Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Laikina versija

TEISINGUMO TEISMO (trečioji kolegija) SPRENDIMAS

2024 m. kovo 7 d.(*)

„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Apmokestinimas – Bendra pridėtinės vertės mokesčio (PVM) sistema – Direktyva 2006/112/EB – Teisė į PVM atskaitą – Tikrinamo subjekto sąvoka – Mokesčių neutralumo principas – Proporcingumo principas – Veiklos nevykdanti bendrovė – Nacionalinės teisės nuostatos, pagal kurias nesuteikiama teisės į pirkimo PVM atskaitą, grąžinimą ar įskaitymą“

Byloje C-341/22

dėl Corte suprema di cassazione (Kasacinis Teismas, Italija) 2022 m. gegužės 19 d. nutartimi, kurią Teisingumo Teismas gavo 2022 m. gegužės 25 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje

Feudi di San Gregorio Aziende Agricole SpA

prieš

Agenzia delle Entrate

TEISINGUMO TEISMAS (trečioji kolegija),

kurį sudaro kolegijos pirmininkė K. Jürimäe, trečiosios kolegijos teisėjo pareigas einantis Teisingumo Teismo pirmininkas K. Lenaerts, teisėjai N. Piçarra, N. Jääskinen (pranešėjas) ir M. Gavalec,

generalinis advokatas A. M. Collins,

posėdžio sekretorė C. Di Bella, administratorė,

atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2023 m. birželio 14 d. posėdžiui,

išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:

–        Feudi di San Gregorio Aziende Agricole SpA, atstovaujamos avvocata R. Nicastro,

–        Italijos vyriausybės, atstovaujamos G. Palmieri, padedamos avvocati dello Stato D. G. Pintus, P. Pucciariello ir F. Urbani Neri,

–        Europos Komisijos, atstovaujamos A. Armenia, F. Moro ir P. Rossi,

susipažinęs su 2023 m. rugsėjo 28 d. posėdyje pateikta generalinio advokato išvada,

priima šį

Sprendimą

1        Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1; toliau – PVM direktyva) 9 straipsnio 1 dalies ir 167 straipsnio, taip pat pridėtinės vertės mokesčio (PVM) neutralumo, proporcingumo, teisėtų lūkesčių apsaugos ir teisinio saugumo principų išaiškinimo.

2        Šis prašymas pateiktas nagrinėjant Feudi di San Gregorio Aziende Agricole Spa (toliau – bendrovė Feudi) ir Agenzia delle Entrate (mokesčių administratorius, Italija; toliau – mokesčių institucija) ginčą dėl pasinaudojimo teise į PVM atskaitą.

 Teisinis pagrindas

 Sąjungos teisė

3        Šios direktyvos 9 straipsnio 1 dalyje nustatyta:

„Apmokestinamasis asmuo“ – asmuo, kuris savarankiškai bet kurioje vietoje vykdo ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į tos veiklos tikslą ar rezultatą.

„Ekonominė veikla“ – gamintojų, prekybininkų ar paslaugas teikiančių asmenų veikla, įskaitant kasybą bei žemės ūkio veiklą ir laisvųjų profesijų veiklą. Visų pirma ekonomine veikla laikomas materialiojo ar nematerialiojo turto naudojimas siekiant gauti nuolatinių pajamų.“

4        Šios direktyvos 63 straipsnyje numatyta:

„Apmokestinimo momentas įvyksta ir prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda atlikus prekių tiekimą ar paslaugų teikimą.“

5        Šios direktyvos 167 straipsnyje nustatyta:

„Teisė į atskaitą atsiranda, atsiradus prievolei apskaičiuoti atskaitytiną PVM.“

6        Direktyvos 168 straipsnio a punktas išdėstytas taip:

„Jeigu prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamasis asmuo turi turėti valstybėje narėje, kurioje jis vykdo šiuos sandorius, teisę iš PVM, kurį sumokėti jam tenka prievolė, atskaityti:

a)      mokėtiną ar sumokėtą PVM toje valstybėje narėje už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kurį jam atliko ar turi atlikti kitas apmokestinamasis asmuo.“

7        PVM direktyvos 273 straipsnyje nurodyta:

„Valstybės narės gali nustatyti kitas prievoles, kurias jos laiko būtinomis siekiant užtikrinti, kad būtų tinkamai renkamas PVM ir užkertamas kelias sukčiavimui, atsižvelgdamos į reikalavimą vienodai traktuoti apmokestinamųjų asmenų vykdomus nacionalinius sandorius ir sandorius tarp valstybių narių, tačiau dėl šių prievolių prekyboje tarp valstybių narių neturi atsirasti su sienų kirtimu susijusių formalumų.

