EU tax law WEB N Luxembourg 1 - C-115/16

Pravni okvir

OECD-ov model ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja

Direktiva 2003/49

Ugovori o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja

Dansko pravo

Oporezivanje kamata

Porez po odbitku

Pravo primjenjivo na utaje i zlouporabe

Glavni postupci i prethodna pitanja

1. Predmet C-115/16, N Luxembourg 1

2. Predmet C-118/16, X Denmark

3. Predmet C-119/16, C Danmark I

4. Predmet C-299/16, Z Denmark

Postupak pred Sudom

O prethodnim pitanjima

Prva pitanja, točke (a) do (c), druga pitanja, točke (a) i (b), i treća pitanja u predmetima C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16

Pojam „ovlašteni korisnik kamata”

Nužnost postojanja posebne nacionalne ili ugovorne odredbe za provedbu članka 5. Direktive 2003/49

Prva pitanja, točke (d) do (f), u predmetima C-115/16, C-118/16 i C-119/16, prvo pitanje, točke (d) i (e), u predmetu C-299/16, četvrta pitanja u predmetima C-115/16 i C-118/16, peto pitanje u predmetu C-115/16, šesto pitanje u predmetu C-118/16 i četvrta pitanja u predmetima C-119/16 i C-299/16

Konstitutivni elementi zlouporabe prava i pripadajući dokazi

Teret dokazivanja zlouporabe prava

Peto pitanje, točke (a) do (c), u predmetu C-118/16

Šesto i sedmo pitanje u predmetu C-115/16, sedmo i osmo pitanje u predmetu C-118/16, peto i šesto pitanje u predmetu C-119/16 te peto, šesto i sedmo pitanje u predmetu C-299/16

Troškovi

–

za N Luxembourg 1 i C Danmark I, A. M. Ottosen i S. Andersen, advokater,

–

za X Denmark A/S i Z Denmark ApS, L. E. Christensen i H. S. Hansen, advokater,

–

za dansku vladu, C. Thorning, J. Nymann-Lindegren i M. S. Wolff, u svojstvu agenata, uz asistenciju J. S. Horsbøla Jensena, advokat,

–

za njemačku vladu, T. Henze i R. Kanitz, u svojstvu agenata,

–

za talijansku vladu, G. Palmieri, u svojstvu agenta, uz asistenciju G. De Socio, avvocato dello Stato,

–

za luksemburšku vladu, D. Holderer, u svojstvu agenta, uz asistenciju P.-E. Partscha i T. Lesage, avocats,

–

za nizozemsku vladu, M. K. Bulterman i C. S. Schillemans, u svojstvu agenata,

–

za austrijsku vladu, G. Eberhard, u svojstvu agenta,

–

za švedsku vladu, A. Falk, C. Meyer-Seitz, H. Shev, U. Persson, N. Otte Widgren i F. Bergius, u svojstvu agenata,

–

za Europsku komisiju, W. Roels, R. Lyal i L. Grønfeldt, u svojstvu agenata, uz asistenciju H. Peytza, avocat,

1

Zahtjevi za prethodnu odluku odnose se na tumačenje Direktive Vijeća 2003/49/EZ od 3. lipnja 2003. o zajedničkom sustavu oporezivanja isplate kamata i [naknada za] licencije između povezanih trgovačkih društava različitih država članica (SL 2003., L 157, str. 49.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 76. i ispravak SL 2018., L 304, str. 35.) i članaka 49., 54. i 63. UFEU-a.

2

Zahtjevi su upućeni u okviru sporova između društava N Luxembourg 1, X Denmark A/S, C Danmark I i Z Denmark ApS te Skatteministerieta (Ministarstvo za poreze, Danska), u pogledu obveze društava plaćanja poreza po odbitku zbog plaćanja kamata nerezidentnim društvima koja porezno tijelo ne smatra ovlaštenim korisnicima tih kamata i koja se stoga ne mogu koristiti izuzećem od oporezivanja predviđenim Direktivom 2003/49.

3

Vijeće Organizacije za ekonomsku suradnju i razvoj (OECD) je 30. srpnja 1963. donijelo preporuku o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja i pozvalo vlade država ugovornica da se prilikom sklapanja odnosno revizije bilateralnih ugovora usklade s „modelom ugovora radi izbjegavanja dvostrukog oporezivanja u području poreza na dohodak i na imovinu”, koji je izradio Odbor za porezna pitanja OECD-a i priložio navedenoj preporuci (u daljnjem tekstu: OECD-ov model poreznog ugovora). Taj se model poreznog ugovora redovito revidira i izmjenjuje. On je predmet komentara koje je odobrilo Vijeće OECD-a.

4

Točke 7. do 10. komentara članka 1. OECD-ova modela poreznog ugovora, u verziji koja proizlazi iz izmjene do koje je došlo u 1977. (u daljnjem tekstu: OECD-ov model poreznog ugovora iz 1977.), u skladu s kojim se taj ugovor primjenjuje na osobe koje su rezidenti države ugovornice ili dviju država ugovornica, skreću pozornost na činjenicu da bi se taj ugovor, s ciljem izbjegavanja poreza, mogao nepravilno upotrebljavati korištenjem umjetnih pravnih konstrukcija. U tekstu tih točaka komentara ističe se važnost koncepta „ovlašteni korisnik”, koji je osobito uveden člankom 10. (oporezivanje dividendi) i člankom 11. (oporezivanje kamata) tog modela ugovora, kao i potreba sprečavanja utaje poreza.

5

Članak 11. stavci 1. i 2. OECD-ova modela poreznog ugovora iz 1977. glasi:

„1.   Kamate koje potječu iz jedne države ugovornice i koje su isplaćene rezidentu druge države ugovornice mogu se oporezivati u toj drugoj državi ugovornici.

2.   Međutim, te se kamate mogu oporezivati i u državi ugovornici iz koje potječu i u skladu sa zakonodavstvom te države, ali ako je osoba koja je primatelj kamata njihov ovlašteni korisnik, tako utvrđen porez ne smije premašivati 10 % bruto iznosa tih kamata. Nadležna tijela država ugovornica zajedničkim će sporazumom utvrditi pravila za primjenu tog ograničenja.”

6

Komentari su prilikom njihove revizije iz 2003. dopunjeni napomenama koje se odnose na „društva provodnike”, odnosno društva koja, iako su formalno vlasnici prihoda, u praksi imaju vrlo ograničene ovlasti što ih čini samo povjerenicima ili upraviteljima koji djeluju za račun zainteresiranih stranaka, tako da ih se ne može smatrati ovlaštenim korisnicima te dobiti. Točkom 8. komentarâ članka 11., u njihovoj verziji koja proizlazi iz revizije iz 2003., predviđeno je, među ostalim, da se „[p]ojam ‚ovlašteni korisnik’ ne upotrebljava u uskom i tehničkom smislu, već da se mora tumačiti u njegovu kontekstu i s obzirom na predmet i cilj Ugovora, osobito kako bi se izbjeglo dvostruko oporezivanje te spriječilo izbjegavanje i utaja poreza”. Kad je riječ o točki 8.1. iste verzije komentara, u njoj se navodi da bi „bilo […] protivno predmetu i cilju ugovora da država izvora priznaje smanjenje ili izuzeće od poreza rezidentu države ugovornice koji, osim kao zastupnik ili neki drugi opunomoćenik, djeluje samo kao provodnik za račun neke druge osobe koja zapravo ima koristi od predmetne dobiti” i da se „društvo provodnik obično ne može smatrati ovlaštenim korisnikom, iako je formalni vlasnik dobiti, ako u praksi raspolaže samo vrlo ograničenim ovlastima što ga čini samo povjerenikom ili upraviteljem koji djeluje za račun zainteresiranih stranaka”.

7

Prilikom nove revizije komentarâ iz 2014. dana su pojašnjenja u pogledu pojmova „ovlašteni korisnik” i „društvo provodnik”. U točki 10.3. te verzije komentarâ navodi se da „postoji mnogo različitih načina za rješavanje problema društava provodnika i, općenitije, opasnosti od biranja najpovoljnijeg oporezivanja, uključujući posebne ugovorne odredbe za sprečavanje zlouporaba, opća pravila protiv zlouporabe, pravila kojima se daje prvenstvo sadržaju nad oblikom i pravila o ‚ekonomskom sadržaju’”.

8

Uvodne izjave 1. do 6. Direktive 2003/49 glase:

9

Člankom 1. Direktive 2003/49 među ostalim se propisuje:

„1.   Isplate kamata i [naknada za] licencije koje nastaju u državi članici ne oporezuju se u navedenoj državi, bez obzira radi li se o odbitku na izvoru ili razrezu, uz uvjet da je ovlašteni korisnik kamata ili licencija [naknada za licencije] poduzeće [trgovačko društvo] iz druge države članice ili poslovni nastan [stalna poslovna jedinica] trgovačkog društva jedne države članice u drugoj državi članici.

[…]

4.   Trgovačko društvo države članice smatra se ovlaštenim korisnikom kamata ili licencija [naknada za licencije] samo ako prima te isplate za svoju vlastitu dobrobit [u svoju korist], a ne kao posrednik, kao što je to npr. agent [zastupnik], opunomoćenik [povjerenik] ili ovlašteni potpisnik za neku drugu osobu.

5.   Poslovni nastan [stalna poslovna jedinica] se smatra ovlaštenim korisnikom kamata ili licencija [naknada za licencije]:

[…]

[…]

7.   Ovaj se članak primjenjuje samo ako je trgovačko društvo koje je isplatitelj ili trgovačko društvo čiji je poslovni nastan isplatitelj [čija se stalna poslovna jedinica smatra isplatiteljem] kamate ili licencija [naknada za licencije] pridruženo trgovačkom društvu [povezano društvo trgovačkog društva] koje je ovlašteni korisnik ili čiji se poslovni nastan [čija se stalna poslovna jedinica] smatra ovlaštenim korisnikom te kamate ili tih licencija [naknada za licencije].

[…]

11.   Država izvora može tražiti da se ispunjavanje uvjeta navedenih u ovom članku i članku 3. dokaže potvrdom u vrijeme isplate kamata ili licencija [naknada za licencije]. Ako se ispunjenje uvjeta navedenih u ovom članku i članku 3. ne dokaže potvrdom u vrijeme isplate, država članica može tražiti odbijanje poreza na izvoru.

12.   Država izvora može postaviti uvjet da je izuzeće na temelju ove Direktive moguće uz donošenje odluke o izuzeću na temelju potvrde kojom se dokazuje ispunjenje uvjeta navedenih u ovom članku i u članku 3. Odluka o izuzeću daje se unutar najviše tri mjeseca od predavanja potvrde i davanja informacija koje država članica može smatrati potrebnim zatražiti te vrijedi za razdoblje od najmanje jednu godinu od dana izdavanja.

13.   Za potrebe stavaka 11. i 12., potvrda koju se predaje za svaki ugovor o isplati vrijedi najmanje jednu, a najviše tri godine od dana izdavanja te sadrži sljedeće informacije:

[…]

10

Pojmovi koji se upotrebljavaju u članku 1. stavku 1. Direktive 2003/49 su, ovisno o jezičnoj verziji, „korisnik” (na bugarskom (бенефициерът), francuskom (bénéficiaire), latvijskom (beneficiārs) i rumunjskom (beneficiarul) jeziku), „stvarni korisnik” (na španjolskom (beneficiario efectivo), češkom (skutečný vlastník), estonskom (tulusaaja), engleskom (beneficial owner), talijanskom (beneficiario effettivo), litavskom (tikrasis savininkas), malteškom (sid benefiċjarju), portugalskom (beneficiário efectivo) i finskom (tosiasiallinen edunsaaja) jeziku), „vlasnik”/„onaj koji ima pravo uporabe” (na njemačkom (der Nutzungsberechtigte), danskom (retmæssige ejer), grčkom (ο δικαιούχος), hrvatskom (ovlašteni korisnik), mađarskom (haszonhúzó), poljskom (właściciel), slovačkom (vlastník požitkov), slovenskom (upravičeni lastnik) i švedskom (den som har rätt till) jeziku) i „onaj koji posljednji ima pravo” (na nizozemskom jeziku (de uiteindelijk gerechtigde)).

11

Člankom 2. te direktive predviđeno je:

„Za potrebe ove Direktive:

[…]”

12

Člankom 3. navedene direktive određuje se:

„Za potrebe ove Direktive:

13

Među trgovačkim društvima obuhvaćenim člankom 3. točkom (a) Direktive 2003/49, čiji se popis nalazi u prilogu toj direktivi, spominju se „trgovačka društva u luksemburškom zakonodavstvu poznata kao: ‚société anonyme’, ‚société en commandite par actions’ i ‚société à responsabilité limitée’”.

14

Stavkom 1. članka 4. Direktive 2003/49, naslovljenog „Izuzeća od plaćanja s osnova kamata ili licencija [naknada za licencije]”, među ostalim je određeno:

„Država izvora nije obvezna osigurati pogodnosti iz ove Direktive u sljedećim slučajevima:

[…]”

15

Članak 5. te direktive, naslovljen „Prijevara [Utaja] i zlouporaba”, glasi:

„1.   Ova Direktiva ne sprječava primjenu domaćih odredaba ili odredaba na temelju sporazuma potrebnih za sprečavanje prijevara [utaja] ili zlouporaba.

2.   Države članice mogu u slučaju transakcija čiji je glavni motiv ili jedan od glavnih motiva utaja poreza, izbjegavanje ili zlouporaba poreza, povući pogodnosti ove Direktive ili odbiti primjenu ove Direktive.”

16

Člankom 11. stavkom 1. Ugovora između vlade Velikog Vojvodstva Luksemburga i vlade Kraljevine Danske o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja i utvrđivanju pravila za uzajamnu upravnu pomoć u području poreza na dohodak i na imovinu, potpisanog u Luxembourgu 17. studenoga 1980. (u daljnjem tekstu: dansko-luksemburški porezni ugovor), između tih se dviju država članica raspodjeljuje ovlast za oporezivanje u području kamata te on glasi:

„Kamate koje potječu iz jedne države ugovornice i koje su isplaćene rezidentu druge države ugovornice mogu se oporezivati samo u toj drugoj državi ugovornici, ako je taj rezident njihov ovlašteni korisnik.”

