Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS

PAOLO MENGOZZI

21 päivänä maaliskuuta 2013 (1)

Asia C-322/11

K

(Ennakkoratkaisupyyntö – Korkein hallinto-oikeus (Suomi))

EY 56 ja EY 58 artikla – Pääomien vapaa liikkuvuus – Verolainsäädäntö, jonka mukaan yleisesti verovelvollinen ei voi vähentää tappiota, joka on aiheutunut toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan kiinteistön luovutuksesta, voitosta, joka on saatu arvopapereiden luovutuksesta verotusjäsenvaltiossa – Verotusvallan jako – Kaksinkertaisen verotuksen estämiseksi tehty sopimus – Oikeasuhteisuus






I       Johdanto

1.        Nyt käsiteltävä ennakkoratkaisupyyntö, jonka on esittänyt korkein hallinto-oikeus (Suomi), on esitetty asiassa, jonka asianosaisina ovat yhtäältä K, joka on Suomessa yleisesti verovelvollinen, ja toisaalta Suomen veroviranomaiset ja joka koskee sitä, että viimeksi mainitut eivät ole antaneet hänen vähentää tappiota, joka on aiheutunut vuonna 2004 Ranskassa sijaitsevan kiinteistön luovutuksesta, hänen Suomessa verotettavista pääomatuloistaan.

2.        Kyseinen kieltävä päätös perustui Suomen tasavallan hallituksen ja Ranskan tasavallan hallituksen välisen, tulon ja omaisuuden kaksinkertaisen verotuksen ja veron kiertämisen estämistä koskevan sopimuksen, joka on allekirjoitettu Helsingissä 11.9.1970 (jäljempänä Ranskan ja Suomen välinen kaksinkertaisen verotuksen estämistä koskeva sopimus), Suomen tuloverolain – sellaisena kuin se oli voimassa verovuoden 2004 osalta – ja kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain soveltamiseen.

3.        Suomen tuloverolaista ilmenee, että omaisuuden, mukaan lukien kiinteistön, luovutuksesta saatu voitto on veronalaista pääomatuloa ja että tällaisen omaisuuden luovutuksesta syntynyt tappio voidaan vähentää muun omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta sinä verovuonna, jona voitto on syntynyt, ja kolmena sitä seuraavana verovuotena. Pääomatuloihin vuonna 2004 sovellettu kiinteämääräinen veroprosentti oli 29.

4.        Ranskassa sijaitsevien kiinteistöjen osalta Ranskan ja Suomen välisestä kaksinkertaisen verotuksen estämistä koskevasta sopimuksesta ja kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetusta laista seuraa kuitenkin, että tällaisesta omaisuudesta saatuja tuloja voidaan verottaa vain siinä sopimusvaltiossa, jossa omaisuus sijaitsee. Tämä merkitsee symmetriaperiaatteen mukaisesti myös sitä, ettei Ranskassa sijaitsevan kiinteistöomaisuuden luovutuksesta syntyviä tappioita, korot mukaan lukien, voida vähentää Suomessa.

5.        Koska K katsoi, että hänen vaatimansa veroetu eli mahdollisuus siihen, että Ranskassa sijaitsevan kiinteistön luovutuksesta syntynyt tappio vähennetään voitosta, joka on saatu arvopapereiden luovutuksesta Suomessa, seuraa muun muassa pääomien vapaan liikkuvuuden harjoittamisesta, hän valitti Suomen veroviranomaisten kielteisestä päätöksestä Turun hallinto-oikeuteen.

6.        Koska valitus hylättiin, K valitti asiassa korkeimpaan hallinto-oikeuteen.

7.        K on väittänyt korkeimmassa hallinto-oikeudessa, että jos hänen valitustaan ei hyväksytä, tappio jää lopullisesti vähentämättä, koska hän on Suomessa yleisesti verovelvollinen eikä hänellä ole Ranskassa muuta tuloa tai omaisuutta. Tällainen tilanne on K:n mukaan muun muassa EY 56 artiklan vastainen eikä sitä voida perustella jäsenvaltioiden välisen verotusvallan jaolla.

8.        Korkein hallinto-oikeus toteaa, että Suomessa yleisesti verovelvollinen henkilö voi vähentää Suomessa sijaitsevan kiinteistön luovutuksesta aiheutuneen tappion Suomen tuloverolain mukaisesti mutta ei voi vähentää Ranskassa sijaitsevan kiinteistön luovutuksesta aiheutunutta tappiota. Korkein hallinto-oikeus täsmentää, että se on jo pääasian kaltaisessa asiassa katsonut, ettei toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan kiinteistön myynnistä aiheutuneita tappioita voida vähentää Suomessa verotettavista tuloista, mutta että mainittu asia ratkaistiin ennen yhteisöjen tuomioistuimen asiassa Lidl Belgium(2) ja asiassa Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt(3) antamien tuomioiden julistamista.

9.        Korkein hallinto-oikeus katsoo, että nyt käsiteltävä asia eroaa kahdesta edellä mainitusta asiasta siinä, että K:lle aiheutunut tappio, jota hän vaatii vähennettäväksi Suomessa, ei liity Ranskassa kiinteästä toimipaikasta harjoitettuun yritystoimintaan. Korkein hallinto-oikeus toteaa tältä osin, että tällaisen toiminnan jatkuessa on luonnollista olettaa, että kiinteä toimipaikka tuottaa myöhemmin voittoa, josta tappiot voidaan vähentää, jolloin ei ole varmuutta tappioiden jäämisestä lopullisiksi ja on olemassa kaksinkertaisen tappioiden vähentämisen vaara. Jos verovelvollisella ei sitä vastoin ole toisessa jäsenvaltiossa enää sellaista tulolähdettä, josta tappio voitaisiin vähentää, tilanne on tappioiden lopullisuutta arvioitaessa toinen, vaikka myös Ranskan verojärjestelmä voi sisältää mahdollisuuden siihen, että omaisuuden luovutustappio vähennetään tulevien vuosien tuloista.

10.      Korkein hallinto-oikeus on tässä tilanteessa päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:

”Onko [EY 56] ja [EY 58] artiklaa tulkittava siten, että ne ovat esteenä kansalliselle säännöstölle, jonka mukaan Suomessa yleisesti verovelvollinen henkilö ei saa vähentää Ranskassa sijaitsevan kiinteistön luovutuksesta syntynyttä tappiota Suomessa verotettavista osakkeiden luovutusvoitoista, kun kuitenkin Suomessa yleisesti verovelvollinen henkilö saa tietyin edellytyksin vähentää Suomessa sijaitsevan vastaavan kiinteistön luovutustappion luovutusvoitosta?”

11.      Pääasian valittaja, Suomen, Saksan, Ruotsin ja Ison-Britannian ja Pohjois-Irlannin yhdistyneen kuningaskunnan hallitukset ja Euroopan komissio esittivät kirjallisia huomautuksia unionin tuomioistuimelle.

12.      Unionin tuomioistuin esitti prosessinjohtotoimenpiteenä kirjalliseen käsittelyyn osallistuneille asianosaisille ja muille osapuolille kirjallisen kysymyksen, joka koski sitä, mikä vaikutus verovelvollisen veronmaksukyvyn huomioon ottamista koskevilla asiassa de Groot,(4) asiassa Lakebrink ja Peters-Lakebrink(5) sekä asiassa Renneberg(6) annetuilla tuomioilla on nyt käsiteltävän asian kannalta. Mainitut asianosaiset ja muut osapuolet vastasivat kysymykseen asetetuissa määräajoissa.

