai sąskaitą faktūrą už 100 % sumos su PVM.

20.      Asociacija, atrodo, sumokėjo sąskaitose faktūrose nurodytą PVM ir savo ruožtu iš savo mokesčio skolos atskaitė mokymo paslaugas teikusių įmonių sąskaitose faktūrose nurodytą PVM. Dėl mmĮ projekto struktūros asociacijai turėjo susidaryti PVM permoka (PVM nuo 30 % ir PVM nuo 100 % skirtumas).

21.      Per patikrinimą 2019 ir 2021 m. mokesčių administratorius priėmė iš viso aštuonis sprendimus, jais asociacijai buvo pateiktas pranešimas apie 87 299,37 EUR PVM perskaičiavimą už laikotarpį nuo 2018 m. sausio iki spalio mėn. kartu su 7 707,52 EUR delspinigių ir 611,96 EUR bauda. Be to, atsisakyta grąžinti PVM permoką (čia, ko gero, turimas galvoje atlygis, kiek tai susiję su pirkimo mokesčio atskaita) už 2018 m. liepos, rugsėjo, spalio, lapkričio ir gruodžio mėnesius ir už 2019 m. vasario, kovo, gegužės ir gruodžio mėnesius, iš viso – 101 363,24 EUR.

22.      Mokesčių administratorius savo sprendimuose nurodė, kad pagal Ministrų Tarybos nutarimus Nr. 617 ir Nr. 365 projektus gali vykdyti asociacija arba administracinė institucija, bet ne įmonė. Jo nuomone, atsižvelgiant į tai, kad asociacija buvo įsteigta jos įstatuose nurodytiems tikslams, t. y. tikslams, kurie nėra susiję su pelno siekimu, o ir įgyvendinant projektus nesiekiama gauti pelno, projektai nebuvo vykdomi kaip asociacijos ekonominės veiklos dalis. Praktiškai asociacija vykdė projektų valdymą ir administravo pagalbos iš Europos Sąjungos fondų mokėjimo srautus. Pati asociacija neteikė mokymo paslaugų; jas teikė įmonės, susijusios su asociacija pagal sutartis. Taigi, mokesčių administratoriaus nuomone, asociacija neturi teisės į pirkimo PVM atskaitą.

23.      Asociacija mano, kad asociacijos statusas neturi įtakos jos teisei į atskaitą. Ji įregistruota kaip PVM mokėtoja ir, įgyvendindama projektus, teikė mokymo paslaugas. Mokymas yra PVM apmokestinamas sandoris. Taigi ji privalėjo išrašyti sąskaitas faktūras ir atitinkamai turi teisę į PVM atskaitą.

24.      Asociacijos skundas dėl šių sprendimų buvo patenkintas Administratīvā rajona tiesa (Apylinkės administracinis teismas, Latvija) sprendimais. Mokesčių administratorius dėl šių sprendimų pateikė apeliacinį skundą.

IV.    Procesas dėl prejudicinio sprendimo priėmimo

25.      Visos bylos buvo sujungtos į vieną Administratīvā apgabaltiesa (Administracinis apygardos teismas, Latvija) nagrinėjamą bylą. Šis teismas sustabdė bylos nagrinėjimą ir pagal SESV 267 straipsnį pateikė Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:

„1.      Ar PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalį reikia aiškinti taip, kad ne pelno organizacija, kurios veiklos sritis – įgyvendinti valstybės pagalbos programas, finansuojamas iš Europos regioninės plėtros fondo, turi būti laikoma apmokestinamuoju asmeniu, vykdančiu ekonominę veiklą?

2.      Ar PVM direktyvos 28 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad asociacija, kuri praktiškai neteikia mokymo paslaugų, vis dėlto turi būti laikoma paslaugos teikėja, jei paslaugos buvo įsigytos iš kito ūkio subjekto, kad būtų galima įgyvendinti Europos regioninės plėtros fondo finansuojamą valstybės pagalbos projektą?

3.      Jeigu paslaugos teikėjas iš paslaugos gavėjo gauna tik dalį atlygio už suteiktą paslaugą (30 %), o už likusią paslaugos vertę atsiskaitoma išmokant pagalbą iš Europos regioninės plėtros fondo, ar pagal PVM direktyvos 73 straipsnį apmokestinamas atlygis yra visa suma, kurią paslaugos teikėjas gauna ir iš paslaugos gavėjo, ir iš trečiojo asmens išmokant pagalbą?“

26.      Vykstant procesui Teisingumo Teisme rašytines pastabas pateikė asociacija, Latvija ir Europos Komisija. Pagal Procedūros reglamento 76 straipsnio 2 dalį Teisingumo Teismas nusprendė nerengti teismo posėdžio.

V.      Teisinis vertinimas

A.      Dėl prejudicinių klausimų

27.      Nacionalinio teismo nagrinėjamoje byloje asociacija ginčija atsisakymą leisti atskaityti PVM pagal mokymo paslaugas teikusių įmonių jai pateiktas sąskaitas faktūras. Tam, kad būtų taikoma atskaita pagal PVM direktyvos 168 straipsnio a punktą, asociacija, be kita ko, turi būti apmokestinamasis asmuo, o paslaugos, už kurias kitam asmeniui sumokėtas PVM, turėjo būti naudojamos apmokestinamiesiems sandoriams.

28.      Taigi reikia išsiaiškinti, kas kam teikė paslaugas už atlygį, kokios paslaugos buvo teikiamos ir kas jas gavo. To galiausiai teiraujasi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas antruoju klausimu, susijusiu su PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies c punktu, atsižvelgiant į jos 28 straipsnį. Taigi į šį klausimą bus atsakoma pirmiausia (žr. B skirsnį). Kartu gali būti atsakoma į trečiąjį klausimą, paaiškinant, ar paslaugų, kurios buvo teikiamos pagal abu projektus ir už kurias asociacija išrašė sąskaitas faktūras mokymo paslaugos gavėjui, apmokestinamoji vertė apima ir CFLA dotacijas iš ERPF lėšų (žr. B skirsnio 1 poskirsnio c dalį ir B skirsnio 2 poskirsnio c dalį). Jei asociacija teikė paslaugas kitam asmeniui, tai turėjo būti daroma vykdant ekonominę veiklą (PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalis) tam, kad asmuo būtų laikomas apmokestinamuoju (žr. C skirsnį).

