Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Preliminär utgåva

FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT

JULIANE KOKOTT

föredraget den 7 mars 2024(1)

Mål C-87/23

Biedrība ”Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija”

mot

Valsts ieņēmumu dienests

(begäran om förhandsavgörande från Administratīvā apgabaltiesa (Regionala förvaltningsdomstolen, Lettland))

”Begäran om förhandsavgörande – Skatterätt – Mervärdesskatt – Direktiv 2006/112/EG – Artiklarna 2, 9, 28 och 73 – Tillhandahållande av tjänster mot ersättning – Begreppet beskattningsbar person – Ekonomisk verksamhet – Typologiskt synsätt – Allmännyttig förening som anordnar och genomför fortbildningsprojekt som finansieras av Europeiska regionala utvecklingsfonden (Eruf) – Tillhandahållande av utbildningstjänster under medverkan av underleverantörer – Inkludering av stödbeloppet i beskattningsunderlaget”






I.      Inledning

1.        Enligt mervärdesskattelagstiftningen ska bara de transaktioner beskattas där en beskattningsbar person förser en person med en konsumtionsvara (genom en leverans eller en tjänst). En tjänst som en icke beskattningsbar person (till exempel en privatperson) tillhandahåller en annan person är således inte beskattningsbar, även om den utförs mot ersättning. Motsvarande gäller för avdrag för ingående mervärdesskatt. Endast en beskattningsbar person har rätt till detta avdrag, och detta endast om han eller hon har tagit emot varan eller tjänsten från en annan beskattningsbar person.

2.        Det har följaktligen avgörande betydelse att den beskattningsbara personen fastställs. EU-domstolen har nyligen valt ett typologiskt tillvägagångssätt för att kunna avgöra om en kommun(2) eller en juridisk persons kontrollorgan(3) ska anses som beskattningsbar person. Detta tillvägagångssätt har särskild betydelse också i det aktuella fallet.

3.        I det aktuella fallet har nämligen en allmännyttig förening, som enligt nationell rätt inte får vara vinstdrivande, anordnat och genomfört utbildningar som medfinansierats genom subventioner. Eftersom föreningen i egenskap av projektansvarig inte hade några utbildare kopplade den in externa företag. Föreningarna behandlade betalningen från mottagarna av utbildningen som ersättning för en skattepliktig tjänst, betalade in motsvarande skatt och gjorde gällande avdrag för ingående mervärdesskatt på grundval av fakturorna från den tredje parten. Skattemyndigheten vill neka detta avdrag för ingående mervärdesskatt, eftersom ekonomisk verksamhet saknas. Föreningen får enligt lag inte generera vinst och har inte heller själv tillhandahållit utbildningstjänsterna. Eftersom det enligt tillämplig rätt bara är organ utan vinstsyfte eller myndigheter som kan genomföra sådana projekt, men inte företag, kan detta anordnande av projekt i sig inte utgöra någon ekonomisk verksamhet.

4.        I det aktuella fallet kan EU-domstolen precisera kriterierna för bedömningen av en beskattningsbar persons ekonomiska verksamhet inom ramen för det typologiska synsättet. Den bör klargöra att om det saknas kostnadstäckning eller saknas vinstsyfte har detta ingen betydelse eller utgör på sin höjd en aspekt i samband med en helhetsbedömning, men att det inte i sig räcker för att neka en person ställning som beskattningsbar person.

II.    Tillämpliga bestämmelser

A.      Unionsrätt

5.        I artikel 2.1 c i direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt(4) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet) föreskrivs följande:

”Följande transaktioner skall vara föremål för mervärdesskatt:

c)       Tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap.”

6.        Artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet har följande lydelse:

”Med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat.

Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav skall särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet.”

7.        Artikel 28 i mervärdesskattedirektivet avser den person som tillhandahåller tjänster som mellanhand.

”Om en beskattningsbar person i eget namn men för någon annans räkning deltar i ett tillhandahållande av tjänster, skall han anses själv ha tagit emot och tillhandahållit tjänsterna i fråga.”

8.        I artikel 73 i mervärdesskattedirektivet regleras beskattningsunderlaget:

”För andra leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster än som avses i artiklarna 74–77 skall beskattningsunderlaget omfatta allt som utgör den ersättning som leverantören eller tillhandahållaren har erhållit eller skall erhålla från förvärvaren eller en tredje part för dessa transaktioner, inklusive subventioner som är direkt kopplade till priset på transaktionerna.”

9.        Artikel 168 a i mervärdesskattedirektivet avser den avdragsgilla skatten och har följande lydelse:

”I den mån varorna och tjänsterna används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner skall han ha rätt att, i den medlemsstat där han utför dessa transaktioner, från den mervärdesskatt som han är skyldig att betala dra av följande belopp:

a)      Mervärdesskatt som skall betalas eller har betalats i medlemsstaten för varor som har levererats, eller kommer att levereras, till honom eller för tjänster som har tillhandahållits, eller kommer att tillhandahållas till honom av en annan beskattningsbar person.”

B.      Lettisk rätt

10.      Lettland har införlivat mervärdesskattedirektivet med lettisk rätt genom Pievienotās vērtības nodokļa likums (lagen om mervärdesskatt), som antogs den 29 november 2012 (Latvijas Vēstnesis, 2012, nr 197).

11.      För allmännyttiga föreningar är dessutom Biedrību un nodibinājumu likums (lagen om föreningar och stiftelser), som antogs den 30 oktober 2003 (Latvijas Vēstnesis, 2003, nr 161) relevant.

12.      Enligt artikel 2.1 i sistnämnda lag är föreningar frivilliga sammanslutningar av personer som bildas för att uppnå de mål som anges i dess stadgar, enligt vilka de inte har något vinstsyfte. Enligt artikel 7.1 i samma lag ska de emellertid ha rätt att för att uppnå sina syften bedriva en ekonomisk sidoverksamhet som har samband med bevarandet och utnyttjandet av deras förmögenhet och bedriva ytterligare en ekonomisk verksamhet

III. Bakgrund

13.      År 2016 tilldelades föreningen Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija (nedan kallad föreningen) genomförandet av två projekt som finansierades med EU-medel (närmare bestämt från Europeiska regionala utvecklingsfonden) (nedan kallad Eruf). Det rör sig om utbildning och vidareutbildning av specialister inom informations- och kommunikationsteknik för att främja innovation och utveckling inom industrin (nedan kallat IKT-projektet) och om utbildning och vidareutbildning inom små- och mikroföretag för att utveckla innovation och digital teknik i Lettland (nedan kallat SMF-projektet). Enligt tolkningsfrågorna är föreningen en ideell organisation som agerar utan vinstsyfte

14.      För båda projekten ingick föreningen ett genomförandeavtal med Centrālā finanšu un līgumu aģentūra (Centrala finansierings och avtalsmyndigheten) (nedan kallad CFLA). För båda projekten finns det offentligrättsliga genomförandebestämmelser (ministerrådets dekret nr 617 och 365). Enligt dessa dekret får bara en förening eller en direkt förvaltningsmyndighet föreslå projekt.