<...>“

 Italijos teisė

8        1994 m. gruodžio 23 d. legge n. 724 – Misure di razionalizzazione della finanza pubblica (1994 m. gruodžio 23 d. Įstatymas Nr. 724 – Viešųjų finansų racionalizavimo priemonės (GURI, Nr. 174, paprastasis priedas, 1994 m. gruodžio 30 d.) (toliau – Įstatymas Nr. 724/1994) 30 straipsnyje „Priedangos bendrovės. Vertybinių popierių įvertinimas“ (redakcija, taikytina pagrindinėje byloje) nustatyta:

„1.      Šio straipsnio tikslais, jeigu neįrodyta kitaip, akcinės bendrovės, komanditinės akcinės bendrovės, ribotos atsakomybės bendrovės, tikrosios ir komanditinės ūkinės bendrijos, taip pat bet kokios rūšies bendrovės ir kiti subjektai nerezidentai, turintys nuolatinę buveinę valstybės teritorijoje, laikomi nevykdančiais veiklos, jeigu bendra pajamų, atsargų padidėjimo ir grynųjų pajamų suma, išskyrus pelno (nuostolio) ataskaitoje, jeigu tai privaloma, nurodytą pagautę, nesiekia sumų, gautų taikant toliau nurodytus procentinius dydžius:

<...>

4.      Veiklos nevykdančių bendrovių ir kitų subjektų kredito skirtumo, turimo pagal pateiktą PVM deklaraciją, neleidžiama susigrąžinti, jis negali būti įskaitomas <...> ar perleidžiamas <...>. Jeigu per tris mokestinius laikotarpius iš eilės veiklos nevykdanti bendrovė arba kitas subjektas neįvykdo PVM apmokestinamų sandorių už sumą, ne mažesnę, nei gaunama pritaikius 1 dalyje nurodytą procentinį dydį, kredito skirtumo negalima perkelti, siekiant tarpusavyje įskaityti su kitais mokestiniais laikotarpiais mokėtinu PVM.

4bis.      Jeigu dėl objektyvių aplinkybių neįmanoma gauti pagal šį straipsnį nustatytų pajamų, atsargų padidėjimo ar grynųjų pajamų arba vykdyti 4 dalyje nurodytų atitinkamų PVM apmokestinamų sandorių, atitinkama bendrovė gali prašyti, kad atitinkamos kovos su mokesčių vengimu nuostatos <...> nebūtų taikomos.

<...>“

 Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai

9        Vigna Ottieri Srl (toliau – bendrovė Vigna) buvo pagal Italijos teisę įsteigta bendrovė, kuri vykdė ekonominę vyno gamybos ir prekybos veiklą Kampanijos regione (Italija).

10      2010 m. gruodžio 22 d. mokesčių institucija bendrovei Vigna pateikė pranešimą apie mokėtiną mokestį, jame, be kita ko, buvo nurodyta, kad ji 2008 m. mokestiniu laikotarpiu laikoma veiklos nevykdančia bendrove (vadinamoji „priedangos bendrovė“), nes jos deklaruota PVM apmokestinamų pardavimo sandorių suma buvo mažesnė už ribą, žemiau kurios taikant Įstatymo Nr. 724/1994 30 straipsnį laikoma, kad bendrovės nevykdo veiklos. Iš šio pranešimo apie mokėtiną mokestį taip pat buvo matyti, kad bendrovė Vigna šios ribos nepasiekė tris iš eilės einančius mokestinius laikotarpius, t. y. 2006 m., 2007 m. ir 2008 m. Todėl mokesčių institucija atsisakė leisti atskaityti 42 108 EUR PVM kredito sumą, kurios bendrovė Vigna pareikalavo už 2009 m. mokestinį laikotarpį.

11      Bendrovė Vigna pateikė skundą dėl šio pranešimo apie mokėtiną mokestį Commissione tributaria provinciale di Avellino (Avelino provincijos mokestinių ginčų komisija, Italija). 2012 m. balandžio 18 d. sprendimu ši komisija skundą atmetė.

