Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Ediție provizorie

CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL

MELCHIOR WATHELET

prezentate la 7 august 2018(1)

Cauza C-575/17

Sofina SA,

Rebelco SA,

Sidro SA

împotriva

Ministre de l’Action et des Comptes publics

[cerere de decizie preliminară formulată de Conseil d’État (Consiliul de Stat, Franța)]

„Trimitere preliminară – Libera circulație a capitalurilor – Reținere la sursă pentru valoarea brută a dividendelor de origine națională plătite societăților nerezidente – Impozitare diferită, întemeiată pe rezultatul net, a dividendelor plătite societăților rezidente”






I.      Introducere

1.        Prezenta cerere de decizie preliminară privește interpretarea articolelor 63 și 65 TFUE în raport cu dispozițiile din dreptul francez care prevăd o reținere la sursă, calculată din valoarea brută, pentru dividendele plătite de o societate rezidentă societăților nerezidente care au înregistrat pierderi, în timp ce dividendele plătite unei societăți rezidente care a înregistrat pierderi vor fi supuse impozitării în temeiul regimului de drept comun din valoarea netă a acestora doar ulterior, în cazul în care rezultatul devine profitabil.

II.    Cadrul juridic

A.      Dreptul francez

2.        În temeiul articolului 38 din Codul fiscal general (code général des impôts) (denumit în continuare „CGI”):

„[…] profitul impozabil este profitul net, determinat pe baza rezultatelor tuturor operațiunilor de orice natură efectuate de întreprinderi, inclusiv, în special, cesiunea oricăror elemente ale activului, fie în cursul, fie la sfârșitul exploatării.”

3.        Articolul 39-1 din CGI adaugă:

„Profitul net este stabilit cu deducerea tuturor cheltuielilor […]”

4.        Articolul 119 bis alineatul (2) din CGI prevede că produsele menționate la articolele 108-117 bis din CGI, printre care dividendele, sunt supuse unei rețineri la sursă a cărei cotă este prevăzută la articolul 187-1 atunci când beneficiarii acestora sunt persoane care nu au domiciliul fiscal sau sediul în Franța.

5.        În versiunea aplicabilă faptelor din speță, articolul 187-1 din CGI stabilește cota de reținere la sursă la 25 %.

6.        În versiunea aplicabilă până la 21 septembrie 2011, articolul 209-1 din CGI prevedea:

„[…] [Î]n cazul deficitului înregistrat în cursul unui exercițiu financiar, acest deficit este considerat o cheltuială a exercițiului financiar următor și este dedus din profitul realizat în cursul exercițiului financiar respectiv. În cazul în care acest profit nu este suficient pentru ca deducerea să poată fi realizată în întregime, excedentul deficitului este reportat asupra exercițiilor financiare următoare.”

7.        Începând cu 21 septembrie 2011, articolul 209-1 din CGI are următorul cuprins:

„[…] [Î]n cazul deficitului înregistrat în cursul unui exercițiu financiar, acest deficit este considerat o cheltuială a exercițiului financiar următor și este dedus din profitul realizat în cursul exercițiului financiar menționat, în limita valorii de 1 000 000 de euro, majorată cu 60 % din valoarea corespunzătoare profitului impozabil din exercițiul financiar menționat care excedează acestei prime valori. În cazul în care acest profit nu este suficient pentru ca deducerea să poată fi realizată în întregime, excedentul deficitului este reportat asupra exercițiilor financiare următoare. Același lucru se aplică fracțiunii de deficit care nu este deductibilă în conformitate cu prima teză a prezentului paragraf.”

B.      Convenția fiscală din 10 martie 1964 încheiată între Franța și Belgia

8.        Articolul 15 din Convenția fiscală încheiată la 10 martie 1964 între Franța și Belgia, astfel cum a fost modificată ulterior (denumită în continuare „Convenția franco-belgiană”), prevede următoarele:

„1.      Dividendele a căror sursă se află într-un stat contractant și care sunt plătite unui rezident al celuilalt stat contractant sunt impozitate în acest din urmă stat.

2.      Cu toate acestea, sub rezerva dispozițiilor alineatului 3, aceste dividende pot fi impozitate în statul contractant în care are sediul societatea care plătește dividendele și potrivit legislației acestui stat, cu condiția ca impozitul astfel stabilit să nu depășească:

a)      10 % din cuantumul brut al dividendelor, în cazul în care beneficiarul este o societate care deține dreptul de proprietate exclusivă a cel puțin 10 % din capitalul societății care distribuie dividendele de la începutul ultimului exercițiu financiar al acesteia, încheiat înainte de distribuire;

b)      15 % din suma brută a dividendelor în celelalte cazuri.

Acest alineat nu se aplică impozitului plătit de societate pentru profitul din care se plătesc dividendele.

[…]”

III. Situația de fapt

9.        Societățile Sofina SA, Rebelco SA și Sidro SA, societăți de drept belgian și rezidente în Belgia, au primit, între anii 2008-2011, dividende ca urmare a participațiilor acestora în societăți franceze, în cadrul cărora ele dețineau participații minoritare care nu confereau dreptul de a beneficia de regimul societăților-mamă prevăzut de CGI și de Directiva 2011/96/UE a Consiliului din 30 noiembrie 2011 privind regimul fiscal comun care se aplică societăților-mamă și filialelor acestora din diferite state membre(2) (denumită în continuare „directiva privind societățile-mamă și filialele”).

10.      În aplicarea dispozițiilor articolului 119 bis din CGI coroborat cu articolul 15 alineatul (2) din Convenția franco-belgiană, aceste dividende au făcut obiectul unor rețineri la sursă în cotă de 15 %.