15.      I samband med IKT- projektet beviljas finansiering (nedan också kallad stöd) för utbildning och vidareutbildning av de anställda vid företagen inom de områden som anges i bilagan till dekretet. Tillhandahållaren av tjänsterna ska vara en juridisk eller fysisk person som uppfyller kraven i dekretet. Mottagaren av finansieringen för genomförandet av projektet ska upphandla de varor och tjänster som behövs i enlighet med bestämmelserna om upphandlingsförfaranden. Stödet beviljas i form av bidrag.

16.      Inom ramen för SMF-projektet främjas den utbildning och vidareutbildning som krävs för att innovation med avseende på produkter, processer, marknadsföring eller organisation ska integreras i företaget. Mottagaren av finansieringen ska anlita externa leverantörer av tjänster – inom utbildning och vidareutbildning – för att genomföra de stödberättigade projekt som anges i dekretet. I samband med åtgärden beviljas stödet till de slutliga stödmottagarna (mottagaren av utbildningen och vidareutbildningen, även kallad utbildningsmottagare) i form av bidrag. Bidraget beviljas indirekt genom tillhandahållande av utbildningen och vidareutbildningen (nedan kallat utbildningstjänster). Mottagaren av finansieringen vidarebefordrar stödet till de slutliga stödmottagarna.

17.      I samband med IKT-projektet ingick föreningen ett antal avtal med olika företag om tillhandahållande av utbildningstjänsterna. I avtalen anges att föreningen ska göra betalningen till företaget som tillhandahåller dessa tjänster så snart som mottagarna av utbildningen har betalt kursen i dess helhet till föreningen, framlagt de projekthandlingar som krävs och undertecknat ett protokoll över mottagande och överlämnande. Föreningen har även ingått avtal med mottagarna av utbildningstjänsterna. I dessa avtal förbinder sig mottagaren av dessa tjänster gentemot föreningen att först bära kostnaderna för utbildningen och mervärdesskatten i enlighet med de fakturor som föreningen har utfärdat. I vissa fall förbinder sig mottagaren av utbildningen att i enlighet med avtalet dessutom betala en ”administrationsavgift” till föreningen på 5 eller 10 procent av det beviljade stödbeloppet plus mervärdesskatt. Föreningen förbinder sig å sin sida att, i enlighet med beslutet att bevilja det statliga stödet, inom tio dagar efter det att stödbeloppet har tagits emot överföra stödbeloppet från CFLA till mottagaren av utbildningen.

18.      Enligt de avtal som finns bland handlingarna i målet och de förklaringar som föreningen har lämnat fakturerade föreningen i samband med IKT-projektet mottagarna av utbildningen för kurserna i fråga inklusive mervärdesskatt och gjorde detta gällande som beskattningsbara transaktioner i mervärdesskattedeklarationerna. Mottagarna betalade till föreningen. När utbildningen var avslutad fakturerade tillhandahållaren av utbildningen och vidareutbildningen föreningen för hela värdet av de tillhandahållna utbildningstjänsterna inklusive mervärdesskatt, vilket föreningen betalade och gjorde gällande som ingående mervärdesskatt. Efter det att projektet hade avslutats vidarebefordrade föreningen den finansiering som den hade erhållit från CFLA till mottagarna av dessa tjänster på grundval av stödintensiteten och utfärdade också en faktura till dem för administreringen av IKT-projektet på 5–10 procent av stödbeloppet.

19.      SMF-projektet är däremot strukturerat på ett annat sätt. Dels ingick föreningen liksom i IKT-projektet ett avtal med ett företag om tillhandahållande av utbildningstjänster för små- och mikroföretag. I avtalet anges också att föreningen ska betala till det utvalda företaget för de tillhandahållna tjänsterna på grundval av de fakturor som företaget har utfärdat och på vilka också mervärdesskatten anges. Dels ingicks ytterligare ett avtal på tre sidor mellan föreningen, tillhandahållaren av utbildningstjänsterna och det företag som tar emot denna tjänst. Enligt detta avtal förband sig mottagaren av utbildningen att finansiera en andel (30 procent) av utbildningstjänsten. Det är emellertid oklart vem som redovisade denna andel av finansieringen och exakt hur detta gjordes. Det tycks förhålla sig så att föreningen fakturerade mottagaren för dessa 30 procent plus mervärdesskatt och fick dem av mottagaren. Föreningen fick i sin tur de återstående 70 procenten (exklusive mervärdesskatt) utbetalda av CFLA. Tillhandahållaren av utbildningstjänsterna fakturerade däremot föreningen för dessa med ett belopp på 100 procent plus mervärdesskatt.

20.      Föreningen betalade tydligen in den mervärdesskatt som angavs på dess fakturor och drog i gengäld av den mervärdesskatt som angavs på fakturorna från företagen som tillhandahöll utbildningstjänsterna som ingående mervärdesskatt. På grund av SMF-projektets konstruktion borde föreningen ha fått ett överskott av ingående mervärdesskatt för föreningen (mervärdesskatt på 30 procent minus mervärdesskatt på 100 procent).

21.      Med anledning av en kontroll utfärdade skattemyndigheten åren 2019 och 2021 sammanlagt åtta beslut genom vilka föreningen för perioden från januari till oktober 2018 efterbeskattades med mervärdesskatt på 87 299,37 euro jämte dröjsmålsränta på 7 707,52 euro och ett skattetillägg på 611,96 euro. Samtidigt nekades återbetalning av den överskjutande mervärdesskatten (förmodligen avses betalningen i samband med avdraget för ingående mervärdesskatt) för månaderna juli, september, oktober, november och december 2018 samt för månaderna februari, mars, maj och december 2019 på sammanlagt 101 363,24 euro.

22.      Skattemyndigheten angav i sina beslut att enligt ministerrådets dekret nr 617 och 365 fick projekten genomföras av en förening eller av en förvaltningsmyndighet, men inte av ett företag. Skattemyndigheten ansåg att eftersom föreningen hade bildats för att uppnå de mål som anges i stadgarna, vilka karaktäriseras av att de inte har ett vinstsyfte, och eftersom genomförandet av projekten inte var tänkt att generera någon vinst, hade projekten inte genomförts som en del av föreningens ekonomiska verksamhet. Föreningen stod i praktiken för projektledningen och administrerade kassaflödena från utbetalningarna av EU-stöd. Föreningen tillhandahöll inte själv några utbildningstjänster, utan dessa tillhandahölls av företag som tecknat avtal med föreningen. Föreningen har därför enligt skattemyndigheten inte rätt att göra avdrag för ingående mervärdesskatt.

23.      Föreningen anser däremot inte att dess ställning som förening påverkar dess rätt att göra avdrag för ingående mervärdesskatt. Den är registrerad för mervärdesskatt och har tillhandahållit utbildningstjänster under genomförandet av projekten. Utbildningen är enligt föreningen en mervärdesskattepliktig transaktion. Föreningen var därför skyldig att utfärda fakturor och hade således rätt att göra avdrag för ingående mervärdesskatt.

24.      Föreningens överklagande av besluten prövades genom domar som meddelades av Administratīvā rajona tiesa (Distriktsförvaltningsdomstolen, Lettland). Skattemyndigheten har överklagat dessa domar.

