EU tax law WEB Wheels Common Investment Fund Trustees și alții - C-424/11

—

pentru Wheels Common Investment Fund Trustees Ltd și alții, de P. Lasok, QC, mandatat de A. Brown, solicitor;

—

pentru guvernul Regatului Unit, de C. Murrell, în calitate de agent, asistată de R. Hill, barrister;

—

pentru Comisia Europeană, de R. Lyal și de C. Soulay, în calitate de agenți,

1

Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 13 secțiunea B litera (d) punctul 6 din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO L 145, p. 1, denumită în continuare „A șasea directivă”) și a articolului 135 alineatul (1) litera (g) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7).

2

Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Wheels Common Investment Fund Trustees Ltd și alții, pe de o parte, și Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (denumiți în continuare „Commissioners”), pe de altă parte, cu privire la un refuz al acestora din urmă de a scuti de taxa pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”) serviciile de administrare a fondurilor prestate către Wheels Common Investment Fund Trustees Ltd și alții.

3

A șasea directivă a fost abrogată de Directiva 2006/112, intrată în vigoare la 1 ianuarie 2007. Întrucât perioada în discuție în litigiul principal este cuprinsă între 1 iulie 2004 și 30 iunie 2007, aceste două directive sunt aplicabile cauzei principale.

4

Articolul 13 secțiunea B litera (d) punctul 6 din A șasea directivă și articolul 135 alineatul 1 litera (g) din Directiva 2006/112 sunt redactate, în esență, în termeni identici. În temeiul acestor dispoziții, statele membre scutesc de TVA „gestionarea de fonduri comune de plasament, așa cum sunt definite de statele membre”.

5

Articolul 135 alineatul (1) litera (g) din Directiva 2006/112 era, la momentul faptelor în discuție în litigiul principal, transpus prin punctele 9 și 10 din grupa 5 din anexa 9 la Legea din 1994 privind taxa pe valoarea adăugată (Value Added Tax Act 1994), potrivit cărora erau scutite:

6

Pentru a ține seama de soluția pronunțată în Hotărârea din 28 iunie 2007, JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust și The Association of Investment Trust Companies (C-363/05, Rep., p. I-5517, denumită în continuare „Hotărârea Claverhouse”), domeniul de aplicare al punctelor 9 și 10 a fost extins, începând cu 1 octombrie 2008, prin Decretul din 2008 privind taxa pe valoarea adăugată (Finance) [Value Added Tax (Finance) (no 2) Order 2008]. În temeiul punctelor respective, sunt scutite în prezent administrarea organismelor de plasament colectiv sub forma OEIC și AUT, precum și administrarea întreprinderilor de investiții colective de tip închis, precum Investment trust companies.

7

Nota 6 la grupa 5 din anexa 9 la Legea din 1994 privind taxa pe valoarea adăugată prevede că OEIC și AUT sunt definite în Legea din 2000 privind serviciile și piețele financiare (Financial Services and Markets Act 2000).

8

Partea XVII din această din urmă lege, la articolele 235-237, prevede în special următoarele:

„235.

Sisteme de investiții colective

(1)   În sensul prezentei părți, prin «organism de plasament colectiv» se înțelege orice structură privind bunuri de orice fel, inclusiv bani, al cărei scop sau efect este de a permite persoanelor care participă în cadrul acestor structuri (fie devenind proprietarii respectivelor bunuri sau ai unei părți din acestea, fie într-un alt mod) să își ia partea din profiturile sau veniturile provenite din achiziția, deținerea, administrarea sau vânzarea bunurilor respective sau din sumele plătite în contul acestor profituri sau venituri ori să încaseze o fracțiune a acestora.

(2)   Aceste structuri trebuie create astfel încât persoanele care participă (denumite în continuare «participanții») să nu aibă un control zilnic asupra administrării bunurilor, indiferent dacă au sau nu au dreptul de a fi consultate sau de a da instrucțiuni.

(3)   Structurile trebuie să prezinte de asemenea cel puțin una dintre următoarele caracteristici:

[...]

236.

Societăți de investiții cu capital variabil

(1)   În sensul prezentei părți, prin «societate de investiții cu capital variabil» se înțelege un organism de plasament colectiv care îndeplinește atât condiția legată de patrimoniu, cât și condiția legată de investiție.

(2)   Condiția legată de patrimoniu se referă la faptul că bunurile sunt administrate de către sau în numele unei persoane juridice (denumită în continuare «PJ») care are proprietatea economică asupra acestora și al cărei obiect de activitate este investiția acestor fonduri în vederea:

[...]

237

Alte definiții

[...]