17

Članak 11. stavak 1. Ugovora između nordijskih zemalja o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja u području poreza na dohodak i imovinu, potpisanog 23. rujna 1996. u Helsinkiju, u verziji koja je relevantna u glavnim predmetima (u daljnjem tekstu: nordijski porezni ugovor) glasi jednako.

18

Iz tih ugovora proizlazi da država izvora, odnosno, u glavnim predmetima, Kraljevina Danska, može oporezivati kamate isplaćene rezidentu druge države članice ako navedeni rezident nije ovlašteni korisnik. Pojam „ovlašteni korisnik” međutim nije definiran niti u jednom od tih ugovora.

19

Člankom 2. stavkom 1. točkom (d) selskabsskattelova (Zakon o porezu na dobit) predviđeno je:

„U skladu s ovim zakonom porezni obveznici su […] društva, udruženja itd. u smislu članka 1. stavka 1. sa sjedištem u inozemstvu, ako oni

[…]

20

Ako na temelju članka 2. stavka 1. točke (d) Zakona o porezu na dobit postoji ograničena porezna obveza u pogledu prihoda od kamata koji potječe iz Danske, danski isplatitelj kamata mora obustaviti porez po odbitku u skladu s člankom 65. D kildeskattelova (Zakon o porezu po odbitku). Isplatitelj kamata odgovoran je državi za plaćanje iznosa obustavljenih na izvoru.

21

Kao što to, među ostalim, proizlazi iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje u predmetu C-115/16, u razdoblju od 2006. do 2008. porezna stopa na kamate koje prima društvo rezident države članice različite od Kraljevine Danske bila je viša od stope poreza koji plaća dansko društvo. Ministarstvo za poreze je međutim u okviru tužbe u glavnom postupku priznalo da se tom razlikom između poreznih stopa povređuju odredbe Ugovora o EZ-u o slobodi poslovnog nastana. Priznalo je da je potrebno smanjiti iznos dugovanog poreza po odbitku za te godine.

22

Porez po odbitku dospijeva u trenutku isplate kamata, dok je dospijeće poreza koji duguje dansko društvo na predviđeni prihod uređeno fleksibilnijim pravilima. Osim toga, u slučaju zakašnjenja s plaćanjem poreza po odbitku, stopa zateznih kamata viša je od one primjenjive u slučaju zakašnjenja s plaćanjem poreza na dobit danskog društva.

23

U skladu s člankom 65.C stavkom 1. Zakona o porezu po odbitku, isplatitelj naknada za licencije koje potječu iz Danske u načelu je dužan obustaviti porez po odbitku, neovisno o tome je li korisnik rezident Danske ili nije.

24

Do donošenja Zakona br. 540 od 29. travnja 2015. u Danskoj nije postojala opća zakonska odredba za sprečavanje zlouporaba. Međutim, u sudskoj je praksi razvijena takozvana „doktrina stvarnosti” prema kojoj se porez mora utvrditi na temelju konkretne ocjene činjeničnog stanja. To osobito znači da se umjetne porezne konstrukcije u određenim okolnostima mogu zanemariti kako bi se oporezivanje temeljilo na stvarnosti, u skladu s načelom prvenstva sadržaja nad oblikom (substance-over-form).

25

Iz odluka kojima se upućuje prethodno pitanje proizlazi da se u svakom od glavnih predmeta stranke slažu oko toga da doktrina stvarnosti ne predstavlja dostatno opravdanje za zanemarivanje predmetnih konstrukcija u navedenim predmetima.

26

Kao što to proizlazi iz odluka kojima se upućuje prethodno pitanje, u sudskoj praksi također je razvijeno načelo takozvanog „stvarnog primatelja prihoda” (rette indkomstmodtager). To se načelo temelji na temeljnim odredbama o oporezivanju prihoda iz članka 4. statsskattelovena (Porezni zakonik) i znači da porezna tijela nisu obvezna prihvatiti umjetnu odvojenost poduzetnika odnosno djelatnosti koja stvara prihode od raspodjele prihoda koji od njih potječu. Dakle, svrha tog načela je utvrditi tko je – neovisno o pojavnom obliku – stvarni primatelj određenog prihoda i stoga porezni obveznik s njim povezanog poreza.

27

U četirima sporovima u glavnom postupku luksemburško društvo koje je preuzelo obveze danskog društva (predmet C-115/16) kao i tri danska društva (predmeti C-118/16, C-119/16 i C-299/16) osporavaju SKAT-ove (Porezna uprava, Danska) (u daljnjem tekstu: SKAT) odluke kojima im je odbijeno izuzeće od poreza na dobit predviđeno Direktivom 2003/49 u pogledu kamata isplaćenih subjektima sa sjedištem u drugoj državi članici s obrazloženjem da ti subjekti nisu ovlašteni korisnici tih kamata, nego samo društva provodnici.

28

Da bi ostvario porezne pogodnosti predviđene Direktivom 2003/49, subjekt koji prima kamate mora ispunjavati uvjete propisane tom direktivom. Međutim, kao što to danska vlada navodi u svojim očitovanjima, moguć je slučaj da grupe društava koja ne ispunjavaju te uvjete osnuju, između društva koje isplaćuje kamate i subjekta koji je namijenjen da tim kamatama stvarno raspolaže, jedno ili više umjetnih društava koja ispunjavaju formalne uvjete iz navedene direktive. Upravo se na takve financijske konstrukcije odnose pitanja sudova koji su uputili zahtjeve u pogledu zlouporabe prava i pojma „ovlašteni korisnik”.

29

Činjenice, kako su ih opisali sudovi koji su uputili zahtjeve i koje su u odlukama kojima se upućuje prethodno pitanje prikazane pomoću više grafičkih prikaza struktura dotičnih grupa društava, vrlo su složene i detaljne. Upotrijebit će se samo oni elementi koji su nužni za odgovaranje na prethodna pitanja.

30

U skladu s odlukom kojom se upućuje prethodno pitanje, pet investicijskih društava, od kojih nijedno nije rezident države članice ili zemlje s kojom je Kraljevina Danska potpisala porezni ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, osnovalo je tijekom 2005. grupu koja se sastoji od više društava s ciljem kupnje društva T Danmark, važnog danskog pružatelja usluga.

31

Danska je vlada u svojim očitovanjima navela da se predmet C-115/16 tiče iste grupe društava kao i predmet C-116/16, koji se odnosi na oporezivanje dividendi i u kojemu je danas donesena presuda, T Danmark i Y Denmark Aps (C-116/16 i C-117/16).

32

Kao što to navodi sud koji je uputio zahtjev, investicijska društva su u Luksemburgu, među ostalim, osnovala društvo A Luxembourg Holding, kao i društva u Danskoj, među kojima je društvo N Danmark 1. Stjecanje društva T Danmark bilo je financirano, među ostalim, odobravanjem zajmova investicijskih društava društvu N Danmark 1 i povećavanjem kapitala tog društva. Tijekom 2009. društvo N Danmark 1 pripojeno je jednom drugom danskom društvu koje je u 2010. prestalo postojati uslijed njegova prekograničnog spajanja s društvom C Luxembourg. Društvo C Luxembourg je zatim promijenilo ime i prestalo postojati nakon prijenosa predmetne tražbine društvu N Luxembourg 1, koje je preuzelo vođenje glavnog postupka od društva N Danmark 1.

33

Jedno od danskih društava koja su osnovala investicijska društva, društvo N Danmark 5, preuzelo je društvo T Danmark. U proljeće 2006. društvo N Danmark 5 prenijelo je svoje dionice društva T Danmark društvu C Luxembourg, koje je tako postalo matično društvo društva T Danmark.

34

Investicijska društva su dužničke instrumente koji se odnose na zajmove koje su odobrila prenijela društvu A Luxembourg Holding, koje ih je pak tog istog dana prenijelo društvu C Luxembourg, matičnom društvu društva T Danmark.

35

Od tog je datuma društvo C Luxembourg društvu A Luxembourg Holding dugovalo iznos jednak onomu koji je društvo N Danmark 1 dugovalo društvu C Luxembourg. Kako navodi sud koji je uputio zahtjev, dug društva N Danmark 1 otplaćen je po kamatnoj stopi od 10 %, dok su dugovi društava C Luxembourg i A Luxembourg Holding otplaćeni po stopi od 9,96875 %. Kamatna stopa na zajam ugovorena između društava C Luxembourg i A Luxembourg Holding povećana je 9. srpnja 2008. na 10 %. S druge strane, kamatna stopa na zajam ugovorena između društva A Luxembourg Holding i investicijskih društava zadržana je na 9,96875 %.

36

Društvo C Luxembourg je u 2006. snosilo troškove s naslova „ostali vanjski troškovi” u iznosu od 8701 euro, od čega 7810 eura za plaće. Usto, to je društvo snosilo troškove s naslova „drugi operativni troškovi” u iznosu od 209349 eura.

37

Iste je godine, 2006., društvo A Luxembourg Holding također snosilo troškove s naslova „ostali vanjski troškovi” u iznosu od 3337 eura, od čega 2996 eura za plaće. Usto, to je društvo snosilo troškove s naslova „drugi operativni troškovi” u iznosu od 127031 euro.

38

U skladu s odlukom kojom se upućuje prethodno pitanje godišnja financijska izvješća društva C Luxembourg za 2007. i 2008. pokazuju da je potonje u tom razdoblju u prosjeku zapošljavalo dvije osobe u nepunom radnom vremenu. Kad je riječ o godišnjim financijskim izvješćima društva A Luxembourg Holding za to isto razdoblje, njima je utvrđeno da je to društvo u tom razdoblju u prosjeku zapošljavalo jednu osobu u nepunom radnom vremenu.

39

Osim držanja udjela u društvu N Danmark 1, djelatnost društva C Luxembourg bila je ograničena na držanje dužničkih instrumenata koje je izdalo potonje društvo.

40

Društva C Luxembourg i A Luxembourg Holding imaju istu adresu sjedišta. Tu su adresu koristila i društva izravno povezana s jednim od investicijskih društava.

41

Sud koji je uputio zahtjev navodi da je SKAT u 2011. donio porezno rješenje kojim se utvrđuje porezni dug s naslova kamata za razdoblje od 2006. do 2008. u ukupnom iznosu od 925764961 danske krune (približno 124 milijuna eura). SKAT je naime smatrao da društva C Luxembourg i A Luxembourg Holding nisu bila ovlašteni korisnici kamata, već da su djelovala samo kao provodnici, i da su kamate preko tih dvaju luksemburških društava bile prenesene s danskog dijela grupe na investicijska društva. SKAT je zaključio da je tužitelj u glavnom postupku bio dužan obustaviti porez po odbitku na plaćene i knjižene kamate te da je bio dužan platiti neobustavljeni porez po odbitku.

42

Tužitelj je porezno rješenje pobijao pred danskim sudovima.

43

Društvo N Luxembourg 1 odbacuje činjenicu da situacija iz glavnog postupka ima obilježja utaje ili zlouporabe. Ono tvrdi da se pogodnosti Direktive 2003/49, u svakom slučaju, pa čak i u slučaju utaje ili zlouporabe, u skladu s njezinim člankom 5. stavkom 1. mogu povući samo pod uvjetom postojanja odgovarajuće pravne osnove u nacionalnom pravu. Međutim, takva osnova u danskom pravu ne postoji.

44

U slučaju da se društvo C Luxembourg ne smatra ovlaštenim korisnikom kamata, tužitelj u glavnom postupku tvrdi da se danskim pravilima o porezu po odbitku, o njegovoj obustavi i pripadajućoj odgovornosti povređuju sloboda poslovnog nastana zajamčena pravom Unije i, podredno, slobodno kretanje kapitala, osobito zbog sljedećih razloga: kao prvo, porez po odbitku plaća se ranije nego njemu sličan porez na dobit; kao drugo, zatezne kamate na porez po odbitku su znatno više od onih na porez na dobit; kao treće, zajmoprimac mora obustaviti porez po odbitku i, kao četvrto, zajmoprimac odgovara za porez po odbitku u skladu sa Zakonom o porezu na odbitak.

45

U tom je kontekstu Østre Landsret (Žalbeni sud regije Istok, Danska) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:

46

Iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje proizlazi da je grupa X globalna grupa poduzetnika, među kojima je i tužitelj iz glavnog postupka. Tu su grupu 2005. kupila investicijska društva, iste godine kada je osnovan tužitelj u glavnom postupku.

47

Ta su društva izravni dioničari holding društva grupe, odnosno društva X SCA, SICAR, sa sjedištem u Luksemburgu, pri čemu potonje djeluje kao komanditno dioničko društvo (SCA) („société en commandite par actions”) i ima status društva za ulaganje u rizični kapital (SICAR) („société d’investissement en capital à risque”).

48

Dansko porezno tijelo smatralo je da je društvo X SCA, SICAR transparentni subjekt prema danskom pravu, odnosno da nije zasebni poreznik obveznik u smislu danskog zakona.

49

Iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje proizlazi da se portfelj društva X SCA, SICAR sastojao od 100 % udjela u kapitalu društva X Sweden Holding AB sa sjedištem u Švedskoj i zajma odobrenog tom istom društvu. Osim tog sudjelovanja i tog zajma društvo X SCA, SICAR nije obavljalo nikakvu djelatnost.

50

Društvo X Sweden Holding ima samo jednu djelatnost koja se sastoji u tome da je holding društvo društva X Sweden sa sjedištem u Švedskoj, koje je matično društvo društva X Denmark, tužitelja u glavnom postupku. Društvo X Sweden Holding 27. prosinca 2006. od svojeg je matičnog društva, društva X SCA, SICAR, uzelo zajam, spomenut u prethodnoj točki, u iznosu od 498500000 eura. Društvo X Sweden Holding je prilikom izračuna svojeg oporezivog prihoda odbilo kamate isplaćene društvu X SCA, SICAR.

