Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Wydanie tymczasowe

OPINIA RZECZNIK GENERALNEJ

JULIANE KOKOTT

z dnia 7 marca 2024 r.(1)

Sprawa C-87/23

Biedrība „Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija”

przeciwko

Valsts ieņēmumu dienests

(wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Administratīvā apgabaltiesa [regionalny sąd administracyjny, Łotwa])

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym – Prawo podatkowe – VAT – Dyrektywa 2006/112/EG – Artykuły 2, 9, 28 i 73 – Odpłatna usługa – Pojęcie podatnika – Działalność gospodarcza – Podejście typologiczne – Stowarzyszenie pożytku publicznego, którego przedmiotem działalności jest realizacja programów szkoleniowych finansowanych z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) – Świadczenie usług edukacyjnych z wykorzystaniem podwykonawców – Uwzględnienie kwoty dotacji w podstawie wymiaru opodatkowania






I.      Wprowadzenie

1.        Przepisy dotyczące VAT opodatkowują wyłącznie transakcje, w przypadku których podatnik zapewnia danej osobie dobro konsumpcyjne (w drodze dostawy lub usługi). Świadczenie usługi przez osobę niebędącą podatnikiem (np. podmiot prywatny) na rzecz innej osoby nie podlega zatem opodatkowaniu, nawet jeśli jest ona wykonywana odpłatnie. To samo dotyczy odliczenia podatku naliczonego. Przysługuje ono jedynie podatnikowi i to tylko wtedy, gdy otrzymał usługę od innego podatnika.

2.        W konsekwencji określenie podatnika ma decydujące znaczenie. Trybunał wybrał niedawno podejście typologiczne, aby móc rozstrzygnąć, czy za podatnika należy uznać gminę(2) lub organ nadzorczy osoby prawnej(3). Podejście to ma szczególne znaczenie również w niniejszej sprawie.

3.        W niniejszej sprawie stowarzyszenie pożytku publicznego, które zgodnie z prawem krajowym nie może mieć celów zarobkowych, organizowało lub realizowało usługi szkoleniowe, które były współfinansowane z dotacji. Ponieważ stowarzyszenie to, jako wykonawca projektu, nie miało odpowiednich instruktorów, zaangażowało przedsiębiorców będących osobami trzecimi. Wynagrodzenie uczestników szkolenia traktowało ono jako wynagrodzenie za usługę podlegającą opodatkowaniu, zapłaciło odpowiedni podatek i wniosło o odliczenie podatku naliczonego z tytułu faktur osób trzecich. Organ administracji podatkowej chce odmówić tego odliczenia ze względu na brak działalności gospodarczej. Zgodnie z prawem stowarzyszenie nie może mieć celów zarobkowych i samo również nie świadczyło usług szkoleniowych. Ponieważ zgodnie z obowiązującym prawem takie projekty mogą realizować wyłącznie instytucje o charakterze społecznym lub organy, a nie przedsiębiorstwa, to organizowanie projektu nie może per se stanowić działalności gospodarczej.

4.        W niniejszej sprawie Trybunał może określić standardy oceny działalności gospodarczej podatnika w ramach podejścia typologicznego. W tym względzie powinien wyjaśnić, że brak pokrycia kosztów lub brak celów zarobkowych jest bez znaczenia lub co najwyżej stanowi jeden z aspektów całościowej oceny, ale sam w sobie nie wystarczy, aby odrzucić status podatnika.

II.    Ramy prawne

A.      Prawo Unii

5.        Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej(4) (zwanej dalej „dyrektywą VAT”) stanowi:

„Opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje:

c) odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze”.

6.        Zgodnie z art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT:

„»Podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

»Działalność gospodarcza« obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu”.

7.        Artykuł 28 dyrektywy VAT dotyczy komisanta usług i brzmi:

„W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi”.

8.        Artykuł 73 dyrektywy VAT reguluje podstawę opodatkowania:

„W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74–77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia”.

9.        Artykuł 168 lit. a) dyrektywy VAT dotyczy odliczenia i brzmi:

„Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a)      VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika; […]”

B.      Prawo łotewskie

10.      Łotwa transponowała do prawa łotewskiego dyrektywę VAT na mocy Pievienotās vērtības nodokļa likums (ustawy o podatku od wartości dodanej) przyjętej w dniu 29 listopada 2012 r. (Latvijas Vēstnesis, 2012, nr 197).

11.      Dla stowarzyszeń pożytku publicznego znaczenie ma ponadto Biedrību un nodibinājumu likums (ustawa o stowarzyszeniach i fundacjach), która została przyjęta w dniu 30 października 2003 r. (Latvijas Vēstnesis, 2003, nr 161).

12.      Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy stowarzyszenia są dobrowolnymi zrzeszeniami osób utworzonymi dla osiągnięcia celów określonych w ich statutach, które to cele nie mają charakteru zarobkowego. Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy mają one jednak prawo wykonywać pomocniczą działalność gospodarczą związaną z utrzymaniem lub wykorzystywaniem ich majątku, jak również wykonywać inną działalność gospodarczą służącą osiągnięciu celów stowarzyszenia lub fundacji.

III. Okoliczności faktyczne

13.      W 2016 r. udzielono stowarzyszeniu Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija (zwanemu dalej „stowarzyszeniem”) zamówienia na realizację dwóch projektów finansowanych ze środków Unii Europejskiej (a konkretnie z Europejskiego Fundusz Rozwoju Regionalnego zwanego dalej „EFRR”). Chodziło o projekt dotyczący szkolenia specjalistów w zakresie teleinformatyki w celu promowania innowacji i rozwoju przemysłu (zwany dalej „projektem ICT”) oraz o projekt dotyczący szkolenia dla małych przedsiębiorstw i mikroprzedsiębiorstw na rzecz rozwoju innowacji i technologii cyfrowych na Łotwie (zwany dalej „projektem MŚP”). Zgodnie z pytaniami prejudycjalnymi rzeczone stowarzyszenie jest instytucją o charakterze społecznym działającą w celach niezarobkowych.

14.      W odniesieniu do obu projektów stowarzyszenie zawarło z Centrālā finanšu un līgumu aģentūra (centralną agencją ds. finansów i zamówień, zwaną dalej „CFLA”) odpowiednie umowy o realizację. Do obu projektów mają zastosowanie publicznoprawne przepisy wykonawcze (rozporządzenia nr 617 i 365). Zgodnie z tymi rozporządzeniami wniosek dotyczący projektu może zostać złożony przez stowarzyszenie lub organ administracji bezpośredniej.

15.      W ramach projektu ICT przyznaje się finansowanie (zwane dalej również „pomocą”) w celu szkolenia pracowników przedsiębiorstw w dziedzinach określonych w załączniku do rozporządzenia. Podmiotem świadczącym stosowne usługi jest osoba prawna lub fizyczna, która spełnia wymogi określone w rozporządzeniu. Beneficjent finansowania na realizację projektu nabywa niezbędne towary i usługi zgodnie z przepisami dotyczącymi postępowań o udzielenie zamówienia. Pomoc jest przyznawana w formie dotacji.