(3)   În sensul prezentei părți

prin «authorised unit trust» se înțelege un sistem de tip «unit trust» care este autorizat în înțelesul prezentei legi printr-o decizie de autorizare adoptată în temeiul articolului 243.

prin «societate de investiții cu capital variabil» se înțelege o societate înființată în temeiul regulamentelor avute în vedere de articolul 262, pentru care există o decizie de autorizare valabilă adoptată în temeiul oricărei dispoziții din regulamentele avute în vedere la alineatul (2) litera (l) al articolului menționat.

[...]”

9

Wheels Common Investment Fund Trustees Ltd (denumită în continuare „Wheels”) este „trustee” al unui fond în care sunt grupate, în scop de investiții, activele sistemelor de pensii ocupaționale înființate de întreprinderea Ford Motor Company, în scopul îndeplinirii obligațiilor sale în temeiul legislației naționale și al convențiilor colective.

10

Fiecare sistem plătește pensii unei categorii de foști angajați, calculate pe baza ultimului salariu al membrilor afiliați și a vechimii lor în întreprindere. În timpul serviciului, persoanele afiliate la sistem, care este deschis tuturor angajaților fără a fi obligatoriu, plătesc contribuții într-un cuantum fix, dedus din salariul acestora. Angajatorul plătește de asemenea contribuții într-un cuantum suficient pentru a asigura finanțarea costului restant al prestațiilor de pensii.

11

La data faptelor, Capital International Limited presta către Wheels servicii de administrare a fondurilor. În conformitate cu dispozițiile legislative din Regatul Unit cu privire la TVA, în sarcina Wheels s-a facturat TVA, care a fost plătit, pe acest temei, Commissioners.

12

În cursul lunii septembrie 2007, după pronunțarea Hotărârii Claverhouse, citată anterior, Capital International Limited a solicitat Commissioners rambursarea TVA-ului privind furnizarea serviciilor de administrare de fonduri pe care le prestase, susținând că aceste servicii se încadrau în scutirea prevăzută la articolul 135 alineatul (1) litera (g) din Directiva 2006/112 sau la articolul 13 secțiunea B litera (d) punctul 6 din A șasea directivă, în funcție de perioada în discuție.

13

Printr-o decizie din 2 ianuarie 2008, Commissioners au respins această cerere. Prin urmare, Wheels a introdus o acțiune împotriva acestei decizii la First-tier Tribunal (Tax Chamber). Deși, potrivit instanței de trimitere, serviciile prestate către Wheels constituie servicii de „gestionare” în sensul scutirii prevăzute la articolul 13 secțiunea B litera (d) punctul 6 din A șasea directivă și la articolul 135 alineatul (1) litera (g) din Directiva 2006/112, există un dubiu referitor la calificarea drept „fonduri comune de plasament” în sensul respectivei scutiri a fondului deținut de Wheels.

14

În aceste condiții, First-tier Tribunal (Tax Chamber) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:

15

Prin intermediul întrebărilor formulate, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă și în ce condiții activele unui sistem de pensii pentru limită de vârstă și fondul de investiții în care acestea sunt puse în comun se încadrează în noțiunea „fonduri comune de plasament” în sensul articolului 13 secțiunea B litera (d) punctul 6 din A șasea directivă și al articolului 135 alineatul (1) litera (g) din Directiva 2006/112.

16

Este necesar să se amintească de la bun început că, potrivit unei jurisprudențe constante, deși scutirile prevăzute, printre altele, la articolul 13 secțiunea B litera (d) punctul 6 din A șasea directivă și la articolul 135 alineatul (1) litera (g) din Directiva 2006/112 constituie noțiuni autonome ale dreptului Uniunii care trebuie, în principiu, să primească o definiție comună având ca obiect evitarea unor divergențe în aplicarea sistemului de TVA de la un stat membru la altul, astfel încât statele membre nu pot să le modifice conținutul, cu toate acestea, nu aceasta este situația atunci când legiuitorul le-a încredințat sarcina definirii anumitor termeni ai unei scutiri (a se vedea în acest sens Hotărârea din 4 mai 2006, Abbey National, C-169/04, Rec., p. I-4027, punctele 38 și 39, precum și Hotărârea Claverhouse, citată anterior, punctele 19 și 20). Or, aceste dispoziții acordă statelor membre puterea de a defini noțiunea „fonduri comune de plasament” (a se vedea în acest sens Hotărârile citate anterior Abbey National, punctele 40 și 41, precum și Claverhouse, punctul 43).