13.      Kyseisiä asianosaisia ja muita osapuolia kuultiin myös 10.1.2013 pidetyssä istunnossa, lukuun ottamatta Yhdistyneen kuningaskunnan hallitusta, joka ei ollut edustettuna istunnossa.

II     Arviointi

14.      EY 56 artiklan 1 kohdassa pääomanliikkeiden rajoituksina kielletään muun muassa toimenpiteet, joilla aiheutetaan se, että jossakin jäsenvaltiossa asuvat henkilöt ovat vähemmän halukkaita tekemään sijoituksia muihin jäsenvaltioihin.(7)

15.      Nyt käsiteltävässä asiassa Suomen lainsäädännön ja Ranskan ja Suomen välisen kaksinkertaisen verotuksen estämistä koskevan sopimuksen soveltamisesta seuraa kiistatta se, että tappio, joka K:lle aiheutui hänen Ranskassa sijaitsevan kiinteistönsä luovutuksesta – ja jota Suomen veroviranomaiset eivät ole sallineet K:n vähentävän hänen Suomessa saamiensa irtaimen luovutusvoittojen verotuksen yhteydessä, mikä on pääasian kohteena –, olisi vähennetty mainittujen voittojen verotuksen yhteydessä, jos kiinteistö olisi sijainnut Suomessa.

16.      Kyseisten kansallisten verosäännösten ja sopimusmääräysten soveltamisessa erotellaan verovelvolliset sen paikan mukaan, mihin heidän pääomansa on Euroopan unionissa sijoitettu, ja mainitulla soveltamisella aiheutetaan se, että Suomessa asuvat henkilöt ovat vähemmän halukkaita hankkimaan kiinteistöjä muussa jäsenvaltiossa kuin Suomessa. Se on näin ollen EY 56 artiklan 1 kohdassa lähtökohtaisesti kielletty pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitus.

17.      Kuten oikeuskäytännöstä ilmenee, jäsenvaltion verolainsäädännön, joka merkitsee tällaista pääomien vapaaseen liikkuvuuteen kohdistuvaa rajoitusta, voidaan kuitenkin katsoa soveltuvan yhteen pääomien vapaata liikkuvuutta koskevien EY:n perustamissopimuksen määräysten kanssa, jos erilainen kohtelu, jota lainsäädäntö merkitsee, koskee tilanteita, jotka eivät EY 58 artiklan 1 kohdan a alakohdan mukaisesti ole objektiivisesti arvioituina toisiinsa rinnastettavissa tai jos kyseinen erilainen kohtelu on oikeutettu yleistä etua koskevasta pakottavasta syystä.(8)

18.      K katsoo, etteivät mainitut edellytykset täyty pääasiassa ja että on mahdotonta hyväksyä sitä, ettei tappiota, joka hänelle on aiheutunut Ranskassa sijaitsevan kiinteistön myynnistä, voitaisi vähentää joko Ranskassa tai Suomessa.

19.      Kaikki muut ennakkoratkaisumenettelyyn osallistuneet osapuolet ovat vastakkaisella kannalla.

20.      Tarkemmin sanoen Suomen, Saksan ja Ruotsin hallitukset ja komissio katsovat pääasiallisesti, että kyseinen erilainen kohtelu perustuu siihen, että kyseiset tilanteet ovat objektiivisesti erilaisia. Kuten Yhdistyneen kuningaskunnankin hallitus, mainitut osapuolet katsovat toissijaisesti myös, että tällainen erilainen kohtelu voidaan oikeuttaa yleistä etua koskevilla pakottavilla syillä, eli lähinnä verotusvallan tasapainoisella jakamisella jäsenvaltioiden välillä, sellaisena kuin mainittu jako seuraa Ranskan ja Suomen välisen kaksinkertaisen verotuksen estämistä koskevan sopimuksen soveltamisesta. Saksan ja Ruotsin hallitukset väittävät myös, että kyseinen rajoitus voidaan oikeuttaa tarpeella estää tappioiden ottaminen huomioon kahteen kertaan.

21.      Yhdyn olennaisilta osin mainittujen osapuolten esittämiin argumentteihin.

22.      On kiistatonta, ettei EY 58 artiklan 1 kohdan a alakohdan mukaan kaikki verovelvollisten kohtelu eri tavoin sen mukaan, mihin jäsenvaltioon he sijoittavat pääomansa, ole automaattisesti sopusoinnussa EY:n perustamissopimuksen kanssa.(9) Tältä osin voidaan hyväksyä ainoastaan sellaiset verokohtelussa ilmenevät erot, jotka perustuvat tilanteiden objektiiviseen erilaisuuteen.

23.      Nyt käsiteltävässä asiassa se, että Suomen veroviranomaiset eivät ole antaneet K:n vähentää hänen Suomessa saamistaan irtaimen luovutusvoitoista tappiota, joka on aiheutunut, kun hän on luovuttanut Ranskassa omistamansa kiinteistön, perustuu mainitun kiinteistön maantieteelliseen sijaintiin liittyvään kriteeriin.

24.      Kyseisen erottelukriteerin objektiivisuuden tarkistaminen edellyttää väistämättä sen alkuperän ja sen vahvistamiseen liittyvän tavoitteen – eli sen, että verotusvalta jaetaan sopimuksin kyseisten jäsenvaltioiden välillä – yksilöimistä. Se, että Suomen veroviranomaiset eivät ole käyttäneet verotusvaltaansa pääasiassa, voidaan nimittäin ymmärtää vain tarkastelemalla Ranskan ja Suomen välisen kaksinkertaisen verotuksen estämistä koskevan sopimuksen määräyksiä.

25.      Tämä tarkastelu kytkeytyy kuitenkin tarkasteluun, joka tehdään siitä, voidaanko pääomien vapaaseen liikkuvuuteen kohdistuvat rajoitukset oikeuttaa yleistä etua koskevilla pakottavilla syillä.

26.      Sitä, onko Suomen veroviranomaisten kieltävä ratkaisu yhteensopiva pääomien vapaan liikkuvuuden kanssa, on näin ollen nähdäkseni tarkasteltava ensisijaisesti mainitusta tarkastelukulmasta.

27.      Tässä yhteydessä on muistettava, että oikeuskäytännön nykytilassa jäsenvaltioiden välisen verotusvallan tasapainoisen jaon säilyttämisellä voidaan itsenäisesti pätevästi oikeuttaa rajoituksia, jotka kohdistuvat EY:n perustamissopimuksessa määrättyjen liikkumisvapauksien käyttöön.(10)

28.      Unionin oikeudessa ei sen nykytilassa myöskään säädetä – joitakin nyt käsiteltävän asian kannalta merkityksettömiä poikkeuksia lukuun ottamatta(11) – siitä, millä kriteereillä verotusvalta jäsenvaltioiden välillä on jaettava muun muassa kaksinkertaisen verotuksen poistamiseksi. Unionin tason yhtenäistämis- tai yhdenmukaistamistoimien puuttuessa jäsenvaltioilla on edelleen toimivalta päättää tällaisista kriteereistä erityisesti sopimuksin.(12)

29.      Siltä osin kuin nyt käsiteltävässä asiassa on kyse kiinteästä omaisuudesta saatavan tulon verottamisesta, Ranskan ja Suomen välisen kaksinkertaisen verotuksen estämistä koskevan sopimuksen 6 artiklan 1 kappaleessa määrätään, että verottaminen kuuluu sen sopimuspuolena olevan jäsenvaltion toimivaltaan, jossa omaisuus sijaitsee.

