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Edição provisória

CONCLUSÕES DO ADVOGADO-GERAL

GERARD HOGAN

apresentadas em 24 de outubro de 2019(1)

Processo C-458/18

GVC Services (Bulgaria) EOOD

contra

Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika», Sófia

[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Administrativen sad Sofia-grad (Tribunal Administrativo de Sófia, Bulgária)]

«Pedido de decisão prejudicial — Diretiva 2011/96/UE — Regime fiscal comum aplicável às sociedades-mãe e sociedades afiliadas de Estados-Membros diferentes — Prevenção da dupla tributação económica — Conceitos de sociedades constituídas nos termos do direito do Reino Unido e sujeitas a corporation tax no Reino Unido — Estatuto das sociedades registadas em Gibraltar e impostos pagos em Gibraltar — Liberdade de estabelecimento»






I.      Introdução

1.        O presente pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 2.°, alínea a), i) e iii), da Diretiva 2011/96/UE do Conselho, de 30 de novembro de 2011, relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades-mãe e sociedades afiliadas de Estados-Membros diferentes (2), conforme alterada pela Diretiva (UE) 2015/121 do Conselho, de 27 de janeiro de 2015 (3), e do seu anexo I, parte A, alínea ab), e parte B.

2.        Este pedido foi apresentado no âmbito de um processo entre a GVC Services (Bulgaria) EOOD, estabelecida na Bulgária (a seguir «recorrente»), e o Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika» Sofia (diretor da direção «Recursos e procedimentos em matéria tributária e de segurança social» de Sófia, Bulgária; a seguir «Direktor»), relativo a um aviso de liquidação de uma dívida de imposto sobre dividendos distribuídos e pagos pela recorrente à sua sociedade-mãe PGB Limited-Gibraltar, estabelecida em Gibraltar, relativamente ao período de 13 de julho de 2011 a 21 de abril de 2016.

3.        Este pedido de decisão prejudicial tem como consequência levar de novo o Tribunal de Justiça a pronunciar-se sobre a questão do estatuto de Gibraltar na União Europeia. O órgão jurisdicional de reenvio limita as suas questões à interpretação do âmbito de aplicação da Diretiva 2011/96. No entanto, se o Tribunal de Justiça adotar a minha interpretação do conceito de «sociedade de um Estado-Membro» na aceção desta diretiva, penso que não poderá evitar uma apreciação das questões da liberdade de estabelecimento. Com efeito, o direito da União não obsta à tributação dos pagamentos de dividendos quando a transação não é abrangida pelo âmbito de aplicação da Diretiva 2011/96, salvo se a disposição adotada para esse efeito por um Estado-Membro for contrária à livre circulação garantida pelo Tratado.

II.    Quadro jurídico

A.      Direito internacional

4.        O capítulo XI da Carta das Nações Unidas, assinada em São Francisco em 26 de junho de 1945, tem a epígrafe «Declaração relativa a territórios não autónomos». O artigo 73.° do capítulo XI dispõe:

«Os membros das Nações Unidas que assumiram ou assumam responsabilidades pela administração de territórios cujos povos ainda não se governem completamente a si mesmos reconhecem o princípio do primado dos interesses dos habitantes desses territórios e aceitam, como missão sagrada, a obrigação de promover no mais alto grau, dentro do sistema de paz e segurança internacionais estabelecido na presente Carta, o bem-estar dos habitantes desses territórios, e, para tal fim:

[...]

e.      Transmitir regularmente ao Secretário-Geral, para fins de informação, sujeitas às reservas impostas por considerações de segurança e de ordem constitucional, informações estatísticas ou de outro caráter técnico relativas às condições económicas, sociais e educacionais dos territórios pelos quais são respetivamente responsáveis e que não estejam compreendidos entre aqueles a que se referem os capítulos XII e XIII.»

B.      Estatuto de Gibraltar

5.        Gibraltar foi cedida pelo Rei de Espanha à Coroa britânica na sequência do Tratado de Utreque, celebrado entre o Rei de Espanha e a Rainha da Grã-Bretanha em 13 de julho de 1713. Este foi um dos tratados que puseram fim à Guerra da Sucessão Espanhola. O último período do artigo X do referido tratado precisa que, se a Coroa britânica alguma vez tivesse a intenção de doar, vender ou alienar por qualquer meio a propriedade da cidade de Gibraltar, estaria obrigada a dar preferência à Coroa de Espanha sobre qualquer outro interessado.

6.        Nos termos do direito internacional, Gibraltar é classificado como um território não autónomo na aceção do artigo 73.° da Carta das Nações Unidas. Embora o Reino Unido seja responsável pelas relações externas de Gibraltar, importa sublinhar que Gibraltar não faz parte do Reino Unido.

7.        Segundo o direito da União, Gibraltar é um território europeu cujas relações externas são asseguradas por um Estado-Membro, na aceção do artigo 355.°, n.° 3, TFUE, e ao qual são aplicáveis as disposições dos Tratados. O Ato relativo às condições de adesão do Reino da Dinamarca, da Irlanda e do Reino Unido da Grã-Bretanha e da Irlanda do Norte e às adaptações dos Tratados (4) (a seguir «Ato de adesão de 1972») dispõe, no entanto, que determinadas partes do Tratado não são aplicáveis a Gibraltar.

8.        O artigo 28.° do Ato de Adesão de 1972 prevê:

«Os atos das instituições da Comunidade relativos aos produtos abrangidos pelo anexo II do Tratado CEE e aos produtos cuja importação na Comunidade esteja submetida a uma regulamentação específica em consequência da execução da política agrícola comum, bem como os atos em matéria de harmonização das legislações dos Estados-Membros relativas aos impostos sobre o volume de negócios não são aplicáveis a Gibraltar, a não ser que o Conselho, deliberando por unanimidade, sob proposta da Comissão, disponha em contrário.»

9.        Nos termos do artigo 29.° do Ato de Adesão de 1972, conjugado com o seu anexo I, secção I, n.° 4, Gibraltar não faz parte do território aduaneiro da União.

C.      Diretiva 2011/96

10.      O período em causa no litígio do processo principal abrange o período de vigência da Diretiva 90/435/CEE do Conselho, de 23 de julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades-mãe e sociedades afiliadas de Estados-Membros diferentes (5) e da Diretiva 2011/96. Não obstante, uma vez que a última constitui uma reformulação da anterior (6), é suficiente no caso em apreço citar as disposições relevantes da desta (7).