17

Această putere de a defini recunoscută astfel statelor membre este totuși limitată de interdicția de a se aduce atingere înșiși termenilor scutirii utilizați de legiuitorul Uniunii (a se vedea Hotărârea Claverhouse, citată anterior, punctul 21). Un stat membru nu poate în special, fără a nega înșiși termenii „fonduri comune de plasament”, să aleagă, dintre fondurile comune de plasament, pe cele care beneficiază de scutire și pe cele care nu beneficiază de scutire. Dispozițiile menționate acordă, așadar, doar puterea de a defini, în dreptul său intern, fondurile care corespund noțiunii „fonduri comune de plasament” (a se vedea Hotărârea Claverhouse, citată anterior, punctele 41-43).

18

Puterea de a defini noțiunea „fonduri comune de plasament”, recunoscută statelor membre, trebuie de asemenea să respecte obiectivele urmărite prin A șasea directivă și prin Directiva 2006/112, precum și principiul neutralității fiscale, inerent sistemului comun de TVA (a se vedea Hotărârea Claverhouse, citată anterior, punctele 22 și 43).

19

În această privință, trebuie să se observe, pe de o parte, că obiectivul scutirii operațiunilor aflate în legătură cu administrarea de fonduri comune de plasament constă în special în a facilita investitorilor, prin intermediul organismelor de plasament, investițiile în titluri de valoare cu excluderea costurilor privind TVA-ul și, astfel, în asigurarea neutralității sistemului comun de TVA în ceea ce privește alegerea între investiția directă în titluri de valoare și cea care intervine prin intermediul organismelor de plasament colectiv (a se vedea Hotărârile citate anterior Abbey National, punctul 62, și Claverhouse, punctul 45).

20

În ceea ce privește, pe de altă parte, principiul neutralității fiscale, acest principiu se opune tratamentului diferit în materie de colectare a TVA-ului al agenților economici care efectuează aceleași operațiuni (a se vedea în acest sens Hotărârea din 16 septembrie 2004, Cimber Air, C-382/02, Rec., p. I-8379, punctele 23 și 24, Hotărârea din 8 decembrie 2005, Jyske Finans, C-280/04, Rec., p. I-10683, punctul 39, Hotărârea Abbey National, citată anterior, punctul 56, precum și Hotărârea Claverhouse, citată anterior, punctul 29).

21

În plus, este necesar să se sublinieze că acest principiu nu impune ca operațiunile să fie identice. Astfel, reiese dintr-o jurisprudență constantă că acest principiu se opune de asemenea ca prestațiile de servicii asemănătoare, care se află, așadar, în concurență unele cu altele, să fie tratate în mod diferit din punctul de vedere al TVA-ului (a se vedea în special Hotărârea din 23 octombrie 2003, Comisia/Germania, C-109/02, Rec., p. I-12691, punctul 20, Hotărârea din 17 februarie 2005, Linneweber și Akritidis, C-453/02 și C-462/02, Rec., p. I-1131, punctul 24, Hotărârea din 26 mai 2005, Kingscrest Associates și Montecello, C-498/03, Rec., p. I-4427, punctul 54, Hotărârea din 8 iunie 2006, L.u.P., C-106/05, Rec., p. I-5123, punctul 32, Hotărârea din 12 ianuarie 2006, Turn- und Sportunion Waldburg, C-246/04, Rec., p. I-589, punctul 33, Hotărârea din 27 aprilie 2006, Solleveld și van den Hout-van Eijnsbergen, C-443/04 și C-444/04, Rec., p. I-3617, punctul 39, precum și Hotărârea Claverhouse, citată anterior, punctul 46).

22

Prin urmare, este necesar să se stabilească dacă un fond de investiții în care sunt puse în comun activele unui sistem de pensii pentru limită de vârstă, care prezintă caracteristici precum cele prezentate de fondul în discuție în litigiul principal, este identic cu fondurile care constituie „fonduri comune de plasament” în sensul articolului 13 secțiunea B litera (d) punctul 6 din A șasea directivă și al articolului 135 alineatul (1) litera (g) din Directiva 2006/112 sau este comparabil cu acestea din urmă într-o asemenea măsură încât se află în concurență cu respectivele fonduri.

23

În această privință, trebuie să se amintească faptul că fondurile care constituie organisme de plasament colectiv în valori mobiliare în sensul Directivei OPCVM constituie fonduri comune de plasament (a se vedea în acest sens printre altele Hotărârea din 19 iulie 2012, Deutsche Bank, C-44/11, punctul 32). După cum reiese din articolul 1 alineatul (2) din directiva menționată, organismele de plasament colectiv în valori mobiliare constituie, astfel, organisme care, precum AUT și OEIC (a se vedea în acest sens Hotărârea Claverhouse, citată anterior, punctul 50), au ca unic obiect, în conformitate cu obiectivul urmărit prin scutirea prevăzută la articolul 13 secțiunea B litera (d) punctul 6 din A șasea directivă și la articolul 135 alineatul (1) litera (g) din Directiva 2006/112, investiția colectivă în valori mobiliare a capitalurilor colectate de la public.