51

Društvo X Sweden je u 97,5 %-tnom vlasništvu društva X Sweden Holding, dok je uprava grupe X u njemu imala udio od 2,5 %. Tijekom razdoblja o kojemu je riječ u glavnom postupku društvo X Sweden imalo je istu upravu kao i društvo X Sweden Holding te nije imalo dionice niti jednog drugog društva osim društva X Denmark.

52

Sud koji je uputio zahtjev navodi da je društvo X Sweden početkom 2007. preuzelo djelatnost jednog drugog društva, konkretno društva X AB, sa sjedištem u Švedskoj, koja se sastoji u registraciji proizvoda pri nadležnim tijelima i obavljanju različitih administrativnih zadaća u vezi s kliničkim ispitivanjima. Društvo X Sweden je tada zapošljavalo desetak osoba i unajmilo dio uredskih prostorija sjedišta društva X AB, u kojem je dotično osoblje obuhvaćeno preuzimanjem djelatnosti nastavilo raditi.

53

Prema odluci kojom se upućuje prethodno pitanje iz godišnjih izvješća za razdoblje od 2007. do 2009. proizlazi da je društvo X Sweden imalo dvije stavke prihoda, odnosno „Kamate i slični prihodi” te „Drugi prihodi”. Društvo X Sweden nije imalo druge prihode u obliku kamata osim kamata koje je primilo od društva X Denmark po osnovi zajma u iznosu od 501 milijun eura, koji je, poput onog iz točke 50. ove presude, ugovoren 27. prosinca 2006. Tijekom 2007., 2008. i 2009. kamate su činile 98,1 %, 97,8 % i 98 % ukupnog prihoda društva X Sweden, dok su drugi prihodi činili 1,9 %, 2,2 % i 2 % tog prihoda. Kamate knjižene na temelju zajma odobrenog društvu X Denmark uzete su u obzir prilikom izračuna oporezivog prihoda društva X Sweden za navedene godine. Društvo X Sweden je tijekom tih godina izvršilo – u skladu s posebnim pravilima primjenjivim u Švedskoj o prilagodbi zarade u porezne svrhe unutar grupe, kako su predviđena u poglavlju 35. Zakona o porezu na prihode – prijenos na svoje matično društvo, društvo X Sweden Holding, iznosâ u visini od 60468000 eura, 75621000 eura i 60353294 eura. Tim prijenosom izvršenim unutar grupe društvo X Sweden steklo je pravo na odbitak, dok su, s druge strane, preneseni iznosi bili oporezivi kod društva X Sweden Holding.

54

Društvo X Denmark je prilikom izračuna svojeg oporezivog prihoda odbilo kamate isplaćene društvu X Sweden po osnovi zajma od 501 milijun eura koji je s potonjim ugovorilo 27. prosinca 2006. Budući da je smatralo da je društvo X Sweden bilo njihov ovlašteni korisnik, nije obustavilo porez po odbitku za navedene kamate.

55

SKAT je u svojoj odluci od 13. prosinca 2010. smatrao da društva X Sweden, X Sweden Holding i X SCA, SICAR nisu ovlašteni korisnici kamata u smislu Direktive 2003/49 kao ni u smislu dansko-luksemburškog poreznog ugovora i nordijskog poreznog ugovora te da su ovlašteni korisnici kamata vlasnici društva X SCA, SICAR. Prema podacima Ministarstva za poreze društvo X SCA, SICAR osnovano je u obliku trgovačkog društva koje se ne nalazi na popisu trgovačkih društava iz članka 3. točke (a) podtočke i. Direktive 2003/49 na koja se primjenjuje ta direktiva i ne ispunjava uvjet iz članka 3. točke (a) podtočke iii. navedene direktive prema kojem društvo ne smije biti izuzeto od oporezivanja. Naime, to je društvo izuzeto od oporezivanja prihoda u obliku kamata, dobiti i dividendi. U svakom slučaju, društvo X SCA, SICAR ne može biti ovlašteni korisnik kamata s obzirom na to da je sa stajališta danskog prava transparentno. U tom je kontekstu Ministarstvo za poreze smatralo da društvo X Denmark nije dostavilo dokumente kojima se dokazuje da su većina investitora u investicijskim društvima u čijem je vlasništvu društvo X SCA, SICAR porezni rezidenti drugih država Europske unije ili zemalja s kojima je Kraljevina Danska sklopila ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja. Stoga je SKAT smatrao da je društvo X Denmark moralo obustaviti porez po odbitku za kamate plaćene društvu X Sweden.

56

Društvo X Denmark 13. prosinca 2010. pobijalo je odluku SKAT-a pred danskim sudovima.

57

U tom je kontekstu Østre Landsret (Žalbeni sud regije Istok, Danska) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:

58

Kao što to proizlazi iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje, društvo C USA, sa sjedištem u Sjedinjenim Američkim Državama, vlasnik je društva C Cayman Islands, sa sjedištem na Kajmanskim Otocima, koje je do kraja 2004. bilo vlasnik društva C Danmark II, sa sjedištem u Danskoj, krajnjeg matičnog društva grupe društava. Grupa je krajem iste godine restrukturirana prilikom čega su dva švedska društva, C Sverige I i C Sverige II, kao i dansko društvo C Danmark I, umetnuta između društava C Cayman Islands i C Danmark II. Društvo C Danmark I 1. siječnja 2005. postalo je krajnje matično društvo danskog dijela američke grupe društava čije je krajnje matično društvo društvo C USA.

59

Društvo C Danmark I opisalo je razloge restrukturiranja europskog dijela grupe u bilješci naslovljenoj 2004 European Restructuring Process (Europski postupak restrukturiranja u 2004.) u kojoj se, među ostalim, navodi:

„U 2004. […] grupa je revidirala svoju organizacijsku strukturu i odlučila u svoju europsku strukturu uvesti dodatna holding društva i učinak financijske poluge. Dodatna holding društva omogućuju društvu lakši pristup kapitalu u Europi i učinkovitiji prijenos kapitala unutar skupina društava grupe. Usto, financijska izvješća novih holding društava odražavaju pravična tržišna vrednovanja za europsku grupu, što bi društvu u budućnosti moglo pomoći u dobivanju financiranja od trećih strana. Konačno, a što je možda i najvažnije, uvođenje učinka financijske poluge u strukturu omogućuje minimiziranje poslovnih rizika poduzetnika smanjenjem iznosa vlasničkog kapitala u poslovanju.

Uzimajući u obzir sadašnji sustav povoljan za holding društva koja djeluju u Švedskoj, grupa […] je u toj državi odlučila osnovati svoja nova europska holding društva kako bi ostvarila koristi od tog sustava.”

60

Ministarstvo za poreze zaključilo je da je umetanje dvaju švedskih društava iznad danskog dijela grupe bilo potaknuto poreznim razmatranjima. SKAT je 30. listopada 2009. donio odluku u kojoj je utvrdio da se ni društvo C Sverige II ni društvo C Sverige I ne mogu smatrati ovlaštenim korisnicima kamata koje je isplatilo društvo C Danmark I u smislu Direktive 2003/49 i nordijskog poreznog ugovora.

61

Landskatteretten (Državna žalbena komisija za porezna pitanja, Danska) je rješenjem od 25. svibnja 2011. potvrdio SKAT-ovu odluku smatrajući da su švedska društva samo društva provodnici. U tom se rješenju među ostalim navodi sljedeće:

„Do restrukturiranja provedenog krajem 2004./početkom 2005. krajnje društvo danskog dijela grupe, [društvo C Danmark II], bilo je u izravnom vlasništvu [društva C Cayman Islands].

Restrukturiranjem su između [društva C Cayman Islands] i [društva C Danmark II] umetnuta tri novoosnovana društva tako da je [društvo C Cayman Islands] tada u vlasništvu imalo švedsko holding društvo koje je u vlasništvu imalo jedno drugo švedsko društvo koje je pak u vlasništvu imalo [društvo C Danmark I], koje je postalo krajnje matično društvo danskog dijela grupe. Struktura grupe je među ostalim ostvarena nizom prodaja društava unutar grupe prilikom kojih je [društvo C Cayman Islands] odobrilo [društvu C Sverige I] dva zajma u iznosima od 75 milijuna eura i 825 milijuna eura, a [društvo C Sverige II] [društvu C Danmark I] također dva zajma u iznosima od 75 milijuna eura i 825 milijuna eura.

Između društava [C Cayman Islands] i [C Sverige I] ugovorena je mjenica u iznosu od 75 milijuna eura pod uvjetima koji su u potpunosti istovjetni onima na temelju mjenice u iznosu od 75 milijuna eura koja je ugovorena između društava [C Sverige II] i [C Danmark I]. Isto vrijedi i za mjenice u iznosu od 825 milijuna eura […]. Putem provedenog restrukturiranja i vjerovničko-dužničkog odnosa koji je u tom kontekstu uspostavljen na temelju transakcija koje su sklopile strane sa zajedničkim interesima, [društvo C Sverige II] je, koristeći se švedskim pravilima o prijenosima unutar grupe, [društvu C Sverige I] prenijelo kamate koje je primilo od [društva C Danmark I], dok je [društvo C Sverige I] sredstva dalje prenijelo na [društvo C Cayman Islands] kao troškove kamata.

Budući da na temelju švedskih poreznih pravila na snazi u to vrijeme, u Švedskoj nije bilo neto oporezivog prihoda, obveze plaćanja kamata [društva C Danmark I] bile su u cijelosti prenesene na [društvo C Cayman Islands] putem švedskih društava.

Nijedno od društava osnovanih tijekom restrukturiranja nije obavljalo nikakve druge djelatnosti osim djelatnosti holdinga, zbog čega su njihovi predvidljivi prihodi bili samo oni koji su po svojoj prirodi povezani s djelatnošću holdinga. Iz toga nužno proizlazi da su društva dužnici, prilikom uspostavljanja vjerovničko-dužničkih odnosa u vezi s restrukturiranjem, da bi mogla ispuniti svoje s tim povezane obveze, morala primiti sredstva od drugih društava grupe. To je od početka morao biti preduvjet.

[Društvo C Sverige II] se stoga smatra društvom provodnikom koje u pogledu primljenih iznosa raspolaže s toliko malo ovlasti da se ne može smatrati ovlaštenim korisnikom kamata primljenih od [društva C Danmark I], ni na temelju [nordijskog poreznog ugovora] ni na temelju Direktive 2003/49. U tom pogledu nije relevantno što su prijenosi između švedskih društava učinjeni u obliku prijenosa sredstava unutar grupe, a ne u obliku isplate kamata.”

62

Tužitelj u glavnom postupku, društvo C Danmark I, smatra da su društva C Sverige II i C Sverige I osnovana u Švedskoj u vezi s restrukturiranjem grupe u Europi, koje je bilo potaknuto općim i poslovnim razmatranjima. Prema mišljenju tužitelja u glavnom postupku društvo C Sverige II je, u smislu Direktive 2003/49, ovlašteni korisnik kamata koje mu je isplatilo.

63

U tom je kontekstu Østre Landsret (Žalbeni sud regije Istok) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:

64

Iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje proizlazi da je društvo Z Denmark danski industrijski poduzetnik.

65

U kolovozu 2005. investicijsko društvo A Fund steklo je približno 66 % dionica tog društva roda A (što daje približno 64 % glasačkih prava) od njihovih prethodnih vlasnika, odnosno investicijskog društva B i danske financijske institucije C, dok je društvo D zadržalo preostali dio dionica roda A. Usto, određeni broj višeg rukovodećeg osoblja društva Z Denmark držao je dionice roda B.

66

Društvo A Fund sastoji se od pet društava, od kojih su četiri osnovana u obliku komanditnog društva (Limited Partnership) u Jerseyju, odnosno u obliku koji se prema danskom poreznom pravu smatra porezno transparentnim. Posljednje društvo, društvo A Fund (No. 5) Limited, Jersey, ima oblik porezno netransparentnog društva i u vlasništvu ima približno 0,5 % društva A Fund. Prema informacijama koje je dostavio sud koji je uputio zahtjev investitori u prvim četirima društvima porezni su rezidenti velikog broja zemalja, u Uniji ili izvan nje.

67

U okviru stjecanja iz točke 65. ove presude društvo A Fund 27. rujna 2005. je društvu Z Denmark odobrilo zajam u iznosu od 146010341 danske krune (približno 19,6 milijuna eura). Kamate na zajam iznosile su 9 % godišnje.

68

Društvo A Fund 28. travnja 2006. ustupilo je sva svoja potraživanja prema društvu Z Denmark za ukupno 146010341 dansku krunu (približno 19,6 milijuna eura) društvu Z Luxembourg, koje je tog istog dana osnovano u Luksemburgu.

69

Ustup potraživanja bio je dopunjen na način da je društvo A Fund društvu Z Luxembourg odobrilo zajam također u iznosu od 146010341 dansku krunu (oko 19,6 milijuna eura). Kamate na zajam iznosile su 9,875 % te su se obračunavale na kraju godine.

70

Društvo A Fund 21. lipnja 2006. prenijelo je svoje dionice društva Z Denmark na društvo Z Luxembourg.

71

Prema financijskim izvješćima društva Z Luxembourg za 2007. (u financijskim izvješćima za 2006. godinu navedene su usporedive stavke), to društvo nije obavljalo niti jednu drugu djelatnost osim držanja dionica društva Z Denmark. Ta financijska izvješća također pokazuju da je društvo Z Luxembourg u 2006. poslovalo s gubitkom u visini od 23588 eura, koji se u 2007. pretvorio u dobitak u visini od 15587 eura. Iz navedenih financijskih izvješća također proizlazi da su prihodi od kamata tijekom tih godina iznosili 1497208 eura i 1192881 euro, dok su troškovi kamata iznosili 1473675 eura i 1195124 eura. Stavka „Porezi na dobit” (Tax on profit) je za 2006. iznosila 3733 eura, a za 2007. nula.

