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CONCLUSIONES DE LA ABOGADO GENERAL
SRA. JULIANE KOKOTT
de18 de marzo de 2004(1)


Asunto C-319/02



Petri Mikael Manninen




[Petición de decisión prejudicial del Korkein hallinto-oikeus, Helsinki (Finlandia)]

«Libre circulación de capitales – Impuesto sobre la renta – Crédito fiscal relativo al impuesto sobre sociedades que se deduce al gravar los dividendos distribuidos por sociedades nacionales – Justificación por motivos de coherencia del sistema tributario»






I.Introducción

1.        La presente petición de decisión prejudicial planteada por el Korkein hallinto-oikeus (Tribunal Administrativo Supremo) tiene por objeto la normativa finlandesa sobre tributación de dividendos. Esta normativa prevé que el accionista de una sociedad nacional recibe, además de los dividendos, un crédito fiscal relativo al impuesto sobre sociedades que la empresa haya pagado («avoir fiscal»).

2.        Al tributar por los dividendos se deduce el crédito fiscal de modo que, en la práctica, el accionista no está obligado a pagar más impuestos por esos rendimientos del capital. Por el contrario, el perceptor de dividendos distribuidos por empresas extranjeras no puede deducir el impuesto sobre sociedades abonado en el país en el que está domiciliada la sociedad.

3.        El Sr. Manninen reside en Finlandia y debe abonar en ese país el impuesto sobre la renta por los dividendos obtenidos de una sociedad sueca. Considera que las normas finlandesas que le impiden deducir el impuesto sobre sociedades abonado en Suecia son incompatibles con la libre circulación de capitales.

4.        La finalidad básica de la normativa finlandesa consiste en evitar la doble imposición de los beneficios de las empresas por parte de la Hacienda finlandesa (doble imposición económica). Esta doble imposición se produciría si dichos beneficios tributaran, en un primer momento, al gravar a las empresas con el impuesto sobre sociedades y, posteriormente, otra vez, al gravar los dividendos con el impuesto sobre la renta.

5.        Muchos Estados miembros tienen o tenían normas de deducción o exención similares con la finalidad de excluir o atenuar la doble carga fiscal.  (2) No obstante, con frecuencia dichas normas sólo se aplican –como en el presente asunto– a las situaciones estrictamente nacionales porque los Estados miembros, al gravar los dividendos, sólo consideran conveniente tener en cuenta el impuesto sobre sociedades ya abonado cuando dicho impuesto ha sido ingresado en la Hacienda nacional.  (3)

6.        El Tribunal de Justicia ya ha declarado, en particular en la sentencia Verkooijen,  (4) que una exención del impuesto sobre la renta que grava los dividendos no puede supeditarse a que la sociedad que reparte los dividendos tenga su domicilio en el territorio nacional. No obstante, en ninguno de los asuntos resueltos hasta la fecha existía una relación económica y jurídica tan estrecha, como en el presente asunto, entre el impuesto sobre sociedades, por una parte, y el impuesto sobre la renta que grava los dividendos, por otra parte. En consecuencia, en este asunto se plantea de nuevo la cuestión de la justificación por motivos de coherencia del sistema tributario, principio que el Tribunal de Justicia sólo ha reconocido hasta la fecha en las sentencias Bachma  (5) y Comisión/Bélgica.  (6)

II.Normativa nacional que regula el crédito fiscal relativo al impuesto sobre sociedades

7.        En Finlandia, los dividendos que perciben las personas físicas que son contribuyentes por obligación personal están sujetos a un tipo de gravamen del 29 %. El tipo de gravamen correspondiente al impuesto sobre sociedades, que las sociedades deben abonar por sus beneficios, también asciende al 29 %. Para evitar una doble carga fiscal de los beneficios repartidos como dividendos, el artículo 4 de la Ley reguladora del crédito fiscal relativo al impuesto sobre sociedades establece que el perceptor de dividendos recibirá un crédito por importe de 29/71 de los dividendos netos. El crédito y los dividendos netos se suman y se someten al impuesto sobre la renta por rendimientos del capital.

8.        A través del siguiente ejemplo se mostrará el efecto del crédito fiscal. Supongamos que el beneficio de una sociedad, antes de impuestos, se eleva a 100 céntimos por acción. La empresa abona 29 céntimos en concepto de impuesto sobre sociedades. Los 71 céntimos restantes se reparten como dividendos netos. El crédito fiscal se eleva a 29/71 de los dividendos netos (71 céntimos), es decir, 29 céntimos. El perceptor de dividendos recibe en total 71 céntimos netos por acción y 29 céntimos en forma de crédito fiscal relativo al impuesto sobre sociedades, o sea, 100 céntimos en total. Dado que el impuesto sobre la renta por rendimientos del capital se eleva al 29 % de esos 100 céntimos, dicho impuesto asciende a 29 céntimos, que se compensan con el crédito del mismo importe. Por tanto, el perceptor de dividendos obtiene, tras impuestos, exactamente la cantidad correspondiente a los dividendos netos: 71 céntimos. La deducción del impuesto sobre sociedades ingresado por la sociedad tiene como consecuencia, en la práctica, el abono completo del impuesto sobre la renta por rendimientos del capital.

9.        Entre el impuesto sobre sociedades que debe abonar la sociedad y el crédito fiscal relativo al impuesto sobre sociedades existe una interacción. Si el impuesto sobre sociedades efectivamente abonado es inferior a 29/71 de los dividendos netos, es decir, inferior al crédito fiscal relativo al impuesto sobre sociedades, la sociedad debe asumir la diferencia mediante el pago de un impuesto complementario. Éste es el caso cuando los dividendos repartidos superan los beneficios de la empresa tras impuestos. Por el contrario, si la sociedad ha abonado una cantidad en concepto de impuesto sobre sociedades superior a la que ha recibido el accionista en forma de crédito fiscal relativo al impuesto sobre sociedades, la sociedad conserva la diferencia en forma de haber fiscal relativo al impuesto sobre sociedades que puede compensar durante diez años con deudas fiscales del mismo tipo.

10.      No obstante, con arreglo a su artículo 1, apartado 1, la Ley reguladora del crédito fiscal relativo al impuesto sobre sociedades sólo es aplicable a la tributación estatal y municipal de las sociedades anónimas nacionales que reparten dividendos y de los perceptores de dividendos sujetos a impuestos por obligación personal que obtienen dividendos de dichas sociedades. En virtud del apartado 4, también se aplican las disposiciones de dicha Ley a las sociedades domiciliadas en los Estados miembros del Espacio Económico Europeo cuyas acciones que generan dividendos tengan efectivamente una relación con un establecimiento en Finlandia.

