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Edição provisória

CONCLUSÕES DA ADVOGADA-GERAL

JULIANE KOKOTT

apresentadas em 7 de março de 2024 (1)

Processo C-87/23

Biedrība «Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija»

contra

Valsts ieņēmumu dienests

[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Administratīvā apgabaltiesa (Tribunal Regional Administrativo, Letónia)]

«Reenvio prejudicial — Direito fiscal — Imposto sobre o valor acrescentado — Diretiva 2006/112/CE — Artigos 2.°, 9.°, 28.° e 73.° — Prestação de serviços a título oneroso — Conceito de sujeito passivo — Atividade económica — Abordagem tipológica — Associação sem fins lucrativos que organiza e executa projetos de formação financiados pelo Fundo Europeu de Desenvolvimento Regional (FEDER) — Prestação de serviços de formação com contratação de empresas subcontratadas — Inclusão do montante do auxílio no valor tributável»






I.      Introdução

1.        A legislação em matéria de imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «IVA») apenas incide sobre as operações em que um sujeito passivo fornece um bem de consumo a uma pessoa (através de uma entrega ou de uma prestação de serviços). A prestação de um serviço por uma pessoa que não seja sujeito passivo (por exemplo, um particular) a outra pessoa não é, portanto, tributável, mesmo que seja efetuada a título oneroso. O mesmo se aplica à dedução do imposto pago a montante. Esta só está disponível para um sujeito passivo, e apenas se este, tiver recebido a operação de outro sujeito passivo.

2.        Por conseguinte, a determinação do sujeito passivo reveste uma importância decisiva. A este respeito, o Tribunal de Justiça adotou recentemente uma abordagem tipológica para determinar se um município (2) ou um órgão de fiscalização de uma pessoa coletiva (3) deve ser considerado um sujeito passivo. Esta abordagem reveste-se igualmente de especial importância no caso em apreço.

3.        Com efeito, no caso em apreço, uma associação sem fins lucrativos, que não pode obter lucros nos termos da lei nacional, organizou ou prestou serviços de formação que foram cofinanciados por subvenções. Uma vez que esta associação, enquanto promotora do projeto, não dispunha de formadores para o efeito, recorreu a empresas terceiras. Tratou a remuneração dos formandos como contrapartida de uma prestação de serviços tributável, pagou o imposto correspondente e declarou a dedução do imposto pago a montante nas faturas dos terceiros. A Administração Tributária pretende recusar esta dedução por falta de atividade económica. Por força da lei, a associação não pode obter lucros e também não prestou ela própria os serviços de formação. Uma vez que, segundo a legislação aplicável, só os organismos sem fins lucrativos ou autoridades da administração direta podem executar esses projetos, e não as empresas, esta organização de projetos não pode constituir, em si mesma, uma atividade económica.

4.        O Tribunal de Justiça tem aqui a oportunidade de precisar os critérios de apreciação de uma atividade económica de um sujeito passivo no âmbito da abordagem tipológica. A este respeito, deve esclarecer que a não cobertura dos custos ou a não intenção de obtenção de lucros não é prejudicial ou, quando muito, constitui um aspeto numa avaliação global, mas não basta, por si só, para negar a qualidade de sujeito passivo.

II.    Quadro jurídico

A.      Direito da União

5.        O artigo 2.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva 2006/112/CE relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (4) (a seguir «Diretiva IVA»), prevê o seguinte:

«Estão sujeitas ao IVA as seguintes operações:

c)      As prestações de serviços efetuadas a título oneroso no território de um Estado-Membro por um sujeito passivo agindo nessa qualidade».

6.        O artigo 9.°, n.° 1, da Diretiva IVA, estabelece o seguinte:

«Entende-se por “sujeito passivo” qualquer pessoa que exerça, de modo independente e em qualquer lugar, uma atividade económica, seja qual for o fim ou o resultado dessa atividade.

Entende-se por “atividade económica” qualquer atividade de produção, de comercialização ou de prestação de serviços, incluindo as atividades extrativas, agrícolas e as das profissões liberais ou equiparadas. É em especial considerada atividade económica a exploração de um bem corpóreo ou incorpóreo com o fim de auferir receitas com caráter de permanência.»

7.        O artigo 28.° da Diretiva IVA diz respeito ao comissário de prestações de serviços e tem a seguinte redação:

«Quando um sujeito passivo participe numa prestação de serviços agindo em seu nome mas por conta de outrem, considera-se que recebeu e forneceu pessoalmente os serviços em questão.»

8.        O artigo 73.° da Diretiva IVA regula o valor tributável:

«Nas entregas de bens e às prestações de serviços, que não sejam as referidas nos artigos 74.° a 77.°, o valor tributável compreende tudo o que constitui a contraprestação que o fornecedor ou o prestador tenha recebido ou deva receber em relação a essas operações, do adquirente, do destinatário ou de um terceiro, incluindo as subvenções diretamente relacionadas com o preço de tais operações.»

9.        O artigo 168.°, alínea a), da Diretiva IVA, relativo às deduções, tem a seguinte redação:

«Quando os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das suas operações tributadas, o sujeito passivo tem direito, no Estado-Membro em que efetua essas operações, a deduzir do montante do imposto de que é devedor os montantes seguintes:

a)      O IVA devido ou pago nesse Estado-Membro em relação aos bens que lhe tenham sido ou venham a ser entregues e em relação aos serviços que lhe tenham sido ou venham a ser prestados por outro sujeito passivo; [...]»

B.      Direito letão

10.      A Letónia transpôs a Diretiva IVA para o ordenamento jurídico letão através da Pievienotās vērtības nodokļa likums (Lei relativa ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado, a seguir «Lei do IVA»), adotada em 29 de novembro de 2012 (Latvijas Vēstnesis, 2012, n.° 197).

11.      Para as associações sem fins lucrativos, é igualmente pertinente a Biedrību un nodibinājumu likums (Lei relativa às Associações e às Fundações), aprovada em 30 de outubro de 2003 (Latvijas Vēstnesis, 2003, n.° 161).

12.      Nos termos do artigo 2.°, n.° 1, desta lei, as associações são uniões voluntárias de pessoas constituídas para a realização das finalidades previstas nos seus estatutos, finalidades essas que não têm fins lucrativos. Nos termos do artigo 7.°, n.° 1, desta lei, têm, todavia o direito de exercer, a título acessório, uma atividade económica ligada à manutenção ou à exploração dos seus patrimónios e de exercer outra atividade económica com vista à realização dos objetivos da Associação ou da fundação.

III. Matéria de facto

13.      Em 2016, foi adjudicada à Associação Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija (a seguir «Associação») a execução de dois projetos financiados com fundos da União Europeia (concretamente, pelo Fundo Europeu de Desenvolvimento Regional, a seguir «FEDER»). Trata-se da formação de profissionais das tecnologias da informação e da comunicação para a promoção da inovação e o desenvolvimento da indústria (a seguir «projeto TIC») e da formação de pequenas e microempresas para o desenvolvimento da inovação e das tecnologias digitais na Letónia (a seguir «projeto PME»). Segundo as questões prejudiciais, a Associação é uma organização sem fins lucrativos que atua sem intenção de obter lucros.