16.      W ramach projektu MŚP wsparciem objęte jest szkolenie niezbędne do wprowadzenia w przedsiębiorstwie innowacji w zakresie produktów, procesów, marketingu lub organizacji. Beneficjent finansowania korzysta z zewnętrznych usługodawców – świadczących usługi szkoleniowe – w celu wykonania działań kwalifikowalnych wymienionych w rozporządzeniu. W ramach działania pomoc na rzecz beneficjentów końcowych jest przyznawana w formie dotacji. Dotacja jest przyznawana pośrednio poprzez świadczenie usług edukacyjnych (zwanych dalej „usługami szkoleniowymi”). Beneficjent finansowania przekazuje pomoc beneficjentom końcowym.

17.      W ramach projektu ICT stowarzyszenie zawarło szereg umów ze spółkami handlowymi, aby świadczyły one usługi szkoleniowe. W umowach tych przewidziano, że stowarzyszenie dokona płatności na rzecz przedsiębiorstwa świadczącego usługi szkoleniowe po dokonaniu przez odbiorców szkolenia zapłaty w całości za odbyte szkolenie, przedstawieniu niezbędnej dokumentacji dotyczącej projektu oraz podpisaniu protokołu odbioru. W ramach projektu stowarzyszenie zawarło również umowy z odbiorcami usług szkoleniowych. Zgodnie z tymi umowami odbiorca tych świadczeń zobowiązuje się do zapłaty na rzecz stowarzyszenia kosztów szkolenia oraz VAT zgodnie z fakturami wystawionymi przez stowarzyszenie. W niektórych przypadkach beneficjent końcowy zobowiązuje się zgodnie z umową do uiszczenia na rzecz stowarzyszenia również „opłaty administracyjnej” w wysokości 5 % lub 10 % kwoty przyznanej pomocy powiększonej o VAT. Ze swej strony stowarzyszenie zobowiązuje się do przekazania kwoty pomocy beneficjentowi końcowemu zgodnie z decyzją o przyznaniu pomocy państwa i intensywnością pomocy w terminie 10 dni od otrzymania kwoty pomocy od CFLA.

18.      Jak wynika z umów dołączonych do akt sprawy oraz wyjaśnień stowarzyszenia, w projekcie ICT stowarzyszenie wystawiło na rzecz odbiorców szkolenia faktury za kursy szkoleniowe obejmujące VAT i zadeklarowało je w deklaracjach VAT jako transakcje podlegające opodatkowaniu. Odbiorcy szkolenia dokonali wpłaty na rzecz stowarzyszenia. Po zakończeniu szkolenia podmiot świadczący usługi szkolenia wystawił na rzecz stowarzyszenia fakturę obejmującą pełną wartość wykonanej usługi szkoleniowej wraz z VAT, którą to fakturę stowarzyszenie zapłaciło i zadeklarowało jako podatek naliczony. Po zakończeniu projektu stowarzyszenie przekazało odbiorcom usług szkoleniowych finansowanie otrzymane od CFLA zgodnie z intensywnością pomocy, a także wystawiło na rzecz tych odbiorców fakturę podatkową z tytułu zarządzania projektem ICT w wysokości 5 % lub 10 % kwoty pomocy.

19.      Projekt MŚP ma natomiast inną strukturę. Z jednej strony, tak jak w projekcie ICT, stowarzyszenie zawarło umowę z przedsiębiorstwem w celu świadczenia usług szkoleniowych na rzecz małych przedsiębiorstw i mikroprzedsiębiorstw. Umowa przewiduje, że stowarzyszenie zapłaci wybranemu przedsiębiorstwu za wykonane usługi szkoleniowe na podstawie faktur wystawionych przez to przedsiębiorstwo, które zawierają również VAT. Z drugiej strony, zawarto umowę trójstronną między stowarzyszeniem, podmiotem świadczącym usługę szkoleniową i przedsiębiorstwem będącym odbiorcą usługi szkoleniowej. Zgodnie z tą umową odbiorca szkolenia zobowiązał się do częściowego (w wysokości 30 %) finansowania szkolenia. Nie jest jednak jasne, kto rozliczał to proporcjonalne finansowanie i w jaki sposób dokładnie ono następowało. Prawdopodobnie stowarzyszenie naliczyło odbiorcy te 30 % plus VAT i otrzymało je od niego. Stowarzyszenie z kolei otrzymało wypłatę pozostałych 70 % (bez VAT) od CFLA. Podmiot świadczący usługę szkoleniową wystawił za tę usługę na rzecz stowarzyszenia fakturę w wysokości 100 % plus VAT.

20.      Wydaje się, że stowarzyszenie zapłaciło podatek VAT wykazany na swoich fakturach, a w zamian odliczył jako podatek naliczony od swojego zobowiązania podatkowego podatek VAT wykazany na fakturach spółek świadczących usługi szkoleniowe. W związku z konstrukcją projektu MPŚ stowarzyszenie musiałoby posiadać nadwyżkę w podatku naliczonym (VAT od 30 % minus VAT od 100).

21.      W ramach kontroli organ administracji podatkowej wydał łącznie osiem decyzji w 2019 r. i 2021 r., na mocy których określono wobec stowarzyszenia wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do października 2018 r. na kwotę 87 299,37 EUR z tytułu VAT, powiększoną o 7707,52 EUR z tytułu odsetek za zwłokę i 611,96 EUR z tytułu kary, oraz odmówiono stowarzyszeniu zwrotu nadpłaconego VAT za lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2018 r. oraz luty, marzec, maj i grudzień 2019 r. na łączną kwotę 101 363,24 EUR.

22.      Organ administracji podatkowej wskazał w swoich decyzjach, że zgodnie z rozporządzeniami nr 365 i nr 617 projekty mogą być realizowane przez stowarzyszenie lub organ administracji, ale nie przez przedsiębiorstwo. W jego ocenie w związku z tym, że stowarzyszenie zostało utworzone, aby realizować cele określone w jego statucie, które nie mają charakteru zarobkowego i realizacja projektów również nie ma na celu osiągnięcia zysku, projekty nie zostały wykonane w ramach działalności gospodarczej stowarzyszenia. Zdaniem organu administracji w praktyce stowarzyszenie zarządzało projektem i zarządzało przepływem płatności z tytułu pomocy ze środków Unii Europejskiej. Stowarzyszenie samo nie świadczyło usług szkoleniowych; były one świadczone przez przedsiębiorstwa powiązane ze stowarzyszeniem na podstawie umowy. W związku z tym w jego ocenie stowarzyszenie nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego.

23.      Stowarzyszenie natomiast uważa, że jego status jako stowarzyszenia nie ma wpływu na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wskazuje, że jest zarejestrowane jako podatnik VAT i w trakcie realizacji projektów świadczyło usługi szkoleniowe w charakterze pośrednika. Utrzymuje, że szkolenie jest transakcją podlegającą opodatkowaniu VAT. W związku z tym stowarzyszenie było zobowiązane do wystawienia faktur podatkowych, a zatem ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

24.      Skargi na te decyzje wniesione przez stowarzyszenie zostały uwzględnione wyrokami Administratīvā rajona tiesa (rejonowego sądu administracyjnego, Łotwa). Organ administracji podatkowej wniósł odwołanie od tych wyroków.

IV.    Postępowanie prejudycjalne

25.      Wszystkie sprawy zostały połączone w ramach jednego postępowania prowadzonego przed Administratīvā apgabaltiesa (regionalnym sądem administracyjnym, Łotwa). Sąd ten zawiesił postępowanie i zwrócił się do Trybunału na podstawie art. 267 TFUE z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

1.      Czy art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że organizację o charakterze niezarobkowym, której przedmiotem działalności jest realizacja programów pomocy państwa finansowanych z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, należy uznać za podatnika wykonującego działalność gospodarczą?

