Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT

PAOLO MENGOZZI

föredraget den 21 mars 2013(1)

Mål C-322/11

K

(begäran om förhandsavgörande från Högsta förvaltningsdomstolen (Finland))

”Artiklarna 56 EG och 58 EG – Fri rörlighet för kapital – Skattelagstiftning som inte tillåter att en obegränsat skattskyldig person gör avdrag för en förlust vid försäljning av fast egendom belägen i en annan medlemsstat, från vinst av överlåtelse av värdepapper i den beskattande medlemsstaten – Fördelning av beskattningsrätten – Avtal för undvikande av dubbelbeskattning – Proportionalitet”





I –    Inledning

1.        Förevarande begäran om förhandsavgörande från Högsta förvaltningsdomstolen (Finland) har framställts i ett mål mellan K, som är obegränsat skattskyldig i Finland, och de finländska skattemyndigheterna, avseende de senares beslut att inte medge K avdrag för förlust som uppkommit vid överlåtelsen år 2004 av fast egendom belägen i Frankrike, från dennes i Finland skattepliktiga inkomst av kapital.

2.        Beslutet att inte medge avdrag för nämnda förlust fattades med stöd av bestämmelserna i avtalet mellan Republiken Frankrikes regering och Republiken Finlands regering för undvikande av dubbelbeskattning och förhindrande av skatteflykt beträffande skatter på inkomst och förmögenhet, undertecknat i Helsingfors den 11 september 1970 (nedan kallat det fransk-finländska skatteavtalet), i kombination med bestämmelserna i den finländska inkomstskattelagen, i den lydelse som gällde för skatteåret 2004, samt med bestämmelserna i lag om undanröjande av internationell dubbelbeskattning.

3.        Av den finländska inkomstskattelagen följer att vinst av överlåtelse av egendom, inklusive fast egendom, utgör skattepliktig inkomst av kapital, och att förlust vid överlåtelse av sådan egendom får dras av från vinst av överlåtelse av en annan egendom under det skatteår då vinsten realiserades och de tre därpå följande skatteåren. Den skattesats enligt schablon som år 2004 tillämpades på inkomst av kapital uppgick till 29 procent.

4.        Beträffande fast egendom som är belägen i Frankrike följer det emellertid av det fransk-finländska skatteavtalet samt av bestämmelserna i lagen om undanröjande av internationell dubbelbeskattning att inkomst av sådan egendom endast beskattas i den avtalsstat där denna är belägen. Detta innebär med tillämpning av principen om symmetri också att förlust, jämte ränta, av överlåtelse av fast egendom belägen i Frankrike inte är avdragsgill i Finland.

5.        K ansåg att den skattefördel som han gör anspråk på, nämligen möjligheten att göra avdrag för den förlust som uppkommit vid överlåtelsen av fast egendom belägen i Frankrike, från den värdeökning som han realiserat vid överlåtelsen av värdepapper i Finland, bland annat följer av utövandet av den fria rörligheten för kapital, och överklagade därför de finländska skattemyndigheternas beslut om avslag på avdragsyrkandet till förvaltningsdomstolen i Åbo.

6.        Förvaltningsdomstolen i Åbo avslog överklagandet varför K överklagade dess avgörande till Högsta förvaltningsdomstolen.

7.        K gjorde vid Högsta förvaltningsdomstolen gällande att om hans talan inte bifölls skulle han gå miste om förlustavdraget definitivt eftersom han är obegränsat skattskyldig i Finland och saknar andra inkomster eller tillgångar i Frankrike. En sådan situation strider mot artikel 56 EG och kan inte motiveras av fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna.

8.        Högsta förvaltningsdomstolen har påpekat att en person som är obegränsat skattskyldig i Finland har rätt till avdrag där för förlust av överlåtelse av en i Finland belägen fast egendom på det sätt som föreskrivs i den finländska inkomstskattelagen, men inte för förlust av överlåtelse av fast egendom belägen i Frankrike. Högsta förvaltningsdomstolen har preciserat att den i ett mål som liknar det nu aktuella redan funnit att förlust av försäljning av fast egendom belägen i en annan medlemsstat inte får dras av från inkomst som är skattepliktig i Finland, men att det målet avgjordes före avkunnandet av domarna i målen Lidl Belgium(2) och Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt(3).

9.        Högsta förvaltningsdomstolen anser dock att förevarande mål skiljer sig från de två nyssnämnda målen eftersom den förlust som K lidit, och som han yrkat avdrag för i Finland, inte är kopplad till rörelse som bedrivs via ett fast driftställe i Frankrike. Den har i detta hänseende påpekat att det, när en sådan verksamhet bedrivs, är naturligt att anta att det fasta driftstället senare kommer att generera en inkomst som kan användas för förlustavdraget, varför det är osäkert om förlusten är definitiv och det kan därmed föreligga en risk för dubbla förlustavdrag. Om den skattskyldige däremot inte längre har någon inkomstkälla i en annan medlemsstat som kan användas för förlustavdraget är situationen när det gäller förlustens definitiva karaktär en annan, även när också det franska skattesystemet medger att den skattskyldige från kommande års inkomster gör avdrag för en förlust som uppkommit vid överlåtelse av en tillgång.

10.      Högsta förvaltningsdomstolen beslutade mot bakgrund härav att vilandeförklara målet och hänskjuta följande tolkningsfråga till domstolen:

”Utgör artiklarna [56 EG] och [58 EG] hinder för att i nationell lagstiftning föreskriva att en person som är obegränsat skattskyldig i Finland och som här beskattas för vinster från aktieöverlåtelser vid beskattningen från dessa vinster inte får dra av en förlust som uppstått när han överlåtit en fastighet som varit belägen i Frankrike, med hänsyn till att en person som är obegränsat skattskyldig i Finland under vissa förutsättningar från sådana överlåtelsevinster får dra av en förlust som har uppstått vid överlåtelse av en motsvarande fastighet som är belägen i Finland?”