29.      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas remiasi prielaida, kad, jei mokymo paslaugos yra apmokestinamosios, joms turi būti taikomas PVM, o PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies i punkte nustatytas neapmokestinimas PVM (taikomas ir profesiniam mokymui ar perkvalifikavimui) arba atitinkamas perkėlimas į nacionalinę teisę netaikytinas. Šis klausimas, nesant faktinės informacijos, negali būti vertinamas. Taigi ir mano nagrinėjimas paremtas šia prielaida.

B.      Paslaugos teikėjo ir paslaugos gavėjo nustatymas ir apmokestinamoji vertė (antrasis ir trečiasis klausimai)

30.      PVM, kaip bendruoju vartojimo mokesčiu, siekiama apmokestinti vartotojo finansinį pajėgumą, kurio išraiška yra jo turto panaudojimas vartojamai naudai įgyti(5). Taigi paslaugos gavėjas turi būti įgijęs vartojamą naudą. Tai taikoma ir prekių tiekimui, ir paslaugų teikimui, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies a ir c punktus. Nagrinėjamu atveju tokia vartojama nauda pasireiškia per mokymo paslaugą. Mokymas yra ne prekių tiekimas, kaip tai suprantama pagal 14 straipsnį, o paslaugų teikimas, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 24 straipsnio 1 dalį.

31.      Vis dėlto reikia išsiaiškinti, kas ir kam suteikė šią (mokymo) paslaugą). Taigi kyla klausimas, kaip nustatyti paslaugos teikėją ir jos gavėją, jei „teikiant paslaugas už atlygį“, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies c punktą, dalyvauja keli asmenys. Be to, reikėtų atskirti du skirtingus projektus (IRT ir mmĮ).

1.      Paslaugų teikimo santykis vykdant IRT projektą

a)      Paslaugos teikėjo ir paslaugos gavėjo nustatymo nuorodos

32.      Atsižvelgiant į tai, kad PVM skirtas paslaugos gavėjo išlaidoms vartojimo prekei apmokestinti, paslaugos gavėjas iš esmės gali būti nustatomas pagal tai, kas sumokėjo už paslaugą. Būtent mokėtojas patyrė atitinkamas išlaidas, nes paslauga jam reiškia vartojamą naudą, kurią jis įgijo. Paprastai iš sutarties nuostatų matyti, kas yra paslaugos gavėjas.

33.      Teisingumo Teismas yra aiškiai nurodęs, kad, siekiant nustatyti apmokestinamo prekių tiekimo ar paslaugų teikimo gavėją, būtina išsiaiškinti šalis, kurias sieja teisinis santykis, kuriuo remiantis abipusiškai pasikeičiama prievolėmis(6). Toks teisinis santykis preziumuojamas jau tuomet, kai tarp tiekimo ar teikimo ir gauto atlygio yra pakankamai tiesioginis ryšys(7). Reikšmingos sutarties sąlygos šiuo atžvilgiu yra elementas, į kurį reikia atsižvelgti, nes sutartinė padėtis paprastai atspindi sandorių ekonominį ir finansinį turinį(8).

34.      Vis dėlto mokėjimų srautas yra tik netiesioginė nuoroda. Tam, kad paslauga būtų teikiama „už atlygį“, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvą, kaip matyti iš jos 73 straipsnio, nebūtina, kad atlygis už šią paslaugą būtų gautas tiesiogiai iš jos gavėjo. Jis gali būti gautas ir iš trečiosios šalies(9). Taigi faktas, kad mokymų dalyvis apmokėjo tik dalį mokymo paslaugos, o likusią dalį sumokėjo trečioji šalis, netrukdo daryti prielaidos, kad paslauga buvo suteikta mokymų dalyviui.

35.      Nagrinėjamu atveju (IRT projektas) mokymų dalyvis iš pradžių sumokėjo asociacijai visą sumą už kursus. Tuomet CFLA išmokėjo pagalbą asociacijai, o pastaroji ją perdavė mokymų dalyviui. Šioje situacijoje mokymų dalyvis yra paslaugos gavėjas. Be to, asociacija sudarė sutartį su mokymo paslaugų teikėju (instruktoriumi) ir jam sumokėjo už jo paslaugas. Šiuo atžvilgiu paslaugos gavėja yra asociacija.

36.      Atsižvelgiant į tai, kad pagal PVM teisės aktus prekes tiekiantis ar paslaugas teikiantis verslininkas veikia kaip mokesčių rinkėjas į valstybės biudžetą(10), siekiant nustatyti paslaugos teikėją iš esmės reikia remtis tuo, kuris asmuo gavo atlygį. Taip yra todėl, kad tik šis asmuo gali pervesti valstybei į atlygį įskaičiuotą PVM. Paprastai tai matyti ir iš sutarties nuostatų. Šiuo atžvilgiu taip pat galimi du paslaugos teikėjai. Viena vertus, instruktorius sudarė sutartį su asociacija ir gavo iš jos atlygį už savo paslaugą. Kita vertus, asociacija sudarė sutartį su mokymų dalyviu ir gavo iš jo atlygį už mokymo paslaugą.

37.      Priešingai, nei pareiškė mokesčių administratorius, nėra svarbu tai, kad asociacija neteikė mokymo paslaugos pati, t. y. teikti paslaugą ji pavedė ne savo darbuotojams, o savarankiškai dirbančiam trečiajam asmeniui. Subrangovo pasitelkimas yra gana įprastas verslo praktikoje, kai subrangovas teikia paslaugą užsakovui, o pastarasis toliau perduoda ją klientui kaip savo teikiamą paslaugą. Teisingumo Teismas jau yra tai išaiškinęs(11).