2.      Czy art. 28 dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stowarzyszenie, które w praktyce nie świadczy usług szkoleniowych, należy jednak traktować jako usługodawcę, w przypadku gdy usługi te zostały nabyte od innego podmiotu gospodarczego w celu umożliwienia realizacji projektu pomocy państwa finansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego?

3.      W sytuacji, gdy usługodawca otrzymuje od usługobiorcy jedynie częściowe świadczenie wzajemne z tytułu świadczonej usługi (30 %), a pozostała wartość usługi jest rozliczana w formie wypłaty pomocy z Europejskiego Funduszu Wsparcia Regionalnego, czy zgodnie z art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej świadczeniem wzajemnym podlegającym opodatkowaniu jest całkowita kwota, którą usługodawca otrzymuje zarówno od usługobiorcy, jak i od osoby trzeciej w formie wypłaty pomocy?

26.      W postępowaniu przed Trybunałem uwagi na piśmie przedstawili stowarzyszenie, Łotwa i Komisja Europejska. Trybunał odstąpił od przeprowadzenia rozprawy zgodnie z art. 76 § 2 regulaminu postępowania.

V.      Ocena prawna

A.      W przedmiocie pytań prejudycjalnych

27.      W postępowaniu przed sądem krajowym stowarzyszenie kwestionuje odmowę odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur wystawianych mu przez spółki świadczące usługi szkoleniowe. Odliczenie podatku naliczonego zgodnie z art. 168 lit. a dyrektywy VAT wymaga w szczególności, by stowarzyszenie było podatnikiem, a usługi, z tytułu których VAT został zapłacony innemu podmiotowi, zostały wykorzystane do celów jego transakcji podlegających opodatkowaniu.

28.      W tym względzie należy wyjaśnić, kto komu świadczył i jaką usługę odpłatną i od kogo ją otrzymał. W rezultacie o to właśnie pyta sąd odsyłający w swoim drugim pytaniu, które odnosi się do art. 2 ust. 1 lit. c) z uwzględnieniem art. 28 dyrektywy VAT. Dlatego najpierw zostanie udzielona odpowiedź na to pytanie (w tej materii pkt B.). Jednocześnie można udzielić odpowiedzi na pytanie trzecie i wyjaśnić, czy dotacje z CFLA pochodzące ze środków EFRR również wchodzą w zakres podstawy wymiaru opodatkowania usług w ramach obu projektów, za które stowarzyszenie wystawiło rachunek odbiorcy usługi szkoleniowej (w tej materii pkt B.1.c i B.2.c). Jeżeli stowarzyszenie świadczyło usługi na rzecz innej osoby, wówczas musiałoby to nastąpić w ramach działalności gospodarczej (art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT), aby być uważanym za podatnika (w tej materii pkt C).

29.      Sąd odsyłający opiera się na niewypowiedzianym założeniu, że usługi szkoleniowe – o ile podlegają opodatkowaniu – również są opodatkowane, a zwolnienie z podatku przewidziane w art. 132 u51

30.      st. 1 lit. i) dyrektywy VAT (obejmuje ono również kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie) lub odpowiednia transpozycja do prawa krajowego nie ma znaczenia. Ze względu na brak informacji dotyczących okoliczności faktycznych nie można tego tutaj ocenić. Dlatego też moja analiza również opiera się na tym założeniu.

B.      W przedmiocie określenia podmiotu świadczącego usługę i odbiorcy usługi oraz podstawy wymiaru opodatkowania (pytania drugie i trzecie)

31.      Jako powszechny podatek konsumpcyjny, VAT ma na celu opodatkowanie zdolności konsumenta do zapłaty, co znajduje odzwierciedlenie w wydatkowaniu przez niego aktywów w celu uzyskania korzyści konsumpcyjnej(5). Zatem odbiorca usługi musiał otrzymać korzyść konsumpcyjną. Dotyczy to w równym stopniu dostawy i usługi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy VAT. Korzyścią konsumpcyjną wchodzącą w rachubę w niniejszej sprawie jest usługa szkoleniowa. Szkolenie nie jest dostawą w rozumieniu art. 14, a zatem stanowi usługę w rozumieniu art. 24 ust. 1 dyrektywy VAT.

32.      Należy jednak wyjaśnić, kto i komu świadczył tę usługę (szkolenie). To nasuwa pytanie, w jaki sposób należy określić usługodawcę i usługobiorcę, jeżeli w „odpłatny[m] świadczeni[u] usługi” w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT bierze udział kilka osób. Należy przy tym dokonać rozróżnienia między dwoma różnymi projektami (ICT i MPŚ).

1.      Relacje usługowe w ramach projektu ICT

a)      Wskazówki dotyczące określenia usługodawcy i usługobiorcy

33.      Ponieważ VAT ma na celu opodatkowanie wydatków usługobiorcy na dobro konsumpcyjne, w celu określenia usługobiorcy można zasadniczo brać pod uwagę osobę, która za usługę zapłaciła. Osoba ta ponosi bowiem odpowiedni koszt, ponieważ usługa stanowi dla niej korzyść konsumpcyjną, którą otrzymała. Z reguły usługobiorcę określają postanowienia umowne.

34.      Przykładowo Trybunał wyraźnie stwierdził, że w celu określenia odbiorcy usługi podlegającej opodatkowaniu należy ustalić, kto jest powiązany stosunkiem prawnym, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych(6). Trybunał przyjmuje taki stosunek prawny już wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym(7). Istotne warunki umowy są przy tym czynnikiem, który należy brać pod uwagę, ponieważ sytuacja umowna zwykle odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i handlowe transakcji(8).

35.      Przepływ płatności stanowi jednak jedynie wskazówkę. Aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu dyrektywy VAT, nie wymaga ona bowiem, jak wynika to również z art. 73 tej dyrektywy, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej(9). Jeżeli uczestnik szkolenia opłacił tylko część usługi szkoleniowej, a resztę opłaciła osoba trzecia, nie wyklucza to przyjęcia usługi świadczonej na rzecz uczestnika szkolenia.

36.      W niniejszym przypadku (projekt ICT) uczestnik szkolenia najpierw zapłacił stowarzyszeniu w całości za kurs. Następnie CFLA wypłaciło stowarzyszeniu dotację, którą przekazało ono uczestnikowi szkolenia. W tej konstelacji uczestnik szkolenia jest odbiorcą usługi. Ponadto stowarzyszenie zawarło umowę z podmiotem świadczącym usługi szkoleniowe (instruktorem) i zapłaciło mu za jego usługę. W tym względzie stowarzyszenie jest odbiorcą tej usługi.

37.      Ponieważ na gruncie przepisów dotyczących VAT przedsiębiorca świadczący usługi działa na rzecz państwa jako poborca podatkowy(10), w celu określenia usługodawcy należy zasadniczo brać pod uwagę osobę, która otrzymuje świadczenie wzajemne. Tylko ta osoba może bowiem zapłacić państwu podatek VAT zawarty w świadczeniu wzajemnym. Z reguły wynika to również z postanowień umownych. W tym względzie wchodzą w rachubę w niniejszej sprawie również dwaj usługodawcy. Z jednej strony instruktor zawarł umowę ze stowarzyszeniem i otrzymywał od niego wynagrodzenie za swoją usługę. Z drugiej strony stowarzyszenie zawarło umowę z uczestnikiem szkolenia i otrzymało od niego wynagrodzenie za usługę szkoleniową.