11.      Skriftliga yttranden har inkommit till domstolen från klaganden i det nationella målet, den finländska, den tyska och den svenska regeringen samt från Förenade konungariket Storbritannien och Nordirlands regering och Europeiska kommissionen.

12.      Domstolen har som en åtgärd för processledning ställt en fråga som ska besvaras skriftligt till dem som deltagit i det skriftliga förfarandet. Frågan avser betydelsen i förevarande mål av domarna i målen de Groot(4), Lakebrink och Peters-Lakebrink(5) samt Renneberg(6) när det gäller hänsynen till de skattskyldigas skatteförmåga. Frågan har besvarats av deltagarna i förfarandet inom föreskriven tid.

13.      Dessa deltagare i förfarandet har också hörts under förhandlingen den 10 januari 2013, med undantag av Förenade kungariket som inte företräddes under denna förhandling.

II – Bedömning

14.      De åtgärder som i egenskap av restriktioner för kapitalrörelser är förbjudna enligt artikel 56.1 omfattar bland annat de som kan avhålla personer med hemvist i en medlemsstat från att investera i andra medlemsstater(7).

15.      En kombinerad tillämpning av den finländska lagstiftningen och det fransk-finländska skatteavtalet utvisar entydigt att K:s förlust av överlåtelsen av den i Frankrike belägna fastigheten – för vilken de finländska skattemyndigheterna nekat honom avdrag vid beskattningen av den kapitalvinst avseende värdepapper som han realiserat i Finland, vilket gett upphov till förevarande mål – skulle ha varit avdragsgill vid beskattningen i Finland från motsvarande kapitalvinst avseende värdepapper som om fastigheten varit belägen i Finland.

16.      Den kombinerade tillämpningen av dessa bestämmelser i nationell skattelagstiftning och skatteavtal innebär en åtskillnad mellan de skattskyldiga beroende på i vilken ort i Europeiska unionen de investerat sitt kapital, vilken kan avhålla personer med hemvist i Finland från att förvärva fast egendom i en annan medlemsstat än Republiken Finland. Den utgör följaktligen en restriktion för fria kapitalrörelser som i princip är förbjuden enligt artikel 56.1 EG.

17.      Som framgår av rättspraxis kan en skattelagstiftning i en medlemsstat som utgör en sådan restriktion för kapitalrörelser likväl anses vara förenlig med EG-fördragets bestämmelser om fri rörlighet för kapital, om den skillnad i behandling som den innebär rör situationer som inte är objektivt jämförbara enligt artikel 58.1 a EG eller om denna skillnad i behandling kan motiveras av tvingande skäl av allmänintresse(8).

18.      Enligt K är dessa villkor inte uppfyllda i det nationella målet och det vore enligt honom oacceptabelt att förlusten vid försäljningen av hans i Frankrike belägna fastighet inte är avdragsgill vare sig i den medlemsstaten eller i Finland.

19.      Övriga deltagare i målet är av motsatt uppfattning.

20.      Den finländska, den tyska och den svenska regeringen anser liksom även kommissionen närmare bestämt, och i första hand, att skillnaden i behandling följer av en objektiv skillnad mellan situationerna. I likhet med Förenade kungarikets regering anser de vidare i andra hand att en sådan skillnad i behandling är motiverad av tvingande skäl av allmänintresse, nämligen i huvudsak den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna enligt det fransk-finländska skatteavtalet. Den tyska och den svenska regeringen har även gjort gällande att denna restriktion är motiverad av behovet att förebygga dubbla avdrag för förlusten.

21.      Jag ansluter mig i huvudsak till dessa parters argumentation.

22.      Enligt artikel 58.1 a EG kan inte alla former av åtskillnad mellan skattskyldiga, som grundas på i vilken medlemsstat de investerat sitt kapital, automatiskt anses vara förenlig med EG-fördraget(9). Endast de skillnader i skattemässig behandling som baseras på en objektiv skillnad mellan situationerna är alltså tillåten i detta avseende.

23.      I förevarande fall har de finländska skattemyndigheterna grundat sitt beslut, att inte medge K rätt att från den kapitalvinst på värdepapper som han realiserat i Finland dra av förlust av överlåtelse av den fastighet han ägde i Frankrike, på kriteriet avseende var nämnda fastighet är geografiskt belägen.

24.      Kontrollen av huruvida detta åtskillnadskriterium är objektivt förutsätter att det identifieras var det har sitt ursprung och vilka skäl som ligger bakom dess införande, nämligen den på avtal grundade fördelningen av beskattningsrätten mellan de aktuella medlemsstaterna. De finländska skattemyndigheternas beslut att inte utöva sin beskattningsrätt i det nationella målet kan nämligen endast förstås om bestämmelserna i det fransk-finländska skatteavtalet beaktas.

25.      Denna kontroll sammanfaller med den avseende möjligheten att motivera restriktionerna för den fria rörligheten för kapital med hänvisning till ett tvingande skäl av allmänintresse.

26.      Jag ämnar därför ur detta perspektiv först pröva huruvida de finländska skattemyndigheternas beslut att inte medge avdrag är förenligt med den fria rörligheten för kapital.

27.      Det ska i detta hänseende erinras om att på unionsrättens nuvarande stadium kan den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna i sig med giltig verkan neutralisera restriktioner för utövandet av de fria rörligheter som föreskrivs i EG-fördraget(10).

28.      Unionsrätten innehåller heller inte på nuvarande stadium, förutom i vissa här ej relevanta fall(11), några kriterier för fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna i syfte att bland annat undvika dubbelbeskattning. De senare har således fortsatt behörighet att i avsaknad av enhetliga eller harmoniserande bestämmelser på unionsnivå, i synnerhet genom avtal, fastställa dessa kriterier(12).

29.      Vad i förevarande fall gäller beskattningen av inkomst av fast egendom, föreskrivs i artikel 6 i det fransk-finländska skatteavtalet att rätten att beskatta denna inkomst tillkommer den avtalsslutande stat i vilken egendomen är belägen.