IV.    Målet om förhandsavgörande

25.      Alla målen förenades i ett enda förfarande vid Administratīvā apgabaltiesa (Regionala förvaltningsdomstolen, Lettland). Nämnda domstol har vilandeförklarat målet och i enlighet med artikel 267 FEUF hänskjutit följande frågor till EU-domstolen med begäran om förhandsavgörande:

”1)      Ska artikel 9.1 mervärdesskattedirektivet tolkas så, att en ideell organisation vars verksamhet utgörs av att genomföra statliga stödprogram som finansieras av Europeiska regionala utvecklingsfonden, anses vara en beskattningsbar person som bedriver en ekonomisk verksamhet?

2)      Ska artikel 28 mervärdesskattedirektivet tolkas så, att en förening som i praktiken inte tillhandahåller utbildningstjänster trots det ska likställas med den som tillhandahåller sådana tjänster, när tjänsterna har köpts in från en annan ekonomisk aktör för att kunna genomföra ett statligt stödprojekt som finansieras av Europeiska regionala utvecklingsfonden?

3)      När den som tillhandahållit tjänsten bara får ersättning från mottagaren för en del av den tillhandahållna tjänsten (30 procent) och det resterande värdet av tjänsten betalas i form av utbetalning av stöd från Europeiska regionala utvecklingsfonden, utgörs då den skattepliktiga ersättningen, enligt artikel 73 i mervärdesskattedirektivet , av det sammanlagda belopp som den som tillhandahåller tjänsten får från mottagaren av tjänsten och från en tredje part i form av utbetalning av stödet?”

26.      I förfarandet vid domstolen har föreningen, Lettland och Europeiska kommissionen inkommit med skriftliga yttranden. Domstolen har i enlighet med artikel 76.2 i rättegångsreglerna beslutat att inte hålla någon muntlig förhandling.

V.      Bedömning

A.      Tolkningsfrågorna

27.      Föreningen har i det nationella målet motsatt sig nekandet av avdrag för ingående mervärdesskatt på grundval av fakturorna till denna från företagen som tillhandahållit utbildningstjänsterna. För att ha rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt enligt artikel 168 a i mervärdesskattedirektivet krävs det bland annat att föreningen är en beskattningsbar person och att de tjänster för vilka mervärdesskatten har betalats till en annan person har använts för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner.

28.      Det ska i detta avseende klargöras vem som har tillhandahållit vilken tjänst mot ersättning och från vem denna har tagit emot den. För att få klarhet i detta har den hänskjutande domstolen följaktligen ställt den andra frågan, som avser artikel 2.1 c med hänsyn till artikel 28 i mervärdesskattedirektivet. Jag kommer därför att besvara den först (se avsnitt B). Med den kan samtidigt den tredje frågan besvaras och klargöras huruvida bidragen från CFLA, som härrör från medel från Eruf , också ingår i beskattningsunderlaget för tjänsterna i samband med de båda projekt som föreningen har fakturerat mottagaren av utbildningstjänsten för (se avsnitten B.1 c och B.2 c). Om föreningen har tillhandahållit en annan person tjänster borde detta ha skett i samband med en ekonomisk verksamhet (artikel 9 första stycket i mervärdesskattedirektivet) för att föreningen ska anses som en beskattningsbar person (se avsnitt C).

29.      Den hänskjutande domstolen har utgått från det outtalade antagandet att utbildningstjänsterna – om de är beskattningsbara – också är skattepliktiga och att undantaget från skatteplikt i artikel 132.1 i mervärdesskattedirektivet (detta omfattar även yrkesutbildning och fortbildning och omskolning) och motsvarande införlivande med nationell rätt inte är relevant. Eftersom det saknas uppgifter om de faktiska omständigheterna kan detta inte bedömas i det aktuella fallet. Min undersökning är därför också baserad på detta antagande.

B.      Fastställande av tillhandahållaren och mottagaren av en tjänst och beskattningsunderlaget (frågorna 2 och 3)

30.      Mervärdesskatten ska som en allmän skatt på konsumtion vara en skatt på konsumentens betalningsförmåga, vilken visar sig i en användning av tillgångar i syfte att skaffa en fördel som kan konsumeras.(5) Följaktligen måste mottagaren av tjänsten få en fördel som kan konsumeras. Detta gäller på samma sätt för en leverans av varor som för tillhandahållande av en tjänst i den mening som avses i artikel 2.1 a och c i mervärdesskattedirektivet. Den fördel som kan konsumeras som kommer i fråga i det aktuella fallet utgörs av utbildningstjänsten. Utbildningen utgör inte en leverans i den mening som avses i artikel 14 och är således en tjänst i den mening som avses i artikel 24.1 i mervärdesskattedirektivet.

31.      Det behöver emellertid klargöras vem som har tillhandahållit tjänsten (utbildningen) och vem som har tagit emot den. Därmed uppkommer frågan hur det ska fastställas vem som har tillhandahållit tjänsterna och vem som har tagit emot dem, när flera personer har deltagit i tillhandahållandet av ”tjänster mot ersättning” i den mening som avses i artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet. Det ska emellertid göras åtskillnad mellan de båda olika projekten (IKT och SMF).

1.      Transaktionsförhållandena i samband med IKT-projektet

a)      Kriterier som är relevanta för att fastställa tillhandahållaren och mottagaren av en tjänst

32.      Eftersom mervärdesskatten ska vara en skatt på den kostnad som mottagaren har haft för en konsumtionsvara ska mottagaren i princip anses vara den som har betalat för tjänsten. Denne har nämligen burit kostnaden, eftersom tjänsten för honom eller henne utgör en fördel som kan konsumeras och som vederbörande har tagit emot. I regel framgår det av avtalsvillkoren vem som är mottagare av tjänsten.

33.      Domstolen har till exempel uttryckligen förklarat att det för att bestämma mottagaren av tillhandahållandet av den beskattningsbara tjänsten ska fastställas vem som är bunden genom ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer.(6) Domstolen har ansett att ett sådant rättsförhållande föreligger redan om det finns ett tillräckligt direkt samband mellan tjänsten och betalningen.(7) De tillämpliga avtalsvillkoren är en omständighet som ska beaktas i detta sammanhang, eftersom avtalet i normalfallet återspeglar transaktionernas ekonomiska och affärsmässiga verklighet.(8)

34.      Kassaflödet är emellertid bara ett kriterium. För att ett tillhandahållande av tjänster ska kunna anses ske ”mot ersättning” i den mening som avses i mervärdesskattedirektivet, krävs inte, vilket även framgår av artikel 73 i direktivet, att ersättningen för tjänsten erhålls direkt från mottagaren av denna. Ersättningen kan tvärtom även erhållas från en tredje part.(9) Om utbildningsmottagaren således bara har betalat en andel av utbildningstjänsten och en tredje part resten, utesluter inte detta att det rör sig om en tjänst som tillhandahålls utbildningsmottagaren.

35.      I det aktuella fallet (IKT-projektet) gjorde utbildningsmottagaren först betalning till föreningen för kursen i dess helhet. Därefter betalade CFLA ut ett bidrag till föreningen, som vidarebefordrade detta till utbildningsmottagaren. I denna situation är utbildningsmottagaren mottagare av tjänsten. Därutöver har föreningen ingått ett avtal med en tillhandahållare av utbildningstjänsten (utbildningsföretag) och betalat denna för tjänsten. Såtillvida är föreningen mottagare av denna tjänst.