12      Bendrovė Feudi, kuri prisijungė bendrovę Vigna nuo 2012 m. rugsėjo 27 d., dėl šio sprendimo pateikė apeliacinį skundą Commissione tributaria regionale della Campania, sezione distaccata di Salerno (Kampanijos regiono mokestinių ginčų komisija, Salerno regiono mokestinių ginčų skyrius, Italija); šis atmetė šį apeliacinį skundą.

13      2014 m. kovo 27 d. bendrovė Feudi pateikė kasacinį skundą Corte suprema di cassazione (Kasacinis Teismas, Italija), kuris yra prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas. Iš esmės ji teigia, kad atsisakymas suteikti jai teisę į PVM atskaitą nesuderinamas su Sąjungos teise.

14      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės nurodo, kad nagrinėjamais Italijos teisės aktais siekiama atgrasyti nuo priedangos bendrovių steigimo ir taip užkirsti kelią tam, kad juridiniai asmenys, formaliai vykdantys ekonominę veiklą, nors iš tikrųjų neveikia, galėtų pasinaudoti mokesčių lengvatomis. Šiuo tikslu Įstatymo Nr. 724/1994 30 straipsnyje numatytas atgrasomasis mechanizmas grindžiamas prielaida, kad bendrovės nekomercinis pobūdis gali būti kildinamas iš to, kad grąža, kurios galima pagrįstai tikėtis iš jos turimo turto, yra mažesnė nei šioje nuostatoje nustatyta pajamų riba. Vis dėlto bendrovė gali paneigti šią prezumpciją, įrodydama, kad šios pajamų ribos per tam tikrą laikotarpį nebuvo galima pasiekti dėl objektyvių situacijų.

15      Iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad pagal minėtą nuostatą bendrovėms, kurios nėra ūkinės bendrijos, negali būti grąžintas jų PVM deklaracijoje nurodytas kreditas, susidaręs be kita ko, dėl už mokėtiną PVM didesnio atskaitytino PVM. Šis kreditas taip pat negali būti nei įskaitomas, nei pervedamas. Taigi šis kreditas galėtų būti įskaitytas į PVM, mokėtiną už vėlesnius mokestinius laikotarpius. Tačiau jei per tris iš eilės einančius mokestinius laikotarpius veiklos nevykdanti bendrovė nevykdo PVM apmokestinamų sandorių, kurių suma bent jau lygi sumai, gautai atsižvelgiant į minėtą pajamų ribą, šio kredito nebegalima perkelti. Taip ši bendrovė praranda teisę į PVM atskaitą.

16      Šiomis aplinkybėmis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla klausimas, pirma, ar bendrovei, kuri vykdo PVM apmokestinamuosius sandorius ir nesiekia nagrinėjamose Italijos teisės aktuose numatytos pajamų ribos, gali būti atsisakyta suteikti apmokestinamojo asmens statusą, taigi ir teisę į pirkimo PVM atskaitą, jei ši bendrovė neįrodo, kad objektyvios situacijos trukdė gauti šią ribą viršijančias pajamas. Šiuo klausimu jis abejoja, ar tokia praktika suderinama su PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalimi, iš kurios iš esmės matyti, kad apmokestinamojo asmens statusą lemia tai, kad subjektas, kuris remiasi šiuo statusu, vykdo ekonominę veiklą.

17      Antra, šiam teismui kyla klausimas, ar nagrinėjami Italijos teisės aktai suderinami su PVM direktyvos 167 straipsniu ir PVM neutralumo bei proporcingumo principais. Minėtas teismas primena, kad nors kova su galimu sukčiavimu, mokesčių vengimu ir piktnaudžiavimu yra PVM direktyvoje pripažintas ir ja siekiamas tikslas, vis dėlto valstybių narių priimtos priemonės neturi viršyti to, kas būtina šiam tikslui pasiekti, visų pirma jos negali būti naudojamos taip, kad sistemingai pažeistų PVM neutralumo principą.

18      Trečia, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar Įstatymo Nr. 724/1994 30 straipsnyje numatyti teisės į PVM atskaitą apribojimai turi būti laikomi prieštaraujančiais teisinio saugumo ir teisėtų lūkesčių apsaugos principams. Iš tiesų jis mano, kad vykdydamas ekonominį sandorį apmokestinamasis asmuo gali tiksliai nežinoti, ar dėl šio sandorio gali atsirasti teisė į atskaitą arba PVM grąžinimą, nes šios teisės įgyvendinimas priklauso nuo to, ar jis gavo pajamų, viršijančių nagrinėjamuose Italijos teisės aktuose numatytą ribą per atitinkamą mokestinį laikotarpį.