14.      Para ambos os projetos, a Associação celebrou com a Centrālā finanšu un līgumu aouentūra (Agência Central de Financiamento e Contratos, a seguir «CFLA») um respetivo contrato de execução. Para ambos os projetos existem disposições de execução ao abrigo do direito público (Decretos n.os 617 e 365 do Conselho de Ministros). Por força destes decretos, só uma associação ou uma autoridade da administração direta pode propor um projeto.

15.      No âmbito do projeto TIC, é concedido financiamento (a seguir também «auxílio») para a formação dos empregados das empresas nos domínios especificados no anexo do decreto. O prestador dos respetivos serviços é uma pessoa coletiva ou singular que preenche as condições previstas no decreto. O beneficiário do financiamento para a execução do projeto procede à aquisição dos bens e serviços necessários em conformidade com a regulamentação relativa aos procedimentos de concurso. O auxílio é concedido sob a forma de subvenção

16.      No âmbito do projeto PME, é prestado apoio à formação necessária para que a inovação em matéria de produtos, processos, marketing ou organização seja integrada na empresa. O beneficiário do financiamento recorre a prestadores de serviços externos — de formação — para realizar as ações subvencionáveis que constam do decreto. No âmbito da medida, o auxílio é concedido aos beneficiários finais (o destinatário da formação, também designado por formando) sob a forma de subvenção. A subvenção é indiretamente concedida através da prestação de serviços de formação (a seguir «serviços de formação»). O beneficiário do financiamento entrega o auxílio aos beneficiários finais.

17.      No contexto do projeto TIC, a Associação celebrou diversos contratos com empresas para que prestassem os serviços de formação. Os contratos estipulam que o pagamento será efetuado pela Associação à empresa que presta estes serviços depois de os destinatários da formação terem pago integralmente o curso de formação recebido, de ter sido apresentada a documentação do projeto necessária e de ter sido assinado um protocolo de receção e de transferência. Neste âmbito, a Associação celebrou igualmente contratos com os destinatários dos serviços de formação. Nos termos desses contratos, o destinatário destes serviços compromete-se a pagar à Associação as despesas da formação e o imposto sobre o valor acrescentado com base nas faturas emitidas pela Associação. Em determinados casos, em conformidade com o contrato, o destinatário da formação compromete-se a pagar adicionalmente à Associação uma «taxa de administração» de 5 % ou 10 % do montante do auxílio concedido, acrescido de IVA. Por seu turno, a Associação compromete-se a transferir o montante do auxílio para o destinatário da formação em conformidade com a decisão de concessão do auxílio estatal no prazo de dez dias a contar da receção do montante do auxílio proveniente da CFLA.

18.      Segundo os contratos juntos aos autos e as explicações fornecidas pela Associação, no âmbito do projeto TIC a Associação faturou aos destinatários da formação os cursos correspondentes, incluindo o IVA, tendo-os declarado como operações tributáveis nas declarações de IVA Os destinatários efetuaram o pagamento à Associação. No termo dessa formação, o prestador de serviços de formação faturou à Associação a totalidade do valor dos serviços de formação prestados, incluindo o IVA, que a Associação pagou e declarou como imposto pago a montante. Após a conclusão do projeto, a Associação transferiu o financiamento recebido da CFLA para os destinatários destes serviços, em função da intensidade do auxílio, e emitiu-lhes igualmente uma fatura relativa à gestão do projeto TIC, no valor de 5 % — 10 % do montante do auxílio, se aplicável.

19.      O projeto PME, pelo contrário, tem uma estrutura diferente. Por um lado, como no projeto TIC, a Associação celebrou um contrato com uma empresa para a prestação de serviços de formação a pequenas e microempresas. O contrato prevê igualmente que a Associação pague à empresa selecionada os serviços prestados com base nas faturas emitidas por essa empresa, que incluem igualmente o IVA. Por outro lado, foi celebrado um outro contrato tripartido entre a Associação, o prestador dos serviços de formação e a empresa destinatária desses serviços. Nos termos desse contrato, o destinatário da formação comprometeu-se a financiar os serviços de formação numa base proporcional (30 %). Todavia, não é claro quem faturou esse financiamento proporcional e como foi efetuado. Parece que a Associação faturou e obteve esses 30 %, incluindo o IVA, junto do destinatário. Por seu turno, a Associação recebeu da CFLA o pagamento dos restantes 70 % (sem IVA). O prestador dos serviços de formação, por seu lado, faturou estes serviços à Associação no montante de 100 %, incluindo o IVA.

20.      A Associação parece ter pago o IVA mencionado nas suas faturas e, em contrapartida, deduzido da sua dívida fiscal o IVA mencionado nas faturas das empresas que prestaram os serviços de formação. Devido à conceção do projeto PME, a Associação deveria ter tido um excedente de imposto a montante (IVA calculado a 30 % menos o IVA calculado a 100 %).

21.      No âmbito de uma inspeção, a Administração Tributária adotou um total de oito decisões nos anos de 2019 e 2021, pelas quais foi aplicada à Associação, para o período compreendido entre janeiro e outubro de 2018, uma liquidação adicional no montante de 87 299,37 euros a título de IVA, acrescido de 7 707,52 euros a título de juros de mora e de 611,96 euros a título de coima. Ao mesmo tempo, o reembolso do excedente de IVA (ou seja, a dedução do imposto a montante) foi recusado relativamente aos meses de julho, setembro, outubro, novembro e dezembro de 2018, bem como aos meses de fevereiro, março, maio e dezembro de 2019, num montante total de 101 363,24 euros.

22.      Nas suas decisões, a Administração Tributária indicou que, segundo os Decretos n.os 365 e 617, os projetos podiam ser realizados por uma associação ou por uma autoridade administrativa, mas não por uma empresa. Na sua opinião, uma vez que a Associação foi criada para alcançar os objetivos visados pelos seus estatutos, objetivos que não têm fins lucrativos, e uma vez que não se prevê a obtenção de lucros na execução dos projetos, estes não foram realizados no âmbito da atividade económica da Associação. Segundo a Administração, na prática, a Associação assegurou a gestão do projeto e geriu o fluxo de pagamentos dos auxílios provenientes dos fundos da União Europeia. A Associação não prestou serviços de formação por si própria; estes foram prestados por empresas contratualmente ligadas à Associação. Por conseguinte, em seu entender, a Associação não tem o direito de deduzir o imposto pago a montante.

23.      No entanto, a Associação considera que o seu estatuto associativo não afeta o seu direito à dedução do imposto pago a montante. A Associação afirma que está registada como sujeito passivo de IVA e que, durante a execução dos projetos, prestou serviços de formação. Argumenta que a formação é uma operação sujeita a IVA. Por conseguinte, estava obrigada a emitir faturas para efeitos fiscais e, consequentemente, tem o direito de deduzir o imposto pago a montante.