36.      Eftersom den näringsidkare som tillhandahåller en tjänst enligt mervärdesskattelagstiftningen fungerar som uppbördsman för statens räkning(10) ska tillhandahållaren i princip anses vara den person som tar emot ersättningen. Det är nämligen bara denna person som kan betala in den mervärdesskatt till staten som ingår i ersättningen. I regel framgår även detta av avtalsvillkoren. I det aktuella fallet kommer också två tillhandahållare i fråga. Dels har utbildningsföretaget ingått ett avtal med föreningen och fått ersättning av denna för sin tjänst. Dels har föreningen ingått ett avtal med utbildningsmottagaren och fått ersättning av denna för utbildningstjänsten.

37.      Till skillnad från skattemyndighetens uppfattning saknar det betydelse att föreningen inte själv har tillhandahållit utbildningstjänsten, det vill säga inte har tillhandahållit den med egen personal, utan har anlitat en oberoende tredje part för detta. Det är vanligt förekommande i näringslivet att använda sig av underleverantörer, vilket innebär att underleverantören tillhandahåller en leverans eller tjänst till beställaren, som i sin tur tillhandahåller denna som en egen leverans eller tjänst till sina kunder. Detta har domstolen tidigare klargjort.(11)

38.      Det som är avgörande är att underleverantören (utbildningsföretaget i det aktuella fallet) inte har tillhandahållit utbildningsmottagaren sin utbildningstjänst i eget namn, utan i (under i det aktuella fallet) en annans namn (nämligen i föreningens namn). I samband med IKT-projektet är det följaktligen fråga om två tjänster. Dels tillhandahåller utbildningsföretaget föreningen en tjänst, dels tillhandahåller föreningen utbildningsmottagaren en tjänst, som denna betalar i dess helhet. Den administrationsavgift som föreningen dessutom tar ut är föreningens ”vinstmarginal” vad gäller den tjänst som tillhandahållaren av tjänsten har köpt in.

b)      Avgränsning från tjänstekommission

39.      De ovan angivna kriterierna för att fastställa tillhandahållaren och mottagaren av en tjänst är alltid relevanta när någon agerar i eget namn (för egen räkning). Om någon agerar i en annans namn (för en annans räkning) är det fråga om företrädande genom ombud, och rättsföljderna berör den person som företräds. Detta omfattar både företrädande genom fullmakt och genom inkoppling av en underleverantör som agerar under någon annans namn. I det aktuella fallet (IKT-projektet) tillskrivs därför utbildningsföretagets utbildningstjänster föreningen.

40.      Artikel 28 i mervärdesskattedirektivet är inte relevant när det gäller IKT-projektet, eftersom artikel 28 i mervärdesskattedirektivet utgår från att tillhandahållaren agerar i eget namn för någon annans räkning.(12) Så är inte fallet, eftersom föreningen tillhandahåller utbildningstjänsterna i eget namn och för egen räkning. Det finns i det aktuella fallet inte någon principal (kommittent) för vars räkning tjänsterna köps in eller säljs.

c)      Motprestationens omfattning

41.      Att fastställa omfattningen av motprestationen när det gäller IKT-projektet är också oproblematiskt, eftersom den kostnad som mottagaren av utbildningstjänsten betalar till föreningen också är fastställd, liksom den kostnad som föreningen betalar till tillhandahållaren av tjänsten. Det stöd som CFLA betalar i efterhand till föreningen och som därefter vidarebefordras till utbildningsmottagaren ändrar inte omfattningen av motprestationen för de båda tjänsterna, utan det minskar bara den ekonomiska bördan för utbildningsmottagaren. Betalningen och vidarebefordran av stödet från CFLA till utbildningsmottagaren via föreningen påverkar således inte den skatt som föreningen ska betala och dess avdrag för ingående mervärdesskatt.

2.      Transaktionsförhållandena i samband med SMF-projektet

a)      Kriterier som är relevanta för att bestämma tillhandahållaren och mottagaren av en tjänst

42.      Det är något mer komplicerat att fastställa tillhandahållaren och mottagaren av tjänsten i samband med SMF-projektet. I det fallet finns det ett avtal mellan föreningen och utbildningsföretaget om tillhandahållande av utbildningstjänsten till en utbildningsmottagare, vilket betalas av föreningen. Vidare finns det ett avtal på tre sidor mellan föreningen, utbildningsföretaget och utbildningsmottagaren, enligt vilket utbildningsmottagaren ska betala 30 procent av kostnaderna. Innehållet i avtalet är emellertid oklart. Enligt den förklarande skissen i begäran om förhandsavgörande ska utbildningsföretaget ha utfärdat en faktura för 30 procent av kostnaderna för den tjänst som det har tillhandahållit utbildningsmottagaren. I den tredje frågan och förklaringarna av denna talas det däremot om att föreningen har fakturerat utbildningsmottagaren för 30 procent av kostnaderna för utbildningstjänsten, medan den har gjort gällande avdrag för ingående mervärdesskatt på grundval av fakturan från utbildningsmottagaren (100 procent). I fortsättningen utgår jag därför från att utbildningsföretaget utfärdade en faktura till föreningen för utbildningstjänsterna (100 procent), vilken föreningen betalade med de medel som den fått från utbildningsmottagaren (30 procent) och från CFLA (70 procent).

43.      Skillnaden jämfört med situationen i IKT-projektet är att föreningen eventuellt inte uppträdde som tillhandahållare av utbildningstjänsten i eget namn gentemot utbildningsmottagaren, utan endast som organisatör av genomförandet av utbildningsprojektet. Det är därför tänkbart att föreningen inte tillhandahåller utbildningsmottagarna någon utbildningstjänst, utan endast en tjänst bestående i genomförande av affärstransaktioner (anordnande av en utbildning som stöds med bidrag), medan utbildningsföretaget tillhandahåller föreningen en utbildningstjänst. Det är emellertid också tänkbart att utbildningsföretaget, liksom i IKT-projektet, tillhandahåller utbildningsmottagaren utbildningstjänsterna i (det vill säga under) föreningens namn. Då gäller ovanstående överväganden på motsvarande sätt. Det är i slutändan den hänskjutande domstolens uppgift att bedöma den konkreta utformningen av avtalet.

44.      Om man antar att det är fråga om ett avtal enligt vilket föreningen i eget namn endast åtar sig att anordna utbildningen som stöds genom bidrag, då är skattemyndighetens och den hänskjutande domstolens utgångspunkt, det vill säga att föreningen inte tillhandahåller några utbildningstjänster, utan en tjänst bestående i genomförande av affärstransaktioner, korrekt. I det fallet skulle dock artikel 28 i mervärdesskattedirektivet kunna påverka fastställandet av mottagaren av tjänsten och innehållet i tjänsten.

b)      Huruvida det föreligger en kommissionstransaktion

45.      I artikel 28 i mervärdesskattedirektivet klargörs att ”[o]m en beskattningsbar person i eget namn men för någon annans räkning deltar i ett tillhandahållande av tjänster, skall han anses själv ha tagit emot och tillhandahållit tjänsterna i fråga”. Denna bestämmelse omfattar både de fall där kommissionären köper in en tjänst i eget namn för en tredje parts räkning och de fall där denne säljer en tjänst.