19      Šiomis aplinkybėmis Corte suprema di cassazione (Kasacinis Teismas) nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:

„1.      Ar galima [PVM direktyvos] 9 straipsnio 1 dalį aiškinti taip, kad apmokestinamojo asmens statusas, taigi ir teisė atskaityti sumokėtą pirkimo PVM arba susigrąžinti sumokėtą pirkimo PVM, gali būti nesuteiktas subjektui, kuris trejus metus iš eilės vykdo PVM apmokestinamus sandorius, iš kurių grąža, kaip laikoma, neatitinka tos, kurios pagal teisės aktuose nustatytus kriterijus būtų galima pagrįstai tikėtis iš turimo turto (ji yra per maža), ir šiai aplinkybei pateisinti negali įrodyti, kad taip atsitiko dėl objektyvių aplinkybių?

2.      Tuo atveju, jeigu į pirmąjį klausimą būtų atsakyta neigiamai, prašoma išaiškinti, ar pagal [PVM direktyvos] 167 straipsnį ir bendruosius PVM neutralumo bei teisės į PVM atskaitą ribojimo proporcingumo principus yra draudžiama tokia nacionalinės teisės nuostata, kaip [1994 m. Įstatymo Nr. 724] 30 straipsnio 4 dalis, pagal kurią galima nesuteikti teisės atskaityti sumokėtą pirkimo PVM, susigrąžinti tokį PVM arba panaudoti jį kitu mokestiniu laikotarpiu apmokestinamajam asmeniui, kuris tris mokestinius laikotarpius iš eilės vykdo PVM apmokestinamus sandorius, iš kurių grąža, kaip laikoma, neatitinka tos, kurios pagal teisės aktuose nustatytus kriterijus būtų galima pagrįstai tikėtis iš trejus metus iš eilės turimo turto (ji yra per maža), ir šiai aplinkybei pateisinti negali įrodyti, kad taip atsitiko dėl objektyvių aplinkybių?

3.      Tuo atveju, jeigu į antrąjį klausimą būtų atsakyta neigiamai, prašoma išaiškinti, ar pagal Europos Sąjungos teisinio saugumo ir teisėtų lūkesčių apsaugos principus draudžiama tokia nacionalinės teisės nuostata, kaip [1994 m. Įstatymo Nr. 724] 30 straipsnio 4 dalis, pagal kurią nesuteikiama teisės atskaityti sumokėtą pirkimo PVM, susigrąžinti tokį PVM arba panaudoti jį kitu mokestiniu laikotarpiu apmokestinamajam asmeniui, kuris tris mokestinius laikotarpius iš eilės vykdo PVM apmokestinamus sandorius, iš kurių grąža, kaip laikoma, neatitinka tos, kurios pagal teisės aktuose nustatytus kriterijus būtų galima pagrįstai tikėtis iš trejus metus iš eilės turimo turto (ji yra per maža), ir šiai aplinkybei pateisinti negali įrodyti, kad taip atsitiko dėl objektyvių aplinkybių?“

 Dėl pirmojo klausimo

20      Pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalis turi būti aiškinama taip, kad pagal ją asmuo, kuris atitinkamu mokestiniu laikotarpiu vykdo PVM apmokestinamus sandorius, kurių ekonominė vertė nesiekia nacionalinės teisės aktuose nustatytos ribos, atitinkančios pagrįstai tikėtiną šio asmens turimo turto grąžą, gali netekti PVM apmokestinamojo asmens statuso, nebent įrodo, kad objektyvios situacijos sukliudė pasiekti šią ribą.

21      Pagal PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalies pirmą pastraipą „apmokestinamasis asmuo“ yra asmuo, kuris savarankiškai bet kurioje vietoje vykdo ekonominę veiklą, nesvarbu, koks tos veiklos tikslas ar rezultatas. Sąvoka „ekonominė veikla“ apibrėžta šios direktyvos 9 straipsnio 1 dalies antroje pastraipoje kaip apimanti gamintojų, prekybininkų ar paslaugas teikiančių asmenų veiklą, įskaitant kasybą bei žemės ūkio veiklą ir laisvųjų profesijų veiklą. Be to, patikslinama, kad tokiu turi būti laikomas „materialiojo ar nematerialiojo turto naudojimas siekiant gauti nuolatinių pajamų“.