38.      Svarbiausia yra tai, kad subrangovas (šiuo atveju – instruktorius) teikė mokymų dalyviui mokymo paslaugą ne savo, o trečiosios šalies (t. y. asociacijos) vardu. Taigi pagal IRT projektą teikiamos dvi paslaugos. Viena vertus, instruktorius teikia paslaugą asociacijai, kita vertus, asociacija teikia paslaugą mokymų dalyviui, kuris sumoka visą sumą už paslaugą. Asociacijos taikomas papildomas administravimo mokestis yra asociacijos „pelno marža“, susijusi su mokymo paslauga, įsigyta iš paslaugos teikėjo.

b)      Atskyrimas nuo komiso paslaugų

39.      Minėtos paslaugos teikėjo ir jos gavėjos nustatymo nuorodos taikytinos tais atvejais, kai asmuo veikia savo vardu (savo naudai). Jei veikiama kito asmens vardu (kito asmens naudai), asmeniui yra atstovaujama, o teisinės pasekmės kyla atstovaujamajam. Tai apima tiek teisinį atstovavimą pagal įgaliojimą, tiek kito asmens vardu veikiančio subrangovo pasitelkimą. Dėl šios priežasties instruktoriaus teikiamos mokymo paslaugos šiuo atveju (IRT projektas) priskiriamos asociacijai.

40.      PVM direktyvos 28 straipsnis neturi reikšmės IRT projektui, nes PVM direktyvos 28 straipsnyje daroma prielaida, kad paslaugos teikėjas veikia savo paties vardu kito asmens naudai(12). Taip nėra, nes asociacija mokymo paslaugas teikia savo vardu ir savo sąskaita. Šiuo atveju nėra akivaizdaus įgaliotojo (komitento), kurio naudai paslaugos būtų perkamos arba parduodamos.

c)      Atlygio dydis

41.      Nesunku nustatyti ir atlygio dydį IRT projekte, nes mokymo paslaugos gavėjo išlaidos asociacijos atžvilgiu aiškios, kaip ir asociacijos išlaidos šios paslaugos teikėjo atžvilgiu. Vėliau CFLA asociacijai išmokėta pagalba, kurią asociacija galiausiai perduoda mokymų dalyviui, nekeičia atlygio už abi paslaugas, tik sumažina mokymų dalyviui tenkančią ekonominę naštą. Taigi tai, kad CFLA moka pagalbą, o asociacija perduoda ją mokymų dalyviui, neturi jokios įtakos asociacijos mokesčio skolai ir pirkimo PVM atskaitai.

2.      Paslaugų teikimo santykis vykdant mmĮ projektą

a)      Paslaugos teikėjo ir paslaugos gavėjo nustatymo nuorodos

42.      Šiek tiek sudėtingiau nustatyti paslaugos teikėją ir jos gavėją mmĮ projekte. Šiuo atveju sutartis yra sudaryta tarp asociacijos ir instruktoriaus dėl asociacijos apmokamos mokymo paslaugos teikimo mokymų dalyviui. Be to, yra sudaryta trišalė sutartis tarp asociacijos, instruktoriaus ir mokymų dalyvio, pagal kurią mokymų dalyvis dengia 30 % išlaidų. Tiesa, šios sutarties turinys neaiškus. Sprendžiant iš aiškinamosios schemos prašyme priimti prejudicinį sprendimą, instruktorius turėjo išrašyti sąskaitą faktūrą mokymų dalyviui dėl 30 % savo paslaugos išlaidų. Kita vertus, iš trečiojo klausimo ir paaiškinimų šiuo klausimu matyti, kad asociacija pateikė sąskaitą faktūrą mokymų dalyviui dėl 30 % mokymo paslaugos išlaidų, o atskaitė instruktoriaus sąskaitoje faktūroje (100 %) nurodytą pirkimo PVM. Dėl šios priežasties toliau daroma prielaida, kad instruktorius išrašė asociacijai sąskaitą faktūrą už mokymo paslaugas, o asociacija ją apmokėjo iš lėšų, kurias gavo iš mokymų dalyvių (30 %) ir CFLA (70 %).

43.      Ši situacija skiriasi nuo situacijos IRT projekte tuo, kad asociacija mokymų dalyvio atžvilgiu galėjo veikti ne kaip mokymo paslaugos teikėja savo pačios vardu, o tik kaip mokymo projekto organizatorė. Taigi neatmestina, kad asociacija teikė mokymų dalyviams ne mokymo, o tik tarpininkavimo paslaugą (subsidijuojamo mokymo organizavimas), o instruktorius mokymo paslaugą teikė asociacijai. Vis dėlto gali būti ir taip, kad instruktorius, panašiai kaip IRT projekte, teikė mokymo paslaugą mokymų dalyviams asociacijos vardu. Tokiu atveju atitinkamai taikomi pirma nurodyti argumentai. Įvertinti konkrečias sutarties nuostatas galiausiai yra prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo užduotis.

44.      Darant prielaidą, kad tai yra sutartis, pagal kurią asociacija savo pačios vardu imasi tik subsidijuojamų mokymų organizavimo, mokesčių administratorius ir prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas yra teisūs nurodydami, kad asociacija teikia ne mokymo paslaugas, o tarpininkavimo paslaugą. Vis dėlto tokiu atveju PVM direktyvos 28 straipsnis galėtų turėti įtakos nustatant paslaugos gavėją ir paslaugos turinį.

b)      Dėl sandorio už komisinį atlyginimą buvimo

45.      PVM direktyvos 28 straipsnyje nustatyta, kad, „kai apmokestinamasis asmuo, veikdamas savo paties vardu, bet kito asmens naudai, dalyvauja teikiant paslaugas“, laikoma, „kad tas paslaugas jis gavo ar suteikė pats“. Ši nuostata apima abu atvejus: ir kai komisionierius perka paslaugą savo paties vardu kito asmens naudai, ir kai ją parduoda.

46.      Toks sandorio už komisinį atlyginimą vertinimas PVM teisės atžvilgiu yra teisinė fikcija, kaip teisingai pažymėjo Teisingumo Teismas suformuotoje jurisprudencijoje(13). Pagal šią fikciją ūkio subjektas, kuris dalyvauja teikiant paslaugas ir yra komisionierius, laikomas, pirma, gavusiu tas paslaugas iš subjekto, kurio naudai jis veikia ir kuris yra komitentas, prieš, antra, pačiam teikiant šias paslaugas klientams(14).

47.      Taigi, jei asociacija, veikdama kaip komisionierė savo pačios vardu, bet instruktoriaus naudai, būtų pardavusi mokymo paslaugą mokymų dalyviui (vadinamasis pardavimas už komisinį atlyginimą), PVM direktyvos 28 straipsnio fikcija reikštų, kad asociacija vietoj tarpininkavimo instruktoriui teikė mokymo paslaugą mokymų dalyviui, t. y. tą, kurią ji pirma gavo iš instruktoriaus. Taigi pasikeičia paslaugos vykdymo kryptis ir dalykas.