30.      Det är utrett att om K:s överlåtelse av den i Frankrike belägna fasta egendomen lett till en kapitalvinst, så hade denna beskattats i Frankrike med stöd av det fransk-finländska skatteavtalet och i enlighet med det beskattningsunderlag och den skattesats som var tillämplig i den medlemsstaten vid den tidpunkt då den realiserades.

31.      Av handlingarna i målet och av yttrandena till domstolen framgår även att Republiken Finland i det fallet enligt den finländska skattelagstiftningen helt skulle ha undantagit en sådan kapitalvinst vid beskattningen av K:s inkomster i den medlemsstaten, och den skulle inte heller ha beskattats i något annat inkomstslag.

32.      I den mån K lidit en värdeminskning eller förlust vid överlåtelsen av sin i Frankrike belägna fastighet och denna förlust framstår som definitiv i den medlemsstaten – antingen på grund av de omständigheter som redovisats av Högsta förvaltningsdomstolen eller, mera allmänt, på grund av att de förluster av fast egendom som uppstått i Frankrike avseende en där belägen fastighet aldrig, vilket kommissionen påpekat, kan bli föremål för avdrag vare sig från den sammanlagda inkomsten eller från en värdeökning som realiserats i samband med försäljningen av en annan egendom(13) – har K i det nationella målet yrkat att de finländska myndigheterna ska medge honom avdrag för en sådan förlust från en värdeökning på värdepapper som realiserats i Finland.

33.      Det är som K hävdade under förhandlingen vid domstolen korrekt att artikel 6.1 i det fransk-finländska skatteavtalet inte uttryckligen tar sikte på den situationen att förlust på fast egendom uppkommer.

34.      Denna bestämmelse tar emellertid, i motsats till andra bestämmelser i nämnda avtal, inte heller sikte på ”vinster” utan föreskriver allmänt att rätten att beskatta ”inkomst” av fast egendom ska tillkomma den medlemsstat där nämnda egendom är belägen. Sådan inkomst kan vara såväl positiv (vinster eller värdeökningar) som negativ (förluster eller värdeminskningar).

35.      För närvarande gäller i enlighet med vad domstolen har funnit beträffande beskattning av juridiska personer, att upprätthållandet av fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna kan kräva att endast skattebestämmelserna i den ena av dessa stater tillämpas på såväl vinster som förluster(14).

36.      Enligt domstolen skulle nämligen juridiska personer som ges en valmöjlighet beträffande var deras förluster ska beaktas – antingen i den medlemsstat där de har hemvist eller i en annan medlemsstat – allvarligt äventyra ändamålet att uppnå en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna, eftersom beskattningsunderlaget skulle öka i den förstnämnda staten och minska i den sistnämnda motsvarande de överförda förlusterna(15).

37.      Syftet med den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna, som kan ta sig uttryck i bestämmelserna i ett skatteavtal, är följaktligen bland annat att upprätthålla symmetrin mellan rätten att beskatta vinster och möjligheten till avdrag för förluster(16).

38.      Detta principiella synsätt som antagits i fråga om juridiska personer, gäller enligt min mening även för skattskyldiga fysiska personer, dels eftersom det vilar på en gränsdragning mellan medlemsstaternas respektive beskattningsrätt, dels eftersom det i princip inte förefaller finnas något objektivt skäl som kan motivera en åtskillnad mellan de skattskyldiga på grundval av om de är juridiska eller fysiska personer.

39.      Tillämpat på situationen för en sådan skattskyldig som K, leder detta synsätt till att de finländska skattemyndigheternas beslut att inte medge det omtvistade avdraget för förlust avseende fast egendom, vilket huvudsakligen har sin grund i en tillämpning av det fransk-finländska skatteavtalet, i princip är förenligt med artiklarna 56 EG och 58 EG.

40.      Beslutet att inte medge avdrag grundar sig nämligen på upprätthållandet av principen om symmetri i Finland, sådan den följer av en kombinerad tillämpning av det fransk-finländska skatteavtalet och den finländska skattelagstiftningen, mellan undantagandet från skatt för realiserade vinster och avdragsförbudet för förluster som en finländsk skattskyldig lidit vid överlåtelsen av fast egendom belägen i Frankrike eller, omvänt, mellan Republiken Frankrikes rätt att beskatta vinst vid överlåtelse av fast egendom belägen inom dess territorium och dess rätt att medge avdrag för förlust avseende fast egendom som uppkommer vid sådan överlåtelse.

41.      I den mån Republiken Finland med tillämpning av bland annat det fransk-finländska skatteavtalet inte utövar någon beskattningsrätt på inkomst av överlåtelsen av fast egendom belägen i Frankrike kan det med andra ord i princip inte begäras av denna medlemsstat att den ska åsidosätta denna bilaterala fördelning av beskattningsrätten för att gå med på att uteslutande beakta de förluster som någon av dess skattskyldiga lidit vid överlåtelsen av sådan egendom i Frankrike.

42.      En sådan lösning motsägs inte av den lösning som tillämpades i domen i det ovannämnda målet Renneberg.

43.      Jag erinrar om att R.H.H. Renneberg, som hade hemvist i Belgien men som uppbar hela sin inkomst av tjänst (lön som offentliganställd tjänsteman) i Nederländerna, i det målet hade invänt mot de nederländska skattemyndigheternas beslut att vid beräkningen av underlaget för beskattningen av inkomst i Nederländerna, inte beakta underskott av uthyrning av en fastighet som han ägde i Belgien. Som förklaring till denna restriktion av en av de i EG-fördraget föreskrivna fria rörligheterna, nämligen fri rörlighet för arbetstagare, åberopade den nederländska regeringen bestämmelser i det skatteavtal som landet ingått med Konungariket Belgien, enligt vilka Belgien hade rätten att beskatta inkomst av fast egendom belägen inom dess territorium, medan de gav Nederländerna rätten att beskatta lön som uppbars av en offentliganställd tjänsteman i Nederländerna.