11.      En Suecia, los dividendos repartidos a los sujetos pasivos que residen en ese país están sujetos al impuesto sobre la renta de modo ilimitado. A los perceptores de dividendos que no residen en Suecia se les grava con un impuesto en la fuente. Con arreglo al Convenio de doble imposición celebrado entre los Estados del Norte, el Estado en el que se reparten los dividendos puede retener un máximo del 15 % de los dividendos netos, en concepto de impuesto en la fuente, que se deduce en el Estado de residencia del perceptor de dividendos cuando se realiza la declaración del impuesto sobre la renta.

12.      Retomando el ejemplo desarrollado anteriormente, cuando una empresa sueca reparte un dividendo neto de 71 céntimos por acción a un sujeto pasivo residente en Finlandia se genera la siguiente carga fiscal. La Hacienda sueca retiene un impuesto en la fuente del 15 % (máximo), es decir, 10,65 céntimos. En Finlandia, el perceptor de dividendos debe ingresar un 29 % de impuesto sobre la renta por los 71 céntimos (20,59 céntimos), si bien deduce los 10,65 céntimos retenidos en la fuente. En consecuencia, el dividendo final después de impuestos se eleva a 50,41 céntimos. El impuesto de sociedades abonado por la sociedad en Suecia no se tiene en cuenta.

III.Hechos del procedimiento principal y cuestiones prejudiciales

13.      Mediante solicitud dirigida al Keskusverolautakunta (Dirección General de Tributos de Finlandia), el Sr. Manninen pidió un dictamen previo para que se determinara si, teniendo en cuenta los artículos 56 CE y 58 CE, estaba obligado al pago de impuestos en Finlandia, donde es contribuyente por obligación personal, por los dividendos que reparte la empresa sueca cotizada en bolsa Telia Ab (publ). En el dictamen previo, el Keskusverolautakunta señaló que los dividendos distribuidos por Telia Ab (publ) en Finlandia en el ejercicio fiscal de 2001 estaban sujetos en su totalidad al impuesto sobre la renta y le indicó que no tenía derecho a un crédito fiscal relativo al impuesto sobre sociedades.

14.      El Sr. Manninen interpuso un recurso contra el dictamen previo ante el Korkein hallinto-oikeus, que planteó ante el Tribunal de Justicia, mediante resolución de 10 de febrero de 2002, con arreglo al artículo 234 CE, las siguientes cuestiones prejudiciales:

«1)¿Debe interpretarse que el artículo 56 CE se opone a un sistema de crédito fiscal relativo al impuesto sobre sociedades como el sistema finlandés descrito anteriormente, en el que se concede un crédito fiscal relativo al impuesto sobre sociedades a un perceptor de dividendos, sujeto al pago de impuestos en Finlandia por obligación personal, respecto a los dividendos percibidos de una sociedad anónima nacional, pero no respecto a los dividendos percibidos de una sociedad anónima domiciliada en Suecia?

2)En caso de respuesta afirmativa a la primera cuestión, ¿puede interpretarse el artículo 58 CE en el sentido de que el artículo 56 CE no restringe el derecho de Finlandia a aplicar las disposiciones pertinentes de la Ley reguladora del crédito fiscal relativo al impuesto sobre sociedades, dado que es requisito para la obtención de ese crédito en Finlandia que la sociedad que reparte dividendos haya pagado el impuesto correspondiente, o el impuesto complementario, en Finlandia, lo que no ocurre con los dividendos repartidos por sociedades extranjeras, en cuyo caso no existe imposición alguna?»

IV.Alegaciones de los participantes en el procedimiento

15.      En el procedimiento ante el Tribunal de Justicia han presentado observaciones el Sr. Manninen, los Gobiernos de Finlandia, Francia y Reino Unido, y la Comisión. Mientras que el Sr. Manninen y la Comisión consideran que el sistema finlandés del crédito fiscal relativo al impuesto sobre sociedades es incompatible con los artículos 56 CE y 58 CE, los Gobiernos estiman con unanimidad lo contrario.

16.      Según el Sr. Manninen y la Comisión, existe una restricción a la libre circulación de capitales porque la configuración de la regulación del crédito fiscal relativo al impuesto sobre sociedades puede disuadir a los inversores de realizar inversiones en otro Estado miembro. Dado que al tributar por los dividendos obtenidos en el extranjero no se puede deducir ningún crédito fiscal relativo al impuesto sobre sociedades, dichos ingresos están sujetos a un gravamen más alto que los dividendos distribuidos en Finlandia. Al mismo tiempo, dicha regulación también hace más difícil para las sociedades domiciliadas en otros Estados miembros conseguir capital en Finlandia.

17.      Añaden que el artículo 58 CE y la coherencia del sistema tributario no justifican dicha regulación. Como ya ha declarado el Tribunal de Justicia en la sentencia Verkooijen,  (7) no puede invocarse la coherencia del sistema tributario cuando se trata de distintos sujetos pasivos y de distintos tipos de impuestos. Indican que las disposiciones objeto de litigio se refieren, por un lado, al impuesto sobre sociedades que debe abonar la sociedad y, por otro lado, al impuesto sobre la renta que debe ingresar el perceptor de los dividendos.

18.      La Comisión considera que un sistema de crédito fiscal relativo al impuesto sobre sociedades que tiene la finalidad de evitar la doble imposición sólo es admisible cuando no es discriminatorio y es efectivamente coherente. Las normas finlandesas no cumplen estos requisitos, puesto que en el caso de las inversiones en el extranjero no se concede un crédito fiscal relativo al impuesto de sociedades. Además, los sujetos pasivos domiciliados en otros Estados miembros no reciben ningún crédito fiscal en relación con los dividendos obtenidos de las sociedades finlandesas. En realidad, las normas controvertidas tienen como finalidad asegurar los ingresos de la Hacienda.

19.      El Sr. Manninen también estima que el sistema sólo sería coherente si también en el caso de los dividendos distribuidos en el extranjero se concediera un crédito fiscal relativo al impuesto sobre sociedades. Añade que esto es posible, como lo demuestra la correspondiente disposición del Convenio de doble imposición irlandés-finlandés según el cual también los sujetos pasivos domiciliados en Irlanda que perciben dividendos de sociedades finlandesas obtienen, dentro de determinados límites, un crédito fiscal relativo al impuesto sobre sociedades.