11.      O artigo 2.°, alínea a), da Diretiva 2011/96, estabelece:

«Para efeitos da presente diretiva, entende-se por:

a)      “Sociedade de um Estado-Membro”, qualquer sociedade:

i)      que revista uma das formas enumeradas na parte A do anexo I,

ii)      que, de acordo com a legislação fiscal de um Estado-Membro, seja considerada como tendo nele o seu domicílio fiscal e que, nos termos de uma convenção em matéria de dupla tributação celebrada com um Estado terceiro, não seja considerada como tendo domicílio fiscal fora da União,

iii)      que, além disso, esteja sujeita, sem possibilidade de opção e sem deles se encontrar isenta, a um dos impostos enumerados na parte B do anexo I ou a qualquer outro imposto que possa vir a substituir um destes impostos.»

12.      O anexo I, parte A, da Diretiva 2011/96 enumera as sociedades referidas no artigo 2.°, alínea a), i). Inclui, na alínea ab) «as sociedades constituídas nos termos do direito do Reino Unido». O anexo I, parte B, da Diretiva 2011/96 enumera os impostos referidos no artigo 2.°, alínea a), iii), da Diretiva 2011/96 e inclui o «corporation tax no Reino Unido».

13.      Nos termos do artigo 5.° da Diretiva 2011/96, «os lucros distribuídos por uma sociedade afiliada à sua sociedade-mãe estão isentos de retenção na fonte».

D.      Direito búlgaro

14.      A disposição relevante do direito búlgaro é o artigo 194.° da Zakon za korporativnoto podohodno oblagane (Lei relativa ao imposto sobre as pessoas coletivas) (DV n.° 105 de 22 de dezembro de 2006), que estabelece que:

«(1)      Ficam sujeitos a retenção na fonte os dividendos e o produto de liquidações distribuídos (pagos) por pessoas coletivas nacionais às seguintes entidades:

1.      Pessoas coletivas estrangeiras, exceto nas situações em que os dividendos são obtidos por uma pessoa coletiva estrangeira através de um estabelecimento estável situado no país;

[...]

(3)      O n.° 1 não se aplica quando os dividendos e o saldo da liquidação são distribuídos às seguintes pessoas ou instituições:

3.      [...] pessoas coletivas estrangeiras que têm o seu domicílio fiscal num Estado-Membro da União Europeia ou noutro Estado parte no Acordo sobre o Espaço Económico Europeu, exceto nas situações de distribuição oculta de lucros.»

III. Matéria de facto no processo principal

15.      A recorrente é uma sociedade unipessoal de responsabilidade limitada búlgara denominada GVC Services (Bulgaria) EOOD. Foi constituída nos termos do Targovski zakon (Código Comercial) da República da Bulgária. Até 1 de fevereiro de 2016, o seu capital social era detido exclusivamente pela sociedade PGB Limited-Gibraltar, constituída em Gibraltar. A sociedade búlgara presta serviços relacionados com as tecnologias de informação (serviços IT).

16.      No período de 13 de julho de 2011 a 21 de abril de 2016, a recorrente distribuiu dividendos à sociedade-mãe PGB Limited-Gibraltar sem proceder a retenção na fonte nem ao pagamento do imposto na Bulgária, porque entendeu que a sociedade PGB Limited-Gibraltar pode ser considerada uma pessoa coletiva estrangeira com domicílio fiscal num Estado-Membro da União Europeia, nos termos do artigo 194.°, n.° 3, da Lei relativa ao imposto sobre as pessoas coletivas.

17.      A autoridade tributária competente considerou, pelo contrário, que havia lugar a retenção na fonte sobre os dividendos distribuídos e emitiu um aviso de liquidação de imposto em 1 de dezembro de 2017, retificado duas vezes pelos avisos de 7 e 22 de dezembro de 2017. Este aviso de liquidação de imposto constatava a existência de uma dívida de imposto, que devia ter sido retido na fonte, sobre os dividendos e o produto de liquidação pagos à sociedade-mãe, no montante total de 930 529,54 lev búlgaros (BGN), dos quais 669 690,32 BGN correspondiam à dívida principal e 260 839,22 BGN a juros de mora.

18.      O aviso de liquidação foi objeto de recurso gracioso administrativo para o Direktor, que confirmou a liquidação. Foi então interposto recurso contencioso para o Administrativen sad Sofia-grad (Tribunal Administrativo de Sófia, Bulgária).

19.      A recorrente alegou que o direito da União também se aplica a Gibraltar, que tem o estatuto de território europeu cujas relações externas são asseguradas pelo Reino Unido. A recorrente invocou o artigo 355.°, n.° 3, TFUE e alegou que o pagamento de dividendos não é abrangido pelas exceções previstas nos artigos 28.° a 30.° do Ato de Adesão de 1972. A este respeito, defendeu que a sociedade-mãe cumpre os requisitos do artigo 2.° da Diretiva 2011/96: pode ser equiparada a uma sociedade constituída no Reino Unido e está sujeita a imposto sobre as pessoas coletivas em Gibraltar, o qual deve ser equiparado ao corporation tax (imposto sobre as sociedades) do Reino Unido, visado no anexo I, parte B, da Diretiva 2011/96.

20.      O Direktor alegou que a Diretiva 2011/96 contém uma lista expressa e exaustiva tanto das sociedades (anexo I, parte A) como dos impostos (anexo I, parte B) a que se aplica. Considerou que a diretiva estabelece o respetivo âmbito de aplicação de modo exaustivo e que este não pode ser considerado extensivo a sociedades constituídas em Gibraltar e sujeitas aí a imposto, visto que não se pode interpretar extensivamente disposições legais relativas aos impostos.

21.      Segundo o órgão jurisdicional de reenvio, a análise da compatibilidade do aviso controvertido com a Diretiva 2011/96 depende da questão de saber se Gibraltar está abrangido pelo âmbito de aplicação desta diretiva e se, consequentemente, a recorrente deve ser isenta de retenção na fonte na Bulgária enquanto afiliada de uma sociedade-mãe constituída em Gibraltar.

IV.    Pedido de decisão prejudicial e tramitação do processo no Tribunal de Justiça

22.      Nestas circunstâncias, por Decisão de 5 de julho de 2018, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 12 de julho de 2018, o Administrativen sad Sofia-grad (Tribunal Administrativo de Sófia) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:

«1)      Deve o artigo 2.°, alínea a), i), conjugado com o anexo I, [p]arte A, alínea ab), da Diretiva 2011/96/UE, ser interpretado no sentido de que o conceito “[a]s sociedades constituídas nos termos do direito do Reino Unido” também inclui as sociedades constituídas em Gibraltar?

2)      Deve o artigo 2.°, alínea a), iii), conjugado com o anexo I, parte B, da Diretiva 2011/96/UE, ser interpretado no sentido de que o conceito [de] “corporation tax, no Reino Unido” também inclui o imposto sobre as pessoas coletivas que é pago em Gibraltar?»