30.      On kiistatonta, että jos K:n Ranskassa sijaitsevan kiinteistön luovutuksesta olisi syntynyt voittoa, voittoa olisi Ranskan ja Suomen välisen kaksinkertaisen verotuksen estämistä koskevan sopimuksen nojalla verotettu Ranskassa sen veron perusteen ja sen verokannan mukaisesti, joita Ranskassa on sovellettu voiton toteutumishetkellä.

31.      Oikeudenkäyntiaineistosta ja unionin tuomioistuimelle esitetyistä huomautuksista ilmenee myös, että Suomen tasavalta olisi tässä tapauksessa Suomen verolainsäädännön nojalla jättänyt verottamatta tällaista voittoa K:n Suomessa tehtävän tuloverotuksen yhteydessä eikä kyseistä voittoa olisi otettu huomioon muussakaan tarkoituksessa.

32.      Koska K:lle on aiheutunut tappiota hänen luovuttaessaan Ranskassa sijaitsevan kiinteistön ja koska kyseinen tappio vaikuttaa kyseisessä jäsenvaltiossa lopulliselta – joko ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämien seikkojen takia tai yleisemmin sen takia, että – kuten komission on todennut – kiinteistön luovutustappioita, jotka Ranskassa aiheutuvat Ranskassa sijaitsevan kiinteistön osalta, ei voida koskaan vähentää kokonaistuloista tai muun omaisuuden myynnistä saadusta voitosta(13) –, K vaatii pääasian yhteydessä Suomen viranomaisilta oikeutta vähentää tällainen tappio Suomessa toteutuneesta irtaimen luovutusvoitosta.

33.      Kuten K on väittänyt unionin tuomioistuimessa pidetyssä istunnossa, on totta, että Ranskan ja Suomen välisen kaksinkertaisen verotuksen estämistä koskevan sopimuksen 6 artiklan 1 kappale ei koske nimenomaisesti kiinteistön luovutustappioihin liittyvää tilannetta.

34.      On kuitenkin todettava, ettei kyseisessä määräyksessä viitata – toisin kuin mainitun sopimuksen tietyissä muissa määräyksissä – ”voittoihin” (liiketuloihin) vaan siinä osoitetaan yleisesti toimivalta verottaa kiinteistöstä saatavia ”tuloja” kiinteistön sijaintivaltiolle. Tällaiset tulot voivat olla joko positiivisia (voittoja tai arvonnousuja) tai negatiivisia (tappioita tai arvonlaskuja).

35.      Lisäksi on todettava, että – kuten unionin tuomioistuin on todennut yhteisöverotuksen osalta – jäsenvaltioiden välisen verotusvallan jaon säilyttäminen voi johtaa siihen, että on tarpeen soveltaa pelkästään yhden jäsenvaltion verosääntöjä niin voittojen kuin tappioidenkin osalta.(14)

36.      Unionin tuomioistuin on todennut lisäksi, että se, että yhtiöille annetaan mahdollisuus valita, otetaanko niiden tappiot huomioon siinä jäsenvaltiossa, johon ne ovat sijoittautuneet, vai jossakin toisessa jäsenvaltiossa, vaarantaisi huomattavasti verotusvallan tasapainoisen jaon jäsenvaltioiden välillä, koska veron määräytymisperuste kasvaisi ensimmäisessä valtiossa ja pienenisi jälkimmäisessä valtiossa siirrettyjen tappioiden määrää vastaavasti.(15)

37.      Jäsenvaltioiden välisen verotusvallan tasapainoisen jaon, joka voi heijastua kaksinkertaisen verotuksen estämiseksi tehdyn sopimuksen määräyksistä, tavoitteena on näin ollen muun muassa säilyttää voittojen verotusoikeuden ja tappioiden vähennysmahdollisuuden välinen symmetria.(16)

38.      Tämä yhtiöiden osalta omaksuttu lähtökohtainen lähestymistapa pätee nähdäkseni myös suhteessa verovelvollisina oleviin luonnollisiin henkilöihin, koska yhtäältä kyseinen lähestymistapa perustuu verotusvallan rajaamiseen jäsenvaltioiden välillä ja koska toisaalta millään objektiivisella syyllä ei lähtökohtaisesti voida oikeuttaa verovelvollisten erottelua sen mukaan, ovatko verovelvolliset oikeushenkilöitä vai luonnollisia henkilöitä.

39.      Sovellettuna K:n kaltaisen verovelvollisen tilanteeseen se, että Suomen veroviranomaiset ovat kieltäytyneet myöntämästä oikeutta riidanalaisten kiinteistön luovutustappion vähennykseen, mikä perustuu ennen kaikkea Ranskan ja Suomen välisen kaksinkertaisen verotuksen estämistä koskevan sopimuksen soveltamiseen, on kyseisen lähestymistavan tuloksena lähtökohtaisesti EY 56 ja EY 58 artiklan mukaista.

40.      Kyseinen kieltäytyminen perustuu nimittäin siihen, että Suomessa suojataan symmetriaperiaatetta, sellaisena kuin se seuraa Ranskan ja Suomen välisen kaksinkertaisen verotuksen estämistä koskevan sopimuksen ja Suomen verolainsäädännön soveltamisesta, sellaisten voittojen verosta vapauttamisen ja sellaisten tappioiden vähennyskelvottomuuden välillä, joita suomalaiselle verovelvolliselle on aiheutunut Ranskassa sijaitsevan kiinteistön luovutuksesta, tai käänteisesti Ranskan tasavallalla olevan oikeuden verottaa voittoja, jotka syntyvät sen alueella sijaitsevien kiinteistöjen luovutuksesta, ja sille myönnetyn sellaisen toimivallan välillä, joka koskee tällaisen luovutuksen yhteydessä syntyneiden kiinteistön luovutustappioiden vähennysoikeuden myöntämistä.

41.      Toisin sanoen, koska Suomen tasavalta ei – erityisesti Ranskan ja Suomen välisen kaksinkertaisen verotuksen estämistä koskevan sopimuksen mukaisesti – käytä minkäänlaista verotusvaltaa Ranskassa sijaitsevien kiinteistöjen luovutuksesta saataviin tuloihin nähden, sitä ei lähtökohtaisesti voida vaatia rikkomaan tätä kahdenvälistä verotusvallan jakoa ja suostumaan siihen, että se ottaisi yksinomaan huomioon tappiot, jotka ovat aiheutuneet sen verovelvolliselle tällaisen omaisuuden luovutuksesta Ranskassa.

42.      Tällainen ratkaisu ei ole ristiriidassa edellä mainitussa asiassa Renneberg annetun ratkaisun kanssa.

43.      Muistutan, että mainitussa asiassa Renneberg, joka asui Belgiassa mutta joka sai kaikki ansiotulonsa (julkishallinnon maksama palkka) Alankomaista, vastusti sitä, että Alankomaiden veroviranomaiset kieltäytyivät ottamasta alankomaalaisen tuloveron määräytymisperusteen määrittämisen yhteydessä huomioon vuokratappioita, jotka liittyivät hänen Belgiassa omistamaansa kiinteistöön. Selittääkseen kyseisen EY:n perustamissopimuksessa määrättyyn liikkumisvapauteen, tässä tapauksessa työntekijöiden vapaaseen liikkuvuuteen, kohdistuvan rajoituksen Alankomaiden hallitus vetosi Alankomaiden kuningaskunnan ja Belgian kuningaskunnan välisen kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen määräyksiin, joissa Belgian kuningaskunnalle myönnettiin toimivalta verottaa sen alueella sijaitsevasta kiinteistöstä saatavia tuloja ja Alankomaiden kuningaskunnalle puolestaan toimivalta verottaa Alankomaiden julkishallinnon palveluksessa olevan henkilön palkkatuloja.