20.      Los Gobiernos finlandés, francés y del Reino Unido se remiten a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia que permite un trato distinto de los sujetos pasivos cuando no se encuentran en la misma situación.  (8) En el presente asunto, las situaciones son diferentes porque en el caso de las empresas con domicilio en Finlandia se puede conseguir, a través del impuesto complementario, una concordancia completa entre el crédito fiscal concedido al perceptor de dividendos y el impuesto sobre sociedades pagado efectivamente por la sociedad, mientras que en el caso de las sociedades extranjeras, que no están sujetas al impuesto complementario, no es posible dicha concordancia. En opinión del Gobierno francés, la normativa finlandesa es la expresión del principio de territorialidad reconocido por el Tribunal de Justicia.  (9)

21.      Según los Gobiernos del Reino Unido, francés y finlandés, también se trata de un sistema coherente. Las normas garantizan que los mismos ingresos sólo se graven una vez en Finlandia. Dado que los beneficios de las sociedades extranjeras no se gravan en Finlandia, cuando se gravan los dividendos que dichas sociedades distribuyen a los sujetos pasivos en Finlandia no se produce una doble recaudación por parte de la Hacienda finlandesa.

22.      Alegan que existe una relación directa entre la tributación del perceptor de los dividendos y de la sociedad, dado que la concesión del crédito fiscal relativo al impuesto sobre sociedades está supeditada a que el correspondiente impuesto sobre sociedades haya sido efectivamente abonado. En este aspecto se diferencian la normativa objeto de litigio en el presente asunto y el régimen de exenciones controvertido en el asunto Verkooijen.

23.      Añaden que la deducción solicitada por el Sr. Manninen del impuesto sobre sociedades abonado en el extranjero sería contraria al sistema, que precisamente se basa en la relación entre el crédito y el impuesto de sociedades. En el caso de las sociedades domiciliadas en el extranjero no existe dicha relación.

24.      Los Gobiernos del Reino Unido y francés se preguntan qué ámbito de aplicación le quedaría al artículo 58 CE, apartado 1, letra a), y al principio de coherencia tributaria, si se considerara que el sistema finlandés no cumple las exigencias previstas en dichas disposiciones. Es cierto que la coherencia no se produce en el marco del gravamen de un sujeto pasivo, pero las citadas normas persiguen el objetivo legítimo de evitar la doble imposición. A falta de armonización a escala comunitaria, estiman que el Tribunal de Justicia no debería intervenir demasiado en la configuración de los sistemas tributarios nacionales permitiendo exclusivamente una determinada forma de deducción o exención del impuesto de sociedades.

V.Apreciación jurídica

25.      Mediante sus dos cuestiones prejudiciales, que deben examinarse conjuntamente, el órgano jurisdiccional remitente desea saber, en esencia, si una normativa como el régimen finlandés sobre el crédito fiscal relativo al impuesto sobre sociedades objeto de litigio es compatible con la libre circulación de capitales, en particular con los artículos 56 CE y 58 CE, apartado 1, letra a), y apartado 3.

26.      En relación con la aplicabilidad de la libre circulación de capitales a las normas nacionales que regulan los impuestos directos es preciso referirse a la reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia según la cual «aunque, en el estado actual del Derecho comunitario, la materia de los impuestos directos no está incluida, como tal, en la esfera de competencia de la Comunidad, no es menos cierto que los Estados miembros deben ejercer las competencias que conservan respetando el Derecho comunitario».  (10) En consecuencia, el legislador fiscal finlandés está obligado a respetar las libertades fundamentales y, en particular, las disposiciones sobre la libre circulación de capitales.

A. Restricciones a los movimientos de capitales

27.      Con arreglo al artículo 56 CE, apartado 1, quedan prohibidas todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros. La adquisición por residentes de títulos extranjeros negociados en bolsa es, con arreglo a la nomenclatura prevista en el anexo I, punto III, letra A, número 2, de la Directiva 88/361/CEE del Consejo, de 24 de junio de 1988, para la aplicación del artículo 67 del Tratado,  (11) una actividad incluida en el ámbito de aplicación de la libre circulación de capitales, como ha alegado acertadamente la Comisión. Esta nomenclatura puede seguir utilizándose tras el establecimiento, a través del Tratado de Maastricht, de los artículos 73 B a 73 D del Tratado CE (actualmente artículos 56 CE a 58 CE).  (12)

28.      Cualquier medida que dificulte o haga menos atractiva la transferencia de capitales transfronteriza y pueda, por tanto, disuadir a un inversor de realizarla constituye una restricción a la libre circulación de capitales.  (13) El concepto de restricción a la libre circulación de capitales se corresponde, en esta medida, con el concepto de restricción que el Tribunal de Justicia ha desarrollado en el ámbito de las restantes libertades fundamentales, en particular la libre circulación de mercancías.  (14)

29.      Es cierto que las normas nacionales controvertidas no se refieren directamente a la adquisición de acciones, sino al trato fiscal de los beneficios que se derivan de la inversión. Pero como la finalidad de una inversión es, en la mayoría de los casos, obtener rendimientos netos, las normas que regulan el trato fiscal de los rendimientos también influyen en el interés que suscita la propia inversión.

30.      Según la normativa finlandesa, los dividendos procedentes de sociedades extranjeras y de sociedades nacionales reciben distinto trato. Al percibir dividendos de las sociedades nacionales, el accionista recibe un crédito fiscal relativo al impuesto sobre sociedades que, al compensarlo con la deuda tributaria, en la práctica, anula el impuesto sobre la renta. Los dividendos obtenidos en el extranjero se gravan al tipo del 29 %, sin que pueda deducirse el impuesto sobre sociedades abonado por la sociedad extranjera. En el caso de una inversión en el extranjero se produce, en suma, un doble gravamen de los beneficios de la empresa –si bien no a través de la misma Hacienda–, que en las situaciones estrictamente nacionales se pretende evitar mediante el crédito fiscal relativo al impuesto sobre sociedades.

31.      Es cierto que se puede deducir el impuesto en la fuente soportado en el extranjero, pero con ello no se reduce la carga fiscal del perceptor de dividendos. Éste tiene que seguir pagando en total un 29 % de impuestos, una parte a través de la retención en la fuente en el Estado en el que está domiciliada la sociedad que reparte los dividendos y el resto a través del impuesto sobre la renta en Finlandia.

32.      La situación fiscal menos favorable de las inversiones en acciones de sociedades establecidas en el extranjero hace que dichas inversiones sean menos atractivas para el inversor que la adquisición de acciones de sociedades nacionales y restringe, por tanto, la circulación de capitales.

33.      Dado que, desde una perspectiva fiscal, adquirir acciones de sociedades extranjeras presenta desventajas para las personas físicas, al mismo tiempo, resulta más difícil para las empresas extranjeras obtener capital en el mercado finlandés, lo cual supone también una restricción a la libre circulación de capitales en perjuicio de las sociedades de capital extranjeras.