23.      Foram apresentadas observações escritas pela GVC Services, pelo Direktor, pelos Governos da Bulgária, da Dinamarca e do Reino Unido e pela Comissão Europeia. Com exceção do Governo do Reino Unido, todas estas partes apresentaram alegações orais na audiência realizada no Tribunal de Justiça em 11 de setembro de 2019.

V.      Análise

24.      Através das suas duas questões, o órgão jurisdicional de reenvio pretende, em substância, determinar o âmbito de aplicação da Diretiva 2011/96 e, mais precisamente, se esta diretiva é aplicável às sociedades constituídas em Gibraltar. Estas duas questões, que dizem respeito aos elementos constitutivos do conceito de «sociedade de um Estado-Membro» na aceção da Diretiva 2011/96, podem, por conseguinte, ser examinadas em conjunto.

25.      No entanto, uma vez que cheguei à conclusão de que as sociedades constituídas em Gibraltar não estão abrangidas pela Diretiva 2011/96, sugiro também que se analise, num segundo tempo, a compatibilidade da recusa de isenção da retenção na fonte relativamente às questões de liberdade de estabelecimento no que diz respeito a Gibraltar.

A.      A interpretação de «sociedade de um Estado-Membro» na aceção do artigo 2.°, alínea a), da Diretiva 2011/96

26.      Antes mesmo de determinar se as sociedades constituídas em Gibraltar são abrangidas pela Diretiva 2011/96 – por outras palavras, antes de especificar o seu âmbito de aplicação ratione personae da diretiva (8) – é necessário determinar em primeiro lugar o seu âmbito de aplicação territorial e se esta diretiva é efetivamente aplicável a Gibraltar.

1.      A aplicabilidade da Diretiva 2011/96 a Gibraltar

27.      Importa recordar em primeiro lugar que o artigo 355.°, n.° 3, TFUE estabelece que as disposições dos Tratados são aplicáveis aos territórios europeus cujas relações externas sejam asseguradas por um Estado-Membro.

28.      A este respeito, é dado assente que Gibraltar constitui um território europeu cujas relações externas são asseguradas por um Estado-Membro (a saber, o Reino Unido) e que o direito da União é aplicável a esse território nos termos do artigo 355.°, n.° 3, TFUE. No entanto, em derrogação do artigo 355.°, n.° 3, TFUE, alguns atos (incluindo atos legislativos) em certos domínios do direito da União Europeia não são aplicáveis a Gibraltar, por força do Ato de Adesão de 1972(9).

29.      Em conformidade com os artigos 28.° e 29.° do Ato de Adesão de 1972, a política agrícola comum e os atos em matéria de harmonização das legislações dos Estados-Membros relativas aos impostos sobre o volume de negócios não são aplicáveis a Gibraltar e Gibraltar está excluído do território aduaneiro da União. Não obstante, enquanto exceção à aplicação do direito da União no território da União Europeia, a referida disposição deve ser objeto de uma interpretação que limite o seu alcance ao estritamente necessário para salvaguardar os interesses que ela permite a Gibraltar preservar (10).

30.      Como decorre do considerando 3 da Diretiva 2011/96, o objetivo desta diretiva é isentar de retenção na fonte os dividendos e outro tipo de distribuição de lucros pagos pelas sociedades afiliadas às respetivas sociedades-mãe, bem como suprimir a dupla tributação desses rendimentos ao nível da sociedade-mãe. Por conseguinte, é evidente que a Diretiva 2011/96 não está abrangida por nenhuma das isenções previstas nos artigos 28.° e 29.° do Ato de Adesão de 1972. Além disso, a Diretiva 2011/96 não contém qualquer disposição que exclua Gibraltar do seu âmbito de aplicação territorial.

31.      Nestas circunstâncias, parece claro que a Diretiva 2011/96, enquanto medida legislativa da União, deve, em princípio, ser aplicada a Gibraltar enquanto território europeu. A questão de saber se sociedades como a PGB Limited - Gibraltar, que foram constituídas em Gibraltar, estão abrangidas pela definição de «sociedade de um Estado-Membro» constante do artigo 2.°, alínea a), da Diretiva 2011/96 é, contudo, ligeiramente diferente. É esta a questão que me proponho agora abordar.

2.      Inaplicabilidade da Diretiva 2011/96 a sociedades constituídas em Gibraltar

32.      Nos termos do artigo 2.°, alínea a), i) e iii), da Diretiva 2011/96, para que uma sociedade seja uma «sociedade de um Estado-Membro», na aceção desta diretiva, deve revestir uma das formas enumeradas na parte A do seu anexo I e estar sujeita, sem possibilidade de opção e de ser isenta, a um dos impostos enumerados na parte B do anexo I ou a qualquer outro imposto que possa substituir um destes impostos.

33.      O Tribunal de Justiça já teve oportunidade de interpretar essas disposições, no sentido de que «as formas jurídicas [...] abrangidas pela Diretiva [2011/96] estão indicadas exaustivamente no seu [anexo I, parte A], a aplicação por analogia dessa diretiva a outros tipos de sociedades [...], mesmo que comparáveis, não pode ser admitida» (11).

34.      É verdade que, enquanto o direito francês pertinente no acórdão supramencionado indica expressamente as formas jurídicas abrangidas pela Diretiva 2011/96, o Reino Unido optou, pelo contrário, por uma formulação geral, uma vez que o anexo I, parte A, alínea ab), da Diretiva 2011/96 se refere simplesmente às «sociedades constituídas nos termos do direito do Reino Unido».

35.      No entanto, importa salientar que a interpretação do Tribunal de Justiça sobre o âmbito material da Diretiva 2011/96 é independente do método utilizado pelos Estados-Membros para designar as sociedades abrangidas por esta diretiva. Com efeito, segundo o Tribunal de Justiça, são as «exigências do princípio fundamental da segurança jurídica [que se opõem] a que a lista das sociedades fornecida no […] anexo desta diretiva seja interpretada como uma lista fornecida a título indicativo, quando a verdade é que essa interpretação não decorre da redação nem do sistema da Diretiva 90/435», reformulada pela Diretiva 2011/96 (12). Conforme foi salientado pelo Tribunal de Justiça e pelo advogado-geral J. Mazák no processo Gaz de France - Berliner Investissement, a Diretiva 90/435 – bem como a atual Diretiva 2011/96 – não tem por objetivo instituir um regime comum para todas as sociedades dos Estados-Membros, nem para todos os tipos de participações (13).