44.      Tarkastellessaan Alankomaiden hallituksen esittämää perustelua verotusvallan jakamiselle kyseisten kahden jäsenvaltion välillä yhteisöjen tuomioistuin totesi edellä mainitun asian Renneberg asiayhteydessä, että se, että verosopimuksen osapuolet ovat käyttäneet vapauttaan vahvistaa liittymätekijät, joiden perusteella niiden verotusvallat määräytyvät, ei kuitenkaan tarkoittanut, että Alankomaiden kuningaskunnalta olisi viety kokonaan toimivalta ottaa huomioon Belgiassa sijaitsevaan kiinteistöön liittyviä negatiivisia tuloja sellaisen ulkomailla asuvan verovelvollisen tulojen veron määräytymisperusteen määrittämisessä, joka saa pääosan verotettavista tuloistaan tai kaikki verotettavat tulonsa Alankomaista.(17)

45.      Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen antamien tietojen ja Alankomaiden hallituksen yhteisöjen tuomioistuimen esittämiin kysymyksiin antamien vastausten valossa oli nimittäin ilmeistä – kuten yhteisöjen tuomioistuin ratkaisuehdotukseni perusteella totesi –, että Alankomaiden veroviranomaiset ottivat Belgiassa sijaitsevaan kiinteistöön liittyvät negatiiviset tulot huomioon määrittäessään maassa asuvien verovelvollisten verotettavaa tuloa,(18) joten se, että Rennebergin kaltaisten verovelvollisten negatiivisia tuloja kieltäydyttiin ottamasta huomioon, ei johtunut verosopimuksen osapuolten valitsemasta liittymätekijästä eli kiinteistön sijaitsemisesta tietyssä jäsenvaltiossa vaan se riippui todellisuudessa siitä, että mainitut henkilöt eivät asuneet Alankomaissa.(19)

46.      Toisin kuin nyt käsiteltävässä pääasiassa, se, että Rennebergin osalta kieltäydyttiin hyväksymästä tappioiden vähentämistä, ei toisin sanoen perustunut sellaiseen kiinteistön maantieteellistä sijaintia koskevaan kriteeriin, josta olisi sovittu verosopimuksen osapuolten yhteisellä sopimuksella, vaan verovelvollisen asuinpaikkaan, jonka Alankomaiden viranomaiset olivat yksipuolisesti vahvistaneet kriteeriksi.

47.      Päättelyn tässä vaiheessa on vielä asianmukaista tutkia, onko se, että Suomen veroviranomaiset ovat kieltäytyneet hyväksymästä K:n vaatimaa vähennystä, oikeasuhteista tavoiteltuun päämäärään nähden(20) siltä osin kuin – kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on todennut – tappio, joka kyseiselle verovelvolliselle on aiheutunut hänen Ranskassa sijaitsevan kiinteistönsä luovutuksen yhteydessä, jää lopulliseksi, jos sitä ei vähennetä hänen Suomessa saamastaan irtaimen luovutusvoitosta. Tämä tarkastelu liittyy myös kysymykseen siitä, onko edellä kuvattu lähestymistavan laajentaminen pääasiassa kyseessä olevan kaltaiseen tilanteeseen johdonmukainen suhteessa oikeuskäytännön sellaiseen suuntaukseen, joka liittyy verovelvollisina olevien luonnollisten henkilöiden veronmaksukyvyn huomioon ottamiseen.

48.      Ei ole aihetta jäädä tutkimaan epäilyksiä, joita eräät ennakkoratkaisumenettelyyn osallistuneet osapuolet ovat esittäneet sen tappion lopullisuudesta, joka K:lle on aiheutunut hänen Ranskassa sijaitsevan kiinteistönsä luovutuksen yhteydessä. Kyseiset epäilykset poistuvat nähdäkseni siitä – jo mainitusta – syystä, että kiinteistön luovutustappioita, joita Ranskassa on aiheutunut kyseisessä jäsenvaltiossa sijaitsevan kiinteistön luovutuksesta, ei koskaan voida vähentää kokonaistuloista tai muun omaisuuden luovutusvoitosta.(21) Joka tapauksessa mainittujen tappioiden lopullisuuden arviointi on ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tehtävä.

49.      Jos näin ollen tukeudutaan olettamaan siitä, että kyseiset tappiot ovat lopullisia, ei varmastikaan ole olemassa vaaraa siitä, että – toisin kuin tietyt ennakkoratkaisumenettelyyn osallistuneet osapuolet ovat esittäneet – mainitut tappiot käytettäisiin kahteen kertaan, edes tilanteessa, jossa Suomen tasavalta suostuisi ottamaan ne huomioon.

50.      Kun otetaan huomioon nyt tarkasteltava oikeuttamisperuste, K:n näkemys merkitsee kuitenkin sitä, että Suomen tasavaltaa vaaditaan jättämään huomiotta tai jopa rikkomaan sopimuksessa määrätty verotusvallan jako, josta se on sopinut Ranskan tasavallan kanssa, ainakin siltä osin kuin on kyse sellaisen tappion vähentämisestä, joka sen verovelvolliselle on aiheutunut hänen luovuttaessaan Ranskassa sijaitsevan kiinteistönsä.

51.      Onko jäsenvaltion, jossa K:n kaltainen verovelvollinen asuu, myönnettävä oikeus vähentää mainitut kiinteistön luovutustappiot siltä osin kuin jäsenvaltio, jonka alueella kiinteistö sijaitsee, ei salli sitä?

52.      Mielestäni näin ei ole.

53.      Yhteisöjen tuomioistuin on toki katsonut edellä mainituissa asiassa de Groot ja asiassa Renneberg antamissaan tuomioissa EY 39 artiklan tulkinnan osalta, että ”kaksinkertaisen verotuksen poistamiseksi käytettyjen mekanismien tai kansallisten verojärjestelmien, joiden seurauksena kaksinkertainen verotus poistuu tai lieventyy, on – – varmistettava kyseisten jäsenvaltioiden verovelvollisille, että heidän koko henkilökohtainen tilanteensa ja perhetilanteensa otetaan kokonaisuudessaan asianmukaisesti huomioon siitä riippumatta, miten kyseiset jäsenvaltiot ovat jakaneet tämän velvollisuuden, koska muussa tapauksessa päädyttäisiin työntekijöiden vapaata liikkuvuutta koskevien perustamissopimuksen määräysten kanssa yhteensoveltumattomaan epäyhdenvertaiseen kohteluun, joka ei missään tapauksessa seuraisi kansallisten verolainsäädäntöjen välisistä eroavaisuuksista”,(22) ja että näitä toteamuksia sovelletaan myös ”työntekijöiden koko veronmaksukyvyn huomioon ottamiseen”.(23)

54.      Riippumatta pääasiassa kyseessä olevan tilanteen liitynnästä verovelvollisten ”henkilökohtaiseen tilanteeseen tai perhetilanteeseen” tai heidän ”koko veronmaksukykyynsä” edeltävässä kohdassa mainittua toteamusta on nähdäkseni tarkasteltava kummankin kyseisen asian asiayhteydessä.