22      Taigi PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalies teksto analizė ne tik atskleidžia sąvokos „ekonominė veikla“ taikymo srities apimtį, bet ir patikslina jos objektyvų pobūdį, t. y. vertinama pati veikla, neatsižvelgiant į jos tikslus ar rezultatus (2021 m. vasario 25 d. Sprendimo Gmina Wrocław (Uzufrukto teisės pakeitimas), C-604/19, EU:C:2021:132, 69 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

23      Iš to matyti, kad PVM apmokestinamojo asmens statusui netaikoma sąlyga, susijusi su tuo, kad asmuo vykdytų PVM apmokestinamus sandorius, kurių ekonominė vertė viršija iš anksto nustatytą pajamų ribą, atitinkančią pagrįstai tikėtiną grąžą iš šio asmens turimo turto. Iš tiesų šiuo aspektu svarbu tik tai, ar minėtas asmuo iš tikrųjų vykdo ekonominę veiklą, ir, kaip priminta šio sprendimo 21 punkte, ar jis naudoja materialųjį, ar nematerialųjį turtą, siekdamas gauti nuolatinių pajamų.

24      Šiuo atveju prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi nustatyti, ar ginčijamais mokestiniais laikotarpiais, t. y. 2008 m. mokestiniu laikotarpiu ir dviem ankstesniais mokestiniais laikotarpiais, dėl kurių mokesčių institucija nusprendė, kad bendrovė Vigna nevykdė veiklos, ši bendrovė vykdė tokią ekonominę veiklą, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalies pirmą pastraipą, kaip ji išaiškinta šio sprendimo 22 punkte nurodytoje jurisprudencijoje.

25      Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į pirmąjį klausimą reikia atsakyti, kad PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalis turi būti aiškinama taip, kad pagal ją asmuo, kuris atitinkamu mokestiniu laikotarpiu vykdo PVM apmokestinamus sandorius, kurių ekonominė vertė nesiekia nacionalinės teisės aktuose nustatytos ribos, atitinkančios pagrįstai tikėtiną šio asmens turimo turto grąžą, negali netekti PVM apmokestinamojo asmens statuso.

 Dėl antrojo klausimo

26      Antruoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyvos 167 straipsnis ir PVM neutralumo bei proporcingumo principai turi būti aiškinami taip, kad pagal juos draudžiamos nacionalinės teisės nuostatos, pagal kurias iš apmokestinamojo asmens atimama teisė į sumokėto pirkimo PVM atskaitą dėl šio apmokestinamojo asmens įvykdytų pardavimo PVM apmokestinamų sandorių sumos, kuri laikoma nepakankama.

27      Šiuo klausimu primintina, kad pagal suformuotą jurisprudenciją apmokestinamųjų asmenų teisė iš PVM, kurį sumokėti jie turi prievolę, atskaityti mokėtiną ar sumokėtą pirkimo PVM už jų įsigytas prekes ir paslaugas yra pagrindinis bendros PVM sistemos principas. PVM direktyvos 167 ir paskesniuose straipsniuose numatyta teisė į atskaitą yra sudedamoji PVM sistemos dalis ir iš esmės negali būti ribojama. Ja naudojamasi iškart viso pirkimo sandoriams tenkančio PVM atžvilgiu. Iš tiesų atskaitos sistemos tikslas yra visiškai atleisti apmokestinamuosius asmenis nuo PVM naštos, mokėtinos arba sumokėtos vykdant ekonominę veiklą. Taip bendra PVM sistema užtikrinamas visiškas bet kokios ekonominės veiklos apmokestinimo neutralumas, neatsižvelgiant į jos tikslą ar rezultatą, jeigu pati ši veikla iš esmės apmokestinama PVM. Tiek, kiek apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks, kai įsigyja prekių ar paslaugų, tas prekes ar paslaugas naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, jis turi teisę atskaityti PVM, mokėtiną arba sumokėtą už minėtą prekę ar paslaugą (šiuo klausimu žr. 2021 m. lapkričio 25 d. Sprendimo Amper Metal, C-334/20, EU:C:2021:961, 23 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją ir 2023 m. gegužės 25 d. Sprendimo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (PVM – Fiktyvus įsigijimas), C-114/22, EU:C:2023:430, 27 ir 28 punktai ir juose nurodyta jurisprudencija).