36.      Uma vez que, no Acórdão Gaz de France - Berliner Investissement (C-247/08, EU:C:2009:600), o Tribunal de Justiça rejeitou expressamente a possibilidade de alargar, por analogia, o âmbito de aplicação da Diretiva 2011/96 a outros tipos de sociedades para além das indicadas no seu anexo I, parte A por razões de segurança jurídica, não creio que a expressão «sociedades constituídas nos termos do direito do Reino Unido» possa ser interpretada no sentido de que abrange também as sociedades constituídas em Gibraltar, tanto mais que Gibraltar não faz parte do Reino Unido. Além disso, o próprio Governo do Reino Unido reconhece que a designação «as sociedades constituídas nos termos do direito do Reino Unido só pode ser alargada a sociedades que sejam consideradas constituídas no Reino Unido pelo direito interno do Reino Unido. Ora, o direito interno do Reino Unido não considera as sociedades constituídas em Gibraltar como sociedades constituídas nos termos do direito do Reino Unido» (14).

37.      Para chegar a esta conclusão, não ignorei o argumento apresentado pela GVC Services (Bulgaria) EOOD na audiência de 11 de setembro de 2019, segundo o qual o facto de a Diretiva 2011/96 não ter abordado expressamente a situação das sociedades constituídas em Gibraltar equivale a uma lacuna legislativa, cuja solução passa por o Tribunal de Justiça fazer uma generosa interpretação teleológica das disposições do anexo I, parte A, da Diretiva 2011/96. Existem, sem dúvida, casos em que se pode justificar um afastamento dos termos literais de uma medida legislativa, especialmente quando é evidente que o resultado final seria absurdo ou incompreensível ou contrário à intenção clara do legislador da União. No entanto, pelo menos na minha opinião, este não é um desses casos.

38.      Em primeiro lugar, deve observar-se que a própria redação do anexo I, parte A, da Diretiva 2011/96 é particularmente clara, uma vez que as sociedades referidas no artigo 2.°, alínea a), i), da referida diretiva são indicadas como «as sociedades constituídas nos termos do direito do Reino Unido». Tendo em conta esta formulação, não parece de todo possível que o Tribunal de Justiça se possa afastar dela a favor da interpretação teleológica preconizada pela recorrente. Em todo o caso, o Tribunal de Justiça já rejeitou claramente qualquer abordagem desse tipo, no Acórdão Gaz de France  - Berliner Investissement.

39.      Em segundo lugar, o contexto desta legislação reveste também alguma importância. Como o Governo dinamarquês observou na audiência de 11 de setembro de 2019, dada a manifesta relutância de alguns Estados-Membros em celebrar acordos destinados a prevenir a dupla tributação com o território de Gibraltar, parece muito improvável que o legislador da União tenha simplesmente ignorado a posição especial de Gibraltar, dada a sensibilidade de toda esta questão.

40.      Os requisitos estabelecidos na alínea a) do artigo 2.° da Diretiva 2011/96 são cumulativos (15). A conclusão acima formulada é, por conseguinte, suficiente para rejeitar a aplicabilidade do artigo 5.° da Diretiva 2011/96 a uma afiliada cuja sociedade-mãe tenha sido constituída em Gibraltar.

41.      No entanto, por uma questão de exaustividade, gostaria de acrescentar que o requisito de estar sujeito a um dos impostos enumerados no anexo I, parte B, da Diretiva 2011/96 também deve ser interpretado restritivamente pela mesma razão de segurança jurídica. Tanto mais que, como a Comissão salientou nas suas observações escritas, ainda não existe no direito da União – pelo menos até à data – uma definição harmonizada de imposto sobre as sociedades e a sua determinação é da competência dos Estados-Membros (16).

42.      Uma vez que o Governo do Reino Unido também reconhece que o direito interno do Reino Unido não considera que o imposto equivalente pago em Gibraltar constitua um «corporation tax no Reino Unido» (17), a expressão corporation tax no Reino Unido» utilizada no anexo I, parte B, da Diretiva 2011/96 não pode ser interpretada no sentido de que inclui um «imposto equivalente em Gibraltar» (18).

3.      Conclusão provisória: resposta às questões colocadas pelo órgão jurisdicional de reenvio

43.      Tendo em conta as considerações anteriores, proponho ao Tribunal de Justiça que responda às questões prejudiciais submetidas pelo órgão jurisdicional de reenvio que o artigo 2.°, alínea a), da Diretiva 2011/96, conjugado com o anexo I, parte A, alínea ab), e o anexo I, parte B, desta diretiva, devem ser interpretados no sentido de que uma sociedade constituída em Gibraltar e sujeita a imposto sobre pessoas coletivas em Gibraltar não pode ser considerada uma «sociedade de um Estado-Membro» na aceção da referida diretiva.

B.      Aplicabilidade do artigo 49.° TFUE a favor de uma sociedade-mãe constituída em Gibraltar

1.      Observação preliminar sobre a utilidade do artigo 49.° TFUE no presente processo

44.      O órgão jurisdicional de reenvio limitou as suas questões à interpretação do artigo 2.°, alínea a), i) e iii), da Diretiva 2011/96 e do seu anexo I, parte A, alínea ab), e parte B. Todavia, o Tribunal de Justiça declarou reiteradamente que essa circunstância não obsta a que o Tribunal de Justiça lhe forneça todos os elementos de interpretação do direito da União Europeia que podem ser úteis para a decisão do processo que lhe foi submetido, independentemente de esse órgão jurisdicional lhes ter feito referência ou não nas questões prejudiciais (19).

45.      Neste contexto, gostaria de salientar que, apesar de o artigo 5.° da Diretiva 2011/96 ser aplicável apenas à distribuição dos lucros recebidos por sociedades que possam ser consideradas «sociedades de um Estado-Membro» na aceção desta diretiva, o Tribunal de Justiça salientou que a Diretiva 2011/96 não autoriza um Estado-Membro a tratar menos favoravelmente os lucros distribuídos às sociedades dos outros Estados-Membros que não estão abrangidas pelo seu âmbito de aplicação do que os lucros distribuídos às sociedades comparáveis estabelecidas no seu território (20). Não é permitido aos Estados-Membros aplicar medidas contrárias às liberdades de circulação garantidas pelo Tratado (21).

46.      Por conseguinte, afigura-se necessário examinar a legislação nacional à luz das liberdades de circulação, em especial da liberdade de estabelecimento. Com efeito, como já foi referido, Gibraltar é um território europeu cujas relações externas são asseguradas por um Estado-Membro e o direito da União é aplicável a esse território por força do artigo 355.°, n.° 3, TFUE (22). É dado assente que as exclusões do território de Gibraltar da aplicação dos atos da União em determinados domínios do direito, previstas no Ato de Adesão de 1972, não visam a liberdade de estabelecimento nem a livre circulação de capitais, consagradas pelos artigos 49.° e 63.° TFUE, respetivamente. Por outras palavras, os artigos 49.° e 63.° TFUE são aplicáveis ao território de Gibraltar por força do artigo 355.°, n.° 3, TFUE (23).