38.      Wbrew stanowisku wyrażonemu przez organ administracji podatkowej, bez znaczenia jest to, że stowarzyszenie nie świadczyło usługi szkoleniowej samodzielnie, to znaczy przy pomocy własnego personelu, lecz zleciło to niezależnemu podmiotowi trzeciemu. Zaangażowanie podwykonawcy jest dość powszechne w życiu gospodarczym i skutkuje tym, że podwykonawca świadczy usługę na rachunek zlecającego, który następnie przekazuje ją swojemu klientowi jako własną usługę. Trybunał już to wyjaśnił(11).

39.      Decydujące jest to, że podwykonawca (w niniejszym przypadku instruktor) świadczył swoją usługę szkoleniową na rzecz uczestnika szkolenia nie we własnym imieniu, ale w cudzym imieniu (mianowicie w imieniu stowarzyszenia). W ramach projektu ICT istnieją zatem dwie usługi. Z jednej strony instruktor świadczy usługę na rzecz stowarzyszenia, a z drugiej strony stowarzyszenie świadczy usługę na rzecz uczestnika szkolenia, który płaci za nią w całości. Dodatkowa opłata administracyjna pobierana przez stowarzyszenie stanowi „marżę zysku” stowarzyszenia w odniesieniu do usługi szkoleniowej zakupionej od podmiotu świadczącego usługę.

b)      Odgraniczenie od komisu usług

40.      Wymienione powyżej poszlaki dotyczące określenia usługodawcy i odbiorcy usługi, mają zawsze znaczenie wtedy, gdy ktoś działa we własnym imieniu (na własny rachunek). Jeżeli ktoś działa w cudzym imieniu (na cudzy rachunek), to wówczas ma miejsce reprezentacja, w ramach której skutki prawne dotykają reprezentowanego. Dotyczy to zarówno reprezentacji opartej na czynności prawnej w drodze pełnomocnictwa, jak również zaangażowania podwykonawcy działającego pod cudzą nazwą. Stąd też (projekt ITC) usługi szkoleniowe instruktora przypisuje się stowarzyszeniu.

41.      Artykuł 28 dyrektywy VAT nie ma zastosowania w ramach projektu ICT, ponieważ zakłada on, że usługodawca działa we własnym imieniu na cudzy rachunek(12). Takie działanie nie występuje, ponieważ usługi szkoleniowe świadczone są przez stowarzyszenie we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie można tutaj stwierdzić pryncypała (komitenta), na rachunek którego dokonywany jest zakup lub sprzedaż usług.

c)      Wysokość świadczenia wzajemnego

42.      Również określenie wysokości świadczenia wzajemnego w przypadku projektu ITC nie jest problematyczne, gdyż wydatek odbiorcy usługi szkoleniowej poniesiony wobec stowarzyszenia jest tak samo jasny, jak wydatek stowarzyszenia poniesiony wobec podmiotu świadczącego tą usługę. Pomoc wypłacona następnie stowarzyszeniu przez CFLA i przekazana następnie uczestnikowi szkolenia nie zmienia wysokości świadczenia wzajemnego za obie usługi, a jedynie zmniejsza ekonomiczne obciążenie uczestnika szkolenia. Wypłata i przekazanie pomocy CFLA uczestnikowi szkolenia za pośrednictwem stowarzyszenia nie ma zatem wpływu na zobowiązania podatkowe stowarzyszenia i odliczenie podatku naliczonego.

2.      Relacje usługowe w ramach projektu MPŚ

a)      Wskazówki dotyczące określenia usługodawcy i usługobiorcy

43.      Nieco bardziej skomplikowane jest określenie usługodawcy i usługobiorcy w ramach projektu MPŚ. W tym przypadku pomiędzy stowarzyszeniem a instruktorem istnieje umowa o świadczenie usługi szkoleniowej na rzecz uczestnika szkolenia, opłacana przez stowarzyszenie. Ponadto istnieje trójstronna umowa pomiędzy stowarzyszeniem, instruktorem i uczestnikiem szkolenia, zgodnie z którą uczestnik szkolenia pokrywa 30 % kosztów. Treść tej umowy nie jest jednak jasna. Według objaśniającego szkicu zawartego we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym instruktor  miał wystawić uczestnikowi szkolenia fakturę na kwotę 30 % kosztów jego usługi. Pytanie trzecie i objaśnienia przemawiają natomiast za tym, że stowarzyszenie wystawiło na rzecz uczestnika szkolenia fakturę na kwotę 30 % kosztów usługi szkoleniowej, podczas gdy skorzystało z odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktury instruktora (100 %). Dlatego też należy założyć, że instruktor wystawił stowarzyszeniu fakturę za usługi szkoleniowe (100 %), którą stowarzyszenie opłaciło ze środków otrzymanych od uczestnika szkolenia (30 %) i CFLA (70 %).

44.      Różnica w stosunku do sytuacji w projekcie ICT polega na tym, że stowarzyszenie mogło występować wobec stażysty nie jako podmiot świadczący usługę szkoleniową we własnym imieniu, lecz jedynie jako organizator realizacji projektu szkoleniowego. Można zatem uznać, że stowarzyszenie nie świadczy usług szkoleniowych na rzecz uczestników szkolenia, a jedynie usługę prowadzenia spraw (organizacja dotowanych szkoleń), zaś instruktor świadczy usługę szkoleniową na rzecz stowarzyszenia. Można jednaka również uznać, że, podobnie jak w przypadku projektu ITC, instruktor świadczy usługi szkoleniowe na rzecz uczestnika szkolenia w imieniu (lub pod nazwą) stowarzyszenia. W takim przypadku powyższe uwagi stosuje się odpowiednio. Ocena konkretnej treści umowy należy ostatecznie do sądu odsyłającego.

45.      Zakładając, że jest to umowa, zgodnie z którą stowarzyszenie przejmuje we własnym imieniu jedynie organizację dotowanego szkolenia, wówczas prawidłowe jest wyjściowe stanowisko organu administracji podatkowej i sądu odsyłającego, zgodnie z którym stowarzyszenie nie świadczy usług szkoleniowych, ale usługę prowadzenia spraw. W tym przypadku jednak art. 28 dyrektywy VAT mógłby mieć wpływ na określenie usługobiorcy i treść usługi.

b)      W przedmiocie istnienia transakcji komisowej

46.      Artykuł 28 dyrektywy VAT jasno stanowi, że „w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.” Przepis ten obejmuje zarówno przypadek, gdy komisant nabywa, jak i sprzedaje usługę we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej.

47.      Takie traktowanie transakcji komisowej z punktu widzenia przepisów dotyczących VAT stanowi fikcję prawną, jak Trybunał słusznie podkreśla w utrwalonym orzecznictwie(13). Zgodnie z tą fikcją przyjmuje się, że podmiot gospodarczy, który pośredniczy w świadczeniu usług i który jest komisantem, w pierwszej kolejności otrzymał dane usługi od podmiotu, na rachunek którego działa, będącego komitentem, zanim w drugiej kolejności wyświadczył owe usługi na rzecz klienta(14).