11.      Având în vedere că societățile belgiene în cauză au încheiat exercițiile financiare 2008-2011 cu un rezultat negativ, acestea au adresat reclamații administrației fiscale franceze prin care au solicitat restituirea impozitului reținut. În măsura în care o societate cu sediul în Franța, care a înregistrat pierderi, este impozitată efectiv pentru dividendele de origine franceză pe care le primește numai în cazul în care rezultatul său impozabil redevine pozitiv, societățile belgiene în cauză au considerat că sunt tratate mai puțin bine decât omoloagele lor franceze.

12.      Întrucât aceste reclamații au fost respinse, societățile belgiene în cauză au sesizat instanțele competente care, atât în primă instanță, cât și în apel, au respins cererile lor de restituire.

13.      Prin urmare, acestea au formulat recurs în fața Conseil d’État (Consiliul de Stat, Franța).

14.      Instanța respectivă a constatat, în primul rând, că aplicarea unei rețineri la sursă doar pentru societățile nerezidente care au înregistrat pierderi, atunci când acestea primesc dividende ca urmare a participațiilor pe care le dețin în societăți franceze, le poate provoca un dezavantaj de trezorerie în raport cu societățile rezidente care au înregistrat pierderi și care percep dividende din participațiile acestora în societăți franceze. Cu toate acestea, instanța menționată solicită să se stabilească dacă o astfel de circumstanță ar putea constitui în sine o diferență de tratament care caracterizează o restricție în sensul articolului 63 TFUE.

15.      Presupunând că reglementarea în cauză constituie o astfel de restricție, Conseil d’État (Consiliul de Stat) solicită să se stabilească, în al doilea rând, dacă, având în vedere obiectivul acestor dispoziții, și anume de a garanta eficacitatea colectării impozitului, restricția menționată ar putea fi justificată.

16.      În al treilea rând, Conseil d’État (Consiliul de Stat) subliniază că diferențele în ceea ce privește modalitățile de calcul al bazei de impozitare a dividendelor în funcție de faptul că societatea care le percepe este rezidentă sau nu ar putea de asemenea să constituie o restricție. Astfel, întrucât reținerea la sursă prevăzută la articolul 119 bis din CGI este lichidată la valoarea brută a dividendelor, taxele legate de perceperea ca atare a dividendelor sunt deduse din baza de impozitare pentru calculul impozitului care grevează dividendele plătite unei societăți rezidente, în timp ce o astfel de deducere nu este posibilă în cazul în care dividendele sunt plătite unei societăți nerezidente.

17.      În aceste împrejurări, Conseil d’État (Consiliul de Stat) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:

„1)      Articolele […] 63 și 65 [TFUE] trebuie interpretate în sensul că dezavantajul de trezorerie care rezultă din aplicarea unei rețineri la sursă pentru dividendele plătite societăților nerezidente care au înregistrat pierderi, în condițiile în care societățile rezidente care au înregistrat pierderi sunt impozitate pentru cuantumul dividendelor pe care le primesc numai în cadrul exercițiului în care înregistrează din nou, dacă este cazul, profit, constituie în sine o diferență de tratament care caracterizează o restricție privind libera circulație a capitalurilor?

2)      Eventuala restricție privind libera circulație a capitalurilor menționată în întrebarea anterioară poate fi considerată, având în vedere cerințele care rezultă din articolele […] 63 și 65 [TFUE], justificată de necesitatea de a garanta eficacitatea recuperării impozitului, având în vedere că societățile nerezidente nu sunt supuse controlului administrației fiscale franceze, sau de necesitatea de a menține repartizarea competenței de impozitare între statele membre?

3)      În ipoteza în care aplicarea reținerii la sursă contestate poate fi admisă, în principiu, din perspectiva liberei circulații a capitalurilor:

–        aceste dispoziții se opun unei rețineri la sursă pentru dividendele plătite de o societate rezidentă unei societăți nerezidente care a înregistrat pierderi dintr-un alt stat membru, atunci când aceasta din urmă își încetează activitatea fără a mai înregistra profit, în condițiile în care o societate rezidentă aflată în această situație nu este impozitată efectiv pentru cuantumul acestor dividende?

–        aceste dispoziții trebuie interpretate în sensul că, în prezența unor norme de impozitare care tratează în mod diferit dividendele după cum sunt plătite rezidenților sau nerezidenților, trebuie comparată sarcina fiscală suportată efectiv de fiecare dintre aceștia pentru aceste dividende, astfel încât o restricție privind libera circulație a capitalurilor rezultată din faptul că aceste norme exclud numai pentru nerezidenți deducerea cheltuielilor care sunt legate în mod direct de primirea, ca atare, a dividendelor ar putea fi considerată justificată de diferența de cotă dintre impozitarea de drept comun impusă în sarcina rezidenților în cadrul unui exercițiu ulterior și reținerea la sursă aplicată dividendelor plătite nerezidenților, atunci când această diferență compensează, din perspectiva cuantumului impozitului plătit, diferența dintre bazele de impozitare?”

IV.    Procedura în fața Curții

18.      Prezenta cerere de decizie preliminară a fost depusă la Curte la 28 septembrie 2017. Sofina, guvernele francez, belgian, german, neerlandez, suedez și guvernul Regatului Unit, precum și Comisia Europeană au depus observații scrise.

19.      La 25 iunie 2018, a avut loc o ședință, în cursul căreia Sofina, guvernele francez, german și suedez, precum și Comisia și-au prezentat observațiile orale.

V.      Analiză

A.      Observații introductive

20.      Instanța de trimitere adresează întrebările de la bun început din punctul de vedere al liberei circulații a capitalurilor și al articolelor 63 și 65 TFUE, deoarece societățile belgiene Sofina, Rebelco și Sidro au perceput dividende ca urmare a participațiilor minoritare în societăți franceze, care nu le dădeau puterea de a exercita o influență decisivă în cadrul întreprinderii. Cu toate acestea, raționamentul care urmează ar fi exact același în cazul în care ar fi implicată libertatea de stabilire, întrucât toate plățile de dividende în cauză au loc numai între societăți stabilite în state membre.