44.      Domstolen undersökte den av den nederländska regeringen åberopade motiveringsgrunden avseende fördelningen av beskattningsrätten mellan dessa två medlemsstater och fann i det sammanhang som gällde i det ovannämnda målet Renneberg att skatteavtalsparternas utnyttjande av sin frihet att fastställa anknytningsfaktorerna för bestämningen av deras respektive beskattningsrätt dock inte innebar att Konungariket Nederländerna fråntagits all rätt att för beräkningen av beskattningsunderlaget för en skattskyldig utan hemvist i landet som uppbär hela eller nästan hela sin skattepliktiga inkomst där, beakta underskottet avseende en fastighet belägen i Belgien(17).

45.      Med hänsyn till de uppgifter som den hänskjutande domstolen hade tillhandahållit och till den nederländska regeringens svar på domstolens skriftliga frågor, framgick det nämligen, såsom domstolen påpekade i följd av mitt förslag till avgörande, att underskottet av en i Belgien belägen fastighet hade beaktats av de nederländska skattemyndigheterna vid beräkningen av den beskattningsbara inkomsten för skattskyldiga med hemvist i landet(18), varför beslutet att inte beakta underskottet för en sådan skattskyldig som R.H.H. Renneberg inte var ett resultat av den anknytningspunkt som parterna i skatteavtalet hade valt, alltså den medlemsstat i vilken fastigheten var belägen, utan i själva verket berodde på att nämnda skattskyldiga personer saknade hemvist i Nederländerna(19).

46.      I motsats till den situation som här råder i det nationella målet baserades alltså inte beslutet att neka R.H.H. Renneberg avdrag för förlusterna på kriteriet avseende var den fasta egendom var belägen geografiskt, vilket kriterium slagits fast gemensamt av parterna i skatteavtalet, utan på den skattskyldiges hemvistort, vilket var ett kriterium som de nederländska myndigheterna ensidigt hade infört.

47.      I detta skede av resonemanget ska det även prövas om de finländska skattemyndigheternas beslut att neka K avdrag är proportionerligt i förhållande till det eftersträvade ändamålet(20) då nämligen de förluster som han lidit vid överlåtelsen av sin i Frankrike belägna fasta egendom, i enlighet med vad Högsta förvaltningsdomstolen framhållit, kommer att bli definitiva om de inte får dras av från den värdeökning på värdepapper som han har realiserat i Finland. Denna prövning berör även frågan huruvida den just utmålade utvidgningen av detta synsätt till att även omfatta en sådan situation som den i det nationella målet är förenlig med strömningarna i rättspraxis avseende hänsynen till skattskyldiga fysiska personers skatteförmåga.

48.      Det saknas skäl att uppehålla sig vid de tvivel som vissa av deltagarna i målet har framfört beträffande huruvida den av K lidna förlusten vid överlåtelsen av hans fastighet i Frankrike är definitiv. Enligt min mening skingras nämligen dessa tvivel av det för övrigt redan nämnda skälet att den förlust avseende fast egendom som uppstått i Frankrike avseende en i denna medlemsstat belägen fast egendom aldrig kan bli föremål för avdrag, vare sig från den sammanlagda inkomsten eller från en värdeökning som realiserats vid försäljningen av annan egendom(21). I vilket fall som helst är det Högsta förvaltningsdomstolen som har att bedöma huruvida förlusterna är definitiva.

49.      Utgår man alltså från antagandet att den här aktuella förlusten är definitiv, är det, i motsats till vad några av deltagarna i målet har hävdat, helt uteslutet med någon risk för dubbla avdrag för denna förlust, också i det fallet att Republiken Finland måste gå med på att beakta densamma.

50.      Men hänsyn till den grund för motivering som prövas här innebär emellertid K:s uppfattning ett krav på att Republiken Finland ska bortse från eller till och med bryta mot den fördelning av beskattningsrätten som den har avtalat med Republiken Frankrike, åtminstone vad gäller avdraget för förlust som en av dess skattskyldiga lidit när denne överlåtit sin i Frankrike belägna fasta egendom.

51.      Ska hemvistmedlemsstaten för en sådan skattskyldig som K medge avdrag för nämnda förlust avseende fast egendom när den medlemsstat där den fasta egendomen är belägen inte gör det?

52.      Jag anser inte det.

53.      Domstolen har visserligen i sina domar i de ovannämnda målen de Groot och Renneberg, beträffande tolkningen av artikel 39 EG, redan slagit fast att ”de mekanismer som används för att undvika dubbelbeskattning eller de nationella skattesystem som har som verkan att undvika eller lindra sådan beskattning måste säkerställa att de personliga förhållandena och familjesituationen för de skattskyldiga i de berörda staterna i slutändan vederbörligen beaktas i sin helhet, oavsett på vilket sätt de berörda medlemsstaterna har fördelat denna skyldighet mellan sig. I annat fall riskerar man att skapa en skillnad i behandling som är oförenlig med fördragets bestämmelser om den fria rörligheten för arbetstagare, vilken inte på något sätt beror på olikheter i de nationella skattelagstiftningarna”(22), vilka överväganden även är tillämpliga i fråga om ”beaktandet av arbetstagarnas totala skatteförmåga”(23).

54.      Oberoende av huruvida situationen i det nationella målet har något samband med de skattskyldigas ”personliga förhållanden och familjesituation” eller deras ”totala skatteförmåga”, bör vad som hävdas i föregående punkt enligt min mening sättas in i sitt sammanhang i vart och ett av dessa mål.

55.      Den tydligaste gemensamma nämnaren i dessa två mål är i det hänseendet att den medlemsstat i vilken yrkandet om de omtvistade avdragen framställts (avdrag hänförliga till personliga förhållanden och familjesituation i det ovannämnda målet de Groot, avdrag för underskott av hyresverksamhet vid beräkningen av underlaget för beskattning av tjänsteinkomst i det ovannämnda målet Renneberg)(24), det vill säga att hemvistmedlemsstaten, i det ovannämnda målet de Groot, och anställningsstaten, i det ovannämnda målet Renneberg, utövade sin beskattningsrätt, om än i begränsad utsträckning, på nämnda inkomster, dock utan att för den skull bevilja dessa skattskyldiga de skattefördelar som skattskyldiga i en jämförbar situation åtnjöt (varmed i båda fallen avsågs skattskyldiga med hemvist i landet).