55.      Tältä osin kyseisten kahden asian silmiinpistävin yhteinen piirre on se, että jäsenvaltio, jossa riidanalaisia vähennyksiä vaadittiin (henkilökohtaiseen ja perhetilanteeseen liittyviä vähennyksiä työtuloista em. asiassa de Groot ja negatiivisten vuokratulojen vähentämistä määritettäessä työtuloista maksettavan veron määräytymisperustetta em. asiassa Renneberg),(24) eli edellä mainitussa asiassa de Groot se jäsenvaltio, jossa asianomainen asui, ja edellä mainitussa asiassa Renneberg se jäsenvaltio, jossa asianomainen työskenteli, käytti – vaikkakin vain rajallisesti – verotusvaltaansa mainittuihin tuloihin nähden myöntämättä kuitenkaan kyseisille verovelvollisille veroetuja, jotka vastaavankaltaisessa tilanteessa olevat verovelvolliset (molemmissa tapauksissa maassa asuvat verovelvolliset) saivat hyväkseen.

56.      Tällaisessa tilanteessa on selvää, että puhtaasti maan sisäisessä tilanteessa oleville maassa asuville verovelvollisille varatun verokohtelun laajentamisella yhtäältä sellaisten maassa asuvien verovelvollisten hyväksi, jotka saavat ansiotuloja muista jäsenvaltioista (em. asian de Groot tilanne), ja toisaalta sellaisten muualla asuvien verovelvollisten hyväksi, jotka saavat kaikki ansiotulonsa siitä jäsenvaltiosta, jossa he työskentelevät (em. asian Renneberg tilanne), asetetaan kyseenalaiseksi ainoastaan vaatimuksen kohteena olevan jäsenvaltion verotusvallan käyttämistavat.

57.      Molemmat edellä tarkastellut tapaukset(25) eroavat nyt käsiteltävästä asiasta, jossa verovelvollinen vaatii jäsenvaltiota, jossa hän asuu, myöntämään hänelle vähennysoikeuden sellaiseen tulolajiin – eli toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan kiinteistön luovutuksesta saataviin tuloihin – nähden, jonka osalta kyseinen valtio ei käytä minkäänlaista verotusvaltaa.

58.      Suomen veroviranomaisten kielteisen ratkaisun oikeasuhteisuuden osalta on tarkistettava vielä, kuuluuko tilanne, josta on kyse pääasiassa, sellaisen poikkeuksen alaan, josta useat ennakkoratkaisumenettelyyn osallistuneet osapuolet ovat käyttäneet nimitystä ”Marks & Spencer -poikkeus”.(26)

59.      Palautan mieleen, että edellä mainitussa asiassa Marks & Spencer yhteisöjen tuomioistuimen käsiteltäväksi oli saatettu kysymys, joka koski pääasiallisesti sitä, oliko sijoittautumisvapaus esteenä kansalliselle verolainsäädännölle, jossa suljettiin pois emoyhtiön mahdollisuus vähentää tappioita, joita toisessa jäsenvaltiossa oli aiheutunut kyseiseen toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelle tytäryhtiölle, vaikka tällainen mahdollisuus oli myönnetty ”maassa asuvalle” tytäryhtiölle aiheutuneiden tappioiden osalta (konsernin sisäinen tappiontasaus).

60.      Vaikka yhteisöjen tuomioistuin totesi nopeasti, että kyseinen verolainsäädäntö merkitsi sijoittautumisvapauteen kohdistuvaa rajoitusta, se katsoi, että kyseinen rajoitus saatettiin oikeuttaa kolmella yhdessä tarkastellulla perusteella, joihin jäsenvaltiot olivat vedonneet yhteisöjen tuomioistuimessa käydyssä menettelyssä, eli jäsenvaltioiden välisen verotusvallan jaon säilyttämisellä, tappioiden kaksinkertaisen käytön vaaralla ja veronkierron vaaralla.

61.      Yhteisöjen tuomioistuin katsoi kuitenkin asiassa Marks & Spencer antamansa tuomion 55 kohdassa, että

”[riidanalaisella] rajoittavalla toimenpiteellä [ylitettiin se, mikä oli] tarpeen kyseisen toimenpiteen tavoitteiden saavuttamiseksi olennaisilta osin, tilanteessa, jossa

–        verotuksellisesti toisessa jäsenvaltiossa asuva tytäryhtiö on käyttänyt loppuun kaikki sen asuinpaikkavaltiossa olemassa olevat tappioiden huomioon ottamista koskevat mahdollisuudet tappiontasausta koskevassa hakemuksessa tarkoitetun verovuoden ja aikaisempien verovuosien osalta tarvittaessa siirtämällä kyseiset tappiot kolmannelle tai vähentämällä mainitut tappiot tytäryhtiölle aikaisempien verovuosien aikana toteutuneista voitoista, ja

–        ei ole olemassa mahdollisuutta siihen, että joko ulkomainen tytäryhtiö itse tai kolmas etenkin siinä tapauksessa, että tytäryhtiö on myyty sille, voi ottaa kyseisen tytäryhtiön tappiot huomioon sen asuinpaikkavaltiossa tulevien verovuosien aikana”.

62.      Asiaa enempää selittämättä yhteisöjen tuomioistuin päätteli tämän perusteella, että silloin kun tietyssä jäsenvaltiossa emoyhtiö, joka verotuksellisesti asuu kyseisessä valtiossa, osoittaa veroviranomaisille, että nämä edellytykset ovat täyttyneet, on vastoin sijoittautumisvapautta evätä kyseiseltä yhtiöltä mahdollisuus vähentää verotettavasta voitostaan kyseisessä jäsenvaltiossa sen sellaiselle tytäryhtiölle syntyneet tappiot, joka verotuksellisesti asuu toisessa jäsenvaltiossa.(27)

63.      Unionin tuomioistuin on tämän jälkeen hyväksynyt jäsenvaltioiden verotusvallan jakoon liittyvän oikeuttamisperusteen asteittain itsenäiseksi oikeuttamisperusteeksi myöhemmissä rajatylittävien tappioiden huomioon ottamista koskevissa tuomioissaan, joten se on ilmeisesti halunnut luopua ”Marks & Spencer -poikkeuksesta”.

64.      Edellä mainitussa asiassa Lidl Belgium antamassaan tuomiossa, joka koski mainitun yhtiön Luxemburgissa (Luxemburg) sijaitsevan kiinteän toimipaikan tappioiden verokohtelua, unionin tuomioistuin päätyessään pitämään asiassa tarkasteltua verolainsäädäntöä oikeasuhteisena paitsi totesi, ettei kyseinen yhtiö ollut osoittanut, että mainitun poikkeuksen soveltamisedellytykset olisivat täyttyneet,(28) myös lisäsi yleisemmin, että ”kun kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyssä sopimuksessa myönnetään jäsenvaltiolle, jossa kiinteä toimipaikka sijaitsee, oikeus verottaa tämän tuloja, se, että yhtiölle, jolle kiinteä toimipaikka kuuluu, annetaan mahdollisuus valita, otetaanko kyseisen kiinteän toimipaikan tappiot huomioon siinä jäsenvaltiossa, jossa yhtiön kotipaikka on, vai jossakin toisessa jäsenvaltiossa, vaarantaisi huomattavasti verotusvallan tasapainoisen jakautumisen kyseessä olevien jäsenvaltioiden välillä”.(29)

65.      Kuten julkisasiamies Kokott on huomauttanut,(30) unionin tuomioistuin ei edellä mainitussa asiassa X Holding, joka nojautuu verotusvallan jaon säilyttämistä koskevaan perusteeseen, maininnut ”Marks & Spencer -poikkeusta”, vaikka se tarkastelikin yksityiskohtaisesti jäsenvaltion sellaisen verolainsäädännön oikeasuhteisuutta, joka oli esteenä sille, että emoyhtiö muodostaa muussa jäsenvaltiossa asuvan tytäryhtiönsä kanssa verotuksellisen yksikön (mikä tarjoaa sille mahdollisuuden valita vapaasti sen tytäryhtiön tappioihin sovellettavan verojärjestelmän) silloin, kun tytäryhtiön voitot eivät kuuluneet kyseisen jäsenvaltion verolainsäädännön soveltamisalaan.