21.      Întrebările preliminare adresate de instanța de trimitere evidențiază două diferențe făcute de legiuitorul francez în tratamentul fiscal al dividendelor, în funcție de faptul că acestea sunt plătite de societăți rezidente către alte societăți rezidente sau, dimpotrivă, către societăți nerezidente:

–        dividendele plătite societăților rezidente care au înregistrat pierderi vor fi impozitate numai în cazul în care și atunci când rezultatul acestora devine sau redevine profitabil, în timp ce reglementarea franceză prevede reținerea la sursă pentru dividendele plătite de societățile rezidente către societăți nerezidente, chiar dacă acestea din urmă înregistrează pierderi. În consecință, cele dintâi pot să nu fie niciodată impozitate și, dacă sunt impozitate, acestea vor avea, în orice caz, beneficiul unui avantaj de trezorerie, deoarece reținerea la sursă pentru dividendele plătite societăților nerezidente va interveni în mod necesar, aceasta fiind în cursul aceluiași exercițiu fiscal sau nu, înainte de impozitarea dividendelor plătite societăților rezidente. Această primă diferență de tratament va face obiectul primei și al celei de a doua întrebări preliminare, precum și al primului aspect al celei de a treia întrebări preliminare;

–        baza de calcul al impozitului pe dividende este diferită, întrucât reținerea la sursă percepută asupra dividendelor plătite unor societăți nerezidente este lichidată din valoarea brută a dividendelor, în timp ce dividendele plătite societăților rezidente sunt impozitate la valorile lor nete, costurile de colectare a acestor dividende făcând obiectul unei deduceri care nu este prevăzută pentru dividendele plătite societăților nerezidente. Această diferență de tratament face obiectul celui de al doilea aspect al celei de a treia întrebări preliminare.

22.      Prin urmare, ne vom referi în primul rând la prima și la a doua întrebare preliminară, precum și la primul aspect al celei de a treia întrebări preliminare și, în continuare, la restul acestei ultime întrebări.

B.      Cu privire la prima și la a doua întrebare preliminară și cu privire la primul aspect al celei de a treia întrebări preliminare

1.      Jurisprudența Curții cu privire la impozitarea așa-numitelor dividende „plătite în afara țării”

23.      Jurisprudența Curții este bogată în hotărâri care au abordat problematica impozitării diferite a dividendelor, în funcție de faptul că societatea rezidentă distribuitoare (cu titlu de exemplu o filială) le-a plătit unui acționar rezident (cu titlu de exemplu societatea-mamă a acesteia) sau, dimpotrivă, unui acționar nerezident. În consecință, în acest din urmă caz, se vorbește de „dividende plătite în afara țării” (outgoing dividends).

24.      Potrivit Curții, „un tratament dezavantajos aplicat de un stat membru dividendelor plătite [contribuabililor] nereziden[ți] față de tratamentul rezervat dividendelor plătite [contribuabililor] reziden[ți] este de natură să descurajeze societățile stabilite într-un alt stat membru decât cel dintâi să facă investiții în acesta și, prin urmare, constituie o restricție privind libera circulație a capitalurilor, interzisă, în principiu, de articolul 63 TFUE”(3).

25.      De îndată ce un stat membru impozitează, în mod unilateral sau convențional, nu numai acționarii rezidenți, ci și acționarii nerezidenți pentru dividendele primite de la o societate rezidentă, situația acționarilor nerezidenți este comparabilă cu cea a acționarilor rezidenți(4).

26.      În măsura în care situațiile respective ale acționarilor sunt, prin urmare, comparabile, o reglementare națională „constituie o măsură discriminatorie incompatibilă cu [TFUE], prin faptul că prevede impozitarea mai împovărătoare a dividendelor plătite de filiale rezidente societăților-mamă [nerezidente] decât cea a acelorași dividende plătite societăților-mamă [rezidente]”(5).

27.      Acest lucru este valabil cu atât mai mult în cazul în care dividendele care nu ies din statul membru sunt impozabile mai târziu decât dividendele plătite în afara țării sau sunt exonerate în totalitate, în timp ce dividendele plătite în afara țării sunt impozitate(6).

28.      De foarte multe ori, statul de reședință al societății distribuitoare impune o reținere la sursă cu privire la dividendele plătite în afara țării. Totuși, această reținere la sursă impusă numai dividendelor plătite acționarilor nerezidenți nu constituie, ca atare, o restricție privind libera circulație a capitalurilor, deoarece este vorba doar despre o modalitate de colectare a impozitului(7). Ceea ce contează este diferența în ceea ce privește tratamentul fiscal global impus celor două categorii de dividende.

29.      Curtea a concluzionat în mai multe cauze în sensul unei restricții privind libera circulație a capitalurilor, în condițiile în care statul membru al societății distribuitoare a impus reținerea la sursă în ceea ce privește atât dividendele plătite în afara țării, cât și dividendele care nu ies de pe teritoriul său. Acesta a fost cazul în cauza în care s-a pronunțat Hotărârea din 20 octombrie 2011, Comisia/Germania (C-284/09, EU:C:2011:670), în care reținerea la sursă a fost impusă pentru toate dividendele distribuite de o societate cu sediul în Germania, dar în care numai societățile rezidente au beneficiat de un credit fiscal, care a fost chiar restituit în cazul în care impozitul definitiv pe venit a fost inferior acestui credit fiscal, în timp ce pentru societățile nerezidente reținerea la sursă a fost percepută cu titlu definitiv.

30.      Aceasta a fost situația de asemenea în cauza în care s-a pronunțat Ordonanța din 12 iulie 2012, Tate & Lyle Investments (C-384/11, nepublicată, EU:C:2012:463), în care beneficiarul rezident al dividendelor a plătit o reținere la sursă imputabilă și rambursabilă, în timp ce pentru nerezident reținerea la sursă a fost definitivă.