46.      Denna behandling av kommissionstransaktionen i mervärdesskattehänseende är en rättslig fiktion, vilket domstolen helt riktigt har framhållit i fast praxis(13). Enligt denna fiktion anses den näringsidkare som uppträder som mellanman vid tillhandahållandet av tjänsterna och som är kommissionär, först ha mottagit de aktuella tjänsterna från den för vars räkning näringsidkaren handlar, det vill säga kommittenten, och därefter själv ha tillhandahållit kunden tjänsterna.(14)

47.      Om föreningen således hade sålt utbildningstjänsterna till utbildningsmottagaren i eget namn men för utbildningsföretagets räkning (så kallat kommissionsavtal om försäljning), då leder fiktionen i artikel 28 i mervärdesskattedirektivet till att föreningen tillhandahåller utbildningsföretaget en utbildningstjänst i stället för ett genomförande av en affärstransaktion, närmare bestämt den tjänst som föreningen tidigare har tagit emot av utbildningsföretaget. Följaktligen ändras tjänstens riktning och föremålet för tjänsten.

48.      Om föreningen däremot i egenskap av kommissionär hade köpt in utbildningstjänsterna för utbildningsmottagarens räkning (så kallat kommissionsavtal om köp), då leder fiktionen i artikel 28 i mervärdesskattedirektivet till att, i stället för att en affärstransaktion genomförs för utbildningsföretaget, en tjänst tas emot som tidigare tagits emot av utbildningsföretaget. I det fallet ändras enbart föremålet för tjänsten.

49.      Egentligen utgör en kommissionärs verksamhet en tjänst enbart bestående i genomförande av en affärstransaktion för vilken denne erhåller provision. I mervärdesskattehänseende omklassificeras emellertid denna tjänst bestående i genomförande av en affärstransaktion, så att den behandlas på samma sätt som den tjänst som ska tillhandahållas (den huvudsakliga tjänsten). Detta är avgörande i synnerhet när det gäller undantag från mervärdesskatteplikt.(15) Undantaget utsträcks härigenom också till att omfatta kommissionärens tjänst bestående i genomförande av en affärstransaktion. Resultatet blir med denna fiktion att direkta transaktioner och kommissionstransaktioner behandlas lika.

50.      Av artikel 28 i mervärdesskattedirektivet följer emellertid att det måste finnas ett uppdrag för vars fullgörande kommissionär medverkar för kommittentens räkning vid tillhandahållandet av tjänsten.(16) Det måste följaktligen finnas ett avtal mellan kommissionären och kommittenten(17) om tilldelning av det aktuella uppdraget. Kommittenten kallas därför även ”principal” i vissa rättsordningar. Inget av dessa är uteslutet i det aktuella fallet, och det ankommer på den hänskjutande domstolen att fastställa att det föreligger ett sådant kommissionsavtal.

c)      Motprestationens omfattning

51.      Att fastställa motprestationen i samband med SMF-projektet är däremot mindre problematiskt. Det är riktigt att utbildningsmottagaren bara bär 30 procent av de kostnader som föreningen själv har burit för den utbildningstjänst som har köpts in. Även om föreningen bara utfärdar en faktura för de 30 procenten och bara har betalat in mervärdesskatt på detta, klargörs det i artikel 73 i mervärdesskattedirektivet att beskattningsunderlaget ska omfatta allt som utgör ersättning som leverantören eller tillhandahållaren ska erhålla från förvärvaren (30 procent från utbildningsmottagaren i det aktuella fallet) ”eller en tredje part”. Därutöver klargörs i artikel 73 i mervärdesskattedirektivet att detta gäller inklusive subventioner som är direkt kopplade till priset på transaktionerna.

52.      Om betalningen från den tredje parten (CFLA i det aktuella fallet) avser en konkret tjänst för en konkret mottagare (utbildningsmottagaren i det aktuella fallet), då ingår detta belopp obestridligen i beskattningsunderlaget för tjänsten.(18)

53.      Så tycks här vara fallet, vilket kommissionen och Lettland har förklarat enhälligt. Det bidrag som CFLA har betalat till föreningen och som föreningen får behålla, om och eftersom den har tillhandahållit utbildningsmottagaren en motsvarande tjänst, avser direkt en konkret utbildningstjänst. Bidraget är därmed en del av motprestationen för den tjänst som har tillhandahållits utbildningsmottagaren, och det ingår därför också i beskattningsunderlaget. I det aktuella fallet (i samband med SMF-projektet) påverkar denna ersättning följaktligen också den skatt som föreningen ska betala.

3.      Förslag till avgörande i denna del

54.      Enligt artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet krävs det inte att tillhandahållaren tillhandahåller tjänsten personligen. Tillhandahållaren kan också koppla in en oberoende tredje part som underleverantör som utför tjänsten i, det vill säga under, dess namn. Om det finns ett avtal enligt vilket en tjänst köps in eller säljs i eget namn, men för en tredje parts räkning, ska artikel 28 i mervärdesskattedirektivet tillämpas. Detta ändrar föremålet för tjänsten och vid försäljningskommission även tjänstens riktning. De subventioner som en fond betalar till tillhandahållaren av tjänsten för en konkret tjänst ingår enligt artikel 73 i mervärdesskattedirektivet i beskattningsunderlaget som en tredje parts betalning som tillhandahållaren erhåller för denna tjänst.

C.      Begreppet ekonomisk verksamhet i den mening som avses i artikel 9 i mervärdesskattedirektivet (fråga 1)

55.      För att föreningen, som i egenskap av allmännyttig förening inte får generera vinst, ska anses som beskattningsbar person måste den ha utövat ekonomisk verksamhet med sina utbildningstjänster i samband med de båda projekten. Endast då skulle den kunna ha rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt. Enligt artikel 9.1 andra stycket i mervärdesskattedirektivet avses med begreppet ”ekonomisk verksamhet” varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken.

56.      Det framgår av domstolens praxis att denna definition visar hur omfattande det tillämpningsområde som täcks av begreppet ekonomisk verksamhet är och att begreppet har en objektiv karaktär, i den meningen att verksamheten bedöms i sig, oberoende av dess syfte och resultat.(19) Av denna praxis framgår vidare att man vid bedömningen av huruvida ett tillhandahållande av tjänster ska anses ske mot ersättning på ett sådant sätt att denna verksamhet ska kvalificeras som ekonomisk verksamhet ska undersöka samtliga de omständigheter under vilka verksamheten har genomförts.(20)

57.      Detta bekräftas av ordalydelsen i artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet. Där definieras den ekonomiska verksamhet som leder till att en person ska anses vara en beskattningsbar person genom olika konkreta yrken och ”därmed likställda yrken” vars verksamheter anses som ekonomisk verksamhet.

1.      Det typologiska synsättet

58.      Med hänsyn till svårigheten att exakt definiera ekonomisk verksamhet är det begripligt att det i mervärdesskattedirektivet används en omskrivning av den nödvändiga ekonomiska verksamheten med hjälp av typiska yrkeskategorier (”producent, handlare eller tjänsteleverantör” och ”gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken”) för att konkretisera begreppet beskattningsbar person och den för detta nödvändiga ekonomiska verksamheten.

59.      Till skillnad från ett abstrakt begrepp är en sådan typologisk beskrivning mer öppen.(21) Tillhörigheten till en viss grupp måste inte fastställas genom ett abstrakt, logiskt antagande, utan den kan fastställas utifrån graden av likhet med den typiska bilden (mönstret). För en sådan jämförelse krävs en helhetsbedömning i det enskilda fallet, där hänsyn tas till branschens uppfattning.