B. Justificación de la restricción 1.Interpretación del artículo 58 CE

34.      El artículo 58 CE, apartado 1, letra a),  (15) permite a los Estados miembros «aplicar las disposiciones pertinentes de su Derecho fiscal que distingan entre contribuyentes cuya situación difiera con respecto a su lugar de residencia o con respecto a los lugares donde esté invertido su capital».

35.      Las disposiciones fiscales controvertidas no tratan del mismo modo a los sujetos pasivos que han invertido en empresas nacionales y a los que tienen inversiones similares en otros Estados miembros. Existe por tanto una distinción según el lugar en el está invertido el capital, distinción que los Estados miembros pueden realizar, en principio, en el marco de su Derecho tributario, con arreglo al artículo 58 CE, apartado 1, letra a).

36.      Es cierto que los Estados miembros incluyeron, a través del Tratado de Maastricht, el artículo 73 D, apartado 1, letra a), en el Tratado CE (actualmente artículo 58 CE) para que algunos Estados miembros pudieran mantener los procedimientos de deducción que establecen distinciones según el lugar en el que se encuentra la inversión, como alegó el Gobierno británico en la vista.  (16) Pero desde la sentencia Verkooijen está claro que esta disposición no confiere a los Estados miembros libertad de acción para establecer, a través del Derecho tributario nacional, cualquier trato diferente de los sujetos pasivos según el lugar en el que se haya invertido el capital.

37.      El artículo 58 CE, apartado 1, letra a), como excepción del principio de libre circulación de capitales, debe interpretarse en sentido estricto.  (17) Además, dicha disposición debe aplicarse teniendo en cuenta el artículo 58 CE, apartado 3, según el cual las medidas y procedimientos a que se hace referencia en el apartado 1 no pueden constituir un medio de discriminación arbitraria ni una restricción encubierta a la libre circulación de capitales.  (18)

38.      En la sentencia Verkooijen,  (19) el Tribunal de Justicia también ha indicado que las excepciones a la libre circulación de capitales previstas en el artículo 58 CE ya habían sido reconocidas anteriormente por la jurisprudencia. Por tanto, el Tribunal de Justicia ha considerado que el artículo 58 CE constituye quasi una codificación de su jurisprudencia existente hasta la fecha.  (20) Por consiguiente, dicha disposición también debe ser interpretada a la luz de la jurisprudencia dictada antes de su establecimiento.  (21)

39.      En consecuencia, procede constatar que las restricciones a la libre circulación de capitales con arreglo al artículo 58 CE, apartado 1, letra a), están limitadas, a su vez, por los principios establecidos en el artículo 58 CE, apartado 3, y por los principios desarrollados en la jurisprudencia.

2.Carácter comparable de la situación de las inversiones en el territorio nacional y en el extranjero (jurisprudencia Schumacker)

40.      Para que la diferencia de trato fiscal de los dividendos según el lugar en el que se encuentra la inversión sea admisible, aquélla no puede constituir, con arreglo al artículo 53 CE, apartado 3, una discriminación arbitraria ni una restricción encubierta.

41.      Se podría considerar que no existe una discriminación encubierta porque el trato distinto se refiere a situaciones diferentes. En este sentido, el Tribunal de Justicia ha declarado en la sentencia Schumacker que un trato distinto según que el sujeto pasivo tenga su residencia en el territorio nacional o en otro Estado miembro no constituye una discriminación prohibida cuando los residentes y no residentes no se encuentran en una situación similar.  (22)

42.      El principio de territorialidad invocado por el Gobierno francés conecta, en suma, con esta afirmación. Según la interpretación efectuada por el Tribunal de Justicia en la sentencia Futura Participations y Singer,  (23) dicho principio establece que al gravar a los no residentes sólo deben tenerse en cuenta los ingresos obtenidos y los desembolsos realizados en el territorio nacional, mientras que al gravar a los residentes se incluyen en la base imponible sus ingresos y desembolsos mundiales. Dado que en el presente asunto precisamente se trata de la tributación de una persona física que es sujeto pasivo por obligación personal, no puede deducirse del principio de territorialidad que deba quedar excluida la deducción del impuesto sobre sociedades abonado en el extranjero.

43.      Sobre la base de la jurisprudencia Schumacker, los Gobiernos participantes en el procedimiento han alegado que las situaciones se distinguen según que los dividendos sean distribuidos por una sociedad nacional o por una sociedad extranjera.

44.      En este sentido, debe indicarse que las situaciones de partida en ambos casos, en principio, no se diferencian. Existe un riesgo de doble carga fiscal de los beneficios de una empresa con independencia de si la sociedad que distribuye los dividendos tiene su domicilio social en el mismo Estado miembro o en un Estado miembro distinto de aquél en el que reside el perceptor. En ambas hipótesis los ingresos están sujetos, en primer lugar, al impuesto sobre sociedades, y después −en la medida en que se reparten como dividendos– al impuesto sobre la renta.

45.      La única diferencia estriba en que, en un caso, la doble carga fiscal se debe a la tributación en un solo Estado, mientras que en el caso de distribución de dividendos con un elemento transfronterizo se debe a la tributación en dos Estados. No obstante, esta diferencia carece de importancia tanto para el inversor como para la empresa.

46.      El hecho de que los sujetos pasivos residan en distintos Estados y que la competencia tributaria esté repartida entre dos Estados sólo adquiere importancia especial cuando se quieren establecer normas para evitar la doble carga fiscal. La finalidad de tales sistemas consiste en que los beneficios de las empresas sólo se graven una vez. Por tanto, debe coordinarse la tributación de ambos sujetos pasivos. Dado que el ámbito de los impuestos directos no está armonizado a escala comunitaria y entre Finlandia y Suecia no existe un convenio de doble imposición, tal coordinación sólo es posible cuando ambos sujetos pasivos residen en el mismo Estado miembro.

47.      Como conclusión provisional procede constatar que, a los efectos de evitar la doble carga fiscal de los beneficios de las empresas, existen situaciones distintas según que la sociedad sujeta al pago del impuesto sobre sociedades y la persona física sujeta al pago del impuesto sobre la renta por la percepción de dividendos de dicha sociedad residan en el mismo Estado o en distintos Estados.

48.      No obstante, de lo anterior no se deriva que cualquier trato distinto sea admisible, porque las situaciones que son diferentes sólo pueden ser tratadas de modo distinto en la medida en que sea indispensable debido a las diferencias.  (24)

3.Coherencia del sistema tributario y principio de proporcionalidad

49.      Por otro lado, una normativa tributaria que regula de modo distinto las situaciones estrictamente nacionales y las que presentan elementos transfronterizos, y que afecta a la circulación de capitales, no constituye una discriminación arbitraria o una restricción encubierta, en el sentido del artículo 58 CE, apartado 3, si es necesaria por razones imperiosas de interés general. En este contexto, la normativa debe ser congruente con el principio de proporcionalidad, es decir, adecuada, necesaria y proporcionada, en sentido estricto, para lograr un objetivo compatible con el Tratado CE.  (25)

a)Concepto de coherencia del sistema tributario

50.      Tanto el Gobierno finlandés como los demás Gobiernos consideran que la normativa sobre el crédito fiscal relativo al impuesto sobre sociedades está justificada para garantizar la coherencia del sistema tributario.