31.      Acesta a fost cazul și în cauza în care s-a pronunțat Hotărârea din 17 septembrie 2015, Miljoen și alții (C-10/14, C-14/14 și C-17/14, EU:C:2015:608), în care contribuabilii rezidenți au beneficiat de rambursarea reținerii la sursă sau de un mecanism de deducere, în timp ce pentru contribuabilii nerezidenți reținerea a constituit un impozit definitiv.

32.      Cu alte cuvinte, astfel cum a statuat Curtea în Hotărârea din 10 mai 2012, Santander Asset Management SGIIC și alții (C-338/11-C-347/11, EU:C:2012:286), „articolele 63 TFUE și 65 TFUE trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări a unui stat membru care prevede impozitarea, prin intermediul reținerii la sursă, a dividendelor de origine națională atunci când acestea sunt încasate de [contribuabili] reziden[ți] în alt stat, în condițiile în care astfel de dividende sunt scutite de impozit în cazul [contribuabililor] reziden[ți] în primul stat”(8).

2.      Aplicarea acestei jurisprudențe în cauza principală

a)      Cu privire la existența unei restricții privind libera circulație a capitalurilor

33.      Reglementarea franceză în cauză în acțiunea principală prevede impozitarea prin reținere la sursă a dividendelor plătite societăților nerezidente care au înregistrat pierderi, în timp ce dividendele plătite societăților rezidente vor fi impozitate numai eventual și în orice caz ulterior, prin intermediul impozitului pe profit, în anul fiscal în care aceste societăți vor înregistra profit.

34.      Chiar dacă nu există o scutire oficială a dividendelor plătite societăților rezidente care au înregistrat pierderi, impozitarea dividendelor care sunt plătite acestora va interveni numai în mod eventual, în orice caz ulterior și posibil niciodată, dat fiind că societatea rezidentă care primește aceste dividende s-ar putea să nu înregistreze niciodată profit sau chiar să își înceteze activitatea(9).

35.      În consecință, în speță, există o impozitare în mod evident mai puțin favorabilă a dividendelor plătite societăților nerezidente care au înregistrat pierderi, deoarece impozitarea dividendelor plătite societăților rezidente poate să nu intervină niciodată, iar dacă aceasta intervine, nu intervine decât mai târziu, ceea ce determină un dezavantaj de trezorerie pentru societățile nerezidente care au înregistrat pierderi, această din urmă ipoteză fiind menționată în mod expres de instanța de trimitere în prima sa întrebare.

36.      În concluzie, cu privire la acest aspect, considerăm că sistemul stabilit printr-o reglementare a unui stat membru precum cea în discuție în cauza principală constituie o restricție privind libera circulație a capitalurilor, interzisă, în principiu, de articolul 63 TFUE.

b)      Cu privire la comparabilitatea situațiilor și la existența unui motiv imperativ de interes general, susceptibil să justifice libera circulație a capitalurilor

37.      Conform articolului 65 alineatul (1) litera (a) TFUE, articolul 63 TFUE nu aduce atingere dreptului statelor membre de a aplica dispozițiile incidente ale legislațiilor fiscale care stabilesc o distincție între contribuabilii care nu se găsesc în aceeași situație în ceea ce privește reședința lor sau locul unde capitalurile lor au fost investite.

38.      După cum am arătat la punctul 26 din prezentele concluzii, jurisprudența Curții este clară: de îndată ce un stat membru impozitează nu numai acționarii rezidenți, ci și acționarii nerezidenți pentru dividendele primite de la o societate rezidentă, situația acționarilor nerezidenți este comparabilă cu cea a acționarilor rezidenți.

39.      Diferența de tratament creată prin reglementarea franceză în cauză în acțiunea principală „nu poate [prin urmare] să fie justificată de o diferență existentă între situațiile relevante”(10).

c)      Cu privire la justificare

40.      Guvernul francez a prezentat două motive de justificare în fața Curții, și anume necesitatea de a garanta o repartizare echilibrată a competenței de impozitare între statele membre și necesitatea de a garanta eficacitatea colectării impozitului.

41.      Dacă necesitatea de a garanta o repartizare echilibrată a competenței de impozitare între statele membre poate fi admisă, în special atunci când regimul în cauză urmărește prevenirea unor comportamente de natură să compromită dreptul unui stat membru de a-și exercita competența fiscală în legătură cu activitățile realizate pe teritoriul său(11), observăm, în primul rând, că, în măsura în care reglementarea franceză în discuție în cauza principală conduce la impozitarea mai puțin favorabilă a dividendelor plătite în afara țării în raport cu dividendele plătite rezidenților (cel puțin un dezavantaj de trezorerie), trebuie subliniat că guvernul francez nu explică de ce este necesară o astfel de impozitare în scopul de a asigura o repartizare echilibrată a competenței de impozitare între statele membre, din moment ce acest obiectiv poate fi atins prin măsuri nediscriminatorii, cum ar fi, cu titlu de exemplu, impozitarea reținerii la sursă atât în ceea ce privește dividendele plătite rezidenților, cât și cu privire la cele plătite nerezidenților.

42.      În plus, în măsura în care reglementarea franceză în cauză în acțiunea principală poate conduce la scutirea dividendelor plătite societăților rezidente, trebuie amintit că, din moment ce un stat membru a ales să nu impoziteze rezidenții beneficiari ai unor dividende de origine națională, acesta nu poate invoca necesitatea de a asigura o repartizare echilibrată a competenței de impozitare între statele membre în scopul de a justifica impozitarea nerezidenților beneficiari ai unor astfel de venituri(12).

43.      În sfârșit, remarcăm că Republica Franceză și-a exercitat competența de impozitare cu privire la dividendele plătite societăților nerezidente, care nu au avut, de altfel, nicio posibilitate de a opta pentru un alt sistem fiscal național care să le fi acordat un regim fiscal mai favorabil cu privire la aceleași dividende.