48.      Jei vis dėlto asociacija, kaip komisionierė, savo pačios vardu, bet mokymų dalyvio naudai būtų pirkusi mokymo paslaugas (vadinamasis pirkimas už komisinį atlyginimą), PVM direktyvos 28 straipsnio fikcija reikštų, kad paslauga, kuri pirma buvo gauta iš instruktoriaus, vietoj tarpininkavimo suteikta mokymų dalyviui. Šiuo atveju pasikeičia tik paslaugos dalykas.

49.      Iš tikrųjų komisionieriaus veikla yra tik tarpininkavimo paslauga, už kurią jis gauna komisinį atlyginimą. Vis dėlto apmokestinimo PVM tikslais ši tarpininkavimo paslauga perkvalifikuojama ir prilyginama teiktinai (pagrindinei) paslaugai. Tai ypač svarbu, kalbant apie neapmokestinimą(15); šitaip neapmokestinimas taikomas ir komisionieriaus suteiktai tarpininkavimo paslaugai. Galiausiai dėl to tiesioginiai sandoriai ir sandoriai už komisinį atlyginimą vertinami vienodai.

50.      Vis dėlto remiantis PVM direktyvos 28 straipsniu darytina išvada, kad turi būti įgaliojimas, kurį vykdydamas komisionierius komitento naudai dalyvauja teikiant paslaugas(16). Vadinasi, tarp komisionieriaus ir komitento turi būti susitarimas(17) dėl atitinkamo įgaliojimo suteikimo. Dėl to komitentas kai kuriose teisės sistemose dar vadinamas „įgaliotoju“. Abu variantai šiuo atveju neatmestini, taigi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi nustatyti, ar egzistuoja tokia komisinio atlyginimo sutartis.

c)      Atlygio dydis

51.      Atlygio mmĮ projekte nustatymas kelia mažiau problemų. Tiesa, kad mokymų dalyvis dengia tik 30 % išlaidų, kurių asociacija pati patyrė, pirkdama mokymo paslaugas. Net jei asociacija išrašė sąskaitą faktūrą ir sumokėjo PVM tik už šiuos 30 %, iš PVM direktyvos 73 straipsnio matyti, kad apmokestinamoji vertė apima viską, ką paslaugos teikėjas gauna iš paslaugos gavėjo (šiuo atveju 30 % iš mokymų dalyvio) „arba iš trečiosios šalies“. Be to, PVM direktyvos 73 straipsnyje nustatyta, kad įskaitomos ir tiesiogiai su šių sandorių kaina susijusios subsidijos.

52.      Jei trečiosios šalies (šiuo atveju – CFLA) mokėjimas susijęs su konkrečia paslauga konkrečiam gavėjui (šiuo atveju – mokymų dalyviui), neginčijama, kad paslaugos apmokestinamoji vertė apima šią sumą(18).

53.      Regis, šiuo atveju taip ir yra, kaip nurodo Komisija ir Latvija. CFLA asociacijai išmokėta pagalba, kuri lieka asociacijai, jei (ir dėl to, kad) ši suteikia atitinkamą paslaugą mokymų dalyviui, yra tiesiogiai susijusi su konkrečia mokymo paslauga. Tai yra atlygio už mokymų dalyviui suteiktą paslaugą dalis, todėl įskaitoma į apmokestinamąją vertę. Tai reiškia, kad šis mokėjimas nagrinėjamu atveju (MMĮ projekte) turi įtakos ir asociacijos mokesčio skolai.

3.      Tarpinė išvada

54.      Pagal PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies c punktą nereikalaujama, kad paslaugos teikėjas paslaugas teiktų asmeniškai. Jis gali pasitelkti ir savarankiškai dirbančią trečiąją šalį kaip subrangovą paslaugai jo vardu teikti. Jei yra sudaryta sutartis, pagal kurią paslauga perkama arba parduodama savo vardu, bet trečiojo asmens naudai, taikomas PVM direktyvos 28 straipsnis. Dėl to pasikeičia paslaugos objektas, o jei tai yra pardavimas už komisinį atlyginimą – ir paslaugos vykdymo kryptis. Paslaugos teikėjui už konkrečią paslaugą fondo mokamos subsidijos pagal PVM direktyvos 73 straipsnį įskaitomos į apmokestinamąją vertę kaip trečiosios šalies mokėjimas, kurį paslaugos teikėjas gauna už šią paslaugą.

C.      Sąvoka „ekonominė veikla“, kaip ji suprantama pagal PVM direktyvos 9 straipsnį (pirmasis klausimas)

55.      Tam, kad asociacija, kuri, kaip ne pelno organizacija, negali gauti pelno, būtų laikoma apmokestinamuoju asmeniu, ji turi būti vykdžiusi ekonominę veiklą, pasireiškusią mokymo paslaugų teikimu pagal abu projektus. Tik tokiu atveju ji galėtų turėti teisę į atskaitą. Pagal PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalies antrą pastraipą sąvoka „ekonominė veikla“ apima gamintojų, prekybininkų ar paslaugas teikiančių asmenų veiklą, įskaitant kasybą bei žemės ūkio veiklą ir laisvųjų profesijų veiklą.

56.      Pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją ši formuluotė rodo, kad sąvoka „ekonominė veikla“ apima plačią sritį ir yra objektyvaus pobūdžio, nes vertinama pati veikla, neatsižvelgiant į jos tikslus ar rezultatus(19). Iš šios jurisprudencijos taip pat matyti, kad siekiant nustatyti, ar paslauga buvo suteikta už atlygį, todėl turi būti laikoma ekonomine veikla, reikia išnagrinėti visas aplinkybes, kuriomis ši veikla buvo vykdoma(20).

57.      Tai patvirtina PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalies formuluotė. Joje apibrėžiama ekonominė veikla, dėl kurios asmuo laikomas apmokestinamuoju asmeniu, nurodant įvairias konkrečias ir „į jas panašias“ profesijas, kurių veikla laikoma ekonomine.