66.      Tällainen kanta on hyvin ymmärrettävissä, koska jos jäsenvaltion, jolla ei ole verotusvaltaa, olisi otettava huomioon toisen jäsenvaltion verotusvallan piirissä syntyneet tappiot siinä tapauksessa, että niitä ei voida tai ei enää voida ottaa huomioon viimeksi mainitussa jäsenvaltiossa, se merkitsisi viime kädessä sitä, ettei verotusvallan tasapainoista jakoa koskevaa tavoitetta otettaisi lainkaan huomioon. Tällaisessa tilanteessa nimittäin tätä tavoitetta ei lainkaan saavutettaisi.(31)

67.      Julkisasiamies Kokott katsoi näin ollen tuoreemman oikeuskäytännön valossa, ettei ”Marks & Spencer -poikkeusta” – jonka alkuperän epäselvyyteen ja selittämättömyyteen hän myös viittasi(32) – enää pitäisi voida soveltaa tapauksessa, jossa oikeuttamisperuste, johon on vedottu, koskee yksinomaan verotusvallan jakoa jäsenvaltioiden välillä.(33)

68.      Asia, jonka yhteydessä kyseinen ehdotus esitettiin, koski sitä, että Suomen veroviranomaiset olivat kieltäytyneet myöntämästä suomalaisyhtiölle oikeutta vähentää sen sellaiselle ruotsalaiselle tytäryhtiölle aiheutuneita tappioita, joka oli lopettanut toimintansa ja jonka kanssa se aikoi sulautua, ja julkisasiamies Kokott ehdotti sen osalta pääasiallisesti, että unionin tuomioistuin toteaisi, että mainittu kieltäytyminen oli oikeutettavissa verotusvallan jaon säilyttämistä koskevalla päämäärällä, ilman että oli tarpeen ratkaista kysymystä siitä, oliko ruotsalaisella tytäryhtiöllä vielä mahdollisuutta ottaa tappiontasaus huomioon siinä jäsenvaltiossa, johon se oli sijoittautunut.(34)

69.      Unionin tuomioistuin ei kuitenkaan asiassa A 21.2.2013 antamassaan tuomiossa(35) hyväksynyt kyseistä ehdotusta vaan tukeutui pääasiallisesti edellä mainitussa asiassa Marks & Spencer annetussa tuomiossa vahvistettuun tarkastelukehikkoon.

70.      Tarkasteltuaan ensiksi suomalaista rajoittavaa toimenpidettä asiassa Marks & Spencer esitettyjen kolmen oikeuttamisperusteen valossa(36) unionin tuomioistuin siirtyi seuraavaksi tutkimaan kyseisen toimenpiteen oikeasuhteisuutta ”[kyseisten] tavoitteiden olennaisten osien”(37) kannalta ja palautti mieleen, että jotta kyseinen kriteeri täyttyisi, emoyhtiölle oli annettava mahdollisuus näyttää toteen, että sen ulkomailla asuva tytäryhtiö on käyttänyt loppuun mahdollisuudet kyseisten tappioiden huomioon ottamiseksi asuinvaltiossaan ja että ei ole olemassa mahdollisuutta siihen, että kyseiset tappiot voitaisiin ottaa samassa jäsenvaltiossa huomioon tulevien verovuosien osalta.(38)

71.      Kun otetaan huomioon julkisasiamies Kokottin ratkaisuehdotuksessaan esittämä selvä kanta, ”Marks & Spencer -poikkeuksen” herättäminen henkiin näin selväsanaisesti ei varmaankaan ole sattumanvaraista.

72.      Edellä mainitussa asiassa A 21.2.2013 annetussa tuomiossa ei kuitenkaan millään tavalla selitetä kyseisen poikkeuksen soveltamiseen liittyviä perusteita. Tällaiset selitykset olisivat olleet erityisen tarpeellisia, koska kyseinen tuomio annettiin sellaisen oikeuskäytäntösuuntauksen jälkeen, joka – kuten edellä on todettu – johti aavisteluihin siitä, että ”Marks & Spencer -poikkeuksesta” oli joko luovuttu tai että siitä ainakin piakkoin luovuttaisiin.

73.      Jos – kuten edellä mainitussa asiassa A 21.2.2013 annettu tuomio osoittaa – näin ei ole, unionin tuomioistuin ei millään tavalla valaise niitä perusteita, joilla määritetään, missä tilanteissa mainittua poikkeusta sovelletaan ja missä ei.

74.      Yksi mieleen tuleva tarkasteluperustelu – joka kuitenkin mielestäni on hylättävä – on esitettyjen oikeuttamisperusteiden lukumäärä ja luonne.

75.      En nimittäin usko, että sen, että unionin tuomioistuin tarkasteli – samalla tavalla kuin edellä mainitussa asiassa Marks & Spencer – kolmea oikeuttamisperustetta, joihin edellä mainitussa asiassa A vedottiin ja joihin kuului, kuten on todettu, myös jäsenvaltioiden välisen verotusvallan jakoa koskeva oikeuttamisperuste, pitäisi kyseisen verotuksellisen toimenpiteen oikeasuhteisuuden kannalta johtaa eri seuraukseen kuin se, johon olisi päädytty, jos unionin tuomioistuin olisi tyytynyt tarkastelemaan vain viimeksi mainittua perustetta.

76.      Jos jäsenvaltioiden välisen verotusvallan jako voi loogisesti ja edellä esitetyllä tavalla yksinään tehdä tarpeettomaksi tarkastelun, joka kohdistuu siihen, onko mahdollisuudet ottaa muussa jäsenvaltiossa asuvan tytäryhtiön tappiot huomioon sen sijoittautumisjäsenvaltiossa käytetty loppuun, on vaikea nähdä, miten tällaiseen kyseisen tarkastelun tarpeettomaksi tekemiseen vaikuttaisi se, että tällaisen yleistä etua koskeva tavoitteen rinnalla on esitetty muita oikeuttamisperusteita, joihin samalla kansallisella verotuksellisella toimenpiteellä pyritään.

77.      Toinen – mielestäni varmasti vakuuttavampi – selitys voisi löytyä siitä, onko jäsenvaltion tavoitteleman tavoitteen ja tavoitteen saavuttamiseksi toteutetun rajoittavan toimenpiteen taustalla valtioiden välinen sopimus vai ovatko kyseiset tavoite ja toimenpide yksipuolisia.