72

Društvo Z Denmark je 1. studenoga 2007. vratilo zajam koji mu je odobrilo društvo A Fund, pri čemu su kamate obračunate na taj datum iznosile 21241619 danskih kruna (približno 2,85 milijuna eura). Društvo Z Luxembourg je istog dana društvu A Fund otplatio svoj dug, koji se sastojao od glavnice i kamata.

73

SKAT u svojoj odluci od 10. prosinca 2010. nije društvu Z Luxembourg priznao svojstvo ovlaštenog korisnika kamata koje mu je isplatilo društvo Z Denmark, u smislu Direktive 2003/49 i dansko-luksemburškog poreznog ugovora.

74

Državna žalbena komisija za porezna pitanja je odlukom od 31. siječnja 2012. potvrdila SKAT-ovu odluku. Odluka je sadržavala sljedeće odlomke:

„[Društvo Z Luxembourg] se ovdje ne smatra ‚ovlaštenim korisnikom’ [beneficial owner] ni na temelju dansko-luksemburškog poreznog ugovora ni na temelju Direktive [2003/49].

U tom je pogledu potrebno uzeti u obzir konstrukciju koja je uspostavljena među stranama koje povezuju zajednički interesi i putem koje je [društvo Z Luxembourg] prenijelo kamate primljene od društva Z Denmark na investicijsko društvo koje ih je dalje prenijelo svojim investitorima.

Ustupom [društvu Z Luxembourg] potraživanja investicijskog društva prema [društvu Z Denmark] i istodobnim stjecanjem dionica [društva Z Denmark] putem zajma koji je investicijsko društvo odobrilo u iznosu koji je gotovo jednak onome potraživanja prema društvu te pod gotovo jednakim uvjetima, oporezivanje [društva Z Luxembourg] u pogledu kamata koje je isplatilo dansko društvo trebalo je biti kompenzirano isplatom kamata od strane društva investicijskom društvu, tako da ukupnost transakcija ne bi smjela dovesti do neto oporezivog prihoda koji bi društvu bio oporezovan. Stoga se luksemburško društvo smatra društvom provodnikom s obzirom na to da nije imalo stvarne ovlasti odnosno mogućnosti odlučivati o raspolaganju prenesenim iznosima.

Stoga je [društvu Z Luxembourg] odbijeno pravo na izuzeće od poreza po odbitku, kako je predviđeno [dansko-luksemburškim poreznim ugovorom] i/ili Direktivom [2003/49].

U objašnjenju se navodi da su kamate koje su prenesene s [društva Z Luxembourg] na investicijsko društvo, koje treba smatrati transparentnim, dalje prenesene investitorima tog društva. Stoga se postavlja pitanje treba li možda odustati od oporezivanja kamata u skladu s ugovorom o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja kojim su obuhvaćeni ulagači. S obzirom na način na koji je predmet predstavljen, davanje odgovora na to pitanje nije opravdano, i to zato što dostavljeni popisi ne čine dostatnu dokumentaciju za utvrđenje je li došlo do dvostrukog oporezivanja.”

75

Tu je odluku Državne žalbene komisije za porezna pitanja društvo Z Denmark pobijalo pred danskim sudovima.

76

Društvo Z Denmark pred sudom koji je uputio zahtjev među ostalim tvrdi da je pojam „ovlašteni korisnik” u smislu Direktive 2003/49 pojam prava Unije kojemu treba dati njegovo vlastito tumačenje, a ne tumačenje s obzirom na OECD-ov model poreznog ugovora. Tumačenje se, u svakom slučaju, može dati samo s obzirom na OECD-ov model poreznog ugovora i pripadajuće komentare. Dinamično tumačenje bilo bi u suprotnosti s načelom pravne sigurnosti. Osim toga, društvo Z Denmark osporava činjenicu da je u ovom slučaju došlo do zlouporabe u smislu Direktive 2003/49.

77

Naposljetku, društvo Z Denmark kritizira različito postupanje do kojeg je došlo u ovom slučaju, koje je u suprotnosti s člankom 43. UEZ-a, a osobito nemogućnost društva Z Luxembourg da odbije kamate isplaćene na temelju ugovora o zajmu sklopljenog sa svojim dioničarom kako bi moglo odobriti zajam društvu Z Denmark. Naime, da je društvo Z Luxembourg bilo dansko društvo, ono bi te troškove moglo odbiti te ne bi imalo oporezivog prihoda od kamata.

78

Kada je riječ o oporezivanju po odbitku, društvo Z Denmark tvrdi da postoji određeni broj temeljnih razlika u odnosu na oporezivanje rezidentnih društava. Kao prvo, porez po odbitku dospijeva prije poreza na dobit. Kao drugo, zatezne kamate na porez po odbitku mnogo su više nego u slučaju poreza na dobit. Kao treće, zajmoprimac mora obustaviti porez po odbitku. Kao četvrto, zajmoprimac je također taj koji mora platiti porez po odbitku.

79

U tim je okolnostima Vestre Landsret (Žalbeni sud regije Zapad, Danska) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:

Od Suda se traži da odgovor na šesto pitanje uvrsti u svoj odgovor na ovo pitanje.”

80

Zbog povezanosti četiriju glavnih predmeta, koji se svi odnose na tumačenje Direktive 2003/49 i temeljnih sloboda zajamčenih Ugovorima, valja ih spojiti u svrhu donošenja presude.

81

Danska je vlada dopisom od 2. ožujka 2017. zatražila da Sud zasjeda u velikom vijeću, u skladu s člankom 16. trećim stavkom Statuta Suda Europske unije. Osim toga, s obzirom na sličnosti između tih predmeta i predmeta C-116/16 i C-117/16, u kojima je danas donesena presuda, T Danmark i Y Denmark Aps (C-116/16 i C-117/16), danska je vlada također predložila da Sud u tim predmetima, na temelju članka 77. svojeg Poslovnika, provede zajedničku raspravu. Sud je prihvatio zahtjeve danske vlade.

82

Pitanja koja su uputili nacionalni sudovi odnose se na tri tematike. Prva tematika tiče se pojma „ovlašteni korisnik” u smislu Direktive 2003/49 kao i postojanja pravne osnove koja državi članici omogućuje da društvu koje je isplatilo kamate subjektu sa sjedištem u drugoj državi članici odbije odobriti izuzeće od poreza predviđeno člankom 1. stavkom 1. navedene direktive zbog počinjenja zlouporabe prava. Pod uvjetom da takva pravna osnova postoji, druga tematika odnosi se na konstitutivne elemente eventualne zlouporabe prava i s tim povezane načine dokazivanja. Konačno, treća tematika, koja se također tiče pitanja postavljenih u slučaju da za državu članicu postoji mogućnost da takvom društvu odbije priznati pogodnosti predviđene Direktivom 2003/49, odnosi se na tumačenje odredaba UFEU-a o slobodi poslovnog nastana i slobodnom kretanju kapitala, kako bi sudovi koji su uputili zahtjeve mogli provjeriti povređuju li se danskim zakonodavstvom te slobode.

83

Kao prvo, svojim prvim pitanjima, točkama (a) do (c), u predmetima C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16, sudovi koji su uputili zahtjeve pitaju kako valja tumačiti pojam „ovlašteni korisnik” u smislu članka 1. stavaka 1. i 4. Direktive 2003/49. Kao drugo, svojim drugim pitanjima, točkama (a) i (b), i trećim pitanjima u predmetima C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16, sudovi koji su uputili zahtjeve u biti pitaju pretpostavlja li borba protiv utaje ili zlouporaba, dopuštena člankom 5. Direktive 2003/49, postojanje nacionalne ili ugovorne odredbe za sprečavanje zlouporaba u smislu stavka 1. tog članka. Ti se sudovi osobito pitaju može li se nacionalna ili ugovorna odredba koja sadržava pojam „ovlašteni korisnik” smatrati pravnom osnovom za sprečavanje utaje ili zlouporabe prava.

84

Najprije treba istaknuti da se pojam „ovlašteni korisnik kamata”, iz članka 1. stavka 1. Direktive 2003/49, ne može odnositi na pojmove nacionalnog prava koji se razlikuju po svojem sadržaju.

85

U tom je pogledu presuđeno da iz 2. do 4. uvodne izjave Direktive 2003/49 proizlazi da je njezin cilj izbjegavanje dvostrukog oporezivanja isplata kamata i naknada za licencije između povezanih trgovačkih društava različitih država članica i da se te isplate oporezuju samo jednom u jednoj državi članici, pri čemu je najpogodniji način za osiguranje jednakog poreznog tretmana unutarnjih i vanjskih transakcija neoporezivanje navedenih isplata u državi članici u kojoj nastaju (presuda od 21. srpnja 2011., Scheuten Solar Technology, C-397/09, EU:C:2011:499, t. 24.).

86

Područje primjene Direktive 2003/49, kako je određeno njezinim člankom 1. stavkom 1., odnosi se stoga na izuzeće od oporezivanja isplata kamata i naknada za licencije koje nastaju u državi članici njihova izvora, kada je njihov ovlašteni korisnik društvo sa sjedištem u drugoj državi članici ili stalna poslovna jedinica društva države članice koja se nalazi u drugoj državi članici, a koja pripada društvu države članice (presuda od 21. srpnja 2011., Scheuten Solar Technology, C-397/09, EU:C:2011:499, t. 25.).

87

Osim toga, Sud je istaknuo da, s obzirom na to da su u članku 2. točki (a) te direktive kamate definirane kao „dohodak od dužničkih potraživanja bilo koje vrste”, kamate koje su dohodak od takvih potraživanja može primiti samo ovlašteni korisnik (vidjeti u tom smislu presudu od 21. srpnja 2011., Scheuten Solar Technology, C-397/09, EU:C:2011:499, t. 27.).

88

Pojam „ovlašteni korisnik kamata” u smislu navedene direktive stoga treba tumačiti na način da se njime označava subjekt koji stvarno ima koristi od kamata koje su mu isplaćene. U članku 1. stavku 4. iste direktive to se upućivanje na ekonomsku stvarnost potvrđuje navođenjem da se trgovačko društvo države članice smatra ovlaštenim korisnikom kamata ili naknada za licencije samo ako te isplate prima u svoju korist, a ne kao posrednik, kao što je to npr. povjerenik ili ovlašteni potpisnik za neku drugu osobu.

89

Kao što to proizlazi iz točke 10. ove presude, iako se u nekim jezičnim verzijama članka 1. stavka 1. Direktive 2003/49, kao što su verzije na bugarskom, francuskom, latvijskom i rumunjskom jeziku, upotrebljava pojam „korisnik”, u drugim jezičnim verzijama upotrebljavaju se izrazi poput „stvarni korisnik” (u verzijama na španjolskom, češkom, estonskom, engleskom, talijanskom, litavskom, malteškom, portugalskom i finskom jeziku) ili „vlasnik”/„onaj koji ima pravo uporabe” (u verzijama na njemačkom, danskom, grčkom, hrvatskom, mađarskom, poljskom, slovačkom, slovenskom i švedskom jeziku) odnosno „onaj koji posljednji ima pravo” (u verziji na nizozemskom jeziku). Upotreba tih različitih izraza upućuje na to da se pojam „korisnik” ne odnosi na formalno utvrđenog primatelja, nego na subjekt koji od primljenih kamata ima ekonomsku korist i stoga ima mogućnost njima slobodno raspolagati. U skladu s onim što je navedeno u točki 86. ove presude, samo subjekt sa sjedištem u Uniji može biti ovlašteni korisnik kamata, koji se može koristiti izuzećem od poreza predviđenim u članku 1. stavku 1. Direktive 2003/49.

90

Usto, kao što to proizlazi iz Prijedloga direktive Vijeća o zajedničkom sustavu oporezivanja isplate kamata i naknada za licencije između povezanih trgovačkih društava različitih država članica, podnesenog 6. ožujka 1998. [dokument COM (1998) 67 final], na temelju kojeg je donesena Direktiva 2003/49, potonja se oslanja na članak 11. OECD-ova modela poreznog ugovora iz 1996. i teži ostvarenju istog cilja, odnosno izbjegavanju međunarodnog dvostrukog oporezivanja. Pojam „ovlašteni korisnik”, koji se nalazi u bilateralnim ugovorima na temelju tog modela, kao i naknadne izmjene navedenog modela i pripadajućih komentarima stoga su relevantni za tumačenje navedene direktive.

91

Tužitelji u glavnim postupcima tvrde da se tumačenje pojma „ovlašteni korisnik kamata ili licencija [naknada za licencije]”, u smislu članka 1. stavka 1. Direktive 2003/49, s obzirom na OECD-ov model poreznog ugovora i pripadajuće komentare, ne može prihvatiti jer nema nikakav demokratski legitimitet. Međutim, taj se argument ne može prihvatiti jer se takvo tumačenje, iako inspirirano OECD-ovim radom, temelji, kao što to proizlazi iz točaka 85. do 90. ove presude, na toj samoj direktivi kao i na njezinoj zakonodavnoj povijesti koja odražava demokratski proces Unije.

92

Međutim, iz razvoja OECD-ova modela poreznog ugovora i pripadajućih komentara, kako je iznesen u točkama 4. do 6. ove presude, proizlazi da su iz pojma „ovlašteni korisnik” isključena društva provodnici i da ga se ne smije tumačiti usko i tehnički, nego na način koji omogućuje izbjegavanje dvostrukog oporezivanja i sprečavanje utaje i izbjegavanja plaćanja poreza.

93

Bilateralni ugovori koje su države članice sklopile s drugim državama članicama na temelju OECD-ova modela poreznog ugovora, poput nordijskog poreznog ugovora, također svjedoče o tom razvoju. Naime, potrebno je utvrditi da svi navedeni ugovori, spomenuti u točkama 16. do 18. ove presude, sadržavaju izraz „ovlašteni korisnik” u smislu navedenog modela ugovora.