24.      Por sentenças do Administratīvā rajona tiesa (Tribunal Administrativo de Primeira Instância, Letónia), foi dado provimento ao recurso interposto pela Associação dessas decisões. A Administração Tributária interpôs recurso dessas sentenças.

IV.    Reenvio prejudicial

25.      Todos os processos foram apensados num processo único no Administratīvā apgabaltiesa (Tribunal Regional Administrativo, Letónia). Este suspendeu a instância e submeteu as seguintes questões prejudiciais ao Tribunal de Justiça, nos termos do artigo 267.° TFUE:

«1)      Deve o artigo 9.°, n.° 1, da [Diretiva IVA], ser interpretado no sentido de que uma organização sem fins lucrativos cuja atividade tem por objeto a execução de programas de auxílio estatal financiados pelo Fundo Europeu de Desenvolvimento Regional deve ser considerada um sujeito passivo que exerce uma atividade económica?

2)      Deve o artigo 28.° da [Diretiva IVA], ser interpretado no sentido de que uma associação que, na prática, não presta serviços de formação deve, não obstante, ser equiparada a um prestador de serviços quando os serviços foram adquiridos a outro operador económico para permitir a execução de um projeto de auxílio estatal financiado pelo Fundo Europeu de Desenvolvimento Regional?

3)      Quando o prestador do serviço recebe do destinatário do serviço apenas uma contraprestação parcial pelo serviço prestado (30 %) e o valor remanescente do serviço é liquidado sob a forma de pagamento do auxílio proveniente do Fundo Europeu de Desenvolvimento Regional, a contraprestação tributável, em conformidade com o artigo 73.° da [Diretiva IVA], é o montante total que o prestador do serviço recebe tanto do destinatário do serviço como de um terceiro sob a forma de pagamento do auxílio?»

26.      A Associação, a Letónia e a Comissão Europeia apresentaram observações escritas no âmbito do processo no Tribunal de Justiça. Em conformidade com o artigo 76.°, n.° 2, do Regulamento de Processo, o Tribunal de Justiça decidiu não realizar audiência.

V.      Apreciação jurídica

A.      Quanto às questões prejudiciais

27.      No âmbito do processo no órgão jurisdicional nacional, a Associação opõe-se à recusa da dedução do imposto pago a montante sobre as faturas que lhe foram enviadas pelas empresas que forneceram os serviços de formação. A dedução prevista no artigo 168.°, alínea a), da Diretiva IVA, pressupõe, designadamente, que a Associação seja um sujeito passivo e que as prestações pelas quais o IVA foi pago a outro tenham sido utilizadas para os fins das próprias operações tributáveis.

28.      A este respeito, há que determinar quem prestou serviços a título oneroso a quem e de quem os recebeu. O órgão jurisdicional de reenvio interroga-se a este propósito, em substância, com a segunda questão, que visa o artigo 2.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva IVA, lido à luz do artigo 28.° da mesma. Por conseguinte, esta questão será respondida em primeiro lugar (v., a este respeito, B.). Esta permite, ao mesmo tempo, responder à terceira questão e determinar se as subvenções da CFLA, provenientes de recursos do FEDER, entram igualmente no valor tributável dos serviços prestados no âmbito dos dois projetos que a Associação faturou ao destinatário dos serviços de formação (v., a este respeito, B.1.c. e B.2.c.). Se a Associação prestou serviços a outra pessoa, tal deve ter ocorrido no âmbito de uma atividade económica (artigo 9.°, n.° 1, da Diretiva IVA) para ser considerado um sujeito passivo (v., a este respeito, C.).

29.      A este respeito, o órgão jurisdicional de reenvio parte da premissa implícita de que os serviços de formação — se forem tributáveis — também são tributáveis e que a isenção prevista no artigo 132.°, n.° 1, alínea i), da Diretiva IVA (que abrange igualmente a formação e a reciclagem profissional), ou a correspondente transposição para o direito nacional, não é pertinente. Na falta de elementos factuais, isso não pode ser apreciado no caso em apreço. Por conseguinte, é também nesta premissa que a minha análise se baseia.

B.      Quanto à determinação do prestador e do destinatário de uma prestação de serviços e do valor tributável (segunda e terceira questões)

30.      O IVA, enquanto imposto geral sobre o consumo, destina-se a tributar a capacidade económica do consumidor, que se manifesta numa despesa patrimonial para obter uma vantagem consumível (5). Por conseguinte, o destinatário do serviço deve ter recebido uma vantagem consumível. Isto é válido tanto para uma entrega como para uma prestação de serviços na aceção do artigo 2.°, n.° 1, alíneas a) e c), da Diretiva IVA. No caso em apreço, a vantagem consumível a considerar são os serviços de formação. A formação não constitui uma entrega na aceção do artigo 14.°, sendo, portanto, uma prestação de serviços na aceção do artigo 24.°, n.° 1, da Diretiva IVA.

31.      Porém, há que esclarecer quem prestou este serviço (formação) a quem. Tal levanta a questão de saber como devem ser determinados o prestador de serviços e o destinatário da prestação de serviços, quando várias pessoas participam em «prestações de serviços [...] a título oneroso», na aceção do artigo 2.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva IVA. A este respeito, há que distinguir os dois diferentes projetos (TIC e PME).

1.      Relações de prestação no âmbito do projeto TIC

a)      Indícios para a determinação do prestador e do destinatário da prestação de serviços

32.      Dado que o IVA visa tributar a despesa de um bem de consumo suportada pelo destinatário do serviço, pode, em princípio, ser tido em conta, para a determinação do destinatário da prestação de serviços, aquele que pagou a prestação de serviços. Com efeito, este último suporta as despesas correspondentes, uma vez que a prestação de serviços constitui para ele uma vantagem consumível que recebeu. Regra geral, o destinatário do serviço é determinado pelas disposições contratuais.

33.      Assim, o Tribunal de Justiça indicou expressamente que, para identificar o destinatário do serviço tributável, há que determinar quem está vinculado por uma relação jurídica no âmbito da qual são trocadas prestações recíprocas (6). No entanto, já considera que existe tal relação jurídica quando exista um nexo direto suficiente entre o serviço prestado e a contraprestação recebida (7). Para este efeito, são as estipulações contratuais pertinentes que constituem um elemento a tomar em consideração na medida em que a situação contratual reflete normalmente a realidade económica e comercial das operações (8).

34.      No entanto, o fluxo de pagamentos é apenas um indício. Com efeito, para a prestação de um serviço «a título oneroso», na aceção da Diretiva IVA, conforme resulta do artigo 73.°, não é necessário que a contrapartida seja obtida diretamente do destinatário da prestação de serviços, podendo, pelo contrário, ser obtida de um terceiro. Esta contrapartida pode antes ser paga por um terceiro (9). Por conseguinte, se o formando pagou apenas uma parte dos serviços de formação e um terceiro pagou o restante, tal não exclui a presunção de um serviço prestado ao formando.