78.      Siinä tapauksessa, että verotuksellinen toimenpide seuraa suoraan jäsenvaltioiden verotusvallan sopimusperusteisesta jakamisesta, ei näin ollen ole tarvetta nostaa esille kysymystä siitä, onko kaikki mahdollisuudet tappioiden ottamiseksi huomioon toimivaltaisessa jäsenvaltiossa käytetty loppuun, koska rajoitus seuraa suoraan verosopimuksessa toteutetusta jaosta eikä yhden tietyn verojärjestelmän soveltamisesta.

79.      Tämä on lisäksi se ratkaisu, johon päädyttiin edellä mainitussa asiassa Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt annetun tuomion, jonka ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on maininnut ja jota on kuvailtu edellä mainitussa asiassa Lidl Belgium annetussa tuomiossa, 47–52 kohdassa.

80.      Siinä tapauksessa, että tavoite ja sen toteuttamiseen tähtäävä rajoittava toimenpide kuuluvat puhtaasti ja selvästi yhden (yksipuolisesti toteutetun) verojärjestelmän alaan, ”Marks & Spencer -poikkeuksen” soveltaminen voisi sitä vastoin tulla kyseeseen.

81.      Jos tällainen lähestymistapa hyväksyttäisiin nyt käsiteltävässä asiassa, olisi todettava, että vähennysmahdollisuuden epääminen K:lta suoraan Ranskan ja Suomen välisen kaksinkertaisen verotuksen estämistä koskevan sopimuksen nojalla on oikeasuhteinen jäsenvaltioiden välistä verotusvallan jakoa koskevaan tavoitteeseen nähden eikä ole tarpeen tutkia sitä, ovatko K:lle Ranskassa aiheutuneet kiinteistön luovutustappiot lopullisia.

82.      Tällainen ”Marks & Spencer -poikkeusta” koskeva tulkinta törmää kuitenkin tiettyihin karikoihin.

83.      Yhtäältä tulkinta on huomattavan riippuvainen sattumanvaraisista menettelyllisistä seikoista, kuten siitä, onko ennakkoratkaisupyynnön oikeudellisessa asiayhteydessä otettu huomioon verosopimuksen määräyksiä.(39)

84.      Toisaalta – mikä on vielä merkittävämpää – se ei vastaa oikeuskäytännön nykytilaa.

85.      On todettava, että vaikka edellä mainitussa asiassa X Holding riidanalainen rajoitus (se, ettei emoyhtiöllä ollut mahdollisuutta muodostaa muussa jäsenvaltiossa asuvan tytäryhtiönsä kanssa yhtä taloudellista yksikköä) perustui yksipuoliseen alankomaalaistoimenpiteeseen, unionin tuomioistuin katsoi sen olevan oikeasuhteinen verotusvallan jakoa koskevaan tavoitteeseen nähden sillä perusteella, että muussa jäsenvaltiossa asuvan tytäryhtiön voittoihin ei sovellettu Alankomaiden verolainsäädäntöä, tutkimatta ensiksi sitä, oliko ”Marks & Spencer -poikkeusta” aiheellista soveltaa.

86.      Vastaavalla tavalla mutta käänteisessä tilanteessa yhteisöjen tuomioistuin totesi edellä mainitussa asiassa Lidl Belgium antamassaan tuomiossa sen jälkeen, kun se oli todennut, että ”Marks & Spencer -poikkeuksen” soveltamisedellytykset eivät täyttyneet pääasiassa, ettei sijoittautumisvapaus ollut esteenä sille, ettei jäsenvaltioon sijoittautunut yhtiö voi vähentää veron määräytymisperusteestaan sille kuuluvan ja toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan kiinteän toimipaikan tappioita tilanteessa, jossa riidanalainen rajoitus perustui asianomaisten kahden jäsenvaltion välillä tehtyyn kahdenväliseen verosopimukseen.(40)

87.      Loppujen lopuksi tilanteet, joissa unionin tuomioistuin soveltaa ”Marks & Spencer -poikkeusta”, eivät ole selviä, minkä julkisasiamies Kokott on perustellusti todennut edellä mainitussa asiassa A esittämässään ratkaisuehdotuksessa.

88.      Edellä esitetyistä syistä ja myös oikeusvarmuuteen liittyvistä syistä unionin tuomioistuin voisi tarttua tilaisuuteen selventää tällaisen poikkeuksen soveltamista ja täsmentää sen tarkoitusta.

89.      Ellei unionin tuomioistuin tee näin – tai ellei se yksinkertaisesti vain luovu tästä poikkeuksesta tapauksissa, joissa verotuksellisten rajoitusten oikeuttamisperusteena on jäsenvaltioiden välisen verotusvallan tasapainoisen jaon säilyttäminen –, se voisi ainakin aluksi rajata kyseisen poikkeuksen soveltamisen tapauksiin, joissa kyseiset rajoitukset perustuvat yksinomaan jäsenvaltioiden yksipuolisiin toimenpiteisiin. Tämä ehdotus voisi saada tukea edellä mainitussa asiassa Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt annetun tuomion perusteluista.

90.      Joka tapauksessa se, että Suomen tasavalta velvoitettaisiin nyt käsiteltävässä asiassa rikkomaan vaikkapa vain suhteellisuusperiaatteen noudattamisen nimissä se verotusvallan jako, joka seuraa Ranskan ja Suomen välisessä kaksinkertaisen verotuksen estämistä koskevassa sopimuksessa tehdystä valinnasta, asettaisi kyseenalaiseksi oikeuskäytännön, jolla unionin tuomioistuin on vahvistanut jäsenvaltioille varatun toimivallan. Mielestäni ei ole mahdollista ehdottaa unionin tuomioistuimelle tällaisen suunnan ottamista.

91.      Edellä esitetyistä syistä ehdotan, että ennakkoratkaisukysymykseen vastataan, että EY 56 ja EY 58 artikla eivät ole esteenä sille, että jäsenvaltio epää kaksinkertaisen verotuksen estämistä koskevan sopimuksen nojalla kyseisessä jäsenvaltiossa yleisesti verovelvolliselta henkilöltä mahdollisuuden vähentää toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan kiinteistön luovutuksesta syntynyt tappio ensiksi mainitussa jäsenvaltiossa verotettavista osakkeiden luovutusvoitoista, vaikka kyseisessä jäsenvaltiossa yleisesti verovelvollinen henkilö saa tietyin edellytyksin vähentää mainitussa jäsenvaltiossa sijaitsevan vastaavan kiinteistön luovutustappion luovutusvoitosta.

III  Ratkaisuehdotus

92.      Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa korkeimman hallinto-oikeuden esittämään ennakkoratkaisukysymykseen seuraavasti:

EY 56 ja EY 58 artikla eivät ole esteenä sille, että jäsenvaltio epää kaksinkertaisen verotuksen estämistä koskevan sopimuksen nojalla kyseisessä jäsenvaltiossa yleisesti verovelvolliselta henkilöltä mahdollisuuden vähentää toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan kiinteistön luovutuksesta syntynyt tappio ensiksi mainitussa jäsenvaltiossa verotettavista osakkeiden luovutusvoitoista, vaikka kyseisessä jäsenvaltiossa yleisesti verovelvollinen henkilö saa tietyin edellytyksin vähentää mainitussa jäsenvaltiossa sijaitsevan vastaavan kiinteistön luovutustappion luovutusvoitosta.

1 – Alkuperäinen kieli: ranska.

2 – Asia C-414/06, tuomio 15.5.2008 (Kok., s. I-3601).

3 – Asia C-157/07, tuomio 23.10.2008 (Kok., s. I-8061).