47.      No caso em apreço, a PGB Limited - Gibraltar detinha uma participação de 100 % na recorrente durante o período a que diz respeito o processo principal. Neste contexto, a liberdade aplicável é a liberdade de estabelecimento, uma vez que essa participação permite ao seu titular exercer uma influência efetiva nas decisões de uma sociedade e determinar as respetivas atividades (24).

2.      Quanto à existência de uma discriminação

48.      No caso em apreço, ao contrário da afiliada de uma sociedade-mãe constituída num Estado-Membro, a recorrente não podia beneficiar da isenção da retenção na fonte. Como já foi declarado pelo Tribunal de Justiça, «[s]emelhante diferença de tratamento fiscal dos dividendos entre as sociedades-mãe, em função do local da sua sede, constitui uma restrição à liberdade de estabelecimento, em princípio proibida pelos artigos [49.° TFUE] e [54.° TFUE]» (25).

49.      Com efeito, a medida fiscal em causa no processo principal torna menos atraente o exercício da liberdade de estabelecimento para as sociedades estabelecidas em Gibraltar, as quais podem, consequentemente, renunciar à aquisição, à criação ou à manutenção de uma filial no Estado-Membro que adote uma medida desta natureza (26). Conforme já foi esclarecido pelo Tribunal de Justiça,  admitir que o Estado-Membro de estabelecimento de uma filial residente possa livremente aplicar um tratamento diferente à referida filial, unicamente pelo facto de a sede da sua sociedade-mãe estar situada noutro Estado-Membro, esvaziaria o artigo 49.° TFUE do seu conteúdo (27).

50.      No caso em apreço, a diferença de tratamento não se aplica por a sociedade-mãe estar estabelecida num Estado-Membro diferente do Estado-Membro da afiliada, mas por ser considerada uma pessoa coletiva estrangeira que não está estabelecida num Estado-Membro, apesar de o direito da União ser aplicável a Gibraltar por força do artigo 355.°, n.° 3, TFUE (28).

51.      Nestas circunstâncias, uma vez que a retenção na fonte é aplicável a todas as sociedades-mãe constituídas em Gibraltar sem referência ao âmbito de aplicação material da Diretiva 2011/96 ou a qualquer outro motivo suscetível de as distinguir de sociedades comparáveis estabelecidas noutros Estados-Membros, mas pelo simples facto de estarem estabelecidas naquele território, uma legislação nacional como a que está em causa no processo principal dá origem a uma restrição discriminatória à liberdade de estabelecimento garantida pelo artigo 49.° TFUE (29).

52.       Neste contexto, é jurisprudência constante que as regulamentações nacionais que não são aplicáveis às sociedades sem distinção, independentemente do seu local de estabelecimento, e que, por isso, são discriminatórias, apenas estarão em conformidade com o direito da União se puderem basear-se num dos fundamentos enunciados no artigo 52.°, n.° 1, TFUE, a saber, a ordem pública, a segurança pública ou a saúde pública (30).

53.      A identificação dos objetivos efetivamente prosseguidos pela regulamentação nacional, no âmbito de um processo submetido à apreciação do Tribunal de Justiça nos termos do artigo 267.° TFUE, é da competência do órgão jurisdicional de reenvio. Além disso, cabe igualmente ao órgão jurisdicional de reenvio, tendo em conta as indicações fornecidas pelo Tribunal de Justiça, verificar se as restrições impostas pelo Estado-Membro em causa preenchem as condições que resultam da jurisprudência do Tribunal de Justiça quanto à sua proporcionalidade (31).

54.      A este respeito, o despacho de reenvio não contém qualquer informação sobre o objetivo prosseguido pelo legislador. Por conseguinte, é particularmente difícil ir mais longe na análise e, provavelmente, seria preferível que o órgão jurisdicional nacional submetesse, se considerar necessário, um novo pedido de decisão prejudicial sobre esta questão específica. Ao mesmo tempo, pode ser útil referir que a questão da liberdade de estabelecimento foi suscitada expressamente pelo Tribunal de Justiça nas suas perguntas às partes e que a questão foi objeto de um amplo debate na audiência oral de 11 de setembro de 2019.

55.      De qualquer modo, pode inferir-se das observações escritas do Governo búlgaro que a exclusão legal das sociedades-mãe constituídas em Gibraltar do benefício da isenção da retenção na fonte se baseia na reduzida taxa de imposto aplicada em Gibraltar – ou mesmo na inexistência de tributação – e nas dificuldades – ou mesmo impossibilidade – de obter informações das autoridades competentes em matéria fiscal. O Governo búlgaro confirmou, na audiência oral de 11 de setembro de 2019, que a necessidade de evitar a evasão fiscal e a necessidade de salvaguardar uma repartição equilibrada do poder de impor impostos entre os Estados-Membros são razões suscetíveis de justificar uma restrição à liberdade de estabelecimento. Neste contexto, o objetivo da legislação em causa seria evitar que os fundos pagos a pessoas singulares estabelecidas noutros Estados-Membros através de uma sociedade-mãe constituída em Gibraltar não sejam de modo algum tributados (32).

56.      A este respeito importa observar que é jurisprudência constante que uma medida nacional que restrinja a livre circulação de capitais ou a liberdade de estabelecimento pode ser justificada pela necessidade de prevenir a fraude e evasão fiscais quando vise especificamente os expedientes puramente artificiais, desprovidos de realidade económica, cujo único objetivo seja elidir o imposto normalmente devido sobre os lucros gerados por atividades exercidas no território nacional de um Estado-Membro em causa (33). É também jurisprudência constante do Tribunal de Justiça que a necessidade de garantir a eficácia dos controlos fiscais constitui uma razão imperiosa de interesse geral suscetível de justificar uma restrição à livre circulação de capitais e recordou, neste contexto, que os controlos fiscais visam o combate à fraude e evasão fiscais (34).

57.      No caso em apreço, parece decorrer das observações escritas do Governo búlgaro – mas, repito, sem certezas – que o objetivo da legislação nacional em causa no processo principal parece corresponder, no essencial, a essas razões imperiosas de interesse geral e, em particular, à prevenção da evasão e da fraude fiscais.

58.      No entanto, importa salientar que esses objetivos não se podem enquadrar na definição de ordem pública, uma vez que o Tribunal de Justiça esclareceu que o conceito de ordem pública pressupõe, de qualquer modo, a existência, para além da perturbação da ordem social que qualquer infração à lei constitui, de uma ameaça real, atual e suficientemente grave para afetar um interesse fundamental da sociedade (35). Neste contexto, o Tribunal de Justiça já salientou que os objetivos de natureza económica não podem constituir razões de ordem pública no sentido do artigo 52.° TFUE (36). A prevenção da evasão e da fraude fiscais não permite justificar restrições a um direito fundamental garantido pelo Tratado (37).