1.      Dėl tipologinio vertinimo

58.      Atsižvelgiant į tai, kad tiksliai apibrėžti ekonominę veiklą sunku, suprantama, kad PVM direktyvoje siekiant patikslinti apmokestinamojo asmens sąvoką ir šiuo tikslu būtiną ekonominę veiklą pasinaudojama būtinos ekonominės veiklos apibūdinimu pagal tipines profesijas („gamintojų, prekybininkų ar paslaugas teikiančių asmenų [veikla]“ arba „veikla, įskaitant kasybą bei žemės ūkio veiklą ir laisvųjų profesijų veiklą“).

59.      Toks tipologinis apibūdinimas, palyginti su abstrakčia sąvoka, yra atviresnis(21). Prie tam tikro tipo veikla gali būti priskiriama ne pagal abstrakčią logiką, o pagal panašumo į prototipą (pavyzdį) laipsnį. Šiam palyginimui reikia įvertinti visas konkretaus atvejo aplinkybes, atsižvelgiant į įprastinį traktavimą.

60.      Šiuo klausimu, remiantis ankstesne Teisingumo Teismo jurisprudencija, gali būti svarbu, ar mokėjimas nustatomas pagal kriterijus, kurie užtikrina, jog šios sumos pakaks paslaugos teikėjo veiklos išlaidoms padengti(22). Tas pats pasakytina apie pajamų dydį ir kitus elementus, pavyzdžiui, klientų skaičių(23). Vis dėlto aplinkybės, kad už kiekvieną atskirai vertinamą paslaugą nėra atlyginama tokiu lygiu, kuris atitiktų dėl jos patiriamas išlaidas, nepakanka įrodyti, kad už visą veiklą nėra atlyginama pagal kriterijus, užtikrinančius paslaugų teikėjo veiklos išlaidų padengimą(24). Vis dėlto veikla negali būti laikoma ekonomine, jei paslaugų gavėjų sumokėtos sumos yra skirtos tik nedidelei visų paslaugų teikėjų veiklos išlaidų daliai padengti(25).

61.      Teisingumo Teismas šį tipologinį metodą neseniai išplėtojo – žr., pavyzdžiui, Teisingumo Teismo sprendimą dėl stebėtojų tarybos ekonominės veiklos. Veikla nebuvo pripažinta ekonomine, nes stebėtojų tarybos nario padėčiai konkrečiu atveju, skirtingai nei apmokestinamojo asmens, būdinga tai, kad nėra jokios ekonominės rizikos, kylančios iš vykdomos veiklos. Ši stebėtojų taryba, „kitaip nei verslininkas, nedaro jokios reikšmingos įtakos jo pajamoms ir išlaidoms“(26).

62.      Šis požiūris neseniai buvo aiškiai suformuluotas sprendimuose Gmina O. Ir Gmina L. Šiose bylose Teisingumo Teismas teisingai nurodė, kad, atsižvelgiant į tai, jog sunku nustatyti tikslią ekonominės veiklos apibrėžtį, reikia išanalizuoti visas sąlygas, kuriomis ji vykdoma, vertinant kiekvieną atvejį atskirai, atsižvelgiant į tai, kokia būtų tipiška šioje srityje veikiančios įmonės veikla(27).

2.      Dėl pelno nesiekimo

63.      Kaip jau esu nurodžiusi(28), toks požiūris, man regis, yra vienintelis lengvai taikomas požiūris, leidžiantis esant ribinėms situacijoms nuspręsti, ar atitinkamas asmuo vykdo ekonominę veiklą. Vis dėlto taikant šį požiūrį lemiamą reikšmę turi ne vienas kriterijus, kaip, pavyzdžiui, išlaidų nepadengimas ar tik trumpalaikė ar net vienkartinė veikla. Neginčijama, kad įmonė, kuri kelerius metus patiria nuostolių (nesvarbu, ar dėl strateginių priežasčių, ar dėl nepalankios rinkos aplinkos), tebėra apmokestinamasis asmuo. Tai taip pat taikoma įmonei, kuri atlieka ekonominius veiksmus vykdydama vos vieną sandorį (vadinamosios projektinės įmonės) ir taip pasiekia didelę apyvartą.

64.      Veiklos trukmė yra tik vienas iš daugelio aspektų. Tas pats pasakytina apie sąnaudų nepadengimą apskaičiuojant kainas. Į tai dažnai neatsižvelgiama. Vis dėlto iš pačios PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalies formuluotės matyti, kad pelno siekimas neturi reikšmės. Pagal šią nuostatą apmokestinamuoju asmeniu laikomas kiekvienas, kuris savarankiškai vykdo ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į tos veiklos rezultatą.

65.      Iš to matyti, kad aplinkybė, jog asociacija pagal viešuosius interesus reglamentuojančią nacionalinę teisę konkrečiu atveju negali gauti jokio pelno, visiškai neturi reikšmės. Tai nereiškia, kad veikla negali būti ekonominė. Tas pats pasakytina ir apie kitą nuostolingą veiklą, taip pat veiklą, kuriai būdingas ilgalaikis deficitas, kuri ypač dažnai pasitaiko būtent ne pelno organizacijose.

66.      Tai patvirtina tuo metu galiojusios(29) (taip pat ir dabar galiojančios(30)) redakcijos PVM direktyvos 98 straipsnio 2 dalis, siejama su III priedo 15 punktu. Pagal šias nuostatas valstybėms narėms leidžiama taikyti lengvatinį tarifą ne pelno organizacijų teikiamoms paslaugoms. Atsižvelgiant į tai, kad pelno nesiekimas yra viešųjų interesų požymis, direktyvos leidėjas, atrodo, darė prielaidą, kad ir tokios organizacijos galėtų vykdyti ekonominę veiklą. Priešingu atveju nebūtų prasmės numatyti lengvatinį mokesčio tarifą tokiems sandoriams. Taigi pelno nesiekimas, kaip ir sąnaudų nepadengimas, kaip mano ir Komisija, savaime nereiškia, kad atitinkamas asmuo negali vykdyti ekonominės veiklos ir dėl to neturi būti laikomas apmokestinamuoju asmeniu.