35.      No caso em apreço (projeto TIC), o formando pagou inicialmente a totalidade do curso à Associação. Em seguida, a CFLA pagou um auxílio à Associação, que o transferiu para o formando. Nesta constelação, o formando é o destinatário da prestação de serviços. Além disso, a Associação celebrou um contrato com um prestador de serviços de formação (formador) e pagou-lhe pelos seus serviços. Nesta medida, a Associação é a destinatária dessa prestação de serviços.

36.      Uma vez que a empresa prestadora atua, no âmbito do direito do IVA, como cobradora de impostos por conta do Estado (10), a determinação do prestador de serviços deve, em princípio, basear-se na pessoa que recebe a contrapartida, uma vez que só esta pessoa pode entregar ao Estado o IVA incluído na contrapartida. Em regra, tal resulta também das disposições contratuais. A este respeito, há também dois prestadores de serviços que devem ser aqui considerados. Por um lado, o formador celebrou um contrato com a Associação e recebeu desta uma remuneração pela sua prestação de serviços. Por outro lado, a Associação celebrou um contrato com o formando e recebeu deste último uma remuneração pelos serviços de formação.

37.      Contrariamente à opinião expressa pela Administração Tributária, é irrelevante que a Associação não tenha ela própria prestado os serviços de formação, isto é, com o seu próprio pessoal, mas tenha contratado um terceiro independente. A subcontratação constitui prática habitual na economia e implica a prestação de serviços da empresa subcontratada ao adjudicante que, em seguida, continua a prestar o serviço ao seu cliente como sendo a sua própria prestação de serviços. O Tribunal de Justiça já esclareceu esta questão (11).

38.      O que é decisivo é que o subcontratado (neste caso, o formador) prestou os seus serviços de formação ao formando não em nome próprio, mas em (neste caso, sob o) nome de outrem (nomeadamente, em nome da Associação). Por conseguinte, existem dois serviços no âmbito do projeto TIC. Por um lado, o formador presta um serviço à Associação e, por outro, a Associação presta um serviço ao formando, que o paga integralmente. A taxa de administração adicional cobrada pela Associação é a «margem de lucro» da Associação sobre os serviços de formação adquiridos ao prestador de serviços.

b)      Delimitação de uma comissão de prestação de serviços

39.      Os indícios acima referidos para determinar o prestador e o destinatário do serviço são sempre relevantes quando alguém atua em nome próprio (por conta própria). Se uma pessoa agir em nome de outrem (por conta de outrem), trata-se de um caso de representação em que as consequências jurídicas afetam a pessoa representada. Isto abrange simultaneamente uma representação legal por meio de uma procuração e a intervenção de uma empresa subcontratada que atua em nome de outrem. Por conseguinte, neste caso (projeto TIC), os serviços de formação do formador são imputados à Associação.

40.      O artigo 28.° da Diretiva IVA não é pertinente no âmbito do projeto TIC, uma vez que o artigo 28.° da Diretiva IVA prevê que o prestador atua em seu nome por conta de outrem (12). Tal não se verifica, uma vez que os serviços de formação são prestados pela Associação em seu nome e por conta própria. Não se vê aqui qualquer principal (comitente) por conta de quem as prestações de serviços sejam compradas ou vendidas.

c)      Montante da contraprestação

41.      A determinação do montante da contraprestação do projeto TIC também não é problemática, uma vez que a despesa do destinatário dos serviços de formação em relação à Associação é tão certa como a despesa da Associação em relação ao prestador deste serviço. O auxílio pago a posteriori pela CFLA à Associação, que posteriormente é transferido para o formando, não altera o montante da contraprestação dos dois serviços, limitando-se a reduzir o encargo económico que recai sobre o formando. O pagamento e a transferência do auxílio da CFLA para o formando através da Associação não têm, portanto, nenhum impacto na dívida fiscal e na dedução do imposto pago a montante pela Associação.

2.      Relações de prestação no âmbito do projeto PME

a)      Indícios para a determinação do prestador e do destinatário da prestação de serviços

42.      A determinação do prestador e do destinatário do serviço no âmbito do projeto PME é um pouco mais complicada. No caso vertente, existe um contrato entre a Associação e o formador para a prestação de serviços de formação a um formando, pago pela Associação. Além disso, existe um contrato tripartido entre a Associação, o formador e o formando, segundo o qual o formando contribui com 30 % dos custos. No entanto, o conteúdo deste contrato não é claro. Segundo o esboço explicativo no pedido de decisão prejudicial, o formador teria emitido uma fatura ao formando de valor superior a 30 % do custo da sua prestação. Em contrapartida, a terceira questão e as respetivas explicações indicam que a Associação faturou ao formando 30 % do custo da prestação de serviços de formação, ao passo que pediu a dedução do imposto pago a montante na fatura do formador (100 %). Considera-se, por conseguinte, que o formador enviou à Associação uma fatura pelas prestações de serviços de formação (100 %) que a Associação pagou a partir dos fundos que recebeu do formando (30 %) e da CFLA (70 %).

43.      A diferença em relação à situação do projeto TIC reside no facto de a Associação não ter, possivelmente, atuado em relação ao formando como prestadora dos serviços de formação em seu nome, mas apenas como organizadora da execução do projeto de formação. Por conseguinte, é concebível que a Associação não preste aos formandos um serviço de formação, mas apenas um serviço de gestão de negócios (organização de uma formação subvencionada), ao passo que o formador presta à Associação um serviço de ensino. No entanto, também é concebível que, à semelhança do projeto TIC, o formador preste os serviços de formação ao formando em nome (ou sob o nome) da Associação. Neste caso, as considerações acima expostas aplicam-se mutatis mutandis. É ao órgão jurisdicional de reenvio que compete, em definitivo, apreciar as disposições concretas do contrato.

44.      Admitindo que se trata de um contrato nos termos do qual a Associação se limita, em seu nome, a organizar a formação subvencionada, é com razão que a Administração Tributária e o órgão jurisdicional de reenvio tomam como ponto de partida que a Associação não presta serviços de formação, mas sim um serviço de gestão de negócios. No entanto, neste caso, o artigo 28.° da Diretiva IVA poderia ter incidência na determinação do destinatário do serviço e no conteúdo do serviço.

b)      Quanto à existência de um contrato de comissão

45.      O artigo 28.° da Diretiva IVA esclarece que «[q]uando um sujeito passivo participe numa prestação de serviços agindo em seu nome mas por conta de outrem», deve ser considerado que «recebeu e forneceu pessoalmente os serviços em questão». Este regime abrange tanto o caso em que o comissário compra um serviço em seu próprio nome por conta de um terceiro como o caso em que vende um serviço.