51.      Este concepto, un tanto difuso, se ha consagrado en la jurisprudencia y en la doctrina desde las sentencias Bachmann  (26) y Comisión/Bélgica.  (27) En dichas resoluciones, el Tribunal de Justicia reconoció, en principio, que la protección de la coherencia del sistema tributario constituye un objetivo admitido por el ordenamiento jurídico comunitario que los Estados miembros pueden invocar para justificar las restricciones a la libertades fundamentales.  (28) En esencia, en la mayoría de los casos, mediante la aplicación de dicho principio se pretende evitar la doble imposición  (29) o garantizar que una situación sólo se grave en su caso (una vez) (principio de tributación única).  (30) Así, por ejemplo, la normativa belga controvertida en aquel asunto pretendía excluir que los ingresos que un sujeto pasivo había invertido en un seguro de pensiones fueran gravados con el impuesto sobre la renta, en un primer momento, como ingresos procedentes del trabajo y, posteriormente, otra vez, en el momento del pago de la pensión.

52.      En este contexto, un aspecto esencial consiste en que evitar la doble imposición también contribuye a la neutralidad del sistema tributario desde el punto de vista de la libre competencia. Así, uno de los motivos del legislador finlandés al establecer la Ley del impuesto sobre sociedades era equiparar fiscalmente la obtención de capital propio con la financiación mediante créditos bancarios. Precisamente los intereses por un crédito sólo se gravan una vez –como ingresos del banco–. Por el contrario, la persona que toma el préstamo puede deducir los gastos en que incurre por la asunción del crédito como gastos de gestión.

53.      Desde la sentencia Bachmann, se ha alegado reiteradamente la coherencia del sistema tributario como motivo de justificación de las restricciones a diversas libertades fundamentales. Para tener en cuenta el carácter excepcional de esta justificación, el Tribunal de Justicia ha limitado de modo estricto el concepto de coherencia tributaria en sentencias posteriores. Exige, según reiterada jurisprudencia, que exista un vínculo directo entre la concesión de un beneficio fiscal y la compensación de dicho beneficio mediante un gravamen fiscal, efectuadas ambas en el contexto de un mismo impuesto.  (31)

54.      En la sentencia Bosal, el Tribunal de Justicia añadió finalmente: «Si falta tal vínculo directo, porque se trate, por ejemplo, de impuestos distintos o del trato fiscal de sujetos pasivos distintos, no puede invocarse el argumento relativo a la coherencia del sistema fiscal».  (32)

55.      Lo que no está claro es si los criterios «el mismo sujeto pasivo» y «el mismo tipo de impuesto» deben concurrir de modo imperativo y acumulativo, o si sólo son indicios –aunque muy sólidos– de la existencia de un vínculo directo entre una ventaja y una desventaja fiscales.

56.      Si tuviera que elegirse la primera interpretación, Finlandia no podría invocar la coherencia del sistema tributario. Podría considerarse que el impuesto sobre sociedades y el impuesto sobre la renta son, en esencia, impuestos similares, dado que –a diferencia, por ejemplo, del impuesto sobre el patrimonio–  (33) ambos se refieren a ingresos corrientes. No obstante, no concurre el requisito de la existencia de un solo sujeto pasivo porque, como ya ha aclarado el Tribunal de Justicia en la sentencia Verkooijen, el gravamen de la sociedad mediante el impuesto sobre sociedades, por un lado, y el gravamen del perceptor de los dividendos mediante el impuesto sobre la renta, por otro lado, constituyen dos gravámenes independientes de sujetos pasivos distintos.  (34)

57.      A favor de esta interpretación estricta del concepto de coherencia tributaria aboga el hecho de que, de este modo, se contribuye a la consecución del objetivo que consiste en la admisión restrictiva de excepciones a la libre circulación de capitales. Por otro lado, la exigencia estricta de que se trate del mismo sujeto pasivo provoca, en determinadas circunstancias, resultados arbitrarios, como precisamente se pone de manifiesto en una situación como la del presente asunto.

58.      En principio, es posible evitar la doble carga fiscal de los beneficios de las empresas a través de diversos medios. Se puede deducir totalmente el impuesto sobre sociedades al tributar por los dividendos (como en el modelo finlandés respecto a los dividendos nacionales) o eximir los dividendos del impuesto sobre la renta. En este caso, la tributación única corresponde a la empresa. Pero también se puede concebir el mecanismo contrario, es decir, que sólo se graven con el impuesto sobre sociedades los beneficios de la empresa no distribuidos. De este modo, el accionista percibe dividendos procedentes de beneficios que aún no han sido gravados y que lo serán por primera vez a través del impuesto sobre la renta que él abona.  (35)

59.      Finalmente, se pueden exigir los impuestos en parte a la empresa y en parte al perceptor de dividendos, como ocurre cuando se aplica el método del 50 % o el sistema cedular, así denominado por la Comisión.  (36) También en el presente asunto sólo se grava en Finlandia una parte de los dividendos del Sr. Maninnen. La otra parte ya se ha gravado en Suecia, mediante un impuesto en la fuente, en el momento de la distribución de los dividendos.

60.      Estos ejemplos muestran que resulta relativamente indiferente a quién se exige en suma el pago único del impuesto –si a la empresa o al accionista–, en cualquier caso siempre que se apliquen los mismos tipos a ambos sujetos. En el caso del modelo de deducción finlandés, también podría considerarse –como hace el órgano jurisdiccional remitente– que la empresa, al ingresar el impuesto sobre sociedades por los beneficios que se distribuirán posteriormente como dividendos, lo que hace finalmente es, en nombre del accionista, una especie de pago adelantado del impuesto sobre la renta que grava los dividendos.

61.      Estas reflexiones abogan por considerar que también pueda existir, excepcionalmente, un vínculo que fundamente la coherencia tributaria, cuando la carga fiscal de un sujeto pasivo quede compensada con la exención fiscal de otro sujeto pasivo. Los requisitos para ello son:

–que la tributación, aunque no se refiera al mismo sujeto pasivo, sí afecte a los mismos ingresos o a la misma actividad económica y

–que, a través de la configuración jurídica del sistema, se garantice que un sujeto pasivo sólo reciba la ventaja cuando el otro sujeto pasivo sufra la desventaja efectivamente y por el mismo importe.