44.      Reglementarea franceză în discuție în cauza principală nu poate fi justificată nici de necesitatea de a garanta eficacitatea colectării impozitului, întrucât acest motiv de justificare nu poate justifica impozitarea care se aplică în esență doar nerezidenților(13).

45.      Din aceste motive, propunem Curții să răspundă la prima și la cea de a doua întrebare preliminară, precum și la primul aspect al celei de a treia întrebări preliminare că articolele 63 și 65 TFUE trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări a unui stat membru care supune dividendele plătite unei societăți nerezidente care a înregistrat pierderi impozitării prin reținere la sursă, în timp ce societăți asemănătoare rezidente nu sunt impozitate pe valoarea dividendelor de origine națională, în cazul în care acestea au înregistrat pierderi.

C.      Cu privire la al doilea aspect al celei de a treia întrebări preliminare

46.      Prin cel de al doilea aspect al celei de a treia întrebări preliminare, instanța de trimitere solicită să se stabilească dacă, luând în considerare sarcina fiscală efectivă care grevează dividendele plătite rezidenților și cea care grevează dividendele plătite nerezidenților, o restricție privind libera circulație a capitalurilor rezultată dintr-o reglementare națională care exclude numai pentru nerezidenți deducerea cheltuielilor care sunt legate în mod direct de primirea dividendelor ar putea fi justificată de diferența dintre cota de impozitare de drept comun (33,33 %) impusă în sarcina rezidenților în cadrul unui exercițiu ulterior(14) și reținerea la sursă (15 %) aplicată dividendelor plătite nerezidenților, atunci când această diferență compensează, din perspectiva cuantumului impozitului plătit, diferența dintre bazele de impozitare.

1.      Cu privire la admisibilitate

47.      Rezultă dintr-o jurisprudență constantă că întrebările preliminare adresate de o instanță dintr-un stat membru și care se referă la dreptul Uniunii beneficiază de o prezumție de pertinență, astfel încât refuzul Curții de a răspunde la aceste întrebări nu este posibil decât atunci când este evident că interpretarea sau aprecierea solicitată a validității unei norme a Uniunii nu are nicio legătură cu realitatea ori cu obiectul litigiului principal, atunci când problema este de natură ipotetică ori Curtea nu dispune de elementele de fapt și de drept necesare pentru a răspunde în mod util la întrebările care i-au fost adresate(15).

48.      Potrivit guvernului Regatului Unit, această întrebare este ipotetică, întrucât societățile belgiene în discuție în cauza principală nu au identificat niciun cost legat în mod direct de încasarea dividendelor pe care nu au fost autorizate să îl deducă în cadrul calculului valorii reținerii la sursă. Astfel, al doilea aspect al celei de a treia întrebări ar fi lipsit de relevanță pentru soluționarea litigiului aflat pe rolul instanței de trimitere.

49.      În ședință, Sofina a susținut că ea însăși, Rebelco și Sidro au solicitat în mod efectiv deducerea din baza de impozitare a dividendelor a tuturor costurilor legate de activitățile acestora de administrare a portofoliului, și anume toate costurile necesare pentru achiziția, pentru păstrarea și pentru gestionarea participațiilor acestora în societăți franceze, precum și toate cheltuielile care rezultă în mod necesar din deținerea acestor participații.

50.      Având în vedere că a existat o cerere de deducere, considerăm că al doilea aspect al celei de a treia întrebări preliminare nu este lipsit de relevanță.

51.      În schimb, revine instanței de trimitere sarcina de a verifica dacă cheltuielile a căror deducere a fost solicitată sunt costuri deductibile pentru societățile rezidente care încasează dividende de origine națională(16) și sunt costuri legate în mod direct de colectarea ca atare a venitului în cauză în acțiunea principală(17).

2.      Cu privire la fond

a)      Cu privire la existența unei restricții privind libera circulație a capitalurilor

52.      După cum observă Comisia, instanța de trimitere pleacă în mod corect de la premisa potrivit căreia refuzul de a admite deducerea cheltuielilor legate în mod direct de încasarea dividendelor plătite în afara țării, în timp ce o astfel de deducere este posibilă pentru dividendele plătite societăților rezidente, constituie o restricție privind libera circulație a capitalurilor(18). Într-adevăr, o astfel de diferență de tratament este susceptibilă să descurajeze societățile stabilite în alte state membre să investească în societățile franceze.

b)      Cu privire la justificare

1)      Cu privire la comparabilitatea situațiilor

53.      Trebuie subliniat că „Curtea a statuat deja că, în ceea ce privește cheltuielile profesionale legate în mod direct de o activitate din care au rezultat venituri impozabile într-un stat membru, rezidenții și nerezidenții acestuia din urmă se află în situații comparabile”(19).

54.      În acest sens, Curtea a statuat că, în cazul în care metoda de impozitare aplicată rezidenților permite deducerea cheltuielilor legate în mod direct de primirea dividendelor, „luarea în considerare a acestor cheltuieli trebuie admisă și pentru […] nereziden[ți]”(20).

55.      În acest context, o astfel de restricție privind libera circulație a capitalurilor „nu poate fi justificată prin circumstanța că [nerezidenții] sunt supu[și] unei cote de impozitare mai puțin ridicate decât [rezidenții]”(21). Prin urmare, este inutilă compararea sarcinii fiscale efective care grevează dividendele plătite rezidenților cu cea care grevează dividendele plătite nerezidenților, deoarece, chiar în cazul în care rata de impozitare pentru nerezidenți este inferioară celei impuse rezidenților, valoarea cheltuielilor deductibile la care au dreptul rezidenții este incertă și nimic nu indică faptul că aceasta ar fi egală cu diferența rezultată din impozitarea rezidenților față de cea a nerezidenților.