28      Konkrečiai kalbant, iš PVM direktyvos 168 straipsnio a punkto matyti, jog tam, kad būtų galima pasinaudoti teise į atskaitą, turi būti įvykdytos dvi sąlygos. Pirma, suinteresuotasis asmuo turi būti „apmokestinamasis asmuo“, kaip tai suprantama pagal šią direktyvą. Antra, prekes ar paslaugas, kuriomis remiamasi siekiant pagrįsti šią teisę, apmokestinamasis asmuo turi naudoti savo apmokestinamiesiems sandoriams ir įsigyjant šios prekės būtų patiektos ar paslaugos suteiktos kito apmokestinamojo asmens (šiuo klausimu žr. 2022 m. rugsėjo 8 d. Sprendimo Finanzamt R (PVM, susijusio su nario įnašu, atskaita), C-98/21, EU:C:2022:645, 39 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).

29      Kalbant apie antrąją iš šių sąlygų, kuri vienintelė nurodyta šiame klausime, reikia priminti, jog tam, kad būtų pripažinta apmokestinamojo asmens teisė į pirkimo PVM atskaitą, konkretų pirkimo sandorį ir vieną arba kelis pardavimo sandorius, suteikiančius teisę į atskaitą, būtinai turi sieti tiesioginis ir nedelsiant atsirandantis ryšys. Teisė į prekių ar paslaugų pirkimo PVM atskaitą atsiranda tik tada, kai jų įsigijimo išlaidos buvo įtrauktos į apmokestinamųjų pardavimo sandorių, kurie suteikia teisę į atskaitą, kainą (2022 m. rugsėjo 8 d. Sprendimo Finanzamt R (PVM, susijusio su nario įnašu, atskaita), C-98/21, EU:C:2022:645, 45 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

30      Vis dėlto teisė į atskaitą taip pat suteikiama apmokestinamajam asmeniui, net jei nėra tiesioginio ir nedelsiant atsirandančio ryšio tarp konkretaus pirkimo sandorio ir vieno ar kelių pardavimo sandorių, suteikiančių teisę į atskaitą, jei atitinkamos išlaidos už prekes ar paslaugas sudaro dalį jo bendrųjų išlaidų ir yra sudedamoji jo tiekiamų prekių ar teikiamų paslaugų kainos dalis. Todėl iš tiesų tokios išlaidos turi tiesioginį ir nedelsiant atsirandantį ryšį su visa apmokestinamojo asmens ekonomine veikla (šiuo klausimu žr. 2020 m. lapkričio 12 d. Sprendimo Sonaecom, C-42/19, EU:C:2020:913, 42 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).

31      Iš to, kas išdėstyta, matyti, kad nė vienoje PVM direktyvos nuostatoje teisė į atskaitą nesiejama su reikalavimu, kad PVM apmokestinamų sandorių, kuriuos apmokestinamasis asmuo įvykdė per tam tikrą laikotarpį, vertė pasiektų tam tikrą ribą. Atvirkščiai, iš šio sprendimo 27 punkte nurodytos jurisprudencijos matyti, kad teisė į PVM atskaitą užtikrinama, jeigu tenkinamos reikalaujamos sąlygos, kurias turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, neatsižvelgiant į atitinkamo apmokestinamojo asmens ekonominės veiklos rezultatus.

32      Vis dėlto reikia pažymėti, kad apmokestinamajam asmeniui gali būti atsisakyta suteikti teisę į PVM atskaitą, jei atsižvelgiant į objektyvius įrodymus nustatoma, kad ja remiamasi sukčiaujant ar piktnaudžiaujant.

33      Iš tiesų primintina, kad kova su galimu sukčiavimu, mokesčių vengimu ir piktnaudžiavimu yra PVM direktyvos pripažintas ir ja siekiamas tikslas, o Teisingumo Teismas ne kartą nusprendė, kad sukčiaudami arba piktnaudžiaudami asmenys negali remtis Sąjungos teisės normomis. Todėl net jei įvykdytos materialinės teisės į atskaitą sąlygos, nacionalinės valdžios institucijos ir teismai turi atsisakyti suteikti šią teisę, jei atsižvelgiant į objektyvius įrodymus nustatoma, kad ja remiamasi sukčiaujant ar piktnaudžiaujant (šiuo klausimu žr. 2005 m. kovo 3 d. Sprendimo Fini H, C-32/03, EU:C:2005:128, 34 ir 35 punktus ir 2023 m. gegužės 25 d. Sprendimo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (PVM – Fiktyvus įsigijimas), C-114/22, EU:C:2023:430, 41 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).