46.      Este tratamento do IVA do contrato de comissão é uma ficção jurídica, conforme sublinha com razão a jurisprudência (13) constante do Tribunal de Justiça. Por força dessa ficção, considera-se que o operador económico que intervém na prestação de serviços e é comissário, recebeu, num primeiro momento, os serviços em questão do operador económico por conta do qual atua e que é o comitente, antes de, num segundo momento, prestar pessoalmente esses serviços ao cliente (14).

47.      Por conseguinte, se a Associação tiver vendido os serviços de ensino ao formando na qualidade de comissário em seu nome, mas por conta do formador (chamada comissão de venda), a ficção do artigo 28.° da Diretiva IVA significa que a Associação presta serviços de formação ao formando em vez de um serviço gestão de negócios, nomeadamente aquele que recebeu previamente do formador. Portanto, a direção e o objeto da prestação mudam.

48.      Em contrapartida, se a Associação, na qualidade de comissária, tivesse adquirido os serviços de ensino em seu nome mas por conta do formando (chamada comissão de compra), a ficção do artigo 28.° da Diretiva IVA leva a presumir que, em vez de uma prestação de serviços de gestão de negócios ao formando, se trata de uma prestação de serviços que foi previamente recebida pelo formador. Neste caso, apenas o objeto da prestação muda.

49.      De facto, a atividade de um comissário constitui uma pura prestação de serviços de gestão de negócios, pela qual o mesmo recebe uma comissão. No entanto, por razões do IVA, esta prestação de serviços de gestão de negócios é requalificada, passando a ser tratada como se fosse a prestação a adquirir (prestação principal). Isto é fundamental, sobretudo no que diz respeito às isenções de imposto (15), as quais são assim também estendidas à prestação de serviços de gestão de negócios do comissário. Em última análise, com esta ficção, consegue-se a igualdade de tratamento dos contratos diretos e dos contratos de comissão.

50.      Ora, resulta do artigo 28.° da Diretiva IVA que deve existir um mandato para cuja execução o comissário intervém por conta do comitente no que respeita à prestação de serviços (16). Deve, portanto, existir entre o comissário e o comitente um acordo (17) que tenha por objeto a atribuição do mandato em causa. Por esse motivo, o comitente também é designado «principal» nalgumas ordens jurídicas. Nenhuma destas situações é excluída no caso em apreço, embora caiba ao órgão jurisdicional de reenvio verificar a existência desse contrato de comissão.

c)      Montante da contraprestação

51.      A determinação da contraprestação no projeto PME, por outro lado, é menos problemática. É verdade que o formando apenas suporta 30 % dos custos suportados pela própria Associação com o serviço de ensino adquirido. Mesmo que a Associação apenas tenha emitido uma fatura relativa a esses 30 % e apenas tenha pago IVA sobre este montante, o artigo 73.° da Diretiva IVA deixa claro que o valor tributável inclui tudo o que o prestador tenha recebido do destinatário do serviço (aqui do formando no montante de 30 %) «ou de um terceiro». Além disso, o artigo 73.° da Diretiva IVA esclarece que tal inclui as subvenções diretamente relacionadas com o preço dessas operações.

52.      Se o pagamento efetuado pelo terceiro (neste caso, a CFLA) diz respeito a um serviço concreto prestado a um destinatário concreto (neste caso, o formando), este montante insere-se incontestavelmente no valor tributável coletável do serviço (18).

53.      Parece ser o que acontece no caso em apreço, como a Comissão e a Letónia indicam de forma concordante. O auxílio pago pela CFLA à Associação, que permanece na Associação quando e porque esta prestou um serviço correspondente ao formando, está diretamente relacionado com um serviço de formação concreto. Por conseguinte, faz parte da contraprestação do serviço prestado ao formando, pelo que também está incluída no valor tributável. Consequentemente, este pagamento (no contexto do projeto PME) tem também um impacto na dívida fiscal da Associação.

3.      Conclusão intermédia

54.      O artigo 2.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva IVA, não exige que o prestador preste o serviço pessoalmente. Pode também contratar um terceiro independente como empresa subcontratada que executa o serviço em seu nome ou sob o seu nome. Se existir um contrato ao abrigo do qual uma prestação de serviços é adquirida ou vendida em nome próprio, mas por conta de um terceiro, aplica-se o artigo 28.° da Diretiva IVA. Este modifica o objeto da prestação e, no caso de uma comissão de venda, também o sentido da prestação. A este respeito, as subvenções que um fundo paga ao prestador para uma prestação de serviços concreta estão, em conformidade com o artigo 73.° da Diretiva IVA, incluídas no valor tributável como um pagamento de um terceiro que o prestador de serviços recebe por esse serviço.

C.      Conceito de atividade económica na aceção do artigo 9.° da Diretiva IVA (primeira questão)

55.      Para que a Associação, que, enquanto associação sem fins lucrativos, não pode gerar lucros, seja considerada um sujeito passivo, deve ter exercido uma atividade económica com os seus serviços de formação no âmbito dos dois projetos. Só então poderá ter direito à dedução do imposto pago a montante. Nos termos do artigo 9.°, n.° 1, segundo parágrafo, da Diretiva IVA, o conceito de «atividade económica» abrange qualquer atividade de produção, de comercialização ou de prestação de serviços, incluindo as atividades extrativas, agrícolas e as das profissões liberais ou equiparadas.

56.      Decorre da jurisprudência do Tribunal de Justiça que esta formulação demonstra que o conceito de «atividades económicas» tem um alcance mais abrangente, tratando-se de um conceito com caráter objetivo, uma vez que a atividade é considerada em si mesma, seja qual for o seu fim ou resultado (19). Resulta igualmente desta jurisprudência que, para determinar se uma prestação de serviços é efetuada em contrapartida de remuneração, de tal forma que essa atividade deva ser qualificada de atividade económica, há que analisar todas as condições em que a prestação é realizada (20).

57.      Isso é confirmado pela redação do artigo 9.°, n.° 1, da Diretiva IVA. Este artigo descreve a atividade económica que leva a que uma pessoa seja considerada um sujeito passivo, com diferentes profissões concretas e com «profissões [...] equiparadas», cujas atividades são consideradas atividades económicas.

1.      Quanto à abordagem tipológica

58.      Perante a dificuldade de definir com precisão a atividade económica, é compreensível que a Diretiva IVA recorra a perfis profissionais típicos («de produção, de comercialização ou de prestação de serviços» ou «atividades extrativas, agrícolas e as das profissões liberais ou equiparadas») para definir a atividade económica necessária, a fim de concretizar o conceito de sujeito passivo a atividade económica necessária para o efeito.

59.      Tal definição tipológica é, contrariamente a um conceito abstrato, mais ampla (21). A pertença ao tipo não tem de ser determinada por uma subsunção lógico-abstrata, podendo antes sê-lo em função do grau de similitude com o arquétipo (modelo). Esta comparação exige a consideração global do caso concreto, que tenha em conta a perceção pública.

