Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

References to this case

Share

Highlight in text

Go

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL

J. KOKOTT

van 18 maart 2004 (1)

Zaak C-319/02

Petri Mikael Manninen

[verzoek van de Korkein hallinto-oikeus (Finland) om een prejudiciële beslissing]

„Vrij kapitaalverkeer – Inkomstenbelasting – Belastingkrediet voor dividenden van nationale vennootschappen – Rechtvaardiging op grond van samenhang van belastingstelsel”






I –    Inleiding

1.        Het onderhavige prejudiciële verzoek van de Korkein hallinto-oikeus (Fins hoogste administratief gerechtshof) betreft de Finse regeling inzake de belasting op dividenden. Deze bepaalt dat de aandeelhouder van een binnenlandse vennootschap, naast het dividend, een belastingkrediet ontvangt dat evenredig is aan de vennootschapsbelasting die de onderneming heeft betaald. Het belastingkrediet wordt verrekend met de belasting op het dividend, zodat de aandeelhouder in de praktijk geen verdere belasting op zijn inkomsten uit vermogen hoeft te betalen. De ontvanger van dividend van buitenlandse vennootschappen daarentegen kan de vennootschapsbelasting die is betaald in het land waar de vennootschap is gevestigd, niet verrekenen.

2.        Manninen woont in Finland. Van hem is betaling van inkomstenbelasting gevorderd over dividenden die hij heeft ontvangen van een Zweedse vennootschap. Naar zijn mening is de Finse regeling die hem aftrek van de in Zweden betaalde vennootschapsbelasting ontzegt, onverenigbaar met het vrije verkeer van kapitaal.

3.        Het grondbeginsel van de Finse regeling is dubbele belasting van de winst van ondernemingen door de Finse belastingdienst vermijden (economische dubbele belasting). Die doet zich immers voor indien de winst eerst wordt belast bij de heffing van de vennootschapsbelasting van de onderneming, en daarna nogmaals bij de heffing van de inkomstenbelasting over het dividend.

4.        Tal van lidstaten hebben of hadden gelijksoortige verrekenings- of vrijstellingsregelingen, teneinde deze dubbele belasting te vermijden of te verzachten.(2) In veel gevallen echter zijn deze regelingen, zoals in de onderhavige zaak, slechts van toepassing op louter binnenlandse situaties, daar de lidstaten inaanmerkingneming van de vennootschapsbelasting bij de belasting van dividenden slechts wenselijk achten wanneer inderdaad vennootschapsbelasting is betaald aan de nationale belastingdienst.(3)

5.        Het Hof heeft reeds beslist, in het bijzonder in het arrest Verkooijen(4), dat een vrijstelling van inkomstenbelasting ter zake van dividenden niet afhankelijk mag worden gesteld van de voorwaarde dat