56.      Det står under sådana förhållanden klart att utvidgningen av den skattemässiga behandling som förbehållits skattskyldiga med hemvist i landet och som befinner sig i en helt inhemsk situation, till att även omfatta skattskyldiga med hemvist i landet som uppbär inkomst av tjänst i andra medlemsstater (situationen i det ovannämnda målet de Groot), och skattskyldiga utan hemvist i landet vilka dock uppbär hela sin tjänsteinkomst i den stat där de är anställda (situationen i det ovannämnda målet Renneberg), innebär endast ett ifrågasättande av de metoder som används för utövandet av beskattningsrätten av den stat i vilken yrkandet framställts.

57.      De två typfall som just prövats(25) skiljer sig alltså från det som ligger till grund för förevarande mål, i vilket en skattskyldig begärt att hans hemvistmedlemsstat ska medge honom avdrag kopplat till en inkomstkategori, nämligen inkomst av överlåtelse av fast egendom belägen i en annan medlemsstat, som inte alls omfattas av den statens beskattningsrätt.

58.      Återstår så att, fortfarande med avseende på huruvida de finländska skattemyndigheternas beslut att neka avdrag är proportionerligt, pröva om den aktuella situationen i det nationella målet omfattas av det som flera av deltagarna i målet har betecknat som ”Marks & Spencer-undantaget”(26).

59.      Jag erinrar om att domstolen i det ovannämnda målet Marks & Spencer huvudsakligen hade att besvara frågan huruvida etableringsfriheten utgjorde hinder för en nationell skattelagstiftning enligt vilken ett moderbolag saknade rätt till avdrag för förluster som ett dotterbolag med hemvist i en annan medlemsstat redovisat där, medan sådan avdragsrätt förelåg för förluster i ett dotterbolag med hemvist i landet (så kallat koncernavdrag).

60.      Domstolen konstaterade visserligen omgående att den aktuella skattelagstiftningen utgjorde en inskränkning av etableringsfriheten, men fann att denna kunde motiveras på de tre grunder, beaktade gemensamt, som anförts av de medlemsstater vilka deltog i förfarandet vid domstolen, nämligen upprätthållandet av fördelningen av beskattningsrätten, risken för dubbla förlustavdrag och risken för skatteflykt.

61.      Domstolen slog icke desto mindre fast i punkt 55 i det ovannämnda målet Marks & Spencer, att

”... den [omtvistade] inskränkande åtgärden … [gick utöver vad som var] nödvändigt för att uppnå det huvudsakliga syfte som eftersträvas i den situation där:

–        ett dotterbolag med hemvist i utlandet har uttömt de möjligheter som erbjuds i dess hemviststat att beakta förluster under det beskattningsår som avdragsyrkandet avser och beträffande tidigare beskattningsår, i förekommande fall genom en överföring av förluster till en utomstående eller genom att nämnda förluster kvittas mot vinster som uppkommit i dotterbolaget under tidigare beskattningsår, och

–        det inte finns någon möjlighet att förlusterna i det utländska dotterbolaget skulle kunna utnyttjas i dess hemviststat för framtida beskattningsår, vare sig av dotterbolaget självt eller av en utomstående, vilket särskilt gäller vid en överlåtelse av dotterbolaget till den utomstående parten.”

62.      Domstolen drog utan vidare förklaringar härav slutsatsen att när, i en medlemsstat, ett moderbolag med hemvist i landet visar för de nationella skattemyndigheterna att dessa villkor är uppfyllda, strider det mot etableringsfriheten att inte tillåta detta moderbolag att från den vinst som ska beskattas i denna medlemsstat göra avdrag för förluster som uppkommit i dess dotterbolag utan hemvist i landet(27).

63.      Domstolen har därefter steg för steg behandlat autonomin beträffande den grund för motivering som avser fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna och i sina senare domar avseende beaktandet av gränsöverskridande förluster förefallit vilja överge ”Marks & Spencer-undantaget”.

64.      I sin dom i det ovannämnda målet Lidl Belgium, som avsåg den skattemässiga behandlingen av förluster i ett detta bolag tillhörigt i Luxemburg (Luxemburg) beläget fast driftställe, slog domstolen sålunda fast att den lagstiftning som var i fråga i det målet var proportionerlig och uteslöt därvid att det aktuella bolaget hade visat att villkoren för tillämpning av detta undantag var uppfyllda(28), och tillade dessutom mera allmänt att ”[n]är ett avtal för att undvika dubbelbeskattning ger den medlemsstat där det fasta driftstället är beläget rätten att beskatta inkomsten i detta driftställe, skulle en möjlighet för huvudbolaget att välja att beakta förlusterna i nämnda fasta driftställe i den medlemsstat där det har sitt säte, eller i en annan medlemsstat, påtagligt äventyra en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna”(29).

65.      Som generaladvokaten Kokott påpekat(30) har domstolen på senare tid i sin dom i målet X Holding, vilken baseras på motiveringen avseende upprätthållandet av fördelningen av beskattningsrätten, inte nämnt ”Marks & Spencer-undantaget” men däremot i detalj studerat huruvida en skattelagstiftning i en medlemsstat som inte tillät att ett moderbolag bildar en skattemässig enhet med sitt dotterbolag utan hemvist i landet (vilket skulle ge moderbolaget möjlighet att fritt välja tillämpligt skattesystem på underskott i detta dotterbolag) var proportionerlig, när överskott i dotterbolaget inte omfattades av skattelagstiftningen i nämnda medlemsstat.

66.      Ett sådant synsätt är helt begripligt eftersom en skyldighet för den medlemsstat som saknar beskattningsrätt att beakta underskott som genererats inom ramen för en annan medlemsstats beskattningsrätt, för det fall att underskottet inte kan eller inte längre kan beaktas i sistnämnda medlemsstat, definitivt vore att bortse från ändamålet med den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten. I det fallet skulle nämligen detta ändamål inte alls uppnås(31).