48.      Gdyby zatem stowarzyszenie, jako komisant, sprzedało uczestnikowi szkolenia usługi szkoleniowe we własnym imieniu, ale na rzecz instruktora (tak zwany komis sprzedażowy), wówczas fikcja w art. 28 dyrektywy VAT prowadzi do tego, że stowarzyszenie zamiast prowadzenia spraw na rzecz instruktora, świadczy usługę szkoleniową na rzecz uczestnika szkolenia, i to tę, którą wcześniej otrzymało od instruktora. Zmienia się zatem kierunek i przedmiot usługi.

49.      Gdyby natomiast stowarzyszenie jako komisant nabyło usługi szkoleniowe we własnym imieniu, lecz na rachunek uczestnika szkolenia (tak zwany komis zakupowy), to fikcja w art. 28 dyrektywy VAT prowadzi do tego, że zamiast prowadzenia określonej sprawy przyjmuje się usługę na rzecz uczestnika szkolenia, która została otrzymana wcześniej od instruktora. Tutaj zmienia się jedynie przedmiot usługi.

50.      Działalność komisanta stanowi właściwie czystą usługę prowadzenia spraw, za którą otrzymuje on prowizję. Jednakże ze względu na podatek VAT usługa prowadzenia spraw zostaje przeklasyfikowana w taki sposób, że jest traktowana jak usługa, która ma być świadczona bezpośrednio (usługa główna). Ma to decydujące znaczenie przede wszystkim w odniesieniu do zwolnień podatkowych(15); w ten sposób zostają one rozszerzone również na usługę komisanta. W rezultacie fikcja ta zapewnia równe traktowanie transakcji bezpośrednich i transakcji komisowych.

51.      Jednak z art. 28 dyrektywy VAT wynika, że musi istnieć zlecenie, w wykonaniu którego komisant realizuje na rachunek komitenta świadczenie usług(16). Zatem między komisantem a komitentem musi istnieć porozumienie(17), którego przedmiotem jest udzielenie danego zlecenia. Dlatego też w niektórych systemach prawnych komitent określany jest także mianem „pryncypała”. Obydwa określenia nie są wykluczone w niniejszym przypadku, przy czym stwierdzenie istnienia takiej umowy komisu należy do sądu odsyłającego.

c)      Wysokość świadczenia wzajemnego

52.      Określenie wynagrodzenia w ramach projektu MPŚ jest natomiast mniej problematyczne. Bezsporne jest, że uczestnik szkolenia ponosi jedynie 30 % kosztów, które stowarzyszenie samo poniosło za zakupioną usługę szkoleniową. Nawet jeśli stowarzyszenie wystawiło fakturę tylko na te 30 % i zapłaciło podatek VAT tylko w tym zakresie, to art. 73 dyrektywy VAT jasno stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co usługodawca otrzymuje od usługobiorcy (w niniejszym przypadku od uczestnika szkolenia w wysokości 30 %) „osoby trzeciej”. Ponadto art. 73 dyrektywy VAT jasno stanowi, że ma to zastosowanie włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną tych transakcji.

53.      Jeżeli płatność osoby trzeciej (w niniejszym przypadku CFLA) dotyczy konkretnej usługi na rzecz konkretnego odbiorcy (w niniejszym przypadku uczestnika szkolenia), wówczas kwota ta bez wątpienia jest uwzględniana w podstawie wymiaru opodatkowania tej usługi(18).

54.      Wydaje się, jak zgodnie twierdzą Komisja i Łotwa, że tak jest w niniejszym przypadku. Wypłacona stowarzyszeniu przez CFLA pomoc, która pozostaje w stowarzyszeniu, ponieważ wykonało ono odpowiednią usługę na rzecz uczestnika szkolenia, dotyczy bezpośrednio konkretnej usługi szkoleniowej. Stanowi zatem część wynagrodzenia za usługę wykonaną na rzecz uczestnika szkolenia i w związku z tym jest również uwzględniana w podstawie wymiaru opodatkowania. W konsekwencji płatność ma w niniejszym przypadku (w ramach projektu MPŚ) wpływ również na zobowiązanie podatkowe stowarzyszenia.

3.      Wniosek częściowy

55.      Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT nie wymaga, by usługodawca osobiście świadczył usługę. Może także zaangażować niezależną osobę trzecią jako podwykonawcę, która wykonuje usługę w jego imieniu lub pod jego nazwą. Jeżeli istnieje umowa, na mocy której usługa jest kupowana lub sprzedawana we własnym imieniu, ale na rachunek osoby trzeciej, wówczas zastosowanie ma art. 28 dyrektywy VAT. Przepis ten zmienia przedmiot usługi, a w przypadku komisu sprzedażowego także kierunek usługi. Dotacje wypłacane przez fundusz usługodawcy w związku z określoną usługą są przy tym uwzględniane w podstawie opodatkowania zgodnie z art. 73 dyrektywy VAT jako płatność od osoby trzeciej, którą usługodawca otrzymuje z tytułu tej usługi.

C.      Pojęcie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 dyrektywy VAT (pytanie pierwsze)

56.      Aby stowarzyszenie, które jako stowarzyszenie pożytku publicznego nie może mieć celów zarobkowych, można było uznać za podatnika, musi ono prowadzić działalność gospodarczą poprzez świadczenie usług szkoleniowych w ramach obu projektów. Dopiero wtedy mogłoby mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT pojęcie „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

57.      Z orzecznictwa Trybunału wynika, że sformułowanie to wskazuje na szeroki zakres stosowania pojęcia „działalności gospodarczej” oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów(19). Ponadto z tego orzecznictwa wynika, że w celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem, tak że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą, należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane(20).

58.      Potwierdza to brzmienie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT. Opisuje on działalność gospodarczą, która prowadzi do traktowania za podatnika osoby wykonującej różne konkretne zawody oraz „równoważne zawody”, których wykonywanie uznawane jest za działalność gospodarczą.

1.      W przedmiocie podejścia typologicznego

59.      Biorąc pod uwagę trudność w precyzyjnym zdefiniowaniu działalności gospodarczej, zrozumiałe jest, że dyrektywa VAT posiłkuje się opisem niezbędnej działalności gospodarczej poprzez wyliczenie typowych grup zawodów („producenci, handlowcy, usługodawcy” tudzież „górnictwo, działalność rolnicza i wykonywanie wolnych zawodów lub uznanych za takie”) w celu sprecyzowania pojęcia podatnika i wymaganej w tym względzie działalności gospodarczej.

60.      W przeciwieństwie do pojęcia abstrakcyjnego opis typologiczny jest bardziej otwarty(21). Przynależność do typu nie musi być ustalona w drodze logiczno-abstrakcyjnej subsumpcji, lecz może być określona według stopnia podobieństwa do pierwowzoru (wzoru). Porównanie to wymaga w indywidualnym przypadku całościowej oceny typów, uwzględniającej sposób postrzegania w obrocie.