60.      Neste sentido, segundo a jurisprudência atual do Tribunal de Justiça, pode ser um fator pertinente a questão de saber se o pagamento é determinado segundo critérios que garantam que seja suficiente para cobrir os custos de funcionamento do prestador (22). O mesmo se diga em relação ao montante das receitas e outros aspetos, como o número de clientes (23). Contudo, a mera circunstância de cada prestação de serviços, considerada individualmente, não ser remunerada segundo um nível correspondente aos custos que ocasionou não basta para demonstrar que a atividade no seu conjunto não é remunerada segundo critérios que garantam a cobertura das despesas de funcionamento do prestador (24). No entanto, não se trata de uma atividade económica se as contribuições pagas pelos destinatários das prestações apenas se destinam a cobrir uma pequena parte do total dos custos de funcionamento suportados pelos prestadores (25).

61.      Esta abordagem tipológica foi desenvolvida pelo Tribunal de Justiça nos últimos tempos, por exemplo, na decisão do Tribunal de Justiça sobre a atividade económica de um conselho fiscal. Este pedido foi indeferido porque a situação de um membro do conselho fiscal no caso concreto, ao contrário da de um sujeito passivo, se caracterizava pelo facto de a atividade exercida não implicar qualquer risco económico. Esse conselho fiscal, «diferentemente de um empresário, não exerce qualquer influência significativa sobre as receitas nem sobre as despesas» (26).

62.      Muito claramente, esta abordagem foi recentemente adotada nos dois Acórdãos Gmina O. e L. É com razão que o Tribunal de Justiça declarou que, tendo em conta a dificuldade em criar uma definição precisa de atividade económica, deve proceder-se a uma apreciação caso a caso, baseada no que constituiria a atividade típica de um profissional que opera no setor em causa (27).

2.      Quanto à ausência de fim lucrativo

63.      Esta abordagem parece-me, como já expliquei anteriormente (28), ser a única abordagem viável para poder decidir, em casos-limite, se a pessoa em causa exerce ou não uma atividade económica. Ora, não é um único critério que importa para esta abordagem, como a falta de cobertura dos custos ou uma atividade a curto prazo, ou mesmo única. Uma empresa que regista prejuízos durante vários anos (quer por razões estratégicas, quer devido a um contexto de mercado desfavorável) continua indiscutivelmente a ser um sujeito passivo. O mesmo se aplica a uma empresa que efetua transações económicas através de uma única atividade (as denominadas sociedades de projeto), gerando assim um volume de negócios significativo.

64.      A duração da atividade é apenas um aspeto entre muitos outros. O mesmo se aplica à falta de cobertura dos custos no cálculo dos preços. Este último ponto é frequentemente ignorado. Ora, resulta da própria redação do artigo 9.°, n.° 1, da Diretiva IVA, que um fim lucrativo é desprovido de pertinência. Isto porque se considera sujeito passivo todo aquele que exerce uma atividade económica de forma independente, seja qual for o seu resultado.

65.      Daqui resulta que o facto de, por força do direito nacional relativo à utilidade pública, a Associação não poder obter lucros no caso concreto é totalmente irrelevante. Tal não exclui o exercício de uma atividade económica. O mesmo se aplica a outras atividades deficitárias, mesmo permanentemente deficitárias, que são mais comuns em organizações sem fins lucrativos.

66.      Isto é confirmado pelo artigo 98.°, n.° 2, em conjugação com o anexo III, ponto 15, da Diretiva IVA, na versão então vigor à data (29) e na versão atualmente em vigor (30). Nestes termos, os Estados-Membros podem conceder uma taxa reduzida aos serviços prestados por organizações sem fins lucrativos. Dado que a ausência de fim lucrativo é uma característica essencial do caráter de utilidade pública, o legislador parece considerar que tais organizações podem igualmente exercer uma atividade económica. Se assim não fosse, não teria sentido prever uma taxa reduzida para essas operações. A não intenção de obtenção de lucros — tal como a falta de cobertura dos custos — não exclui, portanto, por si só, como sustenta a Comissão, que a pessoa em causa exerça uma atividade económica e deve, portanto, ser considerada um sujeito passivo.

3.      Quanto à comparação da forma da atividade

67.      Se, no entanto, o resultado e o objetivo de uma atividade económica não forem determinantes, o critério decisivo é a forma como a atividade em questão é exercida. Na avaliação comparativa no âmbito de uma abordagem tipológica, é menos importante saber se são cobrados preços comparáveis aos de empresas típicas, mas saber se a atividade (nomeadamente a sua forma) é exercida de modo comparável a um grupo profissional típico com o qual se entra em concorrência a este respeito. O modo de fixação dos preços dá poucas indicações a este respeito e pode, quando muito, ser considerado um aspeto entre muitos outros.

68.      Uma associação que organiza uma vez por ano uma venda de bolos confecionados pelos seus membros não é um sujeito passivo para efeitos de IVA. A situação é diferente se uma associação tiver a sua própria padaria e organizar uma venda semanal de bolos. Com efeito, neste último caso, a atividade da Associação (com ou sem fins lucrativos) é comparável à de um vendedor de bolos normal.

69.      Analisando as atividades da Associação no seu conjunto e comparando-as com um sujeito passivo típico numa situação comparável (neste caso, uma empresa típica que organiza ou presta serviços de formação), existem mais semelhanças do que diferenças.

70.      Assim, a Associação desenvolve a sua própria atividade (iniciativa) para levar a cabo os projetos de formação apoiados pela CFLA. Solicita o patrocínio de projetos, procura empresas de formação adequadas às quais adquire serviços de formação e encontra formandos correspondentes que pagam esses serviços (pelo menos em parte). A questão de saber se estes pagam a totalidade do preço ou se a Associação tem outros «clientes» depende da qualidade da formação. Daqui resulta que a Associação suporta um certo risco económico. O cálculo dos custos parece também ter em conta uma cobertura geral dos custos quando é cobrada uma taxa administrativa adicional no projeto TIC. O facto de tal parecer não existir no projeto PME não é relevante neste âmbito, uma vez que, pelo menos, as despesas iniciais são refinanciadas a 100 %. Tal como explicado, uma cobertura efetiva dos custos é, em todo o caso, apenas um indício entre vários no contexto da consideração global.

71.      A Associação procura ativamente projetos ou clientes, bem como empresas subcontratadas, de acordo com os seus próprios critérios e parece ter também o seu próprio pessoal (ou pessoal adquirido a terceiros) para organizar os seus projetos. Atua externamente como prestador de serviços de formação ou como destinatário dos mesmos. Isto é feito de forma sistemática no mercado e contra remuneração. A Associação está, por conseguinte, em concorrência com qualquer outro prestador de serviços de formação.