62.      La aplicación de estos criterios asegura de modo tan eficaz como el criterio del sujeto pasivo único que el principio de la coherencia del sistema tributario, en tanto que motivo de justificación, no se extienda sin límites. En este sentido, por ejemplo, si se hubieran aplicado en los asuntos Verkooijen  (37) y Svensson y Gustavsson  (38) los requisitos citados tampoco se habría podido considerar que las normativas nacionales controvertidas en dichos asuntos constituían un sistema coherente.

63.      En el asunto Verkooijen, la normativa no garantizaba que los dividendos sólo estuvieran exentos del impuesto sobre la renta cuando la empresa que los distribuía hubiera pagado efectivamente el impuesto sobre sociedades por el mismo importe. En el caso de la legislación luxemburguesa, a la que se refería el asunto Svensson y Gustavsson, no se habría cumplido el requisito que consiste en que se trate de la misma actividad económica o los mismos ingresos. Según dicha legislación, los sujetos pasivos residentes en Luxemburgo recibían una bonificación de interés por los préstamos destinados a la construcción de la vivienda propia contraídos con bancos nacionales. La limitación a los bancos nacionales se justificaba porque sólo ellos estaban sujetos a impuestos en el país.

64.      La normativa finlandesa objeto de litigio cumple los requisitos enumerados en el punto 62. Se refiere a los mismos ingresos, a saber, los beneficios de la sociedad que, en forma de dividendos, quasi se transmiten al sujeto pasivo del impuesto sobre la renta, y garantiza que sólo se conceda la ventaja (la deducción del impuesto sobre sociedades) cuando se haya producido efectivamente la desventaja (pago del impuesto sobre sociedades). Además, mediante las disposiciones sobre el impuesto complementario se asegura que el importe del crédito fiscal relativo al impuesto sobre sociedades coincida con el del impuesto ingresado por la sociedad.

65.      Por tanto, en el presente asunto no cabe afirmar que no puede invocarse el principio de coherencia tributaria por el mero hecho de que existan dos sujetos pasivos distintos: la sociedad y el perceptor de los impuestos.

b)Coherencia del sistema tributario como objetivo legítimo en el marco de la justificación de la diferencia de trato de las situaciones de carácter nacional y de las que presentan elementos de extranjería

66.      Cabe preguntarse en qué medida también puede invocarse concretamente la coherencia del sistema tributario como un objetivo compatible con el Tratado CE, cuando en dicho sistema las situaciones nacionales y las que presentan elementos transfronterizos se tratan de distinto modo. Si el Tratado CE exigiera que la coherencia del sistema tributario no sólo tiene que establecerse a nivel nacional, sino que también debe aplicarse, en la medida de lo posible, a las situaciones que presentan elementos transfronterizos, ya por este motivo la finalidad de la normativa finlandesa no sería conforme con el Derecho comunitario.

67.      Las disposiciones finlandesas controvertidas que regulan el crédito fiscal relativo al impuesto sobre sociedades no se aplican cuando la sociedad que distribuye los dividendos tiene su domicilio social en el extranjero. Por tanto, la normativa se limita a excluir la doble carga fiscal en las situaciones estrictamente nacionales, pero acepta que se produzca este efecto cuando se trata de inversiones en el extranjero.

68.      La Comisión critica, además, que tampoco el perceptor extranjero de dividendos de una sociedad finlandesa recibe un crédito fiscal relativo al impuesto sobre sociedades. No obstante, a este respecto el Gobierno finlandés indicó con razón en la vista que no corresponde a la Hacienda finlandesa velar por la deducción del impuesto sobre sociedades cuando se grava al perceptor de los dividendos en el extranjero.

69.      Es cierto que el Derecho comunitario no indica a los Estados miembros cómo deben configurar sus sistemas para evitar la doble imposición económica. Pero como ya se ha señalado al comienzo, el legislador fiscal nacional debe respetar en cualquier caso, en el mercado interior, las libertades fundamentales, en el presente asunto, la libre circulación de capitales, aunque la Comunidad no tenga atribuida en la actualidad ninguna competencia propia en el ámbito de los impuestos directos.  (39) Además, en principio, los Estados miembros están facultados para tratar de distinto modo las situaciones estrictamente nacionales y las que tienen elementos transfronterizos. No obstante, cuando el trato distinto lleva aparejada una restricción a una libertad fundamental, la distinción no puede ir más allá de lo que sea indispensable debido a las distintas situaciones.  (40)

70.      En este punto se integran las alegaciones de los Gobiernos participantes en el procedimiento. En esencia se aducen dos argumentos. Por un lado, se indica que la Hacienda finlandesa no se beneficia del impuesto sobre sociedades pagado en el extranjero –en el presente asunto, en Suecia– y que, por este motivo, no se puede deducir al gravar los dividendos en Finlandia. Por otro lado, se señala que la Hacienda finlandesa no puede garantizar que el impuesto sobre sociedades pagado en Suecia se corresponda totalmente con el crédito fiscal que se reconozca en Finlandia porque no puede imponer a la sociedad sueca un impuesto complementario.

71.      Respecto al primer argumento me remito a la reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia según la cual no puede invocarse la reducción de los ingresos fiscales para justificar una medida contraria a una libertad fundamental.  (41) En consecuencia, Finlandia debe aceptar, al gravar a los perceptores de dividendos de su territorio, la pérdida de ingresos fiscales que pueda producirse mediante la deducción del impuesto sobre sociedades que haya recibido la Hacienda sueca. Finalmente, los ingresos fiscales permanecen en el Estado en el que una actividad empresarial condujo a la obtención de beneficios.

72.      Por lo que se refiere al segundo argumento alegado por los Gobiernos, no se puede olvidar que es esencialmente más sencillo realizar la deducción cuando los dos sujetos pasivos afectados están sujetos a las mismas autoridades tributarias. Pero esto no puede justificar que no se deduzca de ningún modo el impuesto sobre sociedades abonado en el extranjero y que se obstaculice de esta forma la libre circulación de capitales.

73.      Más bien debe darse al perceptor de dividendos sujeto a impuestos en Finlandia, por lo menos, la posibilidad de probar, por ejemplo mediante la presentación de los correspondientes certificados de la sociedad, que se ha pagado efectivamente el impuesto de sociedades. Sin embargo, no deben imponerse exigencias muy estrictas a esta prueba que impidan o hagan excesivamente difícil en la práctica el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario.  (42)

74.      Por lo demás, no es necesario que esta deducción exima completamente del impuesto sobre la renta en Finlandia por los dividendos obtenidos en Suecia. El principio de no discriminación más bien exige que al practicar la tributación (única) se tenga en cuenta (en su totalidad) el impuesto sobre sociedades efectivamente abonado. Dado que la Hacienda finlandesa no puede exigir a la empresa extranjera que compense la eventual diferencia entre el impuesto sobre sociedades ingresado y el impuesto sobre la renta, sería admisible que se consiguiera la compensación mediante una tributación proporcionalmente superior del sujeto pasivo que debe pagar el impuesto sobre la renta en el territorio nacional.