67.      Det är alltså med hänsyn till utvecklingen i senaste rättspraxis som generaladvokaten Kokott funnit att ”Marks & Spencer-undantaget”, vars ursprung hon för övrigt ansett vara oklart och märkligt(32), inte längre bör vara tillämpligt när den åberopade grunden för motivering uteslutande rört fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna(33).

68.      I det sammanhang som gällde i det mål där hon meddelade detta förslag till avgörande, vilket avsåg de finländska skattemyndigheternas beslut att neka ett finländskt bolag avdrag för underskott i dess svenska dotterbolag som upphört med sin verksamhet, med vilket bolag det finländska bolaget avsåg att fusionera, föreslog generaladvokaten Kokott i första hand att domstolen skulle slå fast att nämnda beslut att neka avdraget var motiverat av målet att upprätthålla fördelningen av beskattningsrätten, utan att frågan huruvida det svenska dotterbolaget fortfarande i sin hemviststat hade möjlighet att spara underskottet behövde besvaras(34).

69.      Domstolen följde emellertid inte detta förslag i sin dom av den 21 februari 2013 i målet A(35), utan tillämpade i huvudsak den bedömning som gjordes i domen i det ovannämnda målet Marks & Spencer.

70.      Domstolen inledde med att pröva den finländska inskränkande åtgärden mot de tre grunder för motivering som redan gjorts gällande i målet Marks & Spencer(36), varpå den övergick till att pröva huruvida denna åtgärd var proportionerlig med hänsyn till det ”huvudsakliga syfte[t]”(37), och erinrade om att uppfyllandet av detta kriterium förutsatte att moderbolaget gavs möjlighet att bevisa att det svenska dotterbolaget hade uttömt möjligheterna till avdrag för förlusterna i sin hemviststat, och att det inte existerade några möjligheter till avdrag för dem i nämnda medlemsstat under kommande taxeringsår(38).

71.      Med hänsyn till det tydliga synsätt som generaladvokaten Kokott förordade i sitt förslag till avgörande var det säkerligen inte någon tillfällighet att ”Marks & Spencer-undantaget” skulle få en så uttalad renässans.

72.      Domen av den 21 februari 2013 i det ovannämnda målet A ger emellertid inte någon förklaring till skälen för tillämpningen av detta undantag. En sådan förklaring hade varit användbar, inte minst med hänsyn till att nämnda dom meddelats i följd av strömningar inom rättspraxis som i enlighet med vad som tidigare nämnts förebådade att ”Marks & Spencer-undantaget” antingen övergetts eller åtminstone var på väg att överges.

73.      Om detta, såsom domen av den 21 februari 2013 i det ovannämnda målet A bekräftar, inte är fallet, ger domstolen inte någon som helst vägledning beträffande vilka kriterier som gör det möjligt att fastställa de situationer där detta undantag är tillämpligt respektive de situationer där undantaget inte är tillämpligt.

74.      Ett tänkbart sätt för förståelsen av domen, som jag emellertid anser bör avfärdas, är det avseende antalet grunder för motivering som anförts och deras natur.

75.      Jag tror nämligen inte att den omständigheten, att domstolen efter förebild av domen i det ovannämnda målet Marks & Spencer undersökte de tre grunderna för motivering som åberopats i det ovannämnda målet A, i vilket dom meddelades den 21 februari 2013, däribland som sagt fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna, ska leda till andra konsekvenser när det gäller huruvida den aktuella skatteåtgärden är proportionerlig, än om domstolen nöjt sig med att undersöka sistnämnda grund självständigt.

76.      Om fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna logiskt, som redan påpekats, endast kan leda till att prövningen av huruvida möjligheterna att beakta förluster i ett dotterbolag utan hemvist i landet i den medlemsstat där det har hemvist uttömts, blir överflödig, kan jag inte se hur denna förmåga att neutralisera prövningen kan påverkas av att ett sådant skäl av allmänt intresse samexisterar med andra grunder för motivering som eftersträvas med samma nationella skatteåtgärd.

77.      En annan, enligt min mening mera övertygande förklaring, skulle kunna vara det avtalsgrundade eller unilaterala ursprunget till det ändamål som medlemsstaten eftersträvar och till den inskränkande åtgärd som införts för att uppnå detta ändamål.

78.      Om det antas att skatteåtgärden direkt härrör från den avtalsgrundade fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna, saknas således skäl att utreda huruvida möjligheterna till beaktande av förlusterna i den behöriga medlemsstaten uttömts, då inskränkningen nämligen följer direkt av fördelningen i skatteavtalet och inte av att ett enda skattesystem tillämpas.

79.      Detta är för övrigt den lösning som domstolen valde i punkterna 47–52 i domen i det ovannämnda målet Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, vilken Högsta förvaltningsdomstolen anfört och vilken domstolen presenterade redan i domen i det ovannämnda målet Lidl Belgium.

80.      I det fallet att ändamålet och den inskränkande åtgärd som valts för att uppnå detsamma uteslutande omfattas av ett enda skattesystem (som införts unilateralt), skulle en tillämpning av ”Marks & Spencer-undantaget” däremot kunna vara tänkbart.

81.      Antas ett sådant synsätt i förevarande mål behöver det inte fastställas att nekandet av avdrag för K, som är direkt hänförligt till bestämmelserna i det fransk-finländska skatteavtalet, står i proportion till ändamålet att fördela beskattningsrätten mellan medlemsstaterna, och det saknas därvid skäl att pröva frågan huruvida den förlust som K lidit avseende sin fasta egendom i Frankrike är definitiv eller ej.

82.      En sådan tolkning av ”Marks & Spencer-undantaget” stöter emellertid på vissa problem.

83.      För det första avgörs den i stor utsträckning av processuella omständigheter, såsom huruvida hänsyn tas till skatteavtals bestämmelser inom den rättsliga ram som gäller vid en begäran om förhandsavgörande(39).