61.      W tym względzie, zgodnie z wcześniejszym orzecznictwem Trybunału, znaczenie może mieć to, czy płatność zostanie ustalona zgodnie z kryteriami zapewniającymi, że jest ona wystarczająca do pokrycia kosztów działalności usługodawcy(22). To samo dotyczy wysokości przychodów i innych aspektów, takich jak liczba klientów(23). Sama okoliczność, że za każde świadczenie usług, rozpatrywane indywidualnie nie jest wypłacane wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej kosztom związanym z tym świadczeniem, nie wystarcza do wykazania, iż cała działalność nie jest wynagradzana według kryteriów gwarantujących pokrycie kosztów działalności usługodawcy(24). Przeciwko prowadzeniu działalności gospodarczej przemawia jednak sytuacja, w której kwoty uiszczane przez odbiorców usług mają pokrywać jedynie niewielką część poniesionych kosztów(25).

62.      Ostatnio Trybunał rozwinął to typologiczne podejście na przykład w orzeczeniu dotyczącym prowadzenia działalności gospodarczej przez radę nadzorczą. Działalność taka została odrzucona, ponieważ sytuacja członka rady nadzorczej charakteryzowała się w konkretnym przypadku brakiem jakiegokolwiek gospodarczego ryzyka wynikającego z jego działalności. W odróżnieniu od przedsiębiorcy, rada nadzorcza nie wywierała „istotnego wpływu ani na [swe] dochody, ani na [swe] koszty”(26).

63.      Podejście to stało się niedawno całkiem jasne w dwóch orzeczeniach w sprawach Gmina O. i L. W orzeczeniach tych Trybunał słusznie wskazał, że z uwagi na trudności w opracowaniu dokładnej definicji działalności gospodarczej należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona, dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie(27).

2.      W przedmiocie braku celu zarobkowego

64.      Podejście to wydaje mi się – jak już wcześniej stwierdziłam(28) – jedynym możliwym do zastosowania podejściem umożliwiającym w przypadkach granicznych rozstrzygnięcie, czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą, czy nie. Dla tego podejścia nie ma jednak jednego decydującego kryterium, jak na przykład brak pokrycia kosztów lub działalność o charakterze krótkoterminowym lub wręcz jednorazowym. Przedsiębiorstwo, które przez kilku lat generuje straty (czy to z przyczyn strategicznych, czy też z powodu niekorzystnego otoczenia rynkowego), pozostaje niewątpliwie podatnikiem. Dotyczy to również przedsiębiorstwa, które działa w obrocie gospodarczym w drodze pojedynczej operacji (tak zwane spółki projektowe) i uzyskuje w tym zakresie znaczący obrót.

65.      Czas trwania działalności to tylko jeden z wielu aspektów. To samo dotyczy braku pokrycia kosztów przy kalkulacji cen. To drugie jest często pomijane. Jednak już z brzmienia art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT wynika, że zamiar osiągnięcia zysku jest nieistotny. Zgodnie z tym przepisem za podatnika uważa się każdą osobę, która samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na jej rezultaty.

66.      Wynika z tego, że całkowicie nie ma znaczenia, że w konkretnym przypadku zgodnie z przepisami krajowymi dotyczącymi organizacji pożytku publicznego stowarzyszenie nie może mieć celów zarobkowych. Nie wyklucza to działalności gospodarczej. To samo dotyczy innej działalności przynoszącej straty, a nawet stale deficytowej, którą można częściej znaleźć właśnie w przypadku instytucji o charakterze społecznym.

67.      Potwierdza to art. 98 ust. 2 w związku z pkt 15 załącznika III do dyrektywy VAT w wersji wówczas obowiązującej(29) i obecnie obowiązującej(30). Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie mogą stosować stawkę obniżoną usług świadczonych przez instytucje o charakterze społecznym. Ponieważ brak celu zarobkowego jest istotną cechą działalności o charakterze społecznym, prawodawca najwyraźniej uznał, że takie instytucje mogą również prowadzić działalność gospodarczą. W przeciwnym razie nie miałoby sensu ustalanie obniżonej stawki podatku dla tych transakcji. Brak celu zarobkowego – to samo dotyczy braku pokrycia kosztów – nie wyklucza więc zgodnie ze stanowiskiem Komisji jako taki faktu, że dana osoba prowadzi działalność gospodarczą i w związku z tym należy uznać ją za podatnika.

3.      W przedmiocie porównania sposobu wykonywania działalności

68.      Jeżeli jednak rezultat i cel działalności gospodarczej nie mają znaczenia, wówczas decydującym kryterium jest sposób wykonywania danej działalności. Przy ocenie porównawczej w ramach podejścia typologicznego mniejsze znaczenie ma to, czy porównywalne ceny są stosowane tak jak w przypadku typowych przedsiębiorstw, lecz to czy dana działalność (w szczególności jej rodzaj) jest wykonywana w sposób porównywalny z typową grupą zawodową, z którą wstępuje się w relacje konkurencyjne w tym zakresie. Sposób ustalania cen niewiele na ten temat mówi i można go co najwyżej traktować jako jeden z wielu aspektów.

69.      Stowarzyszenie organizujące raz w roku kiermasz ciast wypiekanych przez jego członków, nie jest podatnikiem w rozumieniu przepisów dotyczących VAT. Inaczej wygląda sytuacja, jeśli stowarzyszenie prowadzi własną piekarnię i co tydzień organizuje bazar ciast. W tym drugim przypadku działalność stowarzyszenia (z celem zarobkowym lub bez) jest bowiem porównywalna z działalnością zwykłego sprzedawcy ciast.

70.      Jeśli spojrzeć na działalność stowarzyszenia w niniejszym przypadku w całości i porównać ją z typowym podatnikiem w porównywalnej sytuacji (tutaj typowe przedsiębiorstwo organizujące lub świadczące usługi szkoleniowe), wówczas dostrzec można więcej wspólnych elementów niż różnic.

71.      I tak stowarzyszenie rozwija własną działalność (inicjatywę) w celu realizacji projektów szkoleniowych wspieranych przez CFLA. Ubiega się o wykonawstwo projektu, wyszukuje odpowiednie firmy szkoleniowe, od których nabywa usługi szkoleniowe i znajduje odpowiednie osoby mające podlegać szkoleniu, które płacą za te usługi (przynajmniej częściowo). Od jakości szkolenia zależy, czy osoby te zapłacą pełną cenę, czy też znajduje ono dalszych „klientów”. Stowarzyszenie ponosi zatem pewne ryzyko gospodarcze. Kalkulacja kosztów wydaje się mieć także na względzie pokrycie kosztów ogólnych, jeżeli w projekcie ITC pobierana jest dodatkowa opłata administracyjna. Fakt, że opłaty tej nie ma w projekcie MPŚ, nie jest istotny, ponieważ przynajmniej koszty powodujące naliczenie podatku są refinansowane w 100 %. Jak wyjaśniono, rzeczywiste pokrycie kosztów to tylko jedna z wielu wskazówek w całościowej ocenie.

72.      Stowarzyszenie aktywnie poszukuje projektów lub klientów oraz podwykonawców według własnych standardów i najwyraźniej posiada również własny personel (lub wynajęty od osób trzecich) do organizacji swoich projektów. Na zewnątrz występuje jako podmiot świadczący usługi szkoleniowe lub jako ich odbiorca. Odbywa się to zgodnie planowo na rynku i odpłatnie. Tym samym stowarzyszenie staje się konkurentem każdego innego dostawcy usług szkoleniowych.