94

Još je potrebno pojasniti da sama okolnost da društvo koje prima kamate u jednoj državi članici nije njihov „ovlašteni korisnik” nužno ne znači da izuzeće predviđeno člankom 1. stavkom 1. Direktive 2003/49 nije primjenjivo. Naime, moguće je da takve kamate tom temelju budu izuzete u državi izvora, kada društvo koje ih prima prenese njihov iznos ovlaštenom korisniku sa sjedištem u Uniji koji osim toga ispunjava sve uvjete za primjenu takvog izuzeća propisane Direktivom 2003/49.

95

Sudovi koji su uputili zahtjeve žele znati je li država članica za sprečavanje zlouporabe prava u okviru primjene Direktive 2003/49 morala donijeti posebnu nacionalnu odredbu za prenošenje te direktive ili se može pozvati na nacionalna ili ugovorna načela odnosno odredbe za sprečavanje zlouporabe.

96

U tom pogledu, u skladu s ustaljenom sudskom praksom, u pravu Unije postoji opće načelo prava prema kojem se pojedinci ne mogu pozivati na odredbe prava Unije u svrhu utaje ili zlouporabe (presude od 9. ožujka 1999., Centros, C-212/97, EU:C:1999:126, t. 24. i navedena sudska praksa; od 21. veljače 2006., Halifax i dr., C-255/02, EU:C:2006:121, t. 68.; od 12. rujna 2006., Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, EU:C:2006:544, t. 35.; od 22. studenoga 2017., Cussens i dr., C-251/16, EU:C:2017:881, t. 27. i od 11. srpnja 2018., Komisija/Belgija, C-356/15, EU:C:2018:555, t. 99.).

97

Od pojedinaca se zahtijeva da poštuju to opće načelo prava. Naime, primjena propisa Unije ne može se proširiti do te mjere da bi se njima pokrile radnje izvršene u svrhu utaje ili zlouporabe pogodnosti predviđenih pravom Unije (vidjeti u tom smislu presude od 5. srpnja 2007., Kofoed, C-321/05, EU:C:2007:408, t. 38.; od 22. studenoga 2017., Cussens i dr., C-251/16, EU:C:2017:881, t. 27. i od 11. srpnja 2018., Komisija/Belgija, C-356/15, EU:C:2018:555, t. 99.).

98

Tako iz tog načela proizlazi da država članica mora uskratiti korištenje odredbama prava Unije kada se na njih poziva ne kako bi se ostvarili ciljevi tih odredaba, nego kako bi se ostvarila neka pogodnost na temelju prava Unije iako su uvjeti za njezino ostvarivanje samo formalno ispunjeni.

99

Takav je na primjer slučaj kada izvršavanje carinskih formalnosti ne ulazi u okvir uobičajenih poslovnih transakcija, nego je isključivo formalno i ima za cilj samo da se zlouporabom dođe do dodjeljivanja kompenzacijskih iznosa (vidjeti u tom smislu presude od 27. listopada 1981., Schumacher i dr., 250/80, EU:C:1981:246, t. 16. i od 3. ožujka 1993., General Milk Products, C-8/92, EU:C:1993:82, t. 21.) ili izvoznih subvencija (vidjeti u tom smislu presudu od 14. prosinca 2000., Emsland-Stärke, C-110/99, EU:C:2000:695, t. 59.).

100

Osim toga, načelo zabrane zlouporabe prava primjenjuje se u različitim područjima kao što su slobodno kretanje robe (presuda od 10. siječnja 1985., Association des Centres distributeurs Leclerc i Thouars Distribution, 229/83, EU:C:1985:1, t. 27.), slobodno pružanje usluga (presuda od 3. veljače 1993., Veronica Omroep Organisatie, C-148/91, EU:C:1993:45, t. 13.), ugovori o javnoj nabavi usluga (presuda od 11. prosinca 2014., Azienda sanitaria locale n. 5 Spezzino i dr., C-113/13, EU:C:2014:2440, t. 62.), sloboda poslovnog nastana (presuda od 9. ožujka 1999., Centros, C-212/97, EU:C:1999:126, t. 24.), pravo društava (presuda od 23. ožujka 2000., Diamantis, C-373/97, EU:C:2000:150, t. 33.), socijalna sigurnost (presuda od 2. svibnja 1996., Paletta, C-206/94, EU:C:1996:182, t. 24.; od 6. veljače 2018., Altun i dr., C-359/16, EU:C:2018:63, t. 48. i od 11. srpnja 2018., Komisija/Belgija, C-356/15, EU:C:2018:555, t. 99.), promet (presude od 6. travnja 2006., Agip Petroli, C-456/04, EU:C:2006:241, t. 19. do 25.), socijalna politika (presuda od 28. srpnja 2016., Kratzer, C-423/15, EU:C:2016:604, t. 37. do 41.), mjere ograničavanja (presuda od 21. prosinca 2011., Afrasiabi i dr., C-72/11, EU:C:2011:874, t. 62.) ili pak porez na dodanu vrijednost (PDV) (presuda od 21. veljače 2006., Halifax i dr., C-255/02, EU:C:2006:121, t. 74.).

101

Što se tiče potonjeg područja, Sud je u više navrata istaknuo da, iako je sprečavanje utaje, izbjegavanja poreza i eventualnih zlouporaba cilj koji priznaje i potiče Šesta direktiva Vijeća 77/388 od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena osnovica za razrezivanje (SL 1977., L 145, str. 1.), načelo zabrane zlouporaba ipak i dalje ostaje opće načelo prava Unije koje se primjenjuje neovisno o tome jesu li zloupotrijebljena prava i pogodnosti utemeljeni u Ugovorima, uredbi ili direktivi (vidjeti u tom smislu presudu od 22. studenoga 2017., Cussens i dr., C-251/16, EU:C:2017:881, t. 30. i 31.).

102

Iz toga slijedi da se opće načelo zabrane zlouporaba mora istaknuti protiv osobe kada se ona poziva na određena pravila prava Unije kojima se predviđa pogodnost na način koji nije u skladu s ciljevima tih pravila. Sud je tako presudio da se načelo zabrane zlouporaba može istaknuti protiv poreznog obveznika kako bi mu se odbilo pravo, među ostalim, na izuzeće od PDV-a, čak i u nedostatku odredaba nacionalnog prava koje predviđaju takvo odbijanje (vidjeti u tom smislu presude od 18. prosinca 2014., Schoenimport Italmoda Mariano Previti i dr., C-131/13, C-163/13 i C-164/13, EU:C:2014:2455, t. 62. i od 22. studenoga 2017., Cussens i dr., C-251/16, EU:C:2017:881, t. 33.).

103

U predmetima u glavnom postupku pravila do čije je zlouporabe prema SKAT-ovim navodima došlo su odredbe Direktive 2003/49, koja je donesena kako bi se potaknuo razvoj jedinstvenog tržišta sa značajkama unutarnjeg tržišta i kojom se predviđa izuzeće od oporezivanja, u državi članici izvora, kamata isplaćenih povezanom društvu sa sjedištem u drugoj državi članici. Kao što to proizlazi iz prijedloga direktive navedenog u točki 90. ove presude, određene definicije iz te direktive inspirirane su onima iz članka 11. OECD-ova modela poreznog ugovora iz 1996.

104

Iako je člankom 5. stavkom 1. Direktive 2003/49 propisano da ta direktiva ne sprečava primjenu domaćih odredaba ili odredaba na temelju sporazuma potrebnih za sprečavanje utaja ili zlouporaba, ta se odredba ne može tumačiti na način da je njome isključena primjena općeg načela prava Unije zabrane zlouporaba, navedenog u točkama 96. do 98. ove presude. Naime, transakcije za koje SKAT tvrdi da predstavljaju zlouporabu prava ulaze u područje primjene prava Unije (vidjeti u tom smislu presudu od 22. prosinca 2010., Weald Leasing, C-103/09, EU:C:2010:804, t. 42.) i mogu se pokazati nespojivima s ciljem kojem ta direktiva teži.

105

Usto, iako je člankom 5. stavkom 2. Direktive 2003/49 predviđeno da države članice mogu, u slučaju utaje, izbjegavanja poreza ili zlouporabe, povući pogodnosti te direktive ili odbiti njezinu primjenu, ta se odredba tim više ne može tumačiti na način da se njome isključuje primjena načela prava Unije zabrane zlouporaba s obzirom na to da primjena navedenog načela nije uvjetovana zahtjevom za prenošenje, kao što su uvjetovane odredbe te direktive (vidjeti u tom smislu presudu od 22. studenoga 2017., Cussens i dr., C-251/16, EU:C:2017:881, t. 28. i 31.).

106

Kao što je to navedeno u točki 85. ove presude, iz 2. do 4. uvodne izjave Direktive 2003/49 proizlazi da je njezina svrha izbjegavanje dvostrukog oporezivanja kamata i naknada za licencije isplaćenih između povezanih trgovačkih društava različitih država članica odnosno između stalnih poslovnih jedinica tih društava kako bi ih se, s jedne strane, poštedjelo opterećujućih upravnih formalnosti i problema u protoku novca te, s druge strane, kako bi se ostvarila jednakost poreznog tretmana unutarnjih i vanjskih transakcija.

107

Međutim, dopuštanje stvaranja financijskih konstrukcija koje za cilj imaju isključivo korištenje poreznih pogodnosti koje proizlaze iz primjene Direktive 2003/49 ne bi bilo u skladu s takvim ciljevima te bi, s druge strane, narušavanjem uvjeta tržišnog natjecanja ugrozilo ekonomsku koheziju i pravilno funkcioniranje unutarnjeg tržišta. Kao što je to u bitnome navela nezavisna odvjetnica u točki 63. svojeg mišljenja danog u predmetu C-115/16, isto vrijedi čak i kada predmetne transakcije nemaju isključivo takav cilj jer je Sud presudio da se načelo zabrane zlouporaba u području poreza primjenjuje kada je traženje porezne pogodnosti osnovni cilj predmetnih transakcija (vidjeti u tom smislu presude od 21. veljače 2008., Part Service, C-425/06, EU:C:2008:108, t. 45. i od 22. studenoga 2017., Cussens i dr., C-251/16, EU:C:2017:881, t. 53.).

108

Osim toga, pravo poreznih obveznika da ostvaruju koristi od tržišnog natjecanja do kojeg dolazi između država članica zbog nepostojanja usklađenosti u području poreza na dobit ne može se suprotstaviti primjeni općeg načela zabrane zlouporaba. U tom pogledu, valja podsjetiti da je cilj Direktive 2003/49 usklađivanje u području izravnih poreza kako bi se gospodarskim subjektima omogućilo ostvarivanje koristi od unutarnjeg tržišta izbjegavanjem dvostrukog oporezivanja i da se, konkretno, u uvodnoj izjavi 6. te direktive navodi da je državama članicama potrebno omogućiti poduzimanje odgovarajućih mjera za sprečavanje utaje ili zlouporabe.

109

Iako okolnost da porezni obveznik za sebe traži najpogodniji porezni sustav ne može, kao takva, biti dovoljna za stvaranje opće pretpostavke o postojanju utaje ili zlouporabe (vidjeti u tom smislu presude od 12. rujna 2006., Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, EU:C:2006:544, t. 50.; od 29. studenoga 2011., National Grid Indus, C-371/10, EU:C:2011:785, t. 84. i od 24. studenoga 2016., SECIL, C-464/14, EU:C:2016:896, t. 60.), ipak se takav porezni obveznik ne može koristiti pravom ili pogodnosti koja proizlazi iz prava Unije kad je predmetna transakcija s ekonomskog stajališta potpuno umjetna i ima za cilj izbjegavanje primjene zakonodavstva dotične države članice (vidjeti u tom smislu presude od 12. rujna 2006., Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, EU:C:2006:544, t. 51.; od 7. studenoga 2013., K, C-322/11, EU:C:2013:716, t. 61. i od 25. listopada 2017., Polbud – Wykonawstwo, C-106/16, EU:C:2017:804, t. 61. do 63.).

110

Iz tih elemenata proizlazi da je na nacionalnim tijelima i sudovima da uskrate ostvarivanje prava predviđenih Direktivom 2003/49 kada se na njih poziva u svrhu utaje ili zlouporabe.

111

Stoga, s obzirom na opće načelo prava Unije o zabrani zlouporaba i nužnost poštovanja tog načela u okviru provedbe prava Unije, nepostojanje nacionalnih ili ugovornih odredbi za sprečavanje zlouporaba ne utječe na obvezu nacionalnih tijela da uskrate ostvarivanje prava predviđenih Direktivom 2003/49 na koja se poziva u svrhu utaje ili zlouporabe.

112

Tužitelji u glavnim postupcima pozivaju se na presudu od 5. srpnja 2007., Kofoed (C-321/05, EU:C:2007:408), u kojoj je bila riječ o korištenju izuzeća predviđenog Direktivom Vijeća 90/434/EEZ od 23. srpnja 1990. o zajedničkom sustavu oporezivanja koji se primjenjuje na spajanja, podjele, unose imovinskih cjelina i zamjene dionica društava različitih država članica (SL L 225, str. 1.), u potporu tvrdnji da zbog članka 5. stavka 1. Direktive 2003/49 dotična država članica može uskratiti pogodnosti predviđene tom direktivom samo kada nacionalno zakonodavstvo u tom pogledu pruža različitu i posebnu pravnu osnovu.

113

Međutim, ta se argumentacija ne može prihvatiti.

114

Točno je da je Sud u točki 42. presude od 5. srpnja 2007., Kofoed (C-321/05, EU:C:2007:408) podsjetio da se načelo pravne sigurnosti protivi tomu da direktive mogu same po sebi stvarati obveze za pojedince i da se, slijedom toga, države članice na njih kao takve mogu pozivati protiv pojedinaca.