72.      Também não há incerteza quanto ao financiamento, mesmo tendo em conta a subvenção do FEDER. Mesmo que 70 % sejam pagos pelo FEDER ou pela CFLA, tal é determinado antecipadamente, sendo este montante parcialmente transferido para o beneficiário apenas após a receção da subvenção. Esta situação não pode ser comparável à dos municípios nos processos Gmina L. e Gmina O (31)., tal como a Associação expõe pormenorizadamente nas suas observações. Qualquer sujeito passivo típico procederia desta forma ou de uma forma semelhante, independentemente dos fins lucrativos. Ora, como acima exposto (n.os 63 e segs.), esta não é necessária para efeitos de IVA. Para a tributação das despesas do consumidor final é irrelevante se o fornecedor atua com ou sem fins lucrativos. Segundo uma abordagem tipológica, a Associação deve aqui ser considerada um sujeito passivo na aceção do artigo 9.° da Diretiva IVA.

73.      A objeção da Administração Tributária baseada no direito nacional, segundo a qual, de acordo com os decretos nacionais, os projetos só podem ser realizados por uma autoridade da administração direta ou por uma associação, o que exclui qualquer atividade económica, não altera esta conclusão. Por um lado, uma autoridade da administração direta (mais precisamente, a entidade jurídica da autoridade da administração direta) também pode exercer uma atividade económica, como decorre do artigo 13.° da Diretiva IVA. Por outro lado, o direito nacional não pode determinar quando é que uma associação que exerce uma atividade económica deva ser considerada um sujeito passivo na aceção do direito da União e quando é que não o deve ser. Tal resulta antes da Diretiva IVA. Além disso, o próprio direito nacional prevê que uma associação sem fins lucrativos também pode exercer uma atividade económica. Por último, a forma jurídica do prestador de serviços não pode, em princípio, ter influência na tributação do consumidor. As suas despesas financeiras, que devem ser tributadas, são essencialmente independentes da forma jurídica do prestador de serviços.

4.      Conclusão intermédia

74.      O artigo 9.°, n.° 1, segundo parágrafo, da Diretiva IVA, deve ser interpretado, por conseguinte, no sentido de que exige, no âmbito de uma apreciação global, uma comparação entre a atividade concreta e a atividade do sujeito passivo típico do setor de atividade em causa (no caso vertente, um prestador de serviços de formação). Com base nas circunstâncias acima descritas, não existem dúvidas quanto à atividade económica independente da Associação.

VI.    Conclusão

75.      Por conseguinte, proponho ao Tribunal de Justiça que responda ao pedido de decisão prejudicial do Administratīvā apgabaltiesa (Tribunal Regional Administrativo, Letónia) do seguinte modo:

1.      O artigo 9.°, n.° 1, segundo parágrafo, da Diretiva IVA, deve ser interpretado no sentido de que exige, no âmbito de uma apreciação global, uma comparação entre a atividade concreta e a atividade do sujeito passivo típico do setor de atividade em causa (no caso vertente, um prestador de serviços de formação). Devido à natureza comparável da prestação de serviços de formação, não há, neste caso concreto, dúvidas quanto à existência de uma atividade económica independente.

2.      O artigo 2.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva IVA, não exige que o prestador preste o serviço pessoalmente. Também pode recorrer a um terceiro independente na qualidade de empresa subcontratada que executa o serviço em seu nome ou sob o seu nome. Se existir um contrato ao abrigo do qual uma prestação de serviços é adquirida ou vendida em nome próprio, mas por conta de um terceiro, é aplicável o artigo 28.° da Diretiva IVA, que altera o objeto da prestação do serviço do comissário e, no caso de uma comissão de venda, também a direção da prestação.

3.      As subvenções que um fundo paga a certos prestadores de serviços por uma prestação de serviços concreta estão incluídas no valor tributável, em conformidade com o artigo 73.° da Diretiva IVA, a título de pagamento de um terceiro que o prestador recebe por esse serviço.

1      Língua original: alemão.

2      Acórdãos de 30 de março de 2023, Gmina L. (C-616/21, EU:C:2023:280, n.° 43), e Gmina O. (C-612/21, EU:C:2023:279, n.° 35).

3      Acórdão de 21 de dezembro de 2023, Administration de l'enregistrement, des domaines et de la TVA (IVA — Membro de um conselho de administração) (C-288/22, EU:C:2023:1024, n.° 50 e n.os 52 e segs., em que, em última análise, o conselho de administração foi comparado a um empresário típico que suporta um risco empresarial e dispõe de uma iniciativa empresarial), mais claro ainda é o Acórdão de 13 de junho de 2019, IO (IVA — Atividade de membro de um conselho fiscal) (C-420/18, EU:C:2019:490, n.° 42).

4      Diretiva do Conselho, de 28 de novembro de 2006 (JO 2006, L 347, p. 1), na versão aplicável aos anos controvertidos de 2018 e 2019; a este respeito, com a última redação que lhe foi dada pela Diretiva 2019/475/UE do Conselho, de 18 de fevereiro de 2019 (JO 2019, L 83, p. 42).

5      Ver, a título de exemplo: Acórdãos de 3 de maio de 2012, Lebara (C-520/10, EU:C:2012:264, n.° 23); de 11 de outubro de 2007, KÖGÁZ e o. (C-283/06 e C-312/06, EU:C:2007:598, n.° 37 — «fixação do seu montante proporcionalmente ao preço recebido pelo sujeito passivo em contrapartida dos bens e dos serviços que forneça»); e de 18 de dezembro de 1997, Landboden-Agrardienste (C-384/95, EU:C:1997:627, n.os 20 e 23 — «Apenas a natureza do compromisso assumido deve ser tida em consideração: para se inserir no sistema comum do IVA, esse compromisso deve acarretar um consumo»).

6      Acórdão de 3 de maio de 2012, Lebara (C-520/10, EU:C:2012:264, n.° 33), neste sentido, igualmente Acórdão de 16 de setembro de 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Contrato de atividade comum) (C-312/19, EU:C:2020:711, n.os 40 e segs.).

7      Acórdãos de 20 de janeiro de 2022, Apcoa Parking Danmark (C-90/20, EU:C:2022:37, n.° 27); de 16 de setembro de 2021, Balgarska natsionalna televizia (C-21/20, EU:C:2021:743, n.° 31); de 20 de janeiro de 2021, Finanzamt Saarbrücken (C-288/19, EU:C:2021:32, n.° 29); e de 22 de novembro de 2018, MEO — Serviços de Comunicações e Multimédia (C-295/17, EU:C:2018:942, n.° 39).

8      Acórdão de 18 de junho de 2020, KrakVet Marek Batko (C-276/18, EU:C:2020:485, n.° 66), em sentido semelhante, desde logo, Acórdão de 20 de junho de 2013, Newey (C-653/11, EU:C:2013:409, n.° 43).

9      Acórdãos de 15 de abril de 2021, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, n.° 40); de 27 de março de 2014, Le Rayon d’Or (C-151/13, EU:C:2014:185, n.° 34); e de 7 de outubro de 2010, Loyalty Management UK (C-53/09 e C-55/09, EU:C:2010:590, n.° 56).