73.      Nie istnieje również niepewność co do finansowania, nawet biorąc pod uwagę dotacje z EFRR. Również gdy 70 % pokrywa EFRR lub CFLA, jest to pewne z góry, przy czym część tej kwoty jest przekazywana beneficjentowi dopiero po otrzymaniu dotacji. Jak również szczegółowo wyjaśnia stowarzyszenie w swoim oświadczeniu, nie jest to nawet w najmniejszym stopniu porównywalne z sytuacją gmin w sprawach Gmina L. i Gmina O(31). Każdy typowy podatnik postąpiłby w ten lub w porównywalny sposób, jeżeli pomija się cel zarobkowy. Jednakże cel ten, jak wyjaśniono powyżej (pkt 63 i nast.), nie jest konieczny w świetle przepisów dotyczących VAT. Dla opodatkowania wydatków konsumenta końcowego, nie ma znaczenia, czy usługodawca działa w celu zarobkowym, czy bez celu zarobkowego. Zgodnie z kryteriami podejścia typologicznego stowarzyszenie należy uznać w niniejszym przypadku za podatnika w rozumieniu art. 9 dyrektywy VAT.

74.      Zarzut organu administracji podatkowej oparty na prawie krajowym, zgodnie z którym na mocy rozporządzeń krajowych projekty mogą być realizowane jedynie przez organ administracji bezpośredniej lub stowarzyszenie, wobec czego działalność gospodarcza jest wyłączona, nie może zmienić tego wniosku. Z jednej strony organ (dokładniej: podmiot prawa publicznego reprezentowany przez organ) może także prowadzić działalność gospodarczą, jak wynika z art. 13 dyrektywy VAT. Z drugiej strony prawo krajowe nie może nakazywać, kiedy stowarzyszenie prowadzące działalność gospodarczą należy uważać za podatnika w rozumieniu prawa Unii, a kiedy nie. Przeciwnie, wynika to z dyrektywy VAT. Ponadto samo prawo krajowe stanowi, że stowarzyszenie o charakterze społecznym może również prowadzić działalność gospodarczą. Wreszcie forma prawna usługodawcy zasadniczo nie może mieć żadnego wpływu na opodatkowanie konsumenta. Jego nakład finansowy – który ma zostać opodatkowany – jest w dużej mierze niezależny od formy prawnej usługodawcy.

4.      Wniosek częściowy

75.      Artykuł 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT należy zatem interpretować w ten sposób, że wymaga on w ramach całościowej oceny porównania konkretnej działalności z działalnością typowego podatnika z danej grupy zawodowej (w niniejszym przypadku podmiotu świadczącego usługi szkoleniowe). W świetle opisanych powyżej okoliczności nie istnieją w niniejszym przypadku wątpliwości co samodzielnej działalności gospodarczej stowarzyszenia.

VI.    Wnioski

76.      Proponuję zatem Trybunałowi, aby udzielił odpowiedzi na wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Administratīvā apgabaltiesa (regionalny sąd administracyjny, Łotwa) w następujący sposób:

1.      Artykuł 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że wymaga on w ramach całościowej oceny porównania konkretnej działalności z działalnością typowego podatnika z danej grupy zawodowej (w niniejszym przypadku podmiotu świadczącego usługi szkoleniowe). Ze względu na porównywalny sposób świadczenia usług szkoleniowych nie istnieją w konkretnym przypadku wątpliwości co do samodzielnej działalności gospodarczej.

2.      Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT nie wymaga, by usługodawca osobiście świadczył usługę. Może także zaangażować niezależną osobę trzecią jako podwykonawcę, która wykonuje usługę w jego imieniu lub pod jego nazwą. Jeżeli istnieje umowa, na mocy której usługa jest kupowana lub sprzedawana we własnym imieniu, ale na rachunek osoby trzeciej, wówczas zastosowanie ma art. 28 dyrektywy VAT, który zmienia przedmiot usługi komisanta, a w przypadku komisu sprzedażowego także kierunek tej usługi.

3.      Dotacje wypłacane przez fundusz określonym usługodawcom w związku z konkretną usługą są uwzględniane w podstawie opodatkowania jako płatność od osoby trzeciej, którą usługodawca otrzymuje z tytułu tej usługi, zgodnie z art. 73 dyrektywy VAT.

1      Język oryginału: niemiecki.

2      Wyroki: z dnia 30 marca 2023 r., Gmina L. (C-616/21, EU:C:2023:280, pkt 43); oraz Gmina O. (C-612/21, EU:C:2023:279, pkt 35).

3      Wyrok z dnia 21 grudnia 2023 r., Administration de l'enregistrement, des domaines et de la TVA (VAT – członek zarządu) (C-288/22, EU:C:2023:1024, pkt 50 oraz pkt 52 i nast., w którym ostatecznie porównano zarząd z typowym przedsiębiorcą, który ponosi ryzyko gospodarcze i posiada inicjatywę gospodarczą); bardziej jednoznaczny jest wyrok z dnia 13. czerwca 2019 r., IO (VAT – działalność jako członek rady nadzorczej) (C-420/18, EU:C:2019:490, Rn. 42).

4      Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1) w brzmieniu mającym zastosowanie do lat 2018 i 2019, których dotyczy spór; w tym zakresie ostatnio zmieniona przez dyrektywę Rady 2019/475/EU z dnia 18 lutego 2019 r. (Dz.U. 2019, L 83, s. 42).

5      Zobacz tytułem przykładu wyroki: z dnia 3 maja 2012 r., Lebara (C-520/10, EU:C:2012:264, pkt 23); z dnia 11 października 2007 r., KÖGÁZ i in. (C-283/06 i C-312/06, EU:C:2007:598, pkt 37 – „ustalenie jego kwoty w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi”); oraz z dnia 18 grudnia 1997 r., Landboden-Agrardienste (C-384/95, EU:C:1997:627, pkt 20 i 23 – „Decydujące znaczenie ma wyłącznie charakter zaciągniętego zobowiązania: aby taki obowiązek podlegał wspólnemu systemowi VAT, musi wiązać się z konsumpcją”).

6      Wyrok z dnia 3 maja 2012 r., Lebara (C-520/10, EU:C:2012:264, pkt 33); podobnie również wyrok z dnia 16 września 2020 r., Valstybinė mokesčių inspekcija (umowa o wspólnym przedsięwzięciu) (C-312/19, EU:C:2020:711, pkt 40 i nast.).

7      Wyroki: z dnia 20 stycznia 2022 r., Apcoa Parking Danmark (C-90/20, EU:C:2022:37, pkt 27); z dnia 16 września 2021 r., Balgarska natsionalna televizia (C-21/20, EU:C:2021:743, pkt 31); z dnia 20 stycznia 2021 r., Finanzamt Saarbrücken (C-288/19, EU:C:2021:32, Rn. 29); oraz z dnia 22 listopada 2018 r., MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia (C-295/17, EU:C:2018:942, pkt 39).

8      Wyrok z dnia 18 czerwca 2020 r., KrakVet Marek Batko (C-276/18, EU:C:2020:485, pkt 66); podobnie już wyrok z dnia 20 czerwca 2013 r., Newey (C-653/11, EU:C:2013:409, pkt 43).

9      Wyroki: z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, pkt 40); z dnia 27 marca 2014 r., Le Rayon d’Or (C-151/13, EU:C:2014:185, pkt 34); oraz z dnia 7 października 2010 r., Loyalty Management UK (C-53/09 i C-55/09, EU:C:2010:590, pkt 56).