115

Sud je također podsjetio da takvo utvrđenje ne dovodi u pitanje obvezu svih tijela države članice da, kada primjenjuju nacionalno pravo, to pravo u najvećoj mogućoj mjeri tumače u skladu s tekstom i svrhom direktiva kako bi se postigao cilj utvrđen tim direktivama te se tako ta tijela mogu pozvati na usklađeno tumačenje nacionalnog prava protiv pojedinaca (vidjeti u tom smislu presudu od 5. srpnja 2007., Kofoed, C-321/05, EU:C:2007:408, t. 45. i navedenu sudsku praksu).

116

Upravo je na temelju tih razmatranja Sud pozvao sud koji je uputio zahtjev da ispita postoji li u danskom pravu odredba ili opće načelo prema kojem je zlouporaba prava zabranjena odnosno postoje li druge odredbe o utaji ili izbjegavanju poreza koje je moguće protumačiti u skladu s odredbom Direktive 90/434 na temelju koje država članica u biti može uskratiti pravo na odbitak predviđeno tom direktivom u slučaju transakcije čiji je cilj, u biti, takva utaja ili izbjegavanje poreza te da potom po potrebi provjeri jesu li u glavnom predmetu ispunjeni uvjeti za primjenu tih unutarnjih odredaba (vidjeti u tom smislu presudu od 5. srpnja 2007., Kofoed, C-321/05, EU:C:2007:408, t. 46. i 47.).

117

Međutim, čak i ako bi se u glavnim predmetima pokazalo da nacionalno pravo ne sadržava pravila koja se mogu protumačiti u skladu s člankom 5. Direktive 2003/49, iz toga se ne može zaključiti, neovisno o tomu što je Sud presudio u presudi od 5. srpnja 2007., Kofoed (C-321/05, EU:C:2007:408), da su nacionalna tijela i sudovi, u slučaju postojanja utaje ili zlouporabe, spriječeni uskratiti pogodnost koja proizlazi iz prava na izuzeće predviđenog člankom 1. stavkom 1. te direktive (vidjeti analogijom presudu od 18. prosinca 2014., Schoenimport Italmoda Mariano Previti i dr., C-131/13, C-163/13 i C-164/13, EU:C:2014:2455, t. 54.).

118

Naime, uskraćivanje tog prava poreznom obvezniku u takvim okolnostima ne predstavlja slučaj iz točke 114. ove presude s obzirom na to da to uskraćivanje odgovara općem načelu prava Unije prema kojemu se nitko ne može pozivati na odredbe prava Unije u svrhu utaje ili zlouporabe (vidjeti analogijom presudu od 18. prosinca 2014., Schoenimport Italmoda Mariano Previti i dr., C-131/13, C-163/13 i C-164/13, EU:C:2014:2455, t. 55. i 56. i navedenu sudsku praksu).

119

Stoga, budući da se, kao što je to istaknuto u točki 96. ove presude, prava predviđena pravnim poretkom Unije ne mogu temeljiti na djelima utaje ili zlouporabe, predmetnom pojedincu se uskraćivanjem pogodnosti na temelju direktive, u ovom slučaju, Direktive 2003/49, ne nameće obveza na temelju te direktive, nego je ono samo posljedica utvrđenja da su objektivni uvjeti za dobivanje zatražene pogodnosti, predviđeni navedenom direktivom u pogledu tog prava, samo formalno ispunjeni (vidjeti analogijom presudu od 18. prosinca 2014., Schoenimport Italmoda Mariano Previti i dr., C-131/13, C-163/13 i C-164/13, EU:C:2014:2455, t. 57. i navedenu sudsku praksu).

120

Stoga u takvim okolnostima države članice moraju uskratiti pogodnost koja proizlazi iz Direktive 2003/49, u skladu s općim načelom zabrane zlouporaba prema kojemu pravo Unije ne može pokrivati zlouporabe gospodarskih subjekata (vidjeti u tom smislu presudu od 11. srpnja 2018., Komisija/Belgija, C-356/15, EU:C:2018:555, t. 99. i navedenu sudsku praksu).

121

Imajući u vidu utvrđenje iz točke 111. ove presude, nije potrebno odgovoriti na treća pitanja koja su postavili sudovi koji su uputili zahtjeve koja se u biti odnose na to može li odredba bilateralnog ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja i koja se poziva na pojam „ovlašteni korisnik” činiti pravnu osnovu za sprečavanje utaje i zlouporabe u okviru Direktive 2003/49.

122

S obzirom na sve te elemente, na prva pitanja, točke (a) do (c), i druga pitanja, točke (a) i (b), u predmetima C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16 valja odgovoriti na sljedeći način:

123

Svojim prvim pitanjima, točkama (d) do (f), u predmetima C-115/16, C-118/16 i C-119/16, prvim pitanjem, točkama (d) i (e), u predmetu C-299/16 te četvrtim pitanjima u predmetima C-115/16 i C-118/16 sudovi koji su uputili zahtjeve u biti pitaju koji su konstitutivni elementi zlouporabe prava i kako se ti elementi mogu utvrditi. Oni se u tom kontekstu osobito pitaju može li postojati zlouporaba prava u slučaju kad je krajnji ovlašteni korisnik kamata, koje su prenesene preko društava provodnika, društvo sa sjedištem u trećoj državi s kojom je dotična država članica sklopila porezni ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja. Svojim petim pitanjem u predmetu C-115/16, šestim pitanjem u predmetu C-118/16 i četvrtim pitanjima u predmetima C-119/16 i C-299/16 ti sudovi u biti pitaju je li država članica koja društvo druge države članice odbija priznati kao ovlaštenog korisnika kamata dužna navesti društvo koje, ovisno o okolnostima slučaja, smatra ovlaštenim korisnikom.

124

Kao što to proizlazi iz sudske prakse Suda, za dokazivanje zlouporabe potrebno je, s jedne strane, dokazati ukupnost objektivnih okolnosti iz kojih proizlazi da, unatoč formalnom poštovanju uvjeta predviđenih propisima Unije, nije ostvaren cilj predviđen tim propisima i, s druge strane, dokazati subjektivni element koji se ogleda u namjeri da se ostvari pogodnost koja proizlazi iz propisa Unije umjetnim stvaranjem uvjeta potrebnih za njezino ostvarenje (presude od 14. prosinca 2000., Emsland-Stärke, C-110/99, EU:C:2000:695, t. 52. i 53. i od 12. ožujka 2014., O. i B., C-456/12, EU:C:2014:135, t. 58.).

125

Stoga je potrebno ispitati sve činjenice kako bi se provjerilo jesu li ispunjeni konstitutivni elementi zlouporabe, a osobito jesu li gospodarski subjekti izvršili u potpunosti formalne ili umjetne transakcije koje nemaju nikakvog gospodarskog i poslovnog opravdanja, s osnovnim ciljem ostvarivanja neopravdane pogodnosti (vidjeti u tom smislu presude od 20. lipnja 2013., Newey, C-653/11, EU:C:2013:409, t. 47. do 49.; od 13. ožujka 2014., SICES i dr., C-155/13, EU:C:2014:145, t. 33. i od 14. travnja 2016., Cervati i Malvi, C-131/14, EU:C:2016:255, t. 47.).

126

Sud nije ovlašten ocjenjivati činjenice u glavnom postupku. Međutim, Sud, kad odlučuje o prethodnom pitanju, po potrebi može nacionalnim sudovima pružiti indicije kako bi im dao smjernice za ocjenu slučajeva u kojima moraju donijeti presudu. Iako postojanje određenog broja indicija u glavnim predmetima može omogućiti donošenje zaključka o postojanju zlouporabe prava, ipak je na sudovima koji su uputili zahtjeve da provjere jesu li te indicije objektivne i dosljedne i jesu li tužitelji u glavnim postupcima imali mogućnost podnijeti dokaz o protivnom.

127

Umjetnom konstrukcijom se može smatrati grupa društava koja nije uspostavljena zbog razloga koji odražavaju ekonomsku stvarnost, koja ima čisto formalnu strukturu i čiji je glavni cilj ili jedan od glavnih ciljeva ostvarivanje porezne pogodnosti koje je u suprotnosti s ciljem odnosno svrhom primjenjivog poreznog prava. To je osobito slučaj kada zahvaljujući subjektu provodniku koji je u strukturu grupe umetnut između društva koje isplaćuje kamate i subjekta koji je njihov ovlašteni korisnik dođe do izbjegavanja plaćanja poreza na kamate.

128

Tako je indicija o postojanju konstrukcije čija je svrha neopravdano ostvarivanje prava na izuzeće predviđenog člankom 1. stavkom 1. Direktive 2003/49 činjenica da je društvo koje je primilo navedene kamate te kamate u vrlo kratkom roku od njihova primitka u cijelosti ili gotovo u cijelosti prenijelo subjektima koji ne ispunjavaju uvjete za primjenu Direktive 2003/49, bilo zato što ti subjekti nisu osnovani u nekoj od država članica, bilo zato što nisu osnovani u jednom od oblika navedenih u prilogu toj direktivi, bilo zato što ne podliježu oporezivanju bez izuzimanja porezima iz članka 3. točke (a) podtočke iii. navedene direktive ili pak zato što nemaju obilježje povezanog trgovačkog društva u smislu članka 3. točke (b) iste direktive.

129

Uvjete za primjenu Direktive 2003/49 upravo ne ispunjavaju subjekti koji su porezno rezidentni izvan Unije, poput društava o kojima je riječ u predmetima C-119/16 i C-299/16 ili društava za investicije o kojima je riječ u predmetima C-115/16 i C-299/16. Da je u tim predmetima danski poduzetnik dužnik kamate isplatio izravno subjektima primateljima koji su, prema mišljenju Ministarstva za poreze, njihovi ovlašteni korisnici, Kraljevina Danska mogla je ubrati porez po odbitku.

130

Isto tako, umjetna priroda konstrukcije može se potkrijepiti okolnošću da je grupa dotičnih društava strukturirana tako da društvo koje prima kamate koje je isplatilo društvo dužnik mora sâmo te kamate prenijeti trećem društvu koje ne ispunjava uvjete za primjenu Direktive 2003/49, slijedom čega ostvaruje samo neznatnu oporezivu dobit kada djeluje u svojstvu društva provodnika kako bi omogućilo novčani tok od društva dužnika prema subjektu koji je ovlašteni korisnik isplaćenih iznosa.

131

Okolnost da društvo djeluje kao društvo provodnik može se utvrditi kada je njegova jedina djelatnost primanje kamata i njihov prijenos ovlaštenom korisniku ili drugim društvima provodnicima. U tom se pogledu o nepostojanju stvarne gospodarske djelatnosti, s obzirom na posebnosti predmetne gospodarske djelatnosti, mora zaključiti na temelju analize svih relevantnih elemenata, koji se osobito odnose na upravljanje društvom, njegovu bilancu, strukturu njegovih troškova i stvarno nastale troškove, osoblje koje zapošljava te prostorije i opremu kojima raspolaže.

132

Indicije koje govore u prilog postojanju umjetne konstrukcije su i različiti ugovori koji postoje između društava uključenih u predmetne financijske transakcije, na temelju kojih je došlo do novčanih tokova unutar grupe, koji, kao što je to navedeno u članku 4. Direktive 2003/49, za cilj mogu imati prijenos prihoda trgovačkog društva korisnika na druge subjekte dioničare radi izbjegavanja ili što većeg smanjenja poreznog tereta. Kao indicije u prilog postojanju takve konstrukcije mogu se uzeti i načini financiranja transakcija, procjena vlasničkog kapitala društava posrednika i nepostojanje ovlasti društava provodnika da ekonomski raspolažu primljenim kamatama. U tom pogledu takve indicije mogu predstavljati ne samo ugovorna ili zakonska obveza društva koje prima kamate da ih prenese trećemu, nego i činjenica da to društvo, kao što to navodi sud koji je uputio zahtjev u predmetima C-115/16, C-118/16 i C-119/16, iako nije vezano takvom ugovornom ili zakonskom obveznom, nema „puno” pravo upotrebe i korištenja tih iznosa.

133

Usto, takve indicije može ojačati istodobnost odnosno vremenska blizina između, s jedne strane, stupanja na snagu važnih novih poreznih zakonodavstava, poput danskog zakonodavstva o kojemu je riječ u glavnom postupku, koje određene grupe društava nastoje zaobići i, s druge strane, provođenja složenih financijskih transakcija i odobravanja zajmova unutar iste grupe.

134

Sudovi koji su uputili zahtjeve također se pitaju, u biti, može li biti riječ o zlouporabi prava kada je krajnji ovlašteni korisnik kamata koje su prenijela društva provodnici društvo sa sjedištem u trećoj državi s kojom je država članica izvora sklopila porezni ugovor, na temelju kojeg kamate ne bi bile oporezive porezom po odbitku da su bile izravno isplaćene društvu sa sjedištem u toj trećoj državi.

135

U tom pogledu, prilikom ispitivanja strukture grupe nije relevantno to što su određeni ovlašteni korisnici kamata koje je isplatilo društvo provodnik porezno rezidentni u trećoj državi koja je s državom članicom izvora sklopila ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja. Naime, valja utvrditi da postojanje takvog ugovora samo po sebi nije dovoljno da bi se isključila zlouporaba prava. Stoga se ugovorom takve prirode ne može dovesti u pitanje postojanje zlouporabe prava koja je pravilno utvrđena na temelju svih činjenica koje upućuju na to da su gospodarski subjekti izvršili u potpunosti formalne ili umjetne transakcije koje nemaju nikakvog ekonomskog i poslovnog opravdanja, s osnovnim ciljem neopravdanog ostvarivanja prava na izuzeće od svih poreza predviđenog člankom 1. stavkom 1. Direktive 2003/49.