2)      Cu privire la motivele imperative de interes general

56.      Guvernul francez susține că impozitarea la valoarea brută a dividendelor plătite unei societăți nerezidente, fără posibilitatea deducerii cheltuielilor legate în mod direct de primirea acestora (spre deosebire de cazul dividendelor plătite unei societăți rezidente) care sunt impozitate la valoarea lor netă, ar fi justificată de necesitatea garantării eficacității colectării impozitului(22).

57.      De la bun început trebuie amintit că, deși Curtea a statuat că un astfel de obiectiv constituie un motiv imperativ de interes general susceptibil să justifice o restrângere privind libera prestare a serviciilor creată prin reglementarea fiscală dintr-un stat membru(23), mai este necesar ca punerea în aplicare a acestei restricții să fie de natură să asigure realizarea obiectivului urmărit și să nu depășească ceea ce este necesar pentru atingerea acestuia(24). Aceste principii pot fi în mod evident transpuse în prezenta cauză, care se referă la libera circulație a capitalurilor.

58.      În speță, pe baza punctelor 46 și 47 din Hotărârea din 19 noiembrie 2015, Hirvonen (C-632/13, EU:C:2015:765), guvernul francez susține că refuzul de a recunoaște deducerea cheltuielilor trebuie acceptat ca un element inerent regimului de impozitare la sursă, întrucât acesta urmărește atât simplificarea sarcinii administrației fiscale din statul membru al sursei, cât și ușurarea sarcinii contribuabilului nerezident. Astfel, subliniază guvernul francez, administrația fiscală este scutită de sarcina de a colecta impozitul de la persoana nerezidentă și aceasta din urmă este exonerată de orice obligație de cooperare, în sensul că nu trebuie să se familiarizeze cu sistemul fiscal francez pentru a prezenta o declarație fiscală autorităților fiscale franceze pentru veniturile pe care le obține în Franța. În sfârșit, potrivit guvernului francez, deducerea cheltuielilor legate de perceperea dividendelor ar fi în contradicție cu simplificarea dorită de regimul de impozitare la sursă, deoarece reținerea la sursă este percepută de la societatea distribuitoare, care nu poate cunoaște cheltuielile suportate de nerezident și care sunt legate de primirea dividendelor.

59.      În opinia noastră, această argumentație nu poate fi acceptată.

60.      În primul rând, în afara faptului că Hotărârea din 19 noiembrie 2015, Hirvonen (C-632/13, EU:C:2015:765), s-a îndepărtat de Hotărârea din 18 martie 2010, Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148), și de Hotărârea din 28 februarie 2013, Beker și Beker (C-168/11, EU:C:2013:117), care au refuzat să accepte ca justificare a unei discriminări faptul că o reglementare națională a oferit la cerere contribuabililor nerezidenți un sistem de impozitare alternativ și compatibil cu dreptul Uniunii, cauza pe care aceasta a soluționat-o s-a referit la o situație cu totul diferită de cea din speță(25).

61.      În cauza în care a fost pronunțată Hotărârea din 19 noiembrie 2015, Hirvonen (C-632/13, EU:C:2015:765), era vorba despre o lege suedeză care avea ca obiectiv eliminarea restricției impuse persoanelor impozabile nerezidente, constatată în Hotărârea din 1 iulie 2004, Wallentin (C-169/03, EU:C:2004:403), permițându-le să opteze fie în favoarea regimului comun de impozitare, creat pentru rezidenți, fie a regimului de impozitare la sursă destinat nerezidenților.

62.      După ce a constatat că acest sistem era, în cele din urmă, per ansamblu, mai favorabil pentru nerezidenți(26), Curtea a statuat că „refuzul, în cadrul impozitării veniturilor, de a acorda contribuabililor nerezidenți care obțin cea mai mare parte a veniturilor lor în statul sursă și care au optat pentru regimul de impozitare la sursă aceleași deduceri personale ca acelea care sunt acordate contribuabililor rezidenți în cadrul regimului comun de impozitare nu constituie o discriminare contrară articolului 21 TFUE în cazul în care contribuabilii nerezidenți nu sunt supuși unei sarcini fiscale global superioare celei aplicate contribuabililor rezidenți și persoanelor asimilate acestora a căror situație este comparabilă cu a lor”(27).

63.      În opinia noastră, jurisprudența care decurge din Hotărârea din 18 martie 2010, Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148), și din Hotărârea din 28 februarie 2013, Beker și Beker (C-168/11, EU:C:2013:117), ar trebui să fie menținută. Pe de altă parte, raționamentul Curții în Hotărârea din 19 noiembrie 2015, Hirvonen (C-632/13, EU:C:2015:765), ne pare contestabil, în măsura în care existența sau inexistența unei discriminări nu depinde de rezultatul global pentru contribuabil și în care „o diferență de tratament între aceste două categorii de contribuabili ar putea fi calificată drept discriminare în sensul Tratatului FUE, atât timp cât nu există nicio diferență obiectivă de situație de natură să justifice o diferență de tratament cu privire la acest aspect între categoriile menționate”(28).

64.      Acestea fiind spuse, presupunem că poziția adoptată de Curte în Hotărârea din 19 noiembrie 2015, Hirvonen (C-632/13, EU:C:2015:765), a fost probabil determinată de preocuparea de a nu permite unei persoane impozabile nerezidente să facă „cherry picking”, cu alte cuvinte, să revendice în avantajul său elementele cele mai favorabile din două regimuri de impunere distincte. În consecință, în cazul în care Curtea s-a bazat pe faptul că regimul de impunere aplicabil nerezidenților era în ansamblu mai favorabil decât regimul rezervat, în principiu, rezidenților, acest lucru s-a datorat faptului că dreptul suedez permitea contribuabilului nerezident să opteze în întregime pentru regimul de impunere aplicabil rezidenților(29).