10      Tak Trybunał w utrwalonym orzecznictwie; wyroki: z dnia 11 listopada 2021 r., ELVOSPOL (C-398/20, EU:C:2021:911, pkt 31); z dnia 15 października 2020 r., E. (VAT – obniżenie podstawy opodatkowania) (C-335/19, EU:C:2020:829, pkt 31); z dnia 8 maja 2019 r., A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377, pkt 22); z dnia 23 listopada 2017 r., Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, pkt 23); z dnia 13 marca 2008 r., Securenta (C-437/06, EU:C:2008:166, pkt 25); oraz z dnia 1 kwietnia 2004 r., Bockemühl (C-90/02, EU:C:2004:206, pkt 39).

11      Wyrok z dnia 3 maja 2012 r., Lebara (C-520/10, EU:C:2012:264, pkt 34 i nast.): Dystrybutor kart telefonicznych świadczy usługę telekomunikacyjną, która jest uprzednio świadczona na jego rzecz przez operatora telekomunikacyjnego (jako podwykonawcy). Również wyroki: z dnia 30 marca 2023 r., Gmina L. (C-616/21, EU:C:2023:280, pkt 39); oraz Gmina O. (C-612/21, EU:C:2023:279, pkt 31).

12      Zobacz w tym względzie na przykład orzecznictwo Trybunału w zakresie, w jakim zajmował się on już art. 28; wyroki: z dnia 30 marca 2023 r., Gmina L. (C-616/21, EU:C:2023:280, pkt 31 i nast.); z dnia 4 maja 2017 r., Komisja/Luksemburg (C-274/15, EU:C:2017:333, pkt 85 i nast.); oraz z dnia 14 lipca 2011 r., Henfling, Davin, Tanghe (C-464/10, EU:C:2011:489, pkt 34 i nast.).

13      Wyroki: z dnia 21 stycznia 2021 r., UCMR – ADA (C-501/19, EU:C:2021:50, pkt 43); z dnia 12 listopada 2020 r., ITH Comercial Timişoara (C-734/19, EU:C:2020:919, pkt 49 i 50); z dnia 19 grudnia 2019 r., Amărăşti Land Investment (C-707/18, EU:C:2019:1136, pkt 37 i 38); z dnia 16 września 2020 r., Valstybinė mokesčių inspekcija (umowa o wspólnym przedsięwzięciu) (C-312/19, EU:C:2020:711, pkt 49); z dnia 4 maja 2017 r., Komisja/Luksemburg (C-274/15, EU:C:2017:333, pkt 85, 86 i 88); oraz z dnia 14 lipca 2011 r., Henfling, Davin, Tanghe (C-464/10, EU:C:2011:489, pkt 35).

14      Wyroki: z dnia 4 maja 2017 r., Komisja/Luksemburg (C-274/15, EU:C:2017:333, pkt 86); oraz z dnia 14 lipca 2011 r., Henfling, Davin, Tanghe (C-464/10, EU:C:2011:489, pkt 35).

15      Zobacz jednoznacznie wyrok z dnia 14 lipca 2011 r., Henfling, Davin, Tanghe (C-464/10, EU:C:2011:489, pkt 36).

16      Tak wyrok z dnia 12 listopada 2020 r., ITH Comercial Timişoara (C-734/19, EU:C:2020:919, pkt 51).

17      Wyroki: z dnia 30 marca 2023 r., Gmina L. (C-616/21, EU:C:2023:280, pkt 32); oraz z dnia 12 listopada 2020 r., ITH Comercial Timişoara (C-734/19, EU:C:2020:919, pkt 52).

18      Podobnie również już Trybunał: wyrok z dnia 13 czerwca 2002 r., Keeping Newcastle Warm (C-353/00, EU:C:2002:369, pkt 23 i nast.).

19      Wyrok z dnia 15 kwietnia 2021, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, pkt 47); podobnie wyrok z dnia 25 lutego 2021 r., Gmina Wrocław (przekształcenie prawa użytkowania wieczystego) (C-604/19, EU:C:2021:132, pkt 69); w tym kierunku również wyrok z dnia 16 września 2020 r., Valstybinė mokesčių inspekcija (umowa o wspólnym przedsięwzięciu) (C-312/19, EU:C:2020:711, pkt 39).

20      Wyroki: 15 z dnia 15 kwietnia 2021, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, pkt 48); oraz z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele und Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 29), zob. podobnie wyroki: z dnia 19 lipca 2012 r., Rēdlihs (C-263/11, EU:C:2012:497, pkt 34); oraz z dnia 26 września 1996 r., Enkler (C-230/94, EU:C:1996:352, pkt 27).

21      Zobacz w tym względzie szczegółowo moją opinię w sprawie Posnania Investment (C-36/16, EU:C:2017:134, pkt 25).

22      Wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, pkt 49); zob. Podobnie wyrok z dnia 22 lutego 2018 r., Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. (C-182/17, EU:C:2018:91, pkt 38 i przywołane tam orzecznictwo).

23      Wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, pkt 49); zob. Podobnie wyroki: z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele und Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 31); z dnia 19 lipca 2012 r., Rēdlihs (C-263/11, EU:C:2012:497, pkt 38); oraz z dnia 26 września 1996 r., Enkler (C-230/94, EU:C:1996:352, pkt 29).

24      Wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, pkt 51).

25      Wyroki: z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele und Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33); oraz z dnia 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia (C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 50). Podkreśla to również wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, pkt 52).

26      Wyrok z dnia 13 czerwca 2019 r., IO (VAT – działalność jako członka rady nadzorczej) (C-420/18, EU:C:2019:490, pkt 42).

27      Wyroki: z dnia 30 marca 2023 r., Gmina L. (C-616/21, EU:C:2023:280, pkt 43); oraz Gmina O. (C-612/21, EU:C:2023:279, pkt 35), oba z powołaniem się na wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele und Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 29).

28      Zobacz moją opinie w sprawach: Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (TVA – Membre d’un conseil d'administration) (C-288/22, EU:C:2023:590, pkt 22), Gmina O. (C-612/21, EU:C:2022:874, pkt 48 i nast.); Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C-616/21, EU:C:2022:875, pkt 63 i nast.); oraz Posnania Investment (C-36/16, EU:C:2017:134, pkt 25).

29      Do zmiany w kwietniu 2022 r. pkt 15 załącznika III brzmiał: „dostawa towarów i świadczenie usług przez instytucje uznawane przez państwa członkowskie za instytucje o charakterze społecznym i działające w zakresie pomocy społecznej lub zabezpieczenia społecznego, o ile te rodzaje działalności nie są zwolnione na mocy art. 132, 135 i 136;”.

30      Obecnie pkt 15 załącznika III brzmi: „dostawa towarów i świadczenie usług przez instytucje prowadzące działalność w zakresie pomocy społecznej lub zabezpieczenia społecznego, zgodnie z definicją państw członkowskich, uznane przez państwa członkowskie za instytucje o charakterze społecznym, o ile transakcje te nie są zwolnione na mocy art. 132, 135 i 136”.

31      Wyroki: z dnia 30 marca 2023 r., Gmina L. (C-616/21, EU:C:2023:280), Gmina O. (C-612/21, EU:C:2023:279).