60.      I detta avseende kan det enligt EU-domstolens nuvarande praxis utgöra en relevant faktor att nivån på ersättningen bestämts enligt kriterier som säkerställer att ersättningen är tillräcklig för att täcka tjänsteleverantörens löpande kostnader.(22) Detsamma gäller intäkternas belopp och andra omständigheter, såsom antalet kunder.(23) Enbart den omständigheten att inte varje tillhandahållande av tjänster, sett för sig, ersätts enligt en nivå som motsvarar de kostnader som detta tillhandahållande har medfört är emellertid inte tillräcklig för att verksamheten som helhet ska anses inte ersättas enligt kriterier som säkerställer att tjänsteleverantörens löpande kostnader täcks.(24) Något som talar emot att det rör sig om ekonomisk verksamhet är emellertid att de belopp som mottagarna av tjänsterna har betalat endast har varit avsedda att täcka en liten del av tillhandahållarens löpande kostnader.(25)

61.      EU-domstolen har på senare tid vidareutvecklat detta typologiska tillvägagångssätt, som till exempel i domen avseende ett kontrollorgans ekonomiska verksamhet. Det förklarades att det inte rörde sig om ekonomisk verksamhet, eftersom situationen för en ledamot i ett kontrollorgan i motsats till situationen för en näringsidkare i det konkreta fallet kännetecknades av att den verksamhet som utövas inte ger upphov till någon ekonomisk risk. ”Till skillnad från en näringsidkare [hade] ledamoten … inte något betydande inflytande över vare sig sina intäkter eller sina kostnader”.(26)

62.      Detta tillvägagångssätt blev nyligen mycket tydligt i de båda domarna Gmina O. och L. I de domarna uttalade EU-domstolen helt riktigt att med hänsyn till svårigheten att utarbeta en exakt definition av begreppet ekonomisk verksamhet är det nödvändigt att undersöka samtliga omständigheter under vilka verksamheten bedrivs. Det ska därvid göras göra en bedömning i det enskilda fallet med utgångspunkt i vad som skulle vara det typiska beteendet hos en näringsidkare som är verksam inom det berörda området.(27)

2.      Avsaknaden av vinstsyfte

63.      Detta tillvägagångssätt tycks mig – vilket jag har förklarat tidigare(28) – vara det enda möjliga tillvägagångssättet för att i gränsfall kunna avgöra om personen i fråga utövar ekonomisk verksamhet eller ej. Det är emellertid inte ett enda kriterium som är avgörande för detta tillvägagångssätt, som exempelvis avsaknad av kostnadstäckning eller en enbart kortvarig verksamhet eller en verksamhet som bara utövas vid ett tillfälle. Ett företag som går med förlust i flera år (antingen av strategiska skäl eller på grund av ogynnsamma marknadsförhållanden) är obestridligen fortfarande en beskattningsbar person. Detta gäller på samma sätt för ett företag som agerar i handeln genom en enda transaktion (så kallade projektbolag) och härvid får en betydande omsättning.

64.      Verksamhetens varaktighet är bara en aspekt bland många. Detsamma gäller för en avsaknad av kostnadstäckning vid beräkning av priserna. Det senare förbises ofta. Det följer emellertid redan av ordalydelsen i artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet att ett vinstsyfte saknar betydelse. Enligt denna bestämmelse avses med en beskattningsbar person var och en som självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess resultat.

65.      Av detta följer att det är helt irrelevant att föreningen i det konkreta fallet inte får generera vinst enligt nationell rätt avseende allmännyttan. Detta utesluter inte att det rör sig om ekonomisk verksamhet. Detsamma gäller för andra förlustbringande verksamheter och till och med för varaktigt förlustbringande sådana, vilka är vanligare just i samband med allmännyttiga organisationer.

66.      Detta bekräftas av artikel 98.2 jämförd med bilaga III punkt 15 i mervärdesskattedirektivet i den lydelse som gällde vid den aktuella tidpunkten(29) och även i den nu gällande(30) lydelsen. Enligt denna kan medlemsstaterna medge en reducerad skattesats för tjänster som tillhandahålls av ideella organisationer. Eftersom avsaknaden av vinstsyfte är ett väsentligt kännetecken för allmännyttan utgick lagstiftaren uppenbarligen från att även sådana organisationer kan bedriva ekonomisk verksamhet. I annat fall skulle det vara meningslöst att föreskriva en reducerad skattesats för dessa transaktioner. Avsaknaden av vinstsyfte – och detsamma gäller för avsaknad av kostnadstäckning – utesluter således, i överensstämmelse med kommissionens uppfattning, inte i sig att personen i fråga bedriver ekonomisk verksamhet och följaktligen ska anses som en beskattningsbar person.

3.      Jämförelsen av det sätt på vilket verksamheten bedrivs

67.      När det emellertid inte kommer an på resultatet av och syftet med en ekonomisk verksamhet då är det sätt på vilket verksamheten bedrivs det avgörande kriteriet. Vid en jämförande bedömning inom ramen för ett typologiskt synsätt har det mindre betydelse huruvida priser som kan jämföras krävs, som när det gäller typiska företag, men större betydelse huruvida verksamheten (särskilt det sätt på vilket den bedrivs) utövas på ett sätt som kan jämföras med en typisk yrkeskategori som den konkurrerar med. Typen av prissättning säger inte mycket om detta och kan på sin höjd anses som en aspekt bland många.

68.      En förening som anordnar kakförsäljning en gång om året med kakor som dess medlemmar har bakat är knappast en beskattningsbar person i den mening som avses i mervärdesskattedirektivet. Något annat gäller när en förening har ett eget bageri och anordnar kakförsäljning varje vecka. I det senare fallet kan föreningens verksamhet (med eller utan vinstsyfte) jämföras med en vanlig kakförsäljares verksamhet.

69.      Om man nu ser till föreningens verksamhet i dess helhet och jämför den med en typisk beskattningsbar person i en jämförbar situation (i det aktuella fallet ett typiskt företag som anordnar eller tillhandahåller utbildningstjänster) är det mer som de har gemensamt än som skiljer dem åt.

70.      Föreningen utvecklar således en egen verksamhet (ett eget initiativ) för att genomföra de utbildningsprojekt som CFLA stöder. Den ansöker om att få projektansvar, söker utbildningsföretag för detta från vilka den köper in utbildningstjänster och finner motsvarande personer att utbilda, vilka (åtminstone till en del) betalar för dessa tjänster. Huruvida dessa betalar fullt pris och huruvida föreningen finner ytterligare ”kunder” beror på utbildningens kvalitet. Föreningen bär således en viss ekonomisk risk. Kostnadskalkylen förefaller också syfta till allmän kostnadstäckning, om dessutom en administrationsavgift tas ut i IKT-projektet. Att en sådan tycks saknas i SMF-projektet har ingen betydelse i detta avseende, eftersom åtminstone ingångskostnaderna refinansieras till 100 procent. Såsom jag har förklarat är en faktisk kostnadstäckning ändå bara ett av flera kriterier inom ramen för helhetsbedömningen.