65.      Cu toate acestea, reglementarea franceză în cauză în acțiunea principală nu oferă nicio alegere nerezidenților. În consecință, prin solicitarea deducerii cheltuielilor legate în mod direct de perceperea dividendelor oferite rezidenților, nerezidenții nu fac „cherry-picking”, ci, dimpotrivă, caută să obțină egalitatea de tratament.

66.      În al doilea rând, în cazul în care deducerea de către nerezidenți a cheltuielilor legate în mod direct de perceperea dividendelor determină o sarcină administrativă pentru autoritățile fiscale franceze, acest lucru este valabil de asemenea, mutatis mutandis, pentru rezidenți(30).

67.      În al treilea rând, după cum a reamintit Curtea la punctul 43 din Hotărârea din 13 iulie 2016, Brisal și KBC Finance Ireland (C-18/15, EU:C:2016:549), îi revine contribuabilului nerezident care primește dividendele obligația „să decidă dacă apreciază oportun să investească resurse pentru întocmirea și traducerea documentelor destinate să demonstreze existența și cuantumul efectiv al cheltuielilor profesionale a căror deducere o solicită”.

68.      În al patrulea și ultimul rând, chiar dacă recunoaștem că nu ar fi foarte eficient faptul de a solicita societății distribuitoare a dividendelor să deducă cheltuielile legate în mod direct de perceperea dividendelor de către contribuabilul nerezident, Curtea a statuat deja că dreptul la deducere se poate materializa și după aplicarea reținerii la sursă, prin rambursarea unei părți din impozitul reținut(31).

69.      Din aceste motive, propunem Curții să răspundă la al doilea aspect al celei de a treia întrebări preliminare în sensul că o restricție privind libera circulație a capitalurilor care rezultă dintr-o reglementare națională precum cea în cauză în speță, care exclude numai pentru nerezidenți deducerea cheltuielilor legate în mod direct de perceperea dividendelor, nu poate fi justificată nici de diferența între cota de impozitare de drept comun impusă rezidenților pentru un exercițiu ulterior și reținerea la sursă percepută pentru dividendele plătite nerezidenților, nici de necesitatea de a garanta eficacitatea colectării impozitului.

VI.    Concluzie

70.      Având în vedere considerațiile de mai sus, propunem Curții să răspundă la întrebările preliminare adresate de Conseil d’État (Consiliul de Stat, Franța) după cum urmează:

„1)      Articolele 63 și 65 TFUE trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări a unui stat membru care supune dividendele plătite unei societăți nerezidente care a înregistrat pierderi impozitării prin reținere la sursă, în timp ce societăți asemănătoare rezidente nu sunt impozitate pe valoarea dividendelor de origine națională în cazul în care acestea au înregistrat pierderi.

2)      O restricție privind libera circulație a capitalurilor care rezultă dintr-o reglementare națională, care exclude numai pentru nerezidenți deducerea cheltuielilor legate în mod direct de perceperea dividendelor, nu poate fi justificată nici de diferența între cota de impozitare de drept comun impusă rezidenților pentru un exercițiu ulterior și reținerea la sursă percepută pentru dividendele plătite nerezidenților, nici de necesitatea de a garanta eficacitatea colectării impozitului.”

1      Limba originală: franceza.

2      JO 2011, L 345, p. 8.

3      Hotărârea din 2 iunie 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek (C-252/14, EU:C:2016:402, punctul 28 și jurisprudența citată).

4      A se vedea Hotărârea din 12 decembrie 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, EU:C:2006:773, punctul 68), Hotărârea din 14 decembrie 2006, Denkavit Internationaal și Denkavit France (C-170/05, EU:C:2006:783, punctul 35), Hotărârea din 8 noiembrie 2007, Amurta (C-379/05, EU:C:2007:655, punctul 38), Hotărârea din 20 mai 2008, Orange European Smallcap Fund (C-194/06, EU:C:2008:289, punctele 78 și 79), și Hotărârea din 10 mai 2012, Santander Asset Management SGIIC și alții (C-338/11-C-347/11, EU:C:2012:286, punctul 44).

5      Hotărârea din 14 decembrie 2006, Denkavit Internationaal și Denkavit France (C-170/05, EU:C:2006:783, punctul 39).

6      A se vedea Hotărârea din 8 noiembrie 2007, Amurta (C-379/05, EU:C:2007:655, punctul 61), și Hotărârea din 18 iunie 2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha (C-303/07, EU:C:2009:377, punctul 76).

7      A se vedea Hotărârea din 22 decembrie 2008, Truck Center (C-282/07, EU:C:2008:762, punctele 38-50), și Hotărârea din 10 mai 2012, Santander Asset Management SGIIC și alții (C-338/11-C-347/11, EU:C:2012:286, punctul 43).

8      Punctul 55 din această hotărâre; sublinierea noastră.

9      Desigur, Curtea a statuat că, deși dividendele încasate de societatea-mamă nu sunt supuse plății impozitului pe profit aferent exercițiului financiar în cursul căruia acestea au fost distribuite, „reducerea […] pierderilor societății-mamă [în limita valorii dividendelor încasate] poate avea drept efect ca respectiva societate-mamă să fie în mod indirect supusă unei impozitări pe aceste dividende în cursul exercițiilor financiare ulterioare, dacă rezultatul său este pozitiv” [a se vedea Hotărârea din 12 februarie 2009, Cobelfret (C-138/07, EU:C:2009:82, punctul 40)]. Cu toate acestea, dacă se admite existența posibilității impozitării în cadrul unui exercițiu financiar ulterior, Curtea a examinat o problematică cu totul diferită, și anume cea a posibilității dublei impozitări economice în cazul dividendelor distribuite de o societate nerezidentă și încasate de o societate rezidentă, care au făcut deja obiectul impozitării cu ocazia distribuirii acestora [a se vedea Hotărârea din 10 februarie 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel și Österreichische Salinen (C-436/08 și C-437/08, EU:C:2011:61, punctul 158)]. O astfel de posibilitate a fost considerată contrară directivei privind societățile-mamă și filialele.