34      Kadangi neleidimas pasinaudoti teise į atskaitą yra pagrindinio principo, kurį sudaro ši teisė, taikymo išimtis, mokesčių institucijos turi surinkti pakankamai objektyvių įrodymų, kad apmokestinamasis asmuo sukčiavo PVM arba žinojo ar turėjo žinoti, jog sandoris, kuriuo remiamasi siekiant pagrįsti teisę į atskaitą, buvo susijęs su tokiu sukčiavimu. Be to, nacionaliniai teismai turi patikrinti, kad atitinkamos mokesčių institucijos surinko tokius objektyvius įrodymus (2023 m. gegužės 25 d. Sprendimas Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (PVM – Fiktyvus įsigijimas), C-114/22, EU:C:2023:430, 43 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

35      Kiek tai susiję su piktnaudžiavimu teise, iš suformuotos jurisprudencijos matyti, kad piktnaudžiavimui PVM srityje konstatuoti reikalaujama, pirma, kad nagrinėjamais sandoriais, neatsižvelgiant į formalų atitinkamų PVM direktyvos ir ją į nacionalinę teisę perkeliančių nacionalinės teisės aktų nuostatose numatytų sąlygų taikymą, būtų gaunama mokestinė nauda, kurios suteikimas pažeistų šiomis nuostatomis siekiamą tikslą. Antra, objektyvių įrodymų visuma taip pat turi patvirtinti, kad nagrinėjamų sandorių pagrindinis tikslas yra tik gauti tokią mokestinę naudą (2006 m. vasario 21 d. Sprendimo Halifax ir kt., C-255/02, EU:C:2006:121, 74 ir 75 punktai ir 2023 m. gegužės 25 d. Sprendimo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (PVM – Fiktyvus įsigijimas), C-114/22, EU:C:2023:430, 44 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

36      Taigi iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, kad draudimo piktnaudžiauti principu, taikomu PVM srityje, norima uždrausti visiškai dirbtinius, ekonomiškai nepagrįstus darinius, kuriais siekiama vienintelio tikslo – gauti mokestinės naudos, kurios suteikimas prieštarautų PVM direktyvos tikslams (1998 m. liepos 16 d. Sprendimo ICI, C-264/96, EU:C:1998:370, 26 punktas ir 2023 m. gegužės 25 d. Sprendimo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (PVM – Fiktyvus įsigijimas), C-114/22, EU:C:2023:430, 46 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

37      Be to, primintina, kad priemonės, kurias valstybės narės gali priimti pagal PVM direktyvos 273 straipsnį, siekdamos užtikrinti tinkamą mokesčio surinkimą ir išvengti sukčiavimo, neturi viršyti to, kas būtina šiems tikslams pasiekti. Vadinasi, jos neturi būti naudojamos taip, kad dėl jų būtų sistemiškai atimama galimybė pasinaudoti teise į PVM atskaitą, taigi ir pažeistas PVM neutralumas (2021 m. gruodžio 9 d. Sprendimo Kemwater ProChemie, C-154/20, EU:C:2021:989, 28 punktas ir 2023 m. gegužės 25 d. Sprendimo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (PVM – Fiktyvus įsigijimas), C-114/22, EU:C:2023:430, 47 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

38      Nagrinėjamu atveju prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas paaiškina, kad Įstatymo Nr. 724/1994 30 straipsniu siekiama kovoti su sukčiavimu atgrasant nuo priedangos bendrovių steigimo. Taigi šiame straipsnyje įtvirtintas mechanizmas grindžiamas prezumpcija, kad, kai bendrovės per atitinkamą mokestinį laikotarpį įvykdytų pardavimo sandorių vertė nesiekia ribos, apskaičiuotos taikant šiame straipsnyje numatytus kriterijus, ši bendrovė nėra veiklą vykdanti bendrovė, nebent jai pavyksta įrodyti, kad objektyvūs duomenys pateisina tai, kad ji negalėjo pasiekti minėtos ribos. Tuo atveju, kai bendrovė laikoma nevykdančia veiklos bendrove, ji nebegali pasinaudoti teise į PVM atskaitą už sandorius, kuriuos įvykdė per ginčijamą mokestinį laikotarpį.