3.      Veiklos pobūdžio palyginimas

67.      Vis dėlto, jei svarbus ne ekonominės veiklos rezultatas ir tikslas, tuomet lemiamas kriterijus yra atitinkamos veiklos vykdymo būdas. Atliekant lyginamąjį vertinimą tipologiniu metodu, ne taip svarbu nustatyti, ar tipinės įmonės taiko panašias kainas, o veikiau tai, ar veikla (visų pirma jos pobūdis) vykdoma panašiai, kaip ją vykdo tipiniai nagrinėjama profesija besiverčiantys asmenys, su kuriais konkuruojama. Kainos nustatymo būdas nedaug ką pasako ir gali būti vertinamas nebent kaip vienas iš daugelio aspektų.

68.      Vargu ar asociacija, kuri kartą per metus organizuoja pyragų dieną ir parduoda savo narių iškeptus pyragus, yra apmokestinamasis asmuo, kaip tai suprantama pagal PVM teisės aktus. Kitaip yra tuomet, kai asociacija turi savo kepyklą ir kiekvieną savaitę organizuoja pyragų dieną. Pastaruoju atveju asociacijos veikla (kuria siekiama arba nesiekiama pelno) yra panaši į įprasto pyragų pardavėjo veiklą.

69.      Įvertinus visą asociacijos veiklą ir palyginus ją su tipiniu apmokestinamuoju asmeniu esant panašiai situacijai (šiuo atveju – tipine įmone, kuri organizuoja arba teikia mokymo paslaugas) matyti daugiau panašumų nei skirtumų.

70.      Pavyzdžiui, asociacija plėtoja savo veiklą (iniciatyva), kad galėtų vykdyti CFLA remiamus mokymo projektus. Ji teikia paraišką projektui vykdyti, ieško tinkamų mokymo įmonių, iš jų perka mokymo paslaugas ir suranda atitinkamus mokymų dalyvius, kurie moka už šias paslaugas (bent pro rata). Ar jie sumoka visą kainą, ar asociacija randa kitų „klientų“, priklauso nuo mokymų kokybės. Taigi asociacija prisiima tam tikrą ekonominę riziką. Panašu, kad ir išlaidos apskaičiuojamos siekiant padengti visas sąnaudas, nes IRT projekte taikomas papildomas administravimo mokestis. Tai, kad šio mokesčio mmĮ projekte, regis, nėra, šiuo atveju neturi reikšmės, nes bent pirkimo išlaidos finansuojamos 100 %. Kaip jau minėta, faktinis išlaidų padengimas atliekant bendrą vertinimą bet kuriuo atveju yra tik vienas iš kelių rodiklių.

71.      Asociacija aktyviai ieško projektų arba klientų ir subrangovų pagal savo standartus ir, atrodo, turi savo (arba iš trečiųjų šalių perkamų) darbuotojų, kad galėtų organizuoti savo projektus. Ji viešai veikia kaip mokymo paslaugų teikėja arba gavėja. Veikla vykdoma rinkoje pagal tvarkaraštį ir už atlygį. Taigi asociacija konkuruoja su bet kuriuo kitu mokymo paslaugų teikėju.

72.      Taip pat nėra neaiškumo dėl finansavimo, net ir atsižvelgiant į ERPF subsidijavimą. Net jei 70 % sumoka ERPF arba CFLA, tai žinoma iš anksto, o ši suma gali būti perduota pagalbos gavėjui tik gavus subsidiją. Tai visiškai neprimena savivaldybių padėties bylose Gmina L. ir Gmina O.(31), kaip savo pastabose išsamiai paaiškina ir asociacija. Bet kuris tipinis apmokestinamasis asmuo elgtųsi taip arba panašiai, jei nevertintume pelno siekimo. Kaip jau minėta (šios išvados 63 ir paskesniuose punktuose), PVM teisėje tai nėra būtina. Nustatant galutinio vartotojo išlaidų apmokestinimą, nesvarbu, ar paslaugos tiekėjas veikia siekdamas pelno. Remiantis tipologiniu vertinimu, asociacija šiuo atveju laikytina apmokestinamuoju asmeniu pagal PVM direktyvos 9 straipsnį.

73.      Nacionaline teise grindžiamas mokesčių administratoriaus prieštaravimas, kad, remiantis nacionaliniais dekretais, projektus gali vykdyti tik tiesioginio administravimo institucija arba asociacija, todėl veikla negali būti ekonominė, negali pakeisti šios išvados. Viena vertus, institucija (tiksliau, institucijos subjektas) gali vykdyti ekonominę veiklą, kaip matyti iš PVM direktyvos 13 straipsnio. Kita vertus, nacionalinėje teisėje negali būti nustatyta, kada ekonominę veiklą vykdanti asociacija turi būti laikoma apmokestinamuoju asmeniu, kaip tai suprantama pagal Sąjungos teisę. Tai veikiau matyti iš PVM direktyvos. Be to, pačioje nacionalinėje teisėje kalbama apie tai, kad ir ne pelno asociacija gali vykdyti ekonominę veiklą. Galiausiai paslaugos teikėjo teisinė forma iš esmės negali turėti įtakos vartotojo apmokestinimui. Jo finansinės išlaidos, kurios turi būti apmokestinamos, absoliučiai nepriklauso nuo paslaugos teikėjo teisinės formos.

4.      Tarpinė išvada

74.      Taigi PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalies antra pastraipa turi būti aiškinama taip, kad atliekant bendrą vertinimą konkrečią veiklą reikalaujama palyginti su tipinio nagrinėjama profesija besiverčiančio apmokestinamojo asmens (šiuo atveju – mokymo paslaugų teikėjo) veikla. Atsižvelgiant į aprašytas aplinkybes, nekyla abejonių, kad asociacija savarankiškai vykdo ekonominę veiklą.

VI.    Išvada

75.      Taigi siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti į Administratīvā apgabaltiesa (Administracinis apygardos teismas, Latvija) prejudicinius klausimus:

1.      PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalies antra pastraipa turi būti aiškinama taip, kad atliekant bendrą vertinimą konkrečią veiklą reikalaujama palyginti su tipinio nagrinėjama profesija besiverčiančio apmokestinamojo asmens (šiuo atveju – mokymo paslaugų teikėjo) veikla. Atsižvelgiant į aprašytas aplinkybes, nekyla abejonių, kad asociacija savarankiškai vykdo ekonominę veiklą.