10      Hotărârea din 10 mai 2012, Santander Asset Management SGIIC și alții (C-338/11-C-347/11, EU:C:2012:286, punctul 44).

11      A se vedea Hotărârea din 10 mai 2012, Santander Asset Management SGIIC și alții (C-338/11-C-347/11, EU:C:2012:286, punctul 47 și jurisprudența citată).

12      A se vedea Hotărârea din 10 mai 2012, Santander Asset Management SGIIC și alții (C-338/11-C-347/11, EU:C:2012:286, punctul 48 și jurisprudența citată).

13      A se vedea prin analogie Hotărârea din 10 mai 2012, Santander Asset Management SGIIC și alții (C-338/11-C-347/11, EU:C:2012:286, punctul 49).

14      Reamintim că este posibil ca impozitarea să nu intervină niciodată.

15      A se vedea Hotărârea din 26 februarie 2013, Melloni (C-399/11, EU:C:2013:107, punctul 29 și jurisprudența citată), și Hotărârea din 16 iunie 2015, Gauweiler și alții (C-62/14, EU:C:2015:400, punctul 25).

16      A se vedea Hotărârea din 31 martie 2011, Schröder (C-450/09, EU:C:2011:198, punctul 40), Hotărârea din 17 septembrie 2015, Miljoen și alții (C-10/14, C-14/14 și C-17/14, EU:C:2015:608, punctul 57), și Hotărârea din 13 iulie 2016, Brisal și KBC Finance Ireland (C-18/15, EU:C:2016:549, punctele 44 și 45).

17      A se vedea Hotărârea din 22 noiembrie 2012, Comisia/Germania (C-600/10, nepublicată, EU:C:2012:737, punctul 20), Hotărârea din 17 septembrie 2015, Miljoen și alții (C-10/14, C-14/14 și C-17/14, EU:C:2015:608, punctele 58 și 59), și Hotărârea din 13 iulie 2016, Brisal și KBC Finance Ireland (C-18/15, EU:C:2016:549, punctul 46).

18      A se vedea Hotărârea din 31 martie 2011, Schröder (C-450/09, EU:C:2011:198, punctul 40), și Hotărârea din 17 septembrie 2015, Miljoen și alții (C-10/14, C-14/14 și C-17/14, EU:C:2015:608, punctul 57).

19      Hotărârea din 2 iunie 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek (C-252/14, EU:C:2016:402, punctul 64 și jurisprudența citată).

20      Hotărârea din 2 iunie 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek (C-252/14, EU:C:2016:402, punctul 65). A se vedea de asemenea în acest sens Hotărârea din 12 iunie 2003, Gerritse (C-234/01, EU:C:2003:340, punctele 27 și 28), Hotărârea din 15 februarie 2007, Centro Equestre da Lezíria Grande (C-345/04, EU:C:2007:96, punctul 23), Hotărârea din 8 noiembrie 2012, Comisia/Finlanda [C-342/10, EU:C:2012:688, punctul 37 (această hotărâre privește dividendele)], și Hotărârea din 13 iulie 2016, Brisal și KBC Finance Ireland (C-18/15, EU:C:2016:549, punctul 45).

21      A se vedea Hotărârea din 13 iulie 2016, Brisal și KBC Finance Ireland (C-18/15, EU:C:2016:549, punctul 33).

22      Această justificare este apropiată de cea legată de necesitatea de a asigura eficacitatea controalelor fiscale, motiv imperativ de interes general care a fost deseori analizat de Curte în cauzele care implică libera circulație a capitalurilor. În ceea ce privește transferurile de capital între statele membre, această justificare a fost refuzată întotdeauna după ce a devenit aplicabilă Directiva 77/799/CEE a Consiliului din 19 decembrie 1977 privind asistența reciprocă acordată de autoritățile competente din statele membre în domeniul impozitării directe (JO 1977, L 336, p. 15, Ediție specială 09/vol. 1, p. 21) [a se vedea în acest sens Hotărârea din 23 ianuarie 2014, Comisia/Belgia (C-296/12, EU:C:2014:24, punctele 42-45), și Hotărârea din 6 iunie 2013, Comisia/Belgia (C-383/10, EU:C:2013:364, punctele 50-60)]. Același lucru este valabil în prezent pentru Directiva 2011/16/UE a Consiliului din 15 februarie 2011 privind cooperarea administrativă în domeniul fiscal și de abrogare a Directivei 77/799/CEE (JO 2011, L 64, p. 1).

23      A se vedea în special Hotărârea din 3 octombrie 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, EU:C:2006:630, punctele 35 și 36), și Hotărârea din 13 iulie 2016, Brisal și KBC Finance Ireland (C-18/15, EU:C:2016:549, punctul 39).

24      A se vedea Hotărârea din 18 octombrie 2012, X (C-498/10, EU:C:2012:635, punctul 36 și jurisprudența citată).

25      A se vedea Hotărârea din 19 noiembrie 2015, Hirvonen (C-632/13, EU:C:2015:765, punctele 37-40).

26      A se vedea Hotărârea din 19 noiembrie 2015, Hirvonen (C-632/13, EU:C:2015:765, punctul 43).

27      Hotărârea din 19 noiembrie 2015, Hirvonen (C-632/13, EU:C:2015:765, punctul 49).

28      A se vedea Hotărârea din 18 martie 2010, Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148, punctul 44 și jurisprudența citată).

29      A se vedea în acest sens punctele 40-43 din Concluziile noastre prezentate în cauza Hünnebeck (C-479/14, EU:C:2016:100).

30      A se vedea în acest sens Hotărârea din 13 iulie 2016, Brisal și KBC Finance Ireland (C-18/15, EU:C:2016:549, punctul 41).

31      A se vedea Hotărârea din 13 iulie 2016, Brisal și KBC Finance Ireland (C-18/15, EU:C:2016:549, punctul 42).