39      Tokia prezumpcija grindžiama kriterijumi, t. y. pajamų ribos kriterijumi, kuris nesusijęs su kriterijumi, kurio reikalaujama siekiant įrodyti sukčiavimą ar piktnaudžiavimą, kaip matyti iš šio sprendimo 33–36 punktuose nurodytos jurisprudencijos. Iš tiesų ši prezumpcija grindžiama ne PVM apmokestinamų sandorių, įvykdytų atitinkamu mokestiniu laikotarpiu, realumo vertinimu ar pačiu jų naudojimu pardavimo sandoriams vykdyti, o tik jų apimties įvertinimu. Taigi, atsižvelgiant į šio sprendimo 34 punkte nurodytą jurisprudenciją, ji negali būti laikoma galinčia įrodyti, kad teise į PVM atskaitą buvo remtasi sukčiaujant ar piktnaudžiaujant.

40      Iš tiesų atsisakyti suteikti teisę į atskaitą galima tik tuo atveju, jei faktai, kuriais remiamasi siekiant įrodyti tokį sukčiavimą ar piktnaudžiavimą, buvo pakankamai įrodyti kitaip nei prielaidomis (šiuo klausimu žr. 2021 m. lapkričio 11 d. Sprendimo Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, 52 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).

41      Be to, Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad bendra sukčiavimo ir piktnaudžiavimo prezumpcija negali pateisinti mokesčių priemonės, keliančios grėsmę direktyvos tikslams (šiuo klausimu žr. 2017 m. rugsėjo 7 d. Sprendimo Ferimet, C-6/16, EU:C:2017:641, 31 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją). Taip pat negalima sutikti su tuo, kad tokia prezumpcija, net jei paneigiama, turėtų lemti atsisakymą suteikti teisę į pirkimo PVM atskaitą dėl priežasčių, nesusijusių su sukčiavimo ar piktnaudžiavimo šia teise nustatymu.

42      Darytina išvada, kad prezumpcija, kaip antai aprašyta šio sprendimo 38 punkte, viršija tai, kas būtina sukčiavimo ir piktnaudžiavimo prevencijos tikslui pasiekti.

43      Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, į antrąjį klausimą reikia atsakyti: PVM direktyvos 167 straipsnis ir PVM neutralumo bei proporcingumo principai turi būti aiškinami taip, kad pagal juos draudžiamos nacionalinės teisės nuostatos, pagal kurias iš apmokestinamojo asmens atimama teisė į sumokėto pirkimo PVM atskaitą dėl šio apmokestinamojo asmens įvykdytų pardavimo PVM apmokestinamų sandorių sumos, kuri laikoma nepakankama.

 Dėl trečiojo klausimo

44      Atsižvelgiant į atsakymą, pateiktą į antrąjį klausimą, ir į tai, kad trečiasis klausimas pateiktas tik tuo atveju, jeigu į jį būtų atsakyta neigiamai, į trečiąjį klausimą atsakyti nereikia.

 Dėl bylinėjimosi išlaidų

45      Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (trečioji kolegija) nusprendžia:

1.      2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 9 straipsnio 1 dalis turi būti aiškinama taip, kad pagal ją asmuo, kuris atitinkamu mokestiniu laikotarpiu vykdo pridėtinės vertės mokesčiu (PVM) apmokestinamus sandorius, kurių ekonominė vertė nesiekia nacionalinės teisės aktuose nustatytos ribos, atitinkančios pagrįstai tikėtiną šio asmens turimo turto grąžą, negali netekti PVM apmokestinamojo asmens statuso.

2.      Direktyvos 2006/112 167 straipsnis ir PVM neutralumo bei proporcingumo principai turi būti aiškinami taip, kad pagal juos draudžiamos nacionalinės teisės nuostatos, pagal kurias iš apmokestinamojo asmens atimama teisė į sumokėto pirkimo PVM atskaitą dėl šio apmokestinamojo asmens įvykdytų pardavimo PVM apmokestinamų sandorių sumos, kuri laikoma nepakankama.

Parašai.

*      Proceso kalba: italų.