75.      Es cierto que mediante esta solución el perceptor de dividendos procedentes de una inversión en el extranjero sería tratado de modo menos favorable que el perceptor de dividendos de una sociedad nacional. Por un lado, tendría que asumir, en casos concretos bajo determinadas circunstancias, una tributación superior. Por otro lado, tendría que cumplir formalidades complementarias para poder beneficiarse del crédito fiscal relativo al impuesto sobre sociedades, mientras que la deducción en el caso de las inversiones nacionales se produce de oficio. No obstante, esta diferencia de trato es inevitable debido a las distintas situaciones.  (43)

76.      En conexión con estos argumentos, el Tribunal de Justicia preguntó a los participantes en el procedimiento qué dificultades prácticas se oponen a una deducción del impuesto sobre sociedades abonado en el extranjero al gravar los dividendos en Finlandia.

77.      En la vista, los Gobiernos finlandés y del Reino Unido alegaron, en particular, a este respecto que, en el marco de la tributación de los dividendos, resulta difícil para el sujeto pasivo y para la Administración tributaria conseguir la información necesaria acerca del impuesto sobre sociedades abonado por la sociedad en otro Estado miembro. El Gobierno finlandés añadió que, al efectuar la deducción, no sólo debe tenerse en cuenta el tipo de gravamen del impuesto sobre sociedades vigente en el extranjero, puesto que la base imponible puede comprender factores distintos según los Estados. El Gobierno del Reino Unido se refirió a las dificultades especiales que se derivan del hecho de que la libre circulación de capitales también es aplicable en relación con terceros Estados.

78.      No obstante, estas dificultades no pueden justificar la exclusión total de la deducción del impuesto sobre sociedades abonado en el extranjero. Para poder tomar en consideración las diferencias en el tipo de gravamen y en la configuración de la base imponible, podría deducirse la cantidad efectivamente ingresada en concepto de impuesto sobre sociedades por cada acción. La sociedad de que se trate debería poder comunicar esta cantidad consultando los balances correspondientes a cada ejercicio respecto al cual se distribuyan dividendos. Si la sociedad no pudiera, esto perjudicaría en suma al accionista, que no podría, en el marco de la tributación de sus dividendos, aportar una prueba suficiente de los impuestos deducibles. En ese caso, quizá decidiría invertir su dinero de otro modo.

79.      En los casos en los que existe una relación con un tercer Estado pueden plantearse problemas especiales. No obstante, el principio de la libre circulación de capitales respecto a terceros Estados, previsto en el artículo 56 CE, apartado 1, no exige imperativamente que el impuesto sobre sociedades abonado en terceros Estados se deduzca del mismo modo que en las situaciones intracomunitarias. Más bien cabe afirmar, también en este supuesto, que sólo es exigible una igualdad de trato en la medida en que las situaciones sean comparables. A la vista de los hechos del litigio en el asunto principal, no es necesario examinar en qué medida los principios desarrollados en estas conclusiones son aplicables a los casos que presentan una relación con un tercer Estado.

80.      Finalmente, debe constatarse que una normativa reguladora de la deducción del impuesto sobre sociedades al practicar la tributación de dividendos no puede justificarse invocando la coherencia del sistema tributario cuando se excluye dicha deducción, en el caso de las inversiones en el extranjero, a pesar de que, en principio, sería posible.

VI.Conclusión

81.      Sobre la base de las anteriores consideraciones propongo que se responda a las cuestiones prejudiciales planteadas por el Korkein hallinto-oikeus del siguiente modo:

«Los artículos 56 CE, apartado 1, y 58 CE, apartado 1, letra a), se oponen a la normativa de un Estado miembro que, al gravar los dividendos obtenidos por una persona física sujeta a impuestos por obligación personal en el territorio nacional, procedentes de una sociedad anónima que tiene su domicilio social en el territorio nacional, deduce el impuesto sobre sociedades abonado por dicha sociedad, mientras que excluye la deducción del impuesto sobre sociedades cuando los dividendos son distribuidos por una sociedad que tiene su domicilio social en el extranjero.»

1 – Lengua original: alemán.

2 – La Comisión ofrece una visión actual de los sistemas existentes en los Estados miembros en la Comunicación COM(2003) 810 final, de 19 de diciembre de 2003, relativa a la imposición de dividendos percibidos por personas físicas en el mercado interior. Véase también la normativa neerlandesa objeto de litigio en la sentencia de 6 de junio de 2000, Verkooijen (C-35/98, Rec. p. I-4071), así como la normativa austriaca examinada por el Abogado General Sr. Tizzano en sus conclusiones de 29 de enero de 2002 en el asunto Schmid (C-516/99, Rec. pp. I-4573 y ss., especialmente p. I-4575) [véase, además, el asunto actualmente pendiente C-315/02 (Lenz)].

3 – La Comisión analiza desde los años sesenta los problemas que esta práctica tributaria provoca en el mercado interior (véase Lupo, «Reliefs from Economic Double Taxation on EU Dividends: Impact of the Baars and Verkooijen Cases», European Taxation, 2000, pp. 270 y 271). Véase, por último, la Comunicación citada en la nota 2.

4 – Citada en la nota 2.

5 – Sentencia de 28 de enero de 1992, Bachmann (C-204/90, Rec. p. I-249).

6 – Sentencia de 28 de enero de 1992, Comisión/Bélgica (C-300/90, Rec. p. I-305).

7 – Citada en la nota 2, apartados 57 y 58. Véanse también las conclusiones del Abogado General Sr. Tizzano en el asunto Schmid (citado en la nota 2), punto 51.

8 – Sentencia Verkooijen (citada en la nota 2), apartado 43 y sentencia de 14 de febrero de 1995, Schumacker (C-279/93, Rec. p. I-225), apartados 26 y ss.

9 – Sentencia de 15 mayo 1997, Futura Participations y Singer (C-250/95, Rec. p. I-2471), apartado 22.

10 – Sentencia Schumacker (citada en la nota 8), apartado 21; véase, además, la sentencia Verkooijen (citada en la nota 2), apartado 32, y la sentencia de 11 de diciembre de 2003, Barbier (C-364/01, Rec. p. I-0000), apartado 56.

11 – DO L 178, p. 5.