24

În plus, trebuie de asemenea să fie considerate fonduri comune de plasament fonduri care, fără a constitui organisme de plasament colectiv în sensul Directivei OPCVM, prezintă caracteristici identice cu acestea din urmă și efectuează, așadar, aceleași operațiuni sau, cel puțin, prezintă trăsături comparabile, astfel încât se află într-un raport de concurență cu acestea (a se vedea în acest sens Hotărârile citate anterior Abbey National, punctele 53-56, precum și Claverhouse, punctele 48-51).

25

Or, un fond de investiții în care sunt puse în comun activele unui sistem de pensii pentru limită de vârstă, precum cel în discuție în litigiul principal, nu poate fi considerat un organism de plasament colectiv în sensul Directivei OPCVM. Un astfel de fond nu este, astfel, deschis publicului, ci constituie, după cum reiese din decizia de trimitere, un avantaj în legătură cu serviciul, pe care angajatorii nu îl oferă decât angajaților lor. Un astfel de fond nu este, așadar, identic cu fondurile care constituie „fonduri comune de plasament” în sensul articolului 13 secțiunea B litera (d) punctul 6 din A șasea directivă și al articolului 135 alineatul (1) litera (g) din Directiva 2006/112.

26

Un astfel de fond de investiții nu este nici comparabil cu organismele de plasament colectiv astfel cum sunt definite de Directiva OPCVM, astfel încât să se afle într-un raport de concurență cu acestea din urmă. Așadar, acestea se diferențiază prin mai multe caracteristici, astfel încât nu se poate considera că răspund acelorași nevoi.

27

În special, persoanele afiliate la un sistem de pensii pentru limită de vârstă, precum cel în discuție în litigiul principal, nu suportă riscul administrării fondului de investiții în care sunt grupate activele respectivului fond, spre deosebire de investitorii privați care își plasează activele într-un organism de plasament colectiv (a se vedea în acest sens Hotărârea Claverhouse, citată anterior, punctul 50). În timp ce pensia care poate fi primită de un angajat, membru al unui sistem de pensii pentru limită de vârstă precum cel în discuție în litigiul principal, nu depinde deloc de valoarea activelor sistemului și de rezultatele plasamentelor efectuate de administratorii sistemului, ci este prestabilită în funcție de durata încadrării în muncă la angajator și de salariu, randamentul pe care îl pot aștepta persoanele care cumpără părți dintr-un organism de plasament colectiv este în funcție de rezultatele investițiilor efectuate de administratorii fondului în perioada în care persoanele respective dețin aceste părți.

28

În plus, un sistem de pensii pentru limită de vârstă, precum cel în discuție în litigiul principal, se deosebește de un organism de plasament colectiv și din punctul de vedere al angajatorului. Acesta din urmă nu se găsește într-o situație comparabilă cu cea a unui investitor al unui organism de plasament colectiv, întrucât, chiar dacă trebuie de asemenea să suporte consecințele financiare ale investițiilor efectuate de administratorii sistemului, contribuțiile pe care le plătește la sistemul de pensii pentru limită de vârstă constituie un mijloc de a-și îndeplini obligațiile legale față de angajații săi.

29

Având în vedere considerațiile care precedă, trebuie să se răspundă la întrebările adresate că articolul 13 secțiunea B litera (d) punctul 6 din A șasea directivă și articolul 135 alineatul (1) litera (g) din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că un fond de investiții care grupează activele unui sistem de pensii pentru limită de vârstă nu se încadrează în noțiunea „fonduri comune de plasament”, în sensul acestor dispoziții, a căror administrare poate fi scutită de TVA în lumina obiectivului acestor directive și a principiului neutralității fiscale, întrucât persoanele afiliate nu suportă riscul administrării fondului respectiv, iar contribuțiile pe care le plătește angajatorul la sistemul de pensii pentru limită de vârstă constituie un mijloc de a-și îndeplini obligațiile legale față de angajații săi.

30

Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera întâi) declară:

Articolul 13 secțiunea B litera (d) punctul 6 din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare și articolul 135 alineatul (1) litera (g) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretate în sensul că un fond de investiții care grupează activele unui sistem de pensii pentru limită de vârstă nu se încadrează în noțiunea „fonduri comune de plasament”, în sensul acestor dispoziții, a căror administrare poate fi scutită de taxa pe valoarea adăugată în lumina obiectivului acestor directive și a principiului neutralității fiscale, întrucât persoanele afiliate nu suportă riscul administrării fondului respectiv, iar contribuțiile pe care le plătește angajatorul la sistemul de pensii pentru limită de vârstă constituie un mijloc de a-și îndeplini obligațiile legale față de angajații săi.

Semnături