84.      För det andra, och detta är mera grundläggande, svarar den inte mot rättspraxis på dess nuvarande stadium.

85.      Den omtvistade inskränkningen (omöjligt för ett moderbolag att bilda en enda ekonomisk enhet med sitt dotterbolag utan hemvist i landet) i det ovannämnda målet X Holding hade alltså sitt ursprung i en unilateral nederländsk åtgärd. Domstolen fann dock att denna var proportionerlig i förhållande till ändamålet att fördela beskattningsrätten eftersom vinsterna i dotterbolaget utan hemvist i landet inte omfattades av den nederländska skattelagstiftningen, och den prövade därvid inte först om ”Marks & Spencer-undantaget” var tillämpligt.

86.      På samma sätt, dock i den motsatta situationen, fastställde domstolen i sin dom i det ovannämnda målet Lidl Belgium, efter att ha påpekat att villkoren för att tillämpa ”Marks & Spencer-undantaget” inte var uppfyllda i det nationella målet, att etableringsfriheten inte utgjorde hinder för att ett bolag med hemvist i en medlemsstat nekas rätt att från sitt beskattningsunderlag dra av förluster hänförliga till sitt fasta driftställe beläget i en annan medlemsstat, och detta även om den omtvistade inskränkningen hade sin grund i ett skatteavtal som ingåtts mellan de båda berörda medlemsstaterna(40).

87.      De situationer där domstolen tillämpat ”Marks & Spencer-undantaget” förblir sammanfattningsvis oklara, något som generaladvokaten Kokott helt korrekt påpekade i sitt förslag till avgörande i det ovannämnda målet A, i vilket dom meddelades den 21 februari 2013.

88.      Domstolen skulle mot bakgrund av vad som ovan redovisats och av rättssäkerhetsskäl kunna utnyttja tillfället att klargöra tillämpningen av ett sådant undantag och precisera skälen för detsamma.

89.      Gör den inte det, och överger den inte helt enkelt detta undantag i de fall där grunden för motivering av skattemässiga inskränkningar är att upprätthålla den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna, skulle domstolen – åtminstone tills vidare – kunna begränsa tillämpningen av detta undantag till att gälla de fall där de aktuella inskränkningarna uteslutande grundas på medlemsstaternas unilaterala åtgärder, ett förslag som har stöd i skälen i domen i det ovannämnda målet Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt.

90.      Att ålägga Republiken Finland att i förevarande mål, om det så sker i syfte att iaktta proportionalitetsprincipen, åsidosätta fördelningen av beskattningsrätten sådan den följer av det fransk-finländska skatteavtalet, skulle hursomhelst innebära ett ifrågasättande av den praxis genom vilken domstolen erkänt den medlemsstaterna förbehållna behörigheten. Jag anser det inte vara möjligt att förorda ett sådant synsätt för domstolen.

91.      Mot denna bakgrund föreslår jag att tolkningsfrågan ska besvaras enligt följande. Artiklarna 56 EG och 58 EG utgör inte hinder för att en medlemsstat, med stöd av ett skatteavtal, nekar en skattskyldig som är obegränsat skattskyldig i den medlemsstaten rätt till avdrag för en förlust som vederbörande lidit i samband med en överlåtelse av fast egendom belägen i en annan medlemsstat, från vinst som är skattepliktig i förstnämnda stat som den skattskyldige redovisat vid överlåtelse av aktier, medan en skattskyldig som är obegränsat skattskyldig i denna medlemsstat på vissa villkor har rätt att från sin kapitalvinst dra av förlust som vederbörande lidit i samband med överlåtelse av fast egendom som även den är belägen i nämnda medlemsstat.

III – Förslag till avgörande

92.      Mot bakgrund av vad ovan anförts föreslår jag att domstolen besvarar Högsta förvaltningsdomstolens tolkningsfråga enligt följande:

Artiklarna 56 EG och 58 EG utgör inte hinder för att en medlemsstat, med stöd av ett skatteavtal, nekar en skattskyldig som är obegränsat skattskyldig i den medlemsstaten rätt till avdrag för en förlust som vederbörande lidit i samband med en överlåtelse av fast egendom belägen i en annan medlemsstat, från vinst som är skattepliktig i förstnämnda stat som den skattskyldige redovisat vid överlåtelse av aktier, medan en skattskyldig som är obegränsat skattskyldig i denna medlemsstat på vissa villkor har rätt att från sin kapitalvinst dra av förlust som vederbörande lidit i samband med överlåtelse av fast egendom som även den är belägen i nämnda medlemsstat.

1 – Originalspråk: franska.

2 – Dom av den 15 maj 2008 i mål C-414/06, Lidl Belgium (REG 2008, s. I-3601).

3 – Dom av den 23 oktober 2008 i mål C-157/07, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (REG 2008, s. I-8061).

4 – Dom av den 12 december 2002 i mål C-385/00, de Groot (REG 2002, s. I-11819).

5 – Dom av den 18 juli 2007 i mål C-182/06, Lakebrink och Peters-Lakebrink (REG 2007, s. I-6705).

6 – Dom av den 16 oktober 2008 i mål C-527/06, Renneberg (REG 2008, s. I-7735).

7 – Se, för ett liknande resonemang, dom av den 18 december 2007 i mål C-101/05, A (REG 2007, s. I-11531), punkt 40, och av den 10 februari 2011 i de förenade målen C-436/08 och C-437/08, Haribo Lakritzen Hans Riegel och Österreichische Salinen (REU 2011, s. I-305), punkt 50.

8 – Se, för ett liknande resonemang, bland annat dom av den 10 maj 2012 i de förenade målen C-338/11–C-347/11, FIM Santander Top 25 Euro Fi, punkt 23 och där angiven rättspraxis.

9 – Se, för ett liknande resonemang, bland annat dom av den 17 januari 2008 i mål C-256/06, Jäger (REG 2008, s. I-123), punkt 40, och av den 22 april 2010 i mål C-510/08, Mattner (REU 2010, s. I-3553), punkt 32.