136

Valja dodati da, iako oporezivanje mora odgovarati ekonomskoj stvarnosti, postojanje ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja kao takvo ne pokazuje stvarno stanje isplate izvršene korisnicima koji su rezidenti treće države s kojom je taj ugovor sklopljen. Ako se društvo dužnik kamata želi koristiti pogodnostima takvog ugovora, ono ima mogućnost te kamate izravno isplatiti subjektima koji su porezno rezidentni u državi koja je s državom izvora sklopila ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja.

137

S obzirom na to, ne može se isključiti niti mogućnost, u situaciji u kojoj bi kamate bile izuzete da su izravno isplaćene društvu sa sjedištem u trećoj državi, da cilj strukture grupe nije povezan sa zlouporabom prava. U takvom se slučaju grupi ne može prigovoriti to što je umjesto izravnog plaćanja kamata navedenom društvu odabrala takvu strukturu.

138

Usto, kad je ovlašteni korisnik isplate kamata porezno rezidentan u trećoj državi, odbijanje izuzeća predviđenog člankom 1. stavkom 1. Direktive 2003/49 nipošto nije uvjetovano utvrđenjem postojanja utaje ili zlouporabe prava. Naime, kao što je to u biti istaknuto u točki 86. ove presude, tom se odredbom od oporezivanja izuzimaju isplate kamata dospjelih u državi članici izvora samo kada je ovlašteni korisnik navedenih kamata društvo sa sjedištem u drugoj državi članici ili stalna poslovna jedinica društva države članice koja se nalazi u drugoj državi članici.

139

S obzirom na sve te elemente, na prva pitanja, točke (d) do (f), u predmetima C-115/16, C-118/16 i C-119/16, prvo pitanje, točke (d) i (e), u predmetu C-299/16 i četvrta pitanja u predmetima C-115/16 i C-118/16 valja odgovoriti da je za dokazivanje zlouporabe potrebno dokazati, s jedne strane, ukupnost objektivnih okolnosti iz kojih proizlazi da, unatoč formalnom poštovanju uvjeta predviđenih propisima Unije, nije ostvaren cilj predviđen tim propisima i, s druge strane, subjektivni element koji se ogleda u namjeri da se ostvari pogodnost koja proizlazi iz propisa Unije umjetnim stvaranjem uvjeta potrebnih za njezino ostvarenje. Ukupnost određenog broja indicija može upućivati na postojanje zlouporabe prava, pod uvjetom da su te indicije objektive i podudarne. Takve indicije mogu, među ostalim, biti postojanje društava provodnika koja nemaju ekonomsko opravdanje kao i isključivo formalna priroda strukture grupe društava, financijske konstrukcije i zajmova. Okolnost da je država članica iz koje potječu kamate sklopila ugovor s trećom državom u kojoj je društvo koje je njihov ovlašteni korisnik rezidentno ne utječe na eventualno utvrđenje postojanja zlouporabe prava.

140

Valja utvrditi, kao što to proizlazi iz članka 1. stavaka 11. i 12. kao i članka 1. stavka 13. točke (b) Direktive 2003/49, da država članica izvora od društva koje je primilo kamate može zahtijevati da dokaže da je ono njihov ovlašteni korisnik, u smislu kako je taj pojam pojašnjen u prvoj alineji točke 122. ove presude.

141

Općenitije, Sud je uostalom presudio da ništa ne sprečava dotična porezna tijela da od poreznog obveznika zahtijevaju dokaze koje smatraju potrebnima za konkretno utvrđenje dotičnih poreza i davanja te da, po potrebi, odbiju zahtijevano izuzeće ako ti dokazi nisu podneseni (vidjeti u tom smislu presudu od 28. veljače 2013., Petersen i Petersen, C-544/11, EU:C:2013:124, t. 51. i navedenu sudsku praksu).

142

S druge strane, u slučaju kada porezno tijelo države članice izvora, zbog razloga koji se temelji na postojanju zlouporabe, namjerava društvu koje je isplatilo kamate društvu sa sjedištem u drugoj državi članici uskratiti pravo na izuzeće predviđeno člankom 1. stavkom 1. Direktive 2003/49, na njemu je da utvrdi postojanje konstitutivnih elemenata takve zlouporabe, uzimajući u obzir sve relevantne elemente, a osobito činjenicu da društvo kojem su kamate isplaćene nije njihov ovlašteni korisnik.

143

U tom pogledu, takvo tijelo nije dužno identificirati ovlaštene korisnike tih kamata, već utvrditi da je navodni ovlašteni korisnik samo društvo provodnik putem kojeg je počinjena zlouporaba prava. Naime, takva se identifikacija može pokazati nemogućom, osobito zato što su potencijalni ovlašteni korisnici nepoznati. S obzirom na složenost određenih financijskih konstrukcija i mogućnost da su društva posrednici koja su uključena u konstrukcije sa sjedištem izvan Unije, nacionalno porezno tijelo nužno ne raspolaže podacima koji bi mu omogućili da identificira te korisnike. Od tog se tijela pak ne može zahtijevati da pruži dokaze koje bi mu bilo nemoguće pribaviti.

144

Osim toga, čak i ako su potencijalni ovlašteni korisnici poznati, nije nužno utvrđeno koji među njima jesu ili će biti stvarni ovlašteni korisnici. Stoga, kada društvo koje prima kamate ima matično društvo, koje također ima svoje matično društvo, porezna tijela i sudovi države članice izvora najvjerojatnije neće moći utvrditi koje od tih dvaju matičnih društava jest ili će biti ovlašteni korisnik kamata. Osim toga, do dodjeljivanja tih kamata moglo je doći nakon utvrđenjâ poreznog tijela u pogledu društava provodnika.

145

Slijedom toga, na peto pitanje u predmetu C-115/16, šesto pitanje u predmetu C-118/16 i četvrta pitanja u predmetima C-119/16 i C-299/16 valja odgovoriti da, kako bi se društvu odbilo priznati svojstvo ovlaštenog korisnika kamata odnosno kako bi se utvrdilo postojanje zlouporabe prava, nacionalno tijelo nije dužno identificirati subjekt odnosno subjekte koje smatra ovlaštenim korisnicima tih kamata.

146

Petim pitanjem, točkama (a) do (c), sud koji je uputio zahtjev u biti pita mogu li se na SCA ovlašten za djelovanje kao SICAR luksemburškog prava primjenjivati odredbe Direktive 2003/49. Valja utvrditi da je to pitanje relevantno samo u slučaju da se društvo X SCA, SICAR mora smatrati ovlaštenim korisnikom kamata koje mu je isplatilo društvo X Denmark, što sam nacionalni sud mora provjeriti.

147

S obzirom na navedeno, valja istaknuti, kao što je to učinila Komisija i više vlada koje su podnijele očitovanja, da se člankom 3. točkom (a) Direktive 2003/49 svojstvo „trgovačkog društva države članice” koje može ostvarivati pogodnosti predviđene tom direktivom uvjetuje ispunjenjem triju uvjeta. Kao prvo, to društvo mora imati jedan od oblika navedenih u prilogu navedenoj direktivi. Kao drugo, za to se društvo u skladu s poreznim zakonodavstvom države članice mora smatrati da je porezno rezidentno u toj državi članici i da se, na temelju ugovora u području dvostrukog oporezivanja, ne smatra porezno rezidentnim izvan Europske unije. Konačno, kao treće, mora bez izuzimanja podlijegati oporezivanju jednim od poreza navedenih u članku 3. točki (a) podtočki iii. Direktive 2003/49 ili porezom koji je istovjetan ili znatno sličan, a uvodi se nakon stupanja na snagu te direktive kao dodatak ili umjesto već postojećih poreza.

148

Prvi se uvjet, pod uvjetom da to provjeri sud koji je uputio zahtjev, mora smatrati ispunjenim u slučaju društva X SCA, SICAR s obzirom na to da, kao što je to na raspravi istaknula luksemburška vlada, SCA ovlašten za djelovanje kao SICAR predstavlja jedan od oblika društava navedenih u prilogu Direktivi 2003/49.

149

Drugi je uvjet, pod istim uvjetom prethodne provjere, također ispunjen s obzirom na to da je društvo X SCA, SICAR porezno rezidentno u Luksemburgu.

150

Što se tiče trećeg uvjeta, nesporno je da društvo X SCA, SICAR podliježe oporezivanju porezom impôt sur les revenus des collectivités (porez na dobit trgovačkih društava) u Luksemburgu, koji je jedan od poreza navedenih u članku 3. točki (a) podtočki iii. Direktive 2003/49.

151

Međutim, u slučaju kada bi se moralo smatrati, kao što to tvrdi SKAT u glavnom postupku u predmetu C-118/16, da su kamate koje je primilo društvo X SCA, SICAR u tom pogledu zapravo izuzete od poreza na dobit trgovačkih društava u Luksemburgu, tada bi trebalo utvrditi da navedeno društvo ne ispunjava treći uvjet iz točke 147. ove presude i da se ono stoga ne može smatrati „trgovačkim društvom države članice” u smislu Direktive 2003/49. Međutim, isključivo je na sudu koji je uputio zahtjev da u tom pogledu, po potrebi, provede potrebne provjere.

152

To tumačenje dosega trećeg uvjeta navedenog u točki 147. ove presude potvrđeno je, s jedne strane, u članku 1. stavku 5. točki (b) Direktive 2003/49, iz kojeg prolazi da se stalna poslovna jedinica može smatrati ovlaštenim korisnikom kamata u smislu te direktive samo „ako isplata kamate ili licencije [naknade za licenciju] [koju je primila] predstavlja dohodak koji u državi članici u kojoj je smještena ta stalna poslovna jedinica podliježe plaćanju poreza navedenih u članku 3. točki (a) podtočki iii. [navedene direktive]” i, s druge strane, ciljem iste direktive koji se sastoji u tome, kao što je to u bitnome istaknuto u točki 85. ove presude, da se te isplate kamata oporezuju samo jednom u jednoj državi članici.

153

Slijedom toga, na peto pitanje, točke (a) do (c), u predmetu C-118/16 valja odgovoriti da članak 3. točku (a) Direktive 2003/49 treba tumačiti na način da se SCA ovlašten za djelovanje kao SICAR luksemburškog prava ne može okvalificirati kao trgovačko društvo države članice u smislu navedene direktive na koje se može primijeniti izuzeće predviđeno njezinim člankom 1. stavkom 1. ako su, što sud koji je uputio zahtjev mora provjeriti, kamate koje je primio navedeni SICAR, u situaciji poput one iz glavnog postupka, izuzete od poreza na dobit trgovačkih društava u Luksemburgu.

154

Šestim i sedmim pitanjem u predmetu C-115/16, sedmim i osmim pitanjem u predmetu C-118/16, petim i šestim pitanjem u predmetu C-119/16 te petim, šestim i sedmim pitanjem u predmetu C-299/16 sudovi koji su uputili zahtjeve žele znati, u slučaju da sustav, predviđen člankom 1. Direktive 2003/49, izuzeća od poreza po odbitku na kamate koje je rezidentno društvo jedne države članice isplatilo rezidentnom društvu druge države članice nije primjenjiv, moraju li se članci 49. i 54. UFEU-a ili članak 63. UFEU-a tumačiti na način da im se protive različiti aspekti propisa prve države članice, poput onih iz glavnog postupka, u vezi s oporezivanjem tih kamata.

155

U tom pogledu, najprije treba razlikovati dva slučaja. U prvom slučaju neprimjenjivost sustava izuzeća od poreza po odbitku predviđenog Direktivom 2003/49 posljedica je utvrđenja postojanja utaje ili zlouporabe u smislu članka 5. te direktive. U takvom slučaju, društvo rezidentno u državi članici ne može se, s obzirom na sudsku praksu navedenu u točki 96. ove presude, pozivati na slobode zajamčene UFEU-om kako bi dovelo u pitanje nacionalne propise kojima se uređuje oporezivanje kamata isplaćenih društvu rezidentnom u drugoj državi članici.

156

U drugom slučaju neprimjenjivost sustava izuzeća od poreza po odbitku predviđenog Direktivom 2003/49 posljedica je neispunjenja uvjetâ za primjenu tog sustava izuzeća a da međutim nije utvrđeno postojanje utaje ili zlouporabe u smislu članka 5. navedene direktive. U takvom slučaju valja provjeriti moraju li se članci UFEU-a navedeni u točki 154. ove presude tumačiti na način da im se protive nacionalni propisi poput onih iz glavnog postupka u vezi s oporezivanjem navedenih kamata.

157

U tom pogledu, kao prvo, sedmim pitanjem u predmetu C-115/16, osmim pitanjem u predmetu C-118/16, šestim pitanjem u predmetu C-119/16 i sedmim pitanjem u predmetu C-299/16 sudovi koji su uputili zahtjeve u biti pitaju treba li članke 49. i 54. UFEU-a ili članak 63. UFEU-a tumačiti na način da im se protive nacionalni propisi prema kojima je rezidentno društvo koje isplaćuje kamate nerezidentnom društvu dužno obustaviti porez po odbitku na te kamate, dok takva obveza za to rezidentno društvo ne postoji kad je društvo koje prima kamate također rezidentno društvo. Osim toga, oni pitaju treba li te iste članke tumačiti na način da im se protive nacionalni propisi prema kojima rezidentno društvo koje prima kamate od drugog rezidentnog društva tijekom prve dvije godine oporezivanja ne podliježe obvezi plaćanja predujma poreza na dobit te je dakle taj porez u vezi s tim kamatama dužno platiti znatno kasnije nego što se plaća porez po odbitku koji se naplaćuje u slučaju kada rezidentno društvo isplaćuje kamate nerezidentnom društvu.

158

Najprije valja istaknuti, kao što je to naglasila Komisija, da plaćanje kamata u vezi sa zajmom koji se tiče dvaju društava rezidentnih u različitim državama članicama ulazi u područje primjene odredaba o slobodnom kretanju kapitala u smislu članka 63. UFEU-a (vidjeti u tom smislu presude od 3. listopada 2006., Fidium Finanz, C-452/04, EU:C:2006:631, t. 41. i 42. i od 3. listopada 2013., Itelcar, C-282/12, EU:C:2013:629, t. 14.). Ta pitanja stoga valja ispitati s obzirom na taj članak.