59.      Além disso, excluir de forma geral, como faz a legislação nacional em causa no processo principal, para as afiliadas cujas sociedades-mãe são constituídas em Gibraltar, o benefício de uma isenção fiscal parece desproporcionado, uma vez que vai além do necessário para evitar a fraude e a evasão fiscais.

60.      É evidente que, como o Tribunal de Justiça confirmou recentemente, a constatação de uma montagem abusiva ou fraudulenta justifica a inaplicabilidade das liberdades fundamentais garantidas pelo Tratado FUE (38). Não obstante, este tipo de exclusão não pode ser aplicado de um modo geral com base num critério territorial, quando parece que as sociedades constituídas em Gibraltar se encontram numa situação objetivamente comparável à das sociedades estabelecidas noutros «Estados-Membros», no que respeita à questão da isenção da retenção na fonte sobre os lucros distribuídos por uma afiliada à sua sociedade-mãe.

61.      A este respeito, observo que, em primeiro lugar, o artigo 194.° da Lei relativa ao imposto sobre as pessoas coletivas estabelece que a retenção na fonte não é aplicável quando os dividendos e o saldo da liquidação são distribuídos «a pessoas coletivas estrangeiras que têm o seu domicílio fiscal num Estado-Membro da União Europeia» sem qualquer requisito relativo à taxa de imposto aplicada no Estado-Membro. No entanto, de acordo com a Base de Dados Fiscal da OCDE, o Imposto sobre o rendimento das pessoas singulares relativo aos dividendos aplicado nos Estados-Membros da União varia entre 7 % e 51 %, ou mesmo 0 % para um deles (39).

62.      Em segundo lugar, por um lado, a Convenção relativa à Assistência Mútua Administrativa em Matéria Fiscal, elaborada conjuntamente pela Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Económico (OCDE) e pelo Conselho da Europa em 1988, e alterada por protocolo em 2010, foi alargada ao território de Gibraltar desde 1 de março de 2014 (40). A este respeito, saliento que, de acordo com a avaliação efetuada pelos pares da OCDE, a situação em Gibraltar é considerada «amplamente conforme» (41). Por outro lado, e provavelmente mais importante, a Diretiva 2011/16/UE, de 15 de fevereiro de 2011, relativa à cooperação administrativa no domínio da fiscalidade e que revoga a Diretiva 77/799/CEE (42), aplica-se a Gibraltar uma vez que o seu artigo 2.°, n.° 4, estabelece que ela é aplicável a todos os tipos de impostos cobrados no território a que é aplicável o Tratado por força do artigo 52.° TUE, que remete para o artigo 355.° TFUE.

63.      Além disso, a Diretiva 2011/16, conforme alterada pela Diretiva 2014/107/UE do Conselho, de 9 de dezembro de 2014, que altera a Diretiva 2011/16 no que respeita à troca automática de informações obrigatória no domínio da fiscalidade (43), pela Diretiva 2015/2376 do Conselho, de 8 de dezembro de 2015, que altera a Diretiva 2011/16 no que respeita à troca automática de informações obrigatória no domínio da fiscalidade (44), pela Diretiva 2016/881 do Conselho, de 25 de maio de 2016, que altera a Diretiva 2011/16 no que respeita à troca automática de informações obrigatória no domínio da fiscalidade (45), e pela Diretiva 2016/2258 do Conselho, de 6 de dezembro de 2016, que altera a Diretiva 2011/16 no que respeita ao acesso às informações antibranqueamento de capitais por parte das autoridades fiscais (46), bem como a Diretiva 2010/24/UE do Conselho, de 16 de março de 2010, relativa à assistência mútua em matéria de cobrança de créditos respeitantes a impostos, direitos e outras medidas (47), foram ambas transpostas para o direito de Gibraltar (48). De qualquer modo, isso foi confirmado pela Comissão na audiência de 11 de setembro de 2019.

64.      Nestas circunstâncias, parece-me que a recusa de isentar de retenção na fonte os dividendos pagos por afiliadas estabelecidas num Estado-Membro às suas sociedades-mãe constituídas em Gibraltar não pode ser estabelecida através de uma regra geral, como aparentemente aconteceu no presente caso. Essa recusa só pode resultar da aplicação de uma medida de combate a práticas abusivas num caso em concreto. Como tal, deve ser analisada individualmente.

65.      Além disso, importa recordar que, segundo jurisprudência constante, para uma legislação nacional ser proporcionada, o sujeito passivo deve, sempre que não se puder excluir a existência de transações artificiais, ter a possibilidade de apresentar elementos relativos às eventuais razões comerciais para a transação em causa sem ser submetido a exigências administrativas excessivas (49).

3.      Conclusão provisória sobre a aplicabilidade do artigo 49.° TFUE no processo principal e as suas consequências

66.       Resulta das considerações anteriores que os artigos 49.° e 52.° TFUE devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma legislação de um Estado-Membro que exclui da isenção da retenção na fonte, de um modo geral e com base num critério territorial, os dividendos pagos por sociedades afiliadas constituídas nesse Estado-Membro às suas sociedades-mãe constituídas em Gibraltar.

VI.    Conclusão

67.      Assim, proponho que o Tribunal de Justiça responda às questões prejudiciais colocadas pelo Administrativen sad Sofia-grad (Tribunal Administrativo de Sófia, Bulgária) da seguinte forma:

1) O artigo 2.°, alínea a), da Diretiva 2011/96/UE do Conselho, de 30 de novembro de 2011, relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades-mãe e sociedades afiliadas de Estados-Membros diferentes, conforme alterada pela Diretiva 2015/121 do Conselho, conjugado com o anexo I, parte A, alínea ab), e parte B, desta diretiva devem ser interpretados no sentido de que uma sociedade constituída em Gibraltar e sujeita a imposto sobre as pessoas coletivas em Gibraltar não pode ser considerada uma «sociedade de um Estado-Membro» na aceção da referida diretiva.

2) Os artigos 49.° e 52.° TFUE devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma legislação de um Estado-Membro que exclui da isenção de retenção na fonte, de um modo geral com base num critério territorial, os dividendos pagos por sociedades afiliadas constituídas nesse Estado-Membro às suas sociedades-mãe constituídas em Gibraltar.