10 – Se, beträffande fri rörlighet för kapital, domen i målet Haribo Lakritzen Hans Riegel och Österreichische Salinen (ovan fotnot 7), punkt 121, samt, för ett liknande resonemang, domen i målet FIM Santander Top 25 Euro Fi m.fl. (ovan fotnot 8), punkt 47. Se även i fråga om etableringsfrihet, dom av den 25 februari 2010 i mål C-337/08, X Holding (REU 2010, s. I-1215), punkterna 27–33, av den 29 november 2011 i mål C-371/10, National Grid Indus (REU 2011, s. I-12273), punkt 45, och av den 6 september 2012 i mål C-18/11, Philips Electronics UK, punkt 23.

11 – Se rådets direktiv 90/435/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater (EGT L 225, s. 6; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 25), och rådets direktiv 2003/48/EG av den 3 juni 2003 om beskattning av inkomster från sparande i form av räntebetalningar (EGT L 157, s. 38).

12 – Se, för ett liknande resonemang, dom av den 16 juli 2009 i mål C-128/08, Damseaux (REG 2009, s. I-6823), punkterna 29 och 30 och där angiven rättspraxis, och av den 20 oktober 2011 i mål C-284/09, kommissionen mot Tyskland (REU 2011, s. I-9879), punkt 46 och där angiven rättspraxis.

13 – Se även franska offentliga förvaltningens officiella upplysningar om beskattning av värdeökningar på fast egendom vilka finns att tillgå på webbsidan http://vosdroits.service-public.fr/F10864.xhtml.

14 – Se, bland annat, dom av den 13 december 2005 i mål C-446/03, Marks & Spencer (REG 2005, s. I-10837), punkt 45, samt domarna i målen Lidl Belgium (ovan fotnot 2), punkt 31, och X Holding (ovan fotnot 10), punkt 28.

15 – Se, bland annat, domarna i målen Lidl Belgium (ovan fotnot 2), punkt 32, och X Holding (ovan fotnot 10), punkt 29.

16 – Se, för ett liknande resonemang, domen i målet Lidl Belgium (ovan fotnot 2), punkt 33. Se även domen i målet Philips Electronics UK (ovan fotnot 10).

17 – Domen i målet Renneberg (ovan fotnot 6), punkt 52.

18 – Ibidem, punkterna 53–56.

19 – Ibidem, punkterna 57 och 58. Se även punkt 82 i mitt förslag till avgörande i det målet.

20 – Enligt rättspraxis ska restriktioner för fria kapitalrörelser inte enbart vara ägnade att säkerställa förverkligandet av det mål av allmänintresse som eftersträvas; de får heller inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta mål. Se, exempelvis, dom av den 25 januari 2007 i mål C-370/05, Festersen (REG 2007, s. I-1129), punkt 26 och där angiven rättspraxis.

21 – Se punkt 32 i detta förslag till avgörande.

22 – Domarna i målen de Groot (ovan fotnot 4), punkt 101, och Renneberg (ovan fotnot 6), punkt 70 (min kursivering).

23 – Domen i målet Renneberg (ovan fotnot 6).

24 – Se även, beträffande ett yrkande om avdrag, med anknytning till den skattskyldiges personliga förhållanden och familjesituation, från inkomst av kapital som uppburits i utlandet av tyska skattskyldiga i förhållande till fri rörlighet för kapital, dom av den 28 februari 2013 i mål C-168/11, Beker.

25 – Liksom det typfall som prövades i målet Beker (ovan fotnot 24), vilket i enlighet med vad domstolen påpekade i bland annat punkt 45 i domen i det målet, ligger nära den situation som låg till grund för domen i målet de Groot (ovan fotnot 4).

26 – Domen i målet Marks & Spencer (ovan fotnot 14), punkterna 55 och 56.

27 – Domen i målet Marks & Spencer (ovan fotnot 14), punkt 56.

28 – Domen i målet Lidl Belgium (ovan fotnot 2), punkt 51.

29 – Ibidem (punkt 52). Domstolen hänvisade i det avseendet till punkt 55 i sin dom av den 18 juli 2007 i mål C-231/05, Oy AA (REG 2007, s. I-6373), vilken avsåg koncerninterna ekonomiska transaktioner.

30 –      Punkt 53 i förslaget till avgörande i mål C-123/11, A, dom meddelad den 21 februari 2013.

31 – Se, bland annat, punkt 51 i generaladvokaten Kokotts förslag till avgörande i målet A (ovan fotnot 30), i vilket dom meddelades den 21 februari 2013. Se även dom av den 28 februari 2008 i mål C-293/06, Deutsche Shell (REG 2008, s. I-1129), punkt 42, i vilken det nämndes att ”[n]ämnda behörighet [att fördela beskattningsrätten] innebär också att en medlemsstat inte kan vara skyldig att vid tillämpningen av sin skattelagstiftning beakta underskott i ett fast driftställe, som är beläget i en annan medlemsstat och som tillhör ett bolag vars säte är beläget i förstnämnda stat, endast av den anledningen att sådana underskott inte kan beaktas i skattemässigt hänseende i den medlemsstat där det fasta driftstället är beläget”, samt domen i målet Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (ovan fotnot 3), punkt 49.

32 – Se punkterna 2 och 3 i hennes förslag till avgörande i målet A (ovan fotnot 30), i vilket dom meddelades den 21 februari 2013.

33 – Ibidem, punkt 52.

34 – Ibidem, punkt 54.

35 – Ovan fotnot 30.

36 – Domen av den 21 februari 2013 i mål A (ovan fotnot 30), punkterna 40–46.

37 – Ibidem, punkt 49.

38 – Ibidem, punkt 56 och punkt 1 i domslutet.

39 – Se, för ett fall där domstolen inte tog hänsyn till ett sådant avtal på grund av att den hänskjutande domstolen hade utelämnat detsamma från den rättsliga ram som gällde i det nationella målet, dom av den 8 november 2007 i mål C-379/05, Amurta (REG 2007, s. I-9569), punkterna 81–83.

40 – Se, bland annat, den rättsliga ram som domstolen beskrev i punkterna 3–7, samt punkterna 28–52 och domslutet i domen i målet Lidl Belgium (ovan fotnot 2).