4 – Asia C-385/00, tuomio 12.12.2002 (Kok., s. I-11819).

5 – Asia C-182/06, tuomio 18.7.2007 (Kok., s. I-6705).

6 – Asia C-527/06, tuomio 16.10.2008 (Kok., s. I-7735).

7 –      Ks. vastaavasti mm. asia C-101/05, A, tuomio 18.12.2007 (Kok., s. I-11531, 40 kohta) ja yhdistetyt asiat C-436/08 ja C-437/08, Haribo Lakritzen Hans Riegel ja Österreichische Salinen, tuomio 10.2.2011 (Kok., s. I-305, 50 kohta).

8 –      Ks. vastaavasti mm. yhdistetyt asiat C-338/11–C-347/11, FIM Santander Top 25 Euro Fi ym., tuomio 10.5.2012 (23 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

9 –      Ks. vastaavasti mm. asia C-256/06, Jäger, tuomio 17.1.2008 (Kok., s. I-123, 40 kohta) ja asia C-510/08, Mattner, tuomio 22.4.2010 (Kok., s. I-3553, 32 kohta).

10 –      Ks. pääomien vapaan liikkuvuuden osalta em. yhdistetyt asiat Haribo Lakritzen Hans Riegel ja Österreichische Salinen, tuomion 121 kohta ja vastaavasti em. yhdistetyt asiat FIM Santander Top 25 Euro Fi ym., tuomion 47 kohta. Sijoittautumisvapauden osalta ks. myös asia C-377/08, X Holding, tuomio 25.2.2010 (Kok., s. I-1215, 27–33 kohta); asia C-371/10, National Grid Indus, tuomio 29.11.2011 (Kok., s. I-12273, 45 kohta) ja asia C-18/11, Philips Elecronics UK, tuomio 6.9.2012 (23 kohta).

11 –      Ks. eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä 23.7.1990 annettu neuvoston direktiivi 90/435/ETY (EYVL L 225, s. 6) ja säästöjen tuottamien korkotulojen verotuksesta 3.6.2003 annettu neuvoston direktiivi 2003/48/EY (EUVL L 157, s. 38).

12 –      Ks. vastaavasti mm. asia C-128/08, Damseaux, tuomio 16.7.2009 (Kok., s. I-6823, 29 ja 30 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen) ja asia C-284/09, komissio v. Saksa, tuomio 20.10.2011 (Kok., s. I-9879, 46 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

13 –      Ks. myös kiinteistön luovutusvoittojen verottamista koskevia Ranskan verohallinnon virallisia tietoja, jotka ovat saatavissa osoitteessa http://vosdroits.service-public.fr/F10864.xhtml.

14 –      Ks. mm. asia C-446/03, Marks & Spencer, tuomio 13.12.2005 (Kok., s. I-10837, 45 kohta) ja em. asia Lidl Belgium, tuomion 31 kohta ja em. asia X Holding, tuomion 28 kohta.

15 –      Ks. mm. em. asia Lidl Belgium, tuomion 32 kohta ja em. asia X Holding, tuomion 29 kohta.

16 –      Ks. vastaavasti em. asia Lidl Belgium, tuomion 33 kohta. Ks. myös em. asia Philips Electronics, tuomion 24 kohta.

17 – Em. asia Renneberg, tuomion 52 kohta.

18 – Ibid., tuomion 53–56 kohta.

19 – Ibid., tuomion 57 ja 58 kohta. Ks. myös mainitussa asiassa esittämäni ratkaisuehdotuksen 82 kohta.

20 –      Oikeuskäytännön mukaan pääomien vapaaseen liikkuvuuteen kohdistuvien rajoitusten on oltava omiaan takaamaan niillä tavoitellun tavoitteen toteutuminen, mutta niillä ei myöskään saa ylittää sitä, mikä on tarpeen tämän tavoitteen saavuttamiseksi: ks. esim. asia C-370/05, Festersen, tuomio 25.1.2007 (Kok., s. I-1129, 26 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

21 –      Ks. tämän ratkaisuehdotuksen 32 kohta.

22 –      Em. asia de Groot, tuomion 101 kohta ja em. asia Renneberg, tuomion 70 kohta (kursivoinnit tässä).

23 –      Em. asia Renneberg, tuomion 70 kohta.

24 –      Vaatimuksesta, joka koskee henkilökohtaiseen ja perhetilanteeseen liittyvien vähennysten tekemistä pääomatuloista, joita saksalaiset verovelvolliset ovat saaneet ulkomailta, ja tällaisen tilanteen suhteesta pääomien vapaaseen liikkuvuuteen ks. asia C-168/11, Beker, tuomio 28.2.2012.

25 –      Samoin kuin em. asia, jossa – kuten unionin tuomioistuin totesi mm. kyseisen tuomion 45 kohdassa – oli kyse hyvin samankaltaisesta tilanteesta kuin asiassa de Groot.

26 – Em. asia Marks & Spencer, tuomion 55 ja 56 kohta.

27 – Em. asia Marks & Spencer, tuomion 56 kohta.

28 –      Em. asia Lidl Belgium, tuomion 51 kohta.

29 – Ibid., tuomion 52 kohta. Unionin tuomioistuin viittasi tältä osin asiassa C-231/05, Oy AA, 18.7.2007 antamansa tuomion (Kok., s. I-6373), joka koski konserninsisäisiä tulonsiirtoja, 55 kohtaan.

30 – Asia C-123/11, A, tuomio 21.2.2013, ratkaisuehdotuksen 53 kohta.

31 – Ks. mm. julkisasiamies Kokottin ratkaisuehdotus em. asiassa A (51 kohta). Ks. myös asia C-293/06, Deutsche Shell, tuomio 28.2.2008 (Kok., s. I-1129, 42 kohta): ”Kyseinen [verotusvallan jakoa koskeva] toimivalta merkitsee myös sitä, että jäsenvaltion ei voida edellyttää ottavan verolainsäädäntönsä soveltamiseksi huomioon jossain toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan kiinteän toimipaikan, joka kuuluu yhtiölle, jonka kotipaikka on ensiksi mainitun jäsenvaltion alueella, negatiivisia tuloksia pelkästään siitä syystä, että näitä tuloksia ei voida verotuksessa ottaa huomioon siinä jäsenvaltiossa, jossa kiinteä toimipaikka sijaitsee”, sekä em. asia Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, tuomion 49 kohta.

32 – Ks. em. asia A, ratkaisuehdotuksen 2 ja 3 kohta.

33 – Ibid., tuomion 52 kohta.

34 – Ibid., tuomion 54 kohta.

35 –      Mainittu edellä.

36 – Em. asia A, tuomion 40–46 kohta.

37 – Ibid., tuomion 49 kohta.

38 – Ibid., tuomion 56 kohta ja tuomiolauselman 1 kohta.

39 –      Siltä osin kuin on kyse siitä, ettei unionin tuomioistuin ole ottanut tällaista sopimusta huomioon sen takia, ettei kansallinen tuomioistuin ole maininnut sitä pääasian oikeudellisen asiayhteyden esittelyssä, ks. asia C-379/05, Amurta, tuomio 8.11.2007 (Kok., s. I-9569, 81–83 kohta).

40 –      Ks. mm. yhteisöjen tuomioistuimen em. asiassa Lidl Belgium annetun tuomion 3–7 kohdassa esittelemä oikeudellinen asiayhteys sekä kyseisen tuomion 28 ja 52 kohta ja tuomiolauselma.