71.      Föreningen söker aktivt projekt, det vill säga kunder och underleverantörer utifrån egna kriterier, och den har uppenbarligen också egen personal (eller personal som har köpts in från tredje part) för att organisera projekten. Den uppträder utåt som tillhandahållare av utbildningstjänster eller som mottagare av dessa. Detta äger rum planenligt på marknaden och mot ersättning. Därmed konkurrerar föreningen med varje annan leverantör av utbildningstjänster.

72.      Det råder inte heller någon osäkerhet vad gäller finansieringen, inte ens om subventioneringen från Eruf inkluderas. Även om 70 procent betalas av Eruf eller av CFLA står detta fast på förhand, och en del av detta belopp vidarebefordras till stödmottagaren först när denne har erhållit subventionen. Detta kan inte alls jämföras med kommunernas situation i målen Gmina L. och Gmina O.(31), vilket föreningen också har förklarat utförligt i sitt yttrande. Varje typisk beskattningsbar person skulle gå tillväga på detta eller ett jämförbart sätt, om man bortser från vinstsyftet. Ett sådant är emellertid inte nödvändigt enligt mervärdesskattelagstiftningen, vilket har förklarats ovan (punkt 63 och följande punkter). För beskattningen av slutkonsumentens kostnad spelar det ingen roll om tillhandahållaren agerar med eller utan vinstsyfte. Om ett typologiskt synsätt anläggs ska föreningen i det aktuella fallet anses som beskattningsbar person enligt artikel 9 i mervärdesskattedirektivet.

73.      Skattemyndighetens invändning med stöd av nationell rätt, nämligen att projekten enligt de nationella dekreten endast kan genomföras av en direkt förvaltningsmyndighet eller en förening, varför en ekonomisk verksamhet är utesluten, kan inte ändra denna slutsats. Dels kan även en myndighet (närmare bestämt myndigheten som förvaltningsrättssubjekt) utöva ekonomisk verksamhet, vilket framgår av artikel 13 i mervärdesskattedirektivet Dels kan det inte föreskrivas i nationell rätt när en förening som bedriver ekonomisk verksamhet ska anses som beskattningsbar person i den mening som avses i unionsrätten och när detta inte är möjligt. Detta framgår i stället av mervärdesskattedirektivet. Dessutom talas det i den nationella rätten som sådan om att även en allmännyttig förening kan bedriva ekonomisk verksamhet. Tillhandahållarens juridiska form kan slutligen i princip inte påverka beskattningen av konsumenten. Dennes ekonomiska börda – som ska beskattas – är i mycket stor utsträckning oberoende av tillhandahållarens juridiska form.

4.      Förslag till avgörande i denna del

74.      Artikel 9.1 andra stycket i mervärdesskattedirektivet ska följaktligen tolkas så, att det utifrån ett helhetsperspektiv ska göras en jämförelse mellan den konkreta verksamheten och den verksamhet som bedrivs av en typisk beskattningsbar person i den aktuella yrkeskategorin (en tillhandahållare av utbildningstjänster i det aktuella fallet). Med hänsyn till de omständigheter som har beskrivits ovan råder det i det aktuella fallet inga tvivel om att föreningen bedriver självständig ekonomisk verksamhet.

VI.    Förslag till avgörande

75.      Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen ska besvara begäran om förhandsavgörande från Administratīvā apgabaltiesa (Regionala förvaltningsdomstolen, Lettland) enligt följande:

1.      Artikel 9.1 andra stycket i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att det utifrån ett helhetsperspektiv ska göras en jämförelse mellan den konkreta verksamheten och den verksamhet som bedrivs av en typisk beskattningsbar person i den aktuella yrkeskategorin (en tillhandahållare av utbildningstjänster i det aktuella fallet). Eftersom det sätt på vilket utbildningstjänster tillhandahålls kan jämföras råder det i det konkreta fallet inga tvivel om att det rör sig självständig ekonomisk verksamhet.

2.      Artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet kräver inte att tillhandahållaren tillhandahåller tjänsten personligen. Tillhandahållaren kan också koppla in en oberoende tredje part som underleverantör som utför tjänsten i, det vill säga under, dennes namn. Om det finns ett avtal enligt vilket en tjänst köps in eller säljs i eget namn, men för en tredje parts räkning, ska artikel 28 i mervärdesskattedirektivet tillämpas. Den ändrar föremålet för kommissionärens tjänst, och vid försäljningskommission ändrar den även tjänstens riktning.

3.      De subventioner som en fond betalar till vissa tillhandahållare av tjänster för en konkret tjänst ska, som en tredje parts betalning som tillhandahållaren erhåller för denna tjänst, enligt artikel 73 i mervärdesskattedirektivet ingå i beskattningsunderlaget.

1      Originalspråk: tyska.

2      Dom av den 30 mars 2023, Gmina L. (C-616/21, EU:C:2023:280, punkt 43), och dom Gmina O. (C-612/21, EU:C:2023:279, punkt 35).

3      Dom av den 21 december 2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (Mervärdesskatt – Styrelseledamot) (C-288/22, EU:C:2023:1024, punkt 50 och punkt 52 och följande punkter, där till sist styrelsen jämfördes med en typisk näringsidkare som bär en företagarrisk och tar initiativ som näringsidkare). Domen av den 13 juni 2019, IO (Mervärdesskatt – Verksamhet som ledamot i ett kontrollorgan) (C-420/18, EU:C:2019:490, punkt 42) är tydligare.

4      Rådets direktiv av den 28 november 2006 (EUT L 347, 2006, s. 1) i den lydelse som var tillämplig de aktuella åren 2018 och 2019, senast ändrat genom rådets direktiv 2019/475/EU av den 18 februari 2019 (EUT L 83, 2019, s. 42).

5      Se, exempelvis, dom av den 3 maj 2012, Lebara (C-520/10, EU:C:2012:264, punkt 23), dom av den 11 oktober 2007, KÖGÁZ m.fl. (C-283/06 och C-312/06, EU:C:2007:598, punkt 37, ”[D]en är proportionell i förhållande till det pris som den skattskyldige har erhållit för dessa varor och tjänster”, och dom av den 18 december 1997, Landboden-Agrardienste (C-384/95, EU:C:1997:627, punkterna 20 och 23, ”Det är endast beskaffenheten av det ingångna åtagandet som skall beaktas. För att omfattas av det gemensamma systemet för mervärdesskatt skall ett sådant åtagande medföra konsumtion”).

6      Dom av den 3 maj 2012, Lebara (C-520/10, EU:C:2012:264, punkt 33). Se, för ett liknande resonemang, dom av den 16 september 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Avtal om gemensam verksamhet) (C-312/19, EU:C:2020:711, punkt 40 och följande punkter).

7      Dom av den 20 januari 2022, Apcoa Parking Danmark (C-90/20, EU:C:2022:37, punkt 27), dom av den 16 september 2021, Balgarska natsionalna televizia (C-21/20, EU:C:2021:743, punkt 31), dom av den 20 januari 2021, Finanzamt Saarbrücken (C-288/19, EU:C:2021:32, punkt 29), och dom av den 22 november 2018, MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia (C-295/17, EU:C:2018:942, punkt 39).

8      Dom av den 18 juni 2020, KrakVet Marek Batko (C-276/18, EU:C:2020:485, punkt 66). Se, för ett liknande resonemang dom av den 20 juni 2013, Newey (C-653/11, EU:C:2013:409, punkt 43).