2.      Pagal PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies c punktą nereikalaujama, kad paslaugos teikėjas paslaugas teiktų asmeniškai. Jis gali pasitelkti ir savarankiškai dirbančią trečiąją šalį kaip subrangovą paslaugai jo vardu teikti. Jei yra sudaryta sutartis, pagal kurią paslauga perkama arba parduodama savo vardu, bet trečiojo asmens naudai, taikomas PVM direktyvos 28 straipsnis, dėl to pasikeičia komisionieriaus paslaugos objektas, o jei tai yra pardavimas už komisinį atlyginimą – ir šios paslaugos vykdymo kryptis.

3.      Tam tikriems paslaugų teikėjams už konkrečią paslaugą fondo mokamos subsidijos pagal PVM direktyvos 73 straipsnį įskaitomos į apmokestinamąją vertę kaip trečiosios šalies mokėjimas, kurį paslaugos teikėjas gauna už šią paslaugą.

1      Originalo kalba: vokiečių.

2      2023 m. kovo 30 d. sprendimai Gmina L. (C-616/21, EU:C:2023:280, 43 punktas) ir Gmina O. (C-612/21, EU:C:2023:279, 35 punktas).

3      2023 m. gruodžio 21 d. Sprendimas Administration de l'enregistrement, des domaines et de la TVA (PVM – valdybos narys) (C-288/22, EU:C:2023:1024, 50, 52 ir paskesni punktai; jame valdyba galiausiai buvo palyginta su tipiniu verslininku, kuris prisiima verslo riziką ir verslo iniciatyvą), aiškesnis – 2019 m. birželio 13 d. Sprendimas IO (PVM – Stebėtojų tarybos nario veikla) (C-420/18, EU:C:2019:490, 42 punktas).

4      Nagrinėjamais metais (2018 m. ir 2019 m.) galiojusi 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos redakcija (OL L 347, 2006, p. 1); iš dalies pakeista 2019 m. vasario 18 d. Tarybos direktyva (ES) 2019/475 (OL L 83, 2019, p. 42).

5      Žr., pavyzdžiui, 2012 m. gegužės 3 d. Sprendimą Lebara (C-520/10, EU:C:2012:264, 23 punktas), 2007 m. spalio 11 d. Sprendimą KÖGÁZ ir kt. (C-283/06 ir C-312/06, EU:C:2007:598, 37 punktas – „[PVM] dydis nustatomas proporcingai apmokestinamajam asmeniui už patiektas prekes ar suteiktas paslaugas sumokėtai sumai“) ir 1997 m. gruodžio 18 d. Sprendimą Landboden-Agrardienste (C-384/95, EU:C:1997:627, 20 ir 23 punktai – „[r]eikia atsižvelgti tik į prisiimto įsipareigojimo pobūdį: kad toks įsipareigojimas būtų įtrauktas į bendrą PVM sistemą, jis turi reikšti vartojimą“).

6      2012 m. gegužės 3 d. Sprendimas Lebara (C-520/10, EU:C:2012:264, 33 punktas); šiuo klausimu taip pat žr. 2020 m. rugsėjo 16 d. Sprendimą Valstybinė mokesčių inspekcija (Jungtinės veiklos sutartis) (C-312/19, EU:C:2020:711, 40 ir paskesni punktai).

7      2022 m. sausio 20 d. Sprendimas Apcoa Parking Danmark (C-90/20, EU:C:2022:37, 27 punktas), 2021 m. rugsėjo 16 d. Sprendimas Balgarska natsionalna televizia (C-21/20, EU:C:2021:743, 31 punktas), 2021 m. sausio 20 d. Sprendimas Finanzamt Saarbrücken (C-288/19, EU:C:2021:32, 29 punktas) ir 2018 m. lapkričio 22 d. Sprendimas MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia (C-295/17, EU:C:2018:942, 39 punktas).

8      2020 m. birželio 18 d. Sprendimas KrakVet Marek Batko (C-276/18, EU:C:2020:485, 66 punktas), panašiai ir 2013 m. birželio 20 d. Sprendime Newey (C-653/11, EU:C:2013:409, 43 punktas).

9      2021 m. balandžio 15 d. Sprendimas Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, 40 punktas), 2014 m. kovo 27 d. Sprendimas Le Rayon d’Or (C-151/13, EU:C:2014:185, 34 punktas) ir 2010 m. spalio 7 d. Sprendimas Loyalty Management UK (C-53/09 ir C-55/09, EU:C:2010:590, 56 punktas).

10      Taip teigia Teisingumo Teismas suformuotoje jurisprudencijoje: 2021 m. lapkričio 11 d. Sprendime ELVOSPOL (C-398/20, EU:C:2021:911, 31 punktas), 2020 m. spalio 15 d. Sprendime E. (PVM – Apmokestinamosios vertės sumažinimas) (C-335/19, EU:C:2020:829, 31 punktas), 2019 m. gegužės 8 d. Sprendime A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377, 22 punktas), 2017 m. lapkričio 23 d. Sprendime Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, 23 punktas), 2008 m. kovo 13 d. Sprendime Securenta (C-437/06, EU:C:2008:166, 25 punktas) ir 2004 m. balandžio 1 d. Sprendime Bockemühl (C-90/02, EU:C:2004:206, 39 punktas).

11      2012 m. gegužės 3 d. Sprendimas Lebara (C-520/10, EU:C:2012:264, 34 ir paskesni punktai): telefono kortelių platintojas teikia telekomunikacijų paslaugą, kurią jam anksčiau suteikė telefono ryšio bendrovė (kaip subrangovas). Taip pat žr. 2023 m. kovo 30 d. sprendimus Gmina L. (C-616/21, EU:C:2023:280, 39 punktas) ir Gmina O. (C-612/21, EU:C:2023:279, 31 punktas).

12      Šiuo klausimu žr. Teisingumo Teismo jurisprudenciją, susijusią su 28 straipsniu: 2023 m. kovo 30 d. Sprendimą Gmina L. (C-616/21, EU:C:2023:280, 31 ir paskesni punktai), 2017 m. gegužės 4 d. Sprendimą Komisija / Liuksemburgas (C-274/15, EU:C:2017:333, 85 ir paskesni punktai) ir 2011 m. liepos 14 d. Sprendimą Henfling, Davin, Tanghe (C-464/10, EU:C:2011:489, 34 ir paskesni punktai).