159

U tom pogledu i neovisno o učincima koje porez po odbitku može imati na poreznu situaciju društva koje prima kamate, obveza društva koje ih isplaćuje da obustavi porez po odbitku kad se ta isplata izvršava nerezidentnom društvu može, s obzirom na to da dovodi do administrativnog opterećenja i rizika u pogledu odgovornosti koji ne bi postojali da je zajam odobren rezidentnom društvu, prekogranično pozajmljivanje činiti manje privlačnim od domaćeg pozajmljivanja (vidjeti u tom smislu presudu od 18. listopada 2012., X, C-498/10, EU:C:2012:635, t. 28. i 32.). Takva obveza stoga predstavlja ograničenje slobodnog kretanja kapitala u smislu članka 63. UFEU-a.

160

Međutim, potreba osiguranja učinkovite naplate poreza predstavlja važan razlog u općem interesu kojim se može opravdati takvo ograničenje. Naime, postupak oporezivanja po odbitku i sustav odgovornosti koji služi kao njegovo jamstvo predstavljaju legitimno i prikladno sredstvo za osiguravanje poreznog tretmana prihoda društva rezidentnog izvan države oporezivanja. Osim toga, takvom se mjerom ne prelaze granice onoga što je nužno za ostvarenje tog cilja (vidjeti u tom smislu presude od 18. listopada 2012., X, C-498/10, EU:C:2012:635, t. 39. i 43. do 52. i od 13. srpnja 2016., Brisal i KBC Finance Ireland, C-18/15, EU:C:2016:549, t. 21. i 22.).

161

Što se tiče činjenice da je nacionalnim propisom iz glavnog postupka predviđeno da rezidentno društvo koje prima kamate od drugog rezidentnog društva tijekom prve dvije godine oporezivanja ne podliježe obvezi plaćanja predujma poreza na dobit te da tako obveza tog prvog društva plaćanja tog poreza u vezi s tim kamatama dospijeva znatno kasnije od obveze plaćanja poreza po odbitku koji se naplaćuje u slučaju kada rezidentno društvo isplaćuje kamate nerezidentnom društvu, iz toga proizlazi da, dok se kamate koje rezidentno društvo isplaćuje nerezidentnom društvu oporezuju trenutačno i konačno, one koje rezidentno društvo isplaćuje drugom rezidentnom društvu ne podliježu plaćanju nikakvog predujma tijekom prve dvije godine oporezivanja, čime se na taj način potonjem društvu daje financijska prednost (vidjeti u tom smislu presudu od 22. studenoga 2018., Sofina i dr., C-575/17, EU:C:2018:943, t. 28.).

162

Međutim, uskraćivanje financijske prednosti u prekograničnom kontekstu, a koja se u istovjetnim okolnostima dodjeljuje na državnom području, predstavlja ograničenje slobodnog kretanja kapitala (presuda od 22. studenoga 2018., Sofina i dr., C-575/17, EU:C:2018:943, t. 29. i navedena sudska praksa).

163

Danska vlada međutim ističe, pozivajući se na presudu od 22. prosinca 2008., Truck Center (C-282/07, EU:C:2008:762), da se nacionalni propis kojim se predviđaju isključivo načini naplate poreza koji se razlikuju ovisno o sjedištu društva koje prima kamate odnosi na položaje koji objektivno nisu usporedivi.

164

Međutim, iako je točno da iz točaka 41. i 46. presude od 22. prosinca 2008., Truck Center (C-282/07, EU:C:2008:762) proizlazi da se različito postupanje koje se sastoji od primjene različitih tehnika ili načina ubiranja poreza ovisno o rezidentnosti društva koje prima predmetni prihod odnosi na položaje koji objektivno nisu usporedivi, Sud je ipak u točkama 43. i 44. navedene presude pojasnio da su prihodi o kojima je bila riječ u predmetu u kojem je donesena ta presuda u svakom slučaju bili oporezovani neovisno o tome je li bila riječ o prihodima rezidentnog ili nerezidentnog društva (vidjeti u tom smislu presudu od 22. studenoga 2018., Sofina i dr., C-575/17, EU:C:2018:943, t. 51.). Sud je u točki 49. presude od 22. prosinca 2008., Truck Center (C-282/07, EU:C:2008:762), među ostalim, istaknuo da su rezidentna društva bila obvezna platiti predujmove poreza na dobit u vezi s kamatama koje su primila od drugog rezidentnog društva.

165

Međutim, u ovom slučaju, nacionalni propisi iz glavnog postupka ne predviđaju samo različite načine ubiranja poreza ovisno o rezidentnosti društva koje prima kamate koje je isplatilo rezidentno društvo, nego rezidentno društvo koje prima kamate od drugog rezidentnog društva oslobađaju od obveze plaćanja predujma u vezi s tim kamatama tijekom prve dvije godine oporezivanja, tako da obveza plaćanja poreza u vezi s tim kamatama tog prvog društva dospijeva znatno kasnije od obveze plaćanja poreza po odbitku koji se naplaćuje kada rezidentno društvo isplaćuje kamate nerezidentnom društvu. Ocjena postojanja eventualnog nepovoljnog tretmana kamata isplaćenih nerezidentnim društvima mora se pak provoditi za svako porezno razdoblje pojedinačno (vidjeti u tom smislu presude od 2. lipnja 2016., Pensioenfonds Metaal en Techniek, C-252/14, EU:C:2016:402, t. 41. i od 22. studenoga 2018., Sofina i dr., C 575/17, EU:C:2018:943, t. 30. i 52.).

166

Slijedom toga i s obzirom na to da danska vlada nije istaknula nijedan važan razlog u općem interesu kojim bi se moglo opravdati ograničenje slobodnog kretanja kapitala utvrđeno u točki 162. ove presude, valja smatrati da je ono protivno članku 63. UFEU-a.

167

S obzirom na razmatranja navedena u točkama 158. do 166. ove presude, članak 63. UFEU-a treba tumačiti na način da mu se u načelu ne protive nacionalni propisi prema kojima je rezidentno društvo koje isplaćuje kamate nerezidentnom društvu obvezno obustaviti porez po odbitku na te kamate, dok takva obveza za rezidentno društvo ne postoji kad je društvo koje prima kamate također rezidentno društvo. Tom se članku, međutim, protive nacionalni propisi kojima se takva obveza obustave poreza po odbitku predviđa u slučaju kada rezidentno društvo isplaćuje kamate nerezidentnom društvu, dok rezidentno društvo koje prima kamate od drugog rezidentnog društva tijekom prve dvije godine oporezivanja ne podliježe obvezi plaćanja predujma s naslova poreza na dobit te dakle njegova obveza plaćanja tog poreza u vezi s tim kamatama dospijeva znatno kasnije od obveze plaćanja poreza po odbitku.

168

Kao drugo, šestim pitanjem u predmetu C-115/16, sedmim pitanjem u predmetu C-118/16, petim pitanjem u predmetu C-119/16 i šestim pitanjem u predmetu C-299/16 sudovi koji su uputili zahtjeve u biti pitaju treba li članke 49. i 54. UFEU-a tumačiti na način da im se protive nacionalni propisi koji od rezidentnog društva koje je obvezno obustaviti porez po odbitku na kamate koje je isplatilo nerezidentnom društvu zahtijevaju da u slučaju zakašnjenja s plaćanjem tog poreza po odbitku plati zatezne kamate po stopi višoj od one koja se primjenjuje u slučaju zakašnjenja s plaćanjem poreza na dobit kojim se, među ostalim, oporezuju kamate koje rezidentno društvo prima od drugog rezidentnog društva.

169

Kao što je to navedeno u točki 158. ove presude, na ta pitanja valja odgovoriti s obzirom na članak 63. UFEU-a.

170

U tom pogledu, valja istaknuti da nacionalni propisi poput onih iz točke 168. ove presude uvode različito postupanje u pogledu stope zateznih kamata s obzirom na to odnosi li se zakašnjenje s plaćanjem dugovanog poreza na kamate koje je isplatilo rezidentno društvo na zajam koji je odobrilo nerezidentno društvo ili drugo rezidentno društvo. Primjenom više stope zateznih kamata u slučaju zakašnjenja s plaćanjem dugovanog poreza po odbitku na kamate koje je rezidentno društvo isplatilo nerezidentnom društvu nego u slučaju zakašnjenja s plaćanjem dugovanog poreza na dobit na kamate koje je rezidentno društvo primilo od drugog rezidentnog društva tako ima za posljedicu da prekogranično pozajmljivanje čini manje privlačnim od domaćeg pozajmljivanja. To ima za posljedicu ograničenje slobodnog kretanja kapitala.

171

Kao što je to istaknula Komisija, takvo se ograničenje međutim ne može opravdati činjenicom koju je iznijela danska vlada, da oporezivanje kamata u vezi sa zajmom koji je odobrilo rezidentno društvo i oporezivanje kamata u vezi sa zajmom koji je odobrilo nerezidentno društvo ulazi u okvir različitih tehnika i načina ubiranja poreza. U tim uvjetima i s obzirom na to da danska vlada nije istaknula nijedan važan razlog u općem interesu kojim bi se moglo opravdati to ograničenje, ono se mora smatrati protivnim članku 63. UFEU-a.

172

S obzirom na razmatranja navedena u točkama 169. do 171. ove presude, članak 63. UFEU-a treba tumačiti na način da mu se protive nacionalni propisi kojima se rezidentnom društvu koje ima obvezu obustaviti porez po odbitku na kamate koje je isplatilo nerezidentnom društvu nameće obveza da u slučaju zakašnjenja s plaćanjem tog poreza po odbitku plati zatezne kamate po stopi višoj od one koja se primjenjuje u slučaju zakašnjenja s plaćanjem poreza na dobit koji se plaća, među ostalim, na kamate koje je rezidentno društvo primilo od drugog rezidentnog društva.

173

Kao treće, svojim petim pitanjem u predmetu C-299/16 sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članke 49. i 54. UFEU-a tumačiti na način da im se protive nacionalni propisi kojima se predviđa da se u slučaju kada je rezidentno društvo obvezno obustaviti porez po odbitku na kamate koje isplaćuje nerezidentnom društvu u obzir ne uzimaju troškovi u obliku kamata koji su nastali za potonje, dok rezidentno društvo koje prima kamate od drugog rezidentnog društva takve troškove, u skladu s tim nacionalnim propisima, može odbiti za potrebe utvrđivanja svojeg oporezivog prihoda.

174

Kao što je to navedeno u točki 158. ove presude, na to pitanje također valja odgovoriti s obzirom na članak 63. UFEU-a.

175

U tom pogledu, kao što je to navela Komisija i kao što je to, prema navodima danske vlade, priznalo Ministarstvo za poreze nakon podnošenja predmeta C-299/16 Sudu, iz presude od 13. srpnja 2016., Brisal i KBC Finance Ireland (C-18/15, EU:C:2016:549, t. 23. do 55.) proizlazi da nacionalni propis na temelju kojeg se nerezidentnom društvu, putem poreza po odbitku naplaćenog rezidentnom društvu, oporezuju kamate koje mu je potonje isplatilo a da nije moguće odbiti poslovne troškove, poput troškova kamata, koji su izravno povezani s predmetnim zajmom, dok je takva mogućnost odbitka priznata rezidentnim društvima koja primaju kamate od drugog rezidentnog društva, predstavlja ograničenje slobodnog kretanja kapitala koje je u načelu zabranjeno UFEU-om.

176

Danska vlada međutim tvrdi da je takvo ograničenje opravdano u svrhu sprečavanja zlouporaba koje proizlaze iz činjenice da, iako nerezidentno društvo koje prima kamate, doduše, podliježe plaćanju poreza na te kamate u državi članici svoje rezidentnosti, ono međutim u konačnici nikad neće biti oporezovano jer će navedene kamate biti kompenzirane odgovarajućim troškovima kamata ili prijenosima unutar grupe koji se mogu odbiti.

177

U tom pogledu, valja podsjetiti da, kao što to proizlazi iz točke 155. ove presude, utvrđenje eventualne konstrukcije sa svrhom zlouporabe ili utaje kojim bi se opravdala neprimjenjivost Direktive 2003/49 imalo bi za posljedicu i neprimjenjivost temeljnih sloboda zajamčenih UFEU-om.

178

S druge strane, u nedostatku takvog utvrđenja, ograničenje iz točke 175. ove presude ne može se opravdati razmatranjima koja je istaknula danska vlada tako da se mora smatrati da je u suprotnosti s člankom 63. UFEU-a. Naime, troškovi kamata ili prijenosi unutar grupe mogu dovesti do smanjenja ili čak do kompenzacije dugovanog poreza kad rezidentno društvo prima kamate od drugog rezidentnog društva.

179

Iz toga slijedi da taj članak treba tumačiti na način da mu se, osim u slučaju utvrđenja utaje ili zlouporabe, protive nacionalni propisi kojima se predviđa da se, kad je rezidentno društvo obvezno obustaviti porez po odbitku na kamate koje isplaćuje nerezidentnom društvu, u obzir ne uzimaju troškovi u obliku kamata koji su izravno povezani s predmetnim zajmom, koji su nastali za potonje društvo, dok rezidentno društvo koje prima kamate od drugog rezidentnog društva takve troškove, u skladu s tim nacionalnim propisima, može odbiti za potrebe utvrđivanja svojeg oporezivog prihoda.

180

S obzirom na sva prethodna razmatranja, na šesto i sedmo pitanje u predmetu C-115/16, sedmo i osmo pitanje u predmetu C-118/16, peto i šesto pitanje u predmetu C-119/16 te na peto, šesto i sedmo pitanje u predmetu C-299/16 valja odgovoriti na sljedeći način:

181

Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

Slijedom navedenog, Sud (veliko vijeće) odlučuje:

Potpisi