12 – La Comisión se remite a las conclusiones del Abogado General Sr. Tesauro de 19 de septiembre de 1995 en el asunto Sanz de Lera y otros (asuntos acumulados C-163/94, C-165/94 y C-250/94, Rec. 1995, pp. I-4821y ss., especialmente p. I-4823), apartados 9 y 10.

13 – En este sentido, véase la sentencia de 16 de marzo de 1999, Trummer y Mayer (C-222/97, Rec. p. I-1661), apartado 26.

14 – Véanse las sentencias básicas de 11 de julio de 1974, Dassonville (8/74, Rec. p. 837), apartado 5; de 25 de julio de 1991, Säger (C-76/90, Rec. p. I-4221), apartado 12, y de 30 de noviembre de 1995, Gebhard (C-55/94, Rec. p. I-4165), apartado 37.

15 – Según la Declaración nº 7 del Tratado de Maastricht, dicha disposición se aplicará únicamente a las disposiciones tributarias nacionales existentes al término de 1993. Para Finlandia el momento pertinente es la fecha de adhesión. La versión vigente de la Ley reguladora del crédito fiscal relativo al impuesto sobre sociedades parece ser de 1998. No obstante, de las alegaciones formuladas por el Gobierno finlandés durante el procedimiento se deriva que el sistema del crédito fiscal relativo al impuesto sobre sociedades ya se había establecido en 1990.

16 – Véase Terra/Wattel, European Tax Law, 3ª ed., 2001, p. 19.

17 – Sentencia de 14 de marzo de 2000, Église de scientologie (C-54/99, Rec. p. I-1335), apartado 17.

18 – Sentencia Verkooijen (citada en la nota 2), apartado 44; conclusiones del Abogado General Sr. Tizzano en el asunto Schmid (citado en la nota 2), punto 44.

19 – Sentencia Verkooijen (citada en la nota 2), apartado 43.

20 – Véanse mis conclusiones de 12 de febrero de 2004 en el asunto Weider y Paulus (C-242/03, Rec. p. I-0000), punto 27.

21 – También en este sentido véanse las conclusiones del Abogado General Sr. Tizzano en el asunto Schmid (citado en la nota 2), punto 44.

22 – Sentencia Schumacker (citada en la nota 8), apartados 31 y ss.

23 – Véase la sentencia Futura Participations y Singer (citada en la nota 9), apartados 20 a 22.

24 – Véase la sentencia de 12 de junio de 2003, Gerritse (C-234/01, Rec. p. I-5933). En dicho asunto el Tribunal de Justicia reconoció que es admisible un gravamen a tanto alzado exigido a un sujeto pasivo por obligación real, que no tiene en cuenta los ingresos personales, puesto que la situación del sujeto pasivo (por obligación real) no residente difiere de la situación de un sujeto pasivo residente. Por el contrario, estimó que el distinto trato de los gastos profesionales constituye una infracción del Derecho comunitario.

25 – Véanse las sentencias de 26 de septiembre de 2000, Comisión/Bélgica (C-478/98, Rec. p. I-7587), apartado 41, y de 14 de diciembre de 1995, Sanz de Lera y otros, antes citada, apartado 23. Véanse también las conclusiones del Abogado General Sr. Mischo de 6 junio de 2002 en el asunto X e Y (C-436/00, Rec. 2002, p. I-10829 y ss., especialmente p. I-10832), punto 80, y del Abogado General Sr. Tizzano en el asunto Schmid (citado en la nota 2), punto 44.

26 – Citada en la nota 5.

27 – Citada en la nota 6.

28 – También el propio legislador comunitario persigue este objetivo [véase el segundo considerando de la Directiva 2003/123/CE del Consejo, de 22 de diciembre de 2003, por la que se modifica la Directiva 90/435/CEE, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes (DO 2004, L 7, p. 41): «eximir de retención en origen los dividendos y otros beneficios distribuidos por filiales a sus sociedades matrices, y eliminar la doble imposición de esas rentas en la sociedad matriz»].

29 – Las normativas nacionales objeto de litigio, respectivamente, en las sentencias de 3 de octubre de 2002, Danner (C-136/00, Rec. p. I-8147) y de 26 de junio de 2003, Skandia y Ramstedt (C-422/01, Rec. p. I-6817), también parecen haberse basado en esta consideración.

30 – Véase la sentencia de 21 de noviembre de 2002, X e Y, antes citada; el objetivo de la normativa sueca que se examinaba en dicho asunto consistía en que los rendimientos derivados de las acciones sólo se gravaran (en su caso) una vez.

31 – Sentencia Verkooijen (citada en la nota 2), apartado 57, así como sentencia de 18 de septiembre de 2003, Bosal (C-168/01, Rec. p. I-0000), apartado 29.

32 – Sentencia Bosal (citada en la nota 31), apartado 30, que se remite a la sentencia de 13 de abril de 2000, Baars (C-251/98, Rec. p. I-2787), apartado 40.

33 – En la sentencia Baars (citada en la nota 32), para desestimar la justificación basada en la coherencia tributaria se consideró decisivo que se trataba de dos tipos de impuestos distintos, a saber, el impuesto sobre el patrimonio y el impuesto sobre sociedades.

34 – Sentencia Verkooijen (citada en la nota 2), apartado 58.

35 – No obstante, en este modelo, el Estado garantiza, mediante un impuesto en la fuente, que los dividendos que se distribuyan en el extranjero no eludan la tributación. Un sistema de este tipo existe (o existía) en Grecia (véase Terra/Vattel, citada en la nota 16, 4.2.3.2., pp. 166 y 167).

36 – Véase, a este respecto, la Comunicación de la Comisión de 19 de diciembre de 2003 (citada en la nota 2, punto 2.2.2.). Según los datos de la Comisión, entre tanto, éste es el planteamiento seguido –con determinadas variantes– por la mayoría de los Estados miembros (véase el punto 2.4. de la Comunicación).

37 – Citada en la nota 2.

38 – Sentencia de 14 de noviembre de 1995, Svensson y Gustavsson (C-484/93, Rec. p. I-3955).

39 – Véase punto 27 supra.

40 – Véanse los puntos 48 y 49 supra.

41 – Sentencias de 16 de julio de 1998, ICI (C-264/96, Rec. p. I-4695), apartado 28, y de 12 de diciembre de 2002, de Groot (C-385/00, Rec. p. I-11819), apartado 103, así como sentencia Verkooijen (citada en la nota 2), apartado 59.

42 – Véanse, en especial, respecto al principio de eficacia, las sentencias de 16 de diciembre de 1976, Rewe (33/76, Rec. p. 1989), apartado 5, y de 24 de septiembre de 2002, Grundig Italiana (C-255/00, Rec. p. I-8003), apartado 33.

43 – Véase a este respecto el punto 49 supra.