13      2021 m. sausio 21 d. Sprendimas UCMR – ADA (C-501/19, EU:C:2021:50, 43 punktas), 2020 m. lapkričio 12 d. Sprendimas ITH Comercial Timişoara (C-734/19, EU:C:2020:919, 49 ir 50 punktai), 2019 m. gruodžio 19 d. Sprendimas Amărăşti Land Investment (C-707/18, EU:C:2019:1136, 37 ir 38 punktai), 2020 m. rugsėjo 16 d. Sprendimas Valstybinė mokesčių inspekcija (Jungtinės veiklos sutartis) (C-312/19, EU:C:2020:711, 49 punktas), 2017 m. gegužės 4 d. Sprendimas Komisija / Liuksemburgas (C-274/15, EU:C:2017:333, 85, 86 ir 88 punktai) ir 2011 m. liepos 14 d. Sprendimas Henfling, Davin, Tanghe (C-464/10, EU:C:2011:489, 35 punktas).

14      2017 m. gegužės 4 d. Sprendimas Komisija / Liuksemburgas (C-274/15, EU:C:2017:333, 86 punktas) ir 2011 m. liepos 14 d. Sprendimas Henfling, Davin, Tanghe (C-464/10, EU:C:2011:489, 35 punktas).

15      Žr. 2011 m. liepos 14 d. Sprendimą Henfling, Davin, Tanghe (C-464/10, EU:C:2011:489, 36 punktas).

16      Žr. 2020 m. lapkričio 12 d. Sprendimą ITH Comercial Timişoara (C-734/19, EU:C:2020:919, 51 punktas).

17      2023 m. kovo 30 d. Sprendimas Gmina L. (C-616/21, EU:C:2023:280, 32 punktas), 2020 m. lapkričio 12 d. Sprendimas ITH Comercial Timişoara (C-734/19, EU:C:2020:919, 52 punktas).

18      Tai nurodė ir Teisingumo Teismas 2002 m. birželio 13 d. Sprendime Keeping Newcastle Warm (C-353/00, EU:C:2002:369, 23 ir paskesni punktai).

19      2021 m. balandžio 15 d. Sprendimas Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, 47 punktas); panašiai 2021 m. vasario 25 d. Sprendime Gmina Wrocław (Žemės ilgalaikės nuomos teisės pakeitimas) (C-604/19, EU:C:2021:132, 69 punktas); šiuo klausimu taip pat žr. 2020 m. rugsėjo 16 d. Sprendimą Valstybinė mokesčių inspekcija (Jungtinės veiklos sutartis) (C-312/19, EU:C:2020:711, 39 punktas).

20      2021 m. balandžio 15 d. Sprendimas Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, 48 punktas) ir 2016 m. gegužės 12 d. Sprendimas Gemeente Borsele ir Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334, 29 punktas); šiuo klausimu taip pat žr. 2012 m. liepos 19 d. Sprendimą Rēdlihs (C-263/11, EU:C:2012:497, 34 punktas) ir 1996 m. rugsėjo 26 d. Sprendimą Enkler (C-230/94, EU:C:1996:352, 27 punktas).

21      Šiuo klausimu žr. mano išvadą byloje Posnania Investment (C-36/16, EU:C:2017:134, 25 punktas).

22      2021 m. balandžio 15 d. Sprendimas Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, 49 punktas); šiuo klausimu taip pat žr. 2018 m. vasario 22 d. Sprendimą Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. (C-182/17, EU:C:2018:91, 38 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

23      2021 m. balandžio 15 d. Sprendimas Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, 49 punktas); šiuo klausimu taip pat žr. 2016 m. gegužės 12 d. Sprendimą Gemeente Borsele ir Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334, 31 punktas), 2012 m. liepos 19 d. Sprendimą Rēdlihs (C-263/11, EU:C:2012:497, 38 punktas) ir 1996 m. rugsėjo 26 d. Sprendimą Enkler (C-230/94, EU:C:1996:352, 29 punktas).

24      2021 m. balandžio 15 d. Sprendimas Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, 51 punktas).

25      2016 m. gegužės 12 d. Sprendimas Gemeente Borsele ir Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334, 33 punktas) ir 2009 m. spalio 29 d. Sprendimas Komisija / Suomija (C-246/08, EU:C:2009:671, 50 punktas). Tai pabrėžiama ir 2021 m. balandžio 15 d. Sprendime Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, 52 punktas).

26      2019 m. birželio 13 d. Sprendimas IO (PVM – Stebėtojų tarybos nario veikla) (C-420/18, EU:C:2019:490, 42 punktas).

27      2023 m. kovo 30 d. sprendimai Gmina L. (C-616/21, EU:C:2023:280, 43 punktas) ir Gmina O. (C-612/21, EU:C:2023:279, 35 punktas); abiejuose daroma nuoroda į 2016 m. gegužės 12 d. Sprendimą Gemeente Borsele ir Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334, 29 punktas).

28      Žr. mano išvadas byloje Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (PVM – Valdybos narys) (C-288/22, EU:C:2023:590, 22 punktas), byloje Gmina O. (C-612/21, EU:C:2022:874, 48 ir paskesni punktai), byloje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C-616/21, EU:C:2022:875, 63 ir paskesni punktai) ir byloje Posnania Investment (C-36/16, EU:C:2017:134, 25 punktas).

29      Iki 2022 m. balandžio mėn. pakeitimo III priedo 15 punktas buvo suformuluotas taip: „prekių tiekimas ir paslaugų teikimas, kai prekes tiekia ir paslaugas teikia organizacijos, kurias valstybės narės pripažįsta socialine gerove besirūpinančiomis organizacijomis ir kurios dalyvauja globos ir rūpybos arba socialinės apsaugos darbe, jeigu šie sandoriai nėra neapmokestinami pagal 132, 135 ir 136 straipsnius“.

30      Šiuo metu III priedo 15 punktas suformuluotas taip: „organizacijų, užsiimančių rūpyba ar socialinės apsaugos darbu, kaip juos apibrėžia valstybės narės, kurias valstybės narės yra pripažinusios socialine gerove besirūpinančiomis organizacijomis, vykdomas prekių tiekimas ir paslaugų teikimas, jeigu šie sandoriai nėra neapmokestinami PVM pagal 132, 135 ir 136 straipsnius“.

31      2023 m. kovo 30 d. sprendimai Gmina L. (C-616/21, EU:C:2023:280) ir Gmina O. (C-612/21, EU:C:2023:279).