1      Língua original: inglês.

2      JO 2011, L 345, p. 8.

3      JO 2015, L 21, p. 1.

4      JO 1972, L 73, p. 14.

5      JO 1990, L 225, p. 6.

6      V., neste sentido, considerando 1 da Diretiva 2011/96.

7      Além disso, uma vez que as disposições pertinentes da Diretiva 2011/96 em causa no litígio do processo principal são essencialmente idênticas às da Diretiva 90/435, a jurisprudência do Tribunal de Justiça relativa à segunda destas diretivas deve ser considerada aplicável à Diretiva 2011/96 (v., neste sentido, Despacho de 14 de junho de 2018, GS, C-440/17, não publicado, EU:C:2018:437, n.° 30).

8      V., neste sentido, Acórdão de 8 de março de 2017, Wereldhave Belgium e o. (C-448/15, EU:C:2017:180, n.° 27).

9      V., neste sentido, Acórdãos de 23 de setembro de 2003, Comissão/Reino Unido (C-30/01, EU:C:2003:489, n.° 47); de 12 de setembro de 2006, Espanha/Reino Unido (C-145/04, EU:C:2006:543, n.° 19); e de 13 de junho de 2017, The Gibraltar Betting and Gaming Association (C-591/15, EU:C:2017:449, n.os 29 e 30).

10      V., neste sentido, Acórdão de 21 de julho de 2005, Comissão/Reino Unido (C-349/03, EU:C:2005:488, n.os 41 a 43 e 51).

11      Acórdão de 1 de outubro de 2009, Gaz de France - Berliner Investissement (C-247/08, EU:C:2009:600, n.° 43). O sublinhado é meu. A diretiva interpretada nesse processo era a Diretiva 90/435. Todavia, como já foi referido, uma vez que as disposições pertinentes em causa nesse processo eram essencialmente idênticas às da Diretiva 2011/96, deve considerar-se que o acórdão referido é aplicável (v., neste sentido, Despacho de 14 de junho de 2018, GS, C-440/17, não publicado, EU:C:2018:437, n.° 30).

12      Acórdão de 1 de outubro de 2009, Gaz de France - Berliner Investissement (C-247/08, EU:C:2009:600, n.° 38).

13      V., neste sentido, Acórdão de 1 de outubro de 2009, Gaz de France - Berliner Investissement (C-247/08, EU:C:2009:600, n.° 36), e Conclusões do advogado-geral J. Mazák (EU:C:2009:399, n.° 31).

14      Observações escritas do Governo do Reino Unido, n.° 40. O sublinhado é meu. V. também Antón Guardiola, C., Gibraltar: un desafío en la Unión Europea, Tirant lo Blanch, Valência, 2011, p. 168.

15      V., neste sentido, Acórdãos de 1 de outubro de 2009, Gaz de France - Berliner Investissement (C-247/08, EU:C:2009:600, n.° 29); e de 8 de março de 2017, Wereldhave Belgium e o. (C-448/15, EU:C:2017:180, n.° 27).

16      V., neste sentido, observações escritas da Comissão, n.° 22.

17      V., neste sentido, observações escritas do Governo do Reino Unido, n.° 41.

18      V., neste sentido, Antón Guardiola, C., Gibraltar: un desafío en la Unión Europea, Tirant lo Blanch, Valencia, 2011, p. 168.

19      V., para aplicações recentes desta jurisprudência, Acórdãos de 5 de junho de 2018, Coman e o. (C-673/16, EU:C:2018:385, n.° 22); e de 13 de junho de 2019, Moro (C-646/17, EU:C:2019:489, n.° 40).

20      V. neste sentido, Acórdão de 1 de outubro de 2009, Gaz de France - Berliner Investissement (C-247/08, EU:C:2009:600, n.° 59).

21      V. neste sentido, Acórdão de 1 de outubro de 2009, Gaz de France - Berliner Investissement (C-247/08, EU:C:2009:600, n.° 60).

22      V., neste sentido, referências citadas na nota 9 das presentes conclusões.

23      V., neste sentido, Despacho de 12 de outubro de 2017, Fisher (C-192/16, EU:C:2017:762, n.° 26); e, em relação ao artigo 56.º TFUE, respeitante à livre prestação de serviços, Acórdão de 13 de junho de 2017, The Gibraltar Betting and Gaming Association (C-591/15, EU:C:2017:449, n.os 30 e 31).

24      V., neste sentido, Acórdão de 27 de fevereiro de 2019, Associação Peço a Palavra e o. (C-563/17, EU:C:2019:144, n.° 43 e jurisprudência referida).

25      Acórdão de 14 de dezembro de 2006, Denkavit Internationaal e Denkavit France (C-170/05, EU:C:2006:783, n.° 29).

26      V., neste sentido, Acórdão de 14 de dezembro de 2006, Denkavit Internationaal e Denkavit France (C-170/05, EU:C:2006:783, n.° 30).

27      V., neste sentido, Acórdãos de 14 de dezembro de 2006, Denkavit Internationaal e Denkavit France (C-170/05, EU:C:2006:783, n.° 22); e de 18 de julho de 2007, Oy AA (C-231/05, EU:C:2007:439, n.° 30).

28      Acórdão de 13 de junho de 2017, The Gibraltar Betting and Gaming Association (C-591/15, EU:C:2017:449, n.° 51).

29      Se a justificação para aplicar a retenção na fonte sobre os dividendos pagos a uma sociedade-mãe como a que está em causa no processo principal tivesse sido o facto de não ter sido constituída sob uma das formas jurídicas referidas no anexo [I, parte] A, da Diretiva 2011/96, a solução teria sido provavelmente diferente. Com efeito, nesse caso, a Bulgária teria simplesmente retirado as conclusões da opção do Reino Unido de não permitir que as afiliadas dessas sociedades beneficiassem das disposições da Diretiva 2011/96.

30      V., neste sentido, Acórdãos de 18 de junho de 1991, ERT (C-260/89, EU:C:1991:254, n.° 24); de 29 de abril de 1999, Ciola (C-224/13, EU:C:2014:212, n.° 16); de 9 de setembro de 2010, Engelmann (C-64/13, EU:C:2014:506, n.° 34); e de 22 de outubro de 2014 Blanco and Fabretti (C-344/13 e C-367/13, EU:C:2014:2311, n.° 38).

31      V., neste sentido, em relação à livre prestação de serviços, Acórdão de 22 de outubro de 2014, Blanco e Fabretti (C-344/13 e C-367/13, EU:C:2014:2311, n.° 40).

32      V., neste sentido, as observações escritas do Governo dinamarquês, n.° 10.

33      V., neste sentido, os Acórdãos de 12 de setembro de 2006, Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, EU:C:2006:544, n.os 51 e 55); e de 26 de fevereiro de 2019, X (sociedades intermediárias estabelecidas em países terceiros) (C-135/17, EU:C:2019:136, n.° 73).