9      Dom av den 15 april 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, punkt 40), dom av den 27 mars 2014, Le Rayon d’Or (C-151/13, EU:C:2014:185, punkt 34), och dom av den 7 oktober 2010, Loyalty Management UK (C-53/09 och C-55/09, EU:C:2010:590, punkt 56).

10      Detta följer av domstolens fasta praxis: dom av den 11 november 2021, ELVOSPOL (C-398/20, EU:C:2021:911, punkt 31), dom av den 15 oktober 2020, E. (Mervärdesskatt – Nedsättning av beskattningsunderlaget) (C-335/19, EU:C:2020:829, punkt 31), dom av den 8 maj 2019, A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377, punkt 22), dom av den 23 november 2017, Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, punkt 23), dom av den 13 mars 2008, Securenta (C-437/06, EU:C:2008:166, punkt 25), och dom av den 1 april 2004, Bockemühl (C-90/02, EU:C:2004:206, punkt 39).

11      Dom av den 3 maj 2012, Lebara (C-520/10, EU:C:2012:264, punkt 34 och följande punkter): En distributör av telefonkort tillhandahåller en telekommunikationstjänst som teleoperatören (i egenskap av underleverantör) ger distributören tillgång till. Se även dom av den 30 mars 2023, Gmina L. (C-616/21, EU:C:2023:280, punkt 39) och dom Gmina O. (C-612/21, EU:C:2023:279, punkt 31).

12      Se EU-domstolens praxis i den mån artikel 28 tidigare har behandlats i denna: dom av den 30 mars 2023, Gmina L. (C-616/21, EU:C:2023:280, punkt 31 och följande punkter), dom av den 4 maj 2017, kommissionen/Luxemburg (C-274/15, EU:C:2017:333, punkt 85 och följande punkter), och dom av den 14 juli 2011, Henfling, Davin, Tanghe (C-464/10, EU:C:2011:489, punkt 34 och följande punkter).

13      Dom av den 21 januari 2021, UCMR – ADA (C-501/19, EU:C:2021:50, punkt 43), dom av den 12 november 2020, ITH Comercial Timişoara (C-734/19, EU:C:2020:919, punkterna 49 och 50), dom av den 19 december 2019, Amărăşti Land Investment (C-707/18, EU:C:2019:1136, punkterna 37 och 38), dom av den 16 september 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Avtal om gemensam verksamhet) (C-312/19, EU:C:2020:711, punkt 49), dom av den 4 maj 2017, kommissionen/Luxemburg (C-274/15, EU:C:2017:333, punkterna 85, 86 och 88), och dom av den 14 juli 2011, Henfling, Davin, Tanghe (C-464/10, EU:C:2011:489, punkt 35).

14      Dom av den 4 maj 2017, kommissionen/Luxemburg (C-274/15, EU:C:2017:333, punkt 86), och dom av den 14 juli 2011, Henfling, Davin, Tanghe (C-464/10, EU:C:2011:489, punkt 35).

15      Se, uttryckligen, dom av den 14 juli 2011, Henfling, Davin, Tanghe (C-464/10, EU:C:2011:489, punkt 36).

16      Enligt dom av den 12 november 2020, ITH Comercial Timișoara (C-734/19, EU:C:2020:919, punkt 51).

17      Dom av den 30 mars 2023, Gmina L. (C-616/21, EU:C:2023:280, punkt 32), och dom av den 12 november 2020, ITH Comercial Timişoara (C-734/19, EU:C:2020:919, punkt 52).

18      Se även, för ett liknande resonemang, dom av den 13 juni 2002, Keeping Newcastle Warm (C-353/00, EU:C:2002:369, punkt 23 och följande punkter).

19      Dom av den 15 april 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, punkt 47). Se, för ett liknande resonemang, dom av den 25 februari 2021, Gmina Wrocław (Omvandling av nyttjanderätten) (C-604/19, EU:C:2021:132,punkt 69), och dom av den 16 september 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Avtal om gemensam verksamhet) (C-312/19, EU:C:2020:711, punkt 39).

20      Dom av den 15 april 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, punkt 48), och dom av de 12 maj 2016, Gemeente Borsele und Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334, punkt 29). Se, för ett liknande resonemang, dom av den 19 juli 2012, Rēdlihs (C-263/11, EU:C:2012:497, punkt 34), och dom av den 26 september 1996, Enkler (C-230/94, EU:C:1996:352, punkt 27).

21      Se mitt förslag till avgörande i målet Posnania Investment (C-36/16, EU:C:2017:134, punkt 25).

22      Dom av den 15 april 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, punkt 49). Se, för ett liknande resonemang, dom av den 22 februari 2018, Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. (C-182/17, EU:C:2018:91, punkt 38 och där angiven rättspraxis).

23      Dom av den 15 april 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, punkt 49). Se, för ett liknande resonemang, dom av den 12 maj 2016, Gemeente Borsele und Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334, punkt 31), dom av den 19 juli 2012, Rēdlihs (C-263/11, EU:C:2012:497, punkt 38), och dom av den 26 september 1996, Enkler (C-230/94, EU:C:1996:352, punkt 29).

24      Dom av den 15 april 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, punkt 51).

25      Dom av den 12 maj 2016, Gemeente Borsele och Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334, punkt 33), och dom av den 29 oktober 2009, kommissionen/Finland (C-246/08, EU:C:2009:671, punkt 50). Detta har också framhållits i dom av den 15 april 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, punkt 52).

26      Dom av den 13 juni 2019, IO (Mervärdesskatt – Verksamhet som ledamot i ett kontrollorgan) (C-420/18, EU:C:2019:490, punkt 42).

27      Dom av den 30 mars 2023, Gmina L. (C-616/21, EU:C:2023:280, punkt 43), och dom Gmina O. (C-612/21, EU:C:2023:279, punkt 35), båda med hänvisning till dom av den 12 maj 2016, Gemeente Borsele und Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334, punkt 29).

28      Se mitt förslag till avgörande i målet Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (Mervärdesskatt – styrelseledamot) (C-288/22, EU:C:2023:590, punkt 22), i målet Gmina O. (C-612/21, EU:C:2022:874, punkt 48 och följande punkter), i målet Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C-616/21, EU:C:2022:875, punkt 63 och följande punkter), och i målet Posnania Investment (C-36/16, EU:C:2017:134, punkt 25).

29      Fram till ändringen i april 2022 hade bilaga III punkt 15 följande lydelse: ”Leverans av varor och tillhandahållande av tjänster av organ som är erkända av medlemsstaterna som organ av social karaktär och som är engagerade i hjälparbete eller socialt trygghetsarbete, i den mån dessa transaktioner inte är undantagna från skatteplikt i enlighet med artiklarna 132, 135 och 136.”

30      För närvarande har bilaga III punkt 15 följande lydelse: ”Leverans av varor och tillhandahållande av tjänster av organ som är engagerade i hjälparbete eller socialt trygghetsarbete, i enlighet med vad medlemsstaterna fastställt, och är erkända av medlemsstaterna som organ av social karaktär, i den mån dessa transaktioner inte är undantagna från skatteplikt i enlighet med artiklarna 132, 135 och 136.”

31      Dom av den 30 mars 2023, Gmina L. (C-616/21, EU:C:2023:280), och dom Gmina O. (C-612/21, EU:C:2023:279).