10      Neste sentido, jurisprudência constante do Tribunal de Justiça: Acórdãos de 11 de novembro de 2021, ELVOSPOL (C-398/20, EU:C:2021:911, n.° 31); de 15 de outubro de 2020, E. (IVA — Redução do valor tributável) (C-335/19, EU:C:2020:829, Rn. 31); de 8 de maio de 2019, A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377, n.° 22); de 23 de novembro de 2017, Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, n.° 23); de 13 de março de 2008, Securenta (C-437/06, EU:C:2008:166, n.° 25); e de 1 de abril de 2004, Bockemühl (C-90/02, EU:C:2004:206, n.° 39).

11      Acórdão de 3 de maio de 2012, Lebara (C-520/10, EU:C:2012:264, n.os 34 e segs.): O vendedor de cartões telefónicos presta um serviço de telecomunicações que lhe é previamente prestado pela empresa de telecomunicações (na qualidade de subcontratada). Do mesmo modo, Acórdãos de 30 de março de 2023, Gmina L. (C-616/21, EU:C:2023:280, n.° 39), e Gmina O. (C-612/21, EU:C:2023:279, n.° 31).

12      V., a este respeito, apenas a jurisprudência do Tribunal de Justiça na medida em que este já se debruçou sobre o artigo 28.°: Acórdãos de 30 de março de 2023, Gmina L. (C-616/21, EU:C:2023:280, n.os 31 e segs.); de 4 de maio de 2017, Comissão/Luxemburgo (C-274/15, EU:C:2017:333, n.os 85 e segs.); e de 14 de julho de 2011, Henfling, Davin, Tanghe (C-464/10, EU:C:2011:489, n.os 34 e segs.).

13      Acórdãos de 21 de janeiro de 2021, UCMR — ADA (C-501/19, EU:C:2021:50, n.° 43); de 12 de novembro de 2020, ITH Comercial Timişoara (C-734/19, EU:C:2020:919, n.os 49 e 50); de 19 de dezembro de 2019, Amărăşti Land Investment (C-707/18, EU:C:2019:1136, n.os 37 e 38); de 16 de setembro de 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Contrato de atividade comum) (C-312/19, EU:C:2020:711, n.° 49); de 4 de maio de 2017, Comissão/Luxemburgo (C-274/15, EU:C:2017:333, n.os 85, 86 e 88); e de 14 de julho de 2011, Henfling, Davin, Tanghe (C-464/10, EU:C:2011:489, n.° 35).

14      Acórdãos de 4 de maio de 2017, Comissão/Luxemburgo (C-274/15, EU:C:2017:333, n.° 86), e de 14 de julho de 2011, Henfling, Davin, Tanghe (C-464/10, EU:C:2011:489, n.° 35).

15      V., expressamente, Acórdão de 14 de julho de 2011, Henfling, Davin, Tanghe (C-464/10, EU:C:2011:489, n.° 36).

16      Neste sentido, Acórdão de 12 de novembro de 2020, ITH Comercial Timișoara (C-734/19, EU:C:2020:919, n.° 51).

17      Acórdãos de 30 de março de 2023, Gmina L. (C-616/21, EU:C:2023:280, n.° 32), de 12 de novembro de 2020, ITH Comercial Timişoara (C-734/19, EU:C:2020:919, n.° 52).

18      O Tribunal de Justiça já se pronunciou neste sentido: Acórdão de 13 de junho de 2002, Keeping Newcastle Warm (C-353/00, EU:C:2002:369, n.os 23 e segs.).

19      Acórdão de 15 de abril de 2021, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, n.° 47), em sentido semelhante, Acórdão de 25 de fevereiro de 2021, Gmina Wrocław (Conversão do direito de usufruto) (C-604/19, EU:C:2021:132, n.° 69), no mesmo sentido, igualmente, Acórdão de 16 de setembro de 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Contrato de atividade comum) (C-312/19, EU:C:2020:711, n.° 39).

20      Acórdãos de 15 de abril de 2021, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, n.° 48), e de 12 de maio de 2016, Gemeente Borsele e Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334, n.° 29), v., neste sentido, Acórdãos de 19 de julho de 2012, Rēdlihs (C-263/11, EU:C:2012:497, n.° 34), e de 26 de setembro de 1996, Enkler (C-230/94, EU:C:1996:352, n.° 27).

21      V., a este respeito mais detalhadamente, as minhas Conclusões no processo Posnania Investment (C-36/16, EU:C:2017:134, n.° 25).

22      Acórdão de 15 de abril de 2021, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, n.° 49), v., neste sentido, Acórdão de 22 de fevereiro de 2018, Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. (C-182/17, EU:C:2018:91, n.° 38 e jurisprudência referida).

23      Acórdão de 15 de abril de 2021, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, n.° 49), v., neste sentido, Acórdãos de 12 de maio de 2016, Gemeente Borsele e Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334, n.° 31); de 19 de julho de 2012, Rēdlihs (C-263/11, EU:C:2012:497, n.° 38); e de 26 de setembro de 1996, Enkler (C-230/94, EU:C:1996:352, n.° 29).

24      Acórdão de 15 de abril de 2021, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, n.° 51).

25      Acórdãos de 12 de maio de 2016, Gemeente Borsele e Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334, n.° 33), e de 29 de outubro de 2009, Comissão/Finlândia (C-246/08, EU:C:2009:671, n.° 50). O mesmo também é sublinhado pelo Acórdão de 15 de abril de 2021, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, n.° 52).

26      Acórdão de 13 de junho de 2019, IO (IVA — Atividade de membro de um conselho fiscal) (C-420/18, EU:C:2019:490, n.° 42).

27      Acórdãos de 30 de março de 2023, Gmina L. (C-616/21, EU:C:2023:280, n.° 43), e Gmina O. (C-612/21, EU:C:2023:279, n.° 35), ambos com referência ao Acórdão de 12 de maio de 2016, Gemeente Borsele e Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334, n.° 29).

28      V. as minhas Conclusões nos processos Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (IVA — Membro de um conselho de administração) (C-288/22, EU:C:2023:590, n.° 22), Gmina O. (C-612/21, EU:C:2022:874, n.os 48 e segs.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C-616/21, EU:C:2022:875, n.os 63 e segs.), e Posnania Investment (C-36/16, EU:C:2017:134, n.° 25).

29      Até à sua alteração em abril de 2022, o anexo III, ponto 15, tinha a seguinte redação: «Entregas de bens e prestações de serviços por organizações consideradas de beneficência pelos Estados-Membros, empenhadas em atividades de assistência social ou segurança social, desde que tais operações não estejam isentas ao abrigo dos artigos 132.°, 135.° e 136.°».

30      Atualmente, o anexo III, ponto 15, tem a seguinte redação: «Entregas de bens e prestações de serviços efetuadas por organizações empenhadas em atividades de assistência social ou segurança social, tal como definidos pelos Estados-Membros, e consideradas de beneficência pelos Estados-Membros, desde que tais operações não estejam isentas ao abrigo dos artigos 132.°, 135.° e 136.°».

31      Acórdãos de 30 de março de 2023, Gmina L. (C-616/21, EU:C:2023:280), e Gmina O. (C-612/21, EU:C:2023:279).