34      V., neste sentido, Acórdão de 26 de fevereiro de 2019, X (sociedades intermediárias estabelecidas em países terceiros) (C-135/17, EU:C:2019:136, n.° 74 e jurisprudência referida).

35      V., neste sentido, Acórdão de 26 de setembro de 2018, Van Gennip e o. (C-137/17, EU:C:2018:771, n.° 58).

36      V., neste sentido, Acórdãos de 25 de julho de 1991, Collectieve Antennevoorziening Gouda (C-288/89, EU:C:1991:323, n.° 11); e de 14 de novembro de 1995, Svensson e Gustavsson (C-484/93, EU:C:1995:379, n.° 15).

37      V., neste sentido, Conclusões do advogado-geral A. Saggio no Processo X e Y (C-200/98, EU:C:1999:280, n.os 22 e 26); e da advogada-geral J. Kokott no Processo flyLAL-Lithuanian Airlines (C-302/13, EU:C:2014:2046, n.° 87).

38      V., neste sentido, Acórdão de 26 de fevereiro de 2019, N Luxembourg 1 e o. (C-115/16, C-118/16, C-119/16 e C-299/16, EU:C:2019:134, n.° 177). A este respeito, importa também referir que, após a alteração da Diretiva 2011/96 pela Diretiva (UE) 2015/121 do Conselho, de 27 de janeiro de 2015 (JO 2015, L 21, p. 1), o artigo 1.°, n.° 2, da Diretiva 2011/96 estabelece que «os Estados-Membros não concedem os benefícios da presente diretiva a uma montagem ou série de montagens que, tendo sido posta em prática com a finalidade principal ou uma das finalidades principais de obter uma vantagem fiscal que frustre o objeto ou a finalidade da presente diretiva, não seja genuína tendo em conta todos os factos e circunstâncias relevantes». Nos termos do artigo 1.°, n.° 3, da referida diretiva, «considera-se que uma montagem ou uma série de montagens não é genuína na medida em que não seja posta em prática por razões comerciais válidas que reflitam a realidade económica». Por último, o artigo 1.°, n.° 4, dessa diretiva acrescenta que «[esta última] não obsta a que sejam aplicadas as disposições nacionais ou convencionais necessárias para prevenir a evasão fiscal, a fraude fiscal ou práticas abusivas em matéria fiscal».

39      V. Quadro II.4. Overall statutory tax rates on dividend income (Taxas nominais globais de imposto sobre o rendimento proveniente de dividendos) (https://stats.oecd.org/index.aspx?DataSetCode=TABLE_II4). A «taxa do IRS [Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Singulares] sobre os dividendos (brutos)» indica a taxa nominal marginal máxima combinada (central e sub-central) do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, incluindo eventuais sobretaxas, que incide sobre o rendimento dos dividendos (sobre os dividendos brutos em caso de aplicação das disposições relativas à totalidade), antes de ter em conta os sistemas de imputação, os créditos fiscais e as deduções fiscais. Embora a média da taxa IRS sobre os dividendos (brutos) aplicável nos 22 Estados-Membros identificados seja de 25,45 %, é de salientar que, de acordo com o quadro para 2019, a taxa IRS sobre os dividendos (brutos) aplicável na Estónia e na Eslováquia é de 7 % e de 0 % na Letónia, enquanto a Irlanda aplica uma taxa de 51 %. Além disso, parece que a alegação de que os «juros passivos» (incluindo dividendos) não são tributáveis (observações escritas do Governo búlgaro, n.° 57) já não é relevante desde junho de 2013 e da alteração da Lei relativa ao imposto sobre o rendimento de 2010 [v. Decisão da Comissão de 19 de dezembro de 2018, relativa ao auxílio estatal SA.34914 (2013/C), n.os 28, 33 e 34].

40      V. declaração de extensão territorial contida numa carta do Secretário de Estado dos Negócios Estrangeiros e da Commonwealth do Reino Unido, datada de 4 de novembro de 2013, registada no Secretariado-Geral da OCDE em 19 de novembro de 2013.

41      V. OCDE (2014), Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes Peer Reviews: Gibraltar 2014: Phase 2: Implementation of the Standard in Practice, OECD Publishing (https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/global-forum-on-transparency-and-exchange-of-information-for-tax-purposes-peer-reviews-gibraltar-2014_2014_9789264222885-en#page103).

42      JO 2011, L 64, p.1.

43      JO 2014, L 359, p. 1.

44      JO 2015, L 332, p. 1.

45      JO 2016, L 146, p. 8.

46      JO 2016, L 342, p. 1.

47      JO 2010, L 84, p. 1.

48      V. Mutual Legal Assistance (European Union) Act 2005; Income Tax Act 2010; Taxation (Mutual Administrative Assistance) Act 2014 e International Co-operation (Improvement of International Tax Compliance) Regulations 2016.

49      V., neste sentido, Acórdãos de 13 de março de 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C-524/04, EU:C:2007:161, n.° 82); de 5 de julho de 2012, SIAT (C-318/10, EU:C:2012:415, n.° 50); de 3 de outubro de 2013, Itelcar (C-282/12, EU:C:2013:629, n.° 37); e de 26 de fevereiro de 2019, X (sociedades intermediárias estabelecidas em países terceiros) (C-135/17, EU:C:2019:136, n.° 87). Resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que a existência dessa obrigação para os Estados-Membros deve ser apreciada em função da disponibilidade de medidas administrativas e regulamentares que permitam, sendo caso disso, um controlo da veracidade desses elementos de prova. É também por isso que, quando a satisfação das condições exigidas por lei só pode ser verificada mediante a obtenção de informações junto das autoridades competentes de um país terceiro, um Estado-Membro pode, em princípio, recusar-se a conceder essa vantagem se for impossível obter informações junto desse país, designadamente por não existir uma obrigação convencional de fornecer essas informações [v., neste sentido, Acórdão de 26 de fevereiro de 2019, X (sociedades intermediárias estabelecidas em países terceiros), C-135/17, EU:C:2019:136:136, n.os 91 e 92]. No entanto, entre Estados-Membros, as autoridades nacionais competentes têm, em princípio, a possibilidade de recorrer a procedimentos de colaboração e de intercâmbio de informação entre administrações tributárias nacionais, instituídos por instrumentos jurídicos como a Diretiva 2011/16. Conforme acima mencionado, sob reserva da sua aplicação temporal aos factos do processo principal, esta diretiva foi efetivamente transposta para o direito de Gibraltar. Por último, cabe ao órgão jurisdicional nacional determinar se o sujeito passivo teve ou não a possibilidade de apresentar elementos relativos às eventuais razões comerciais para a transação em causa sem ter sido submetido a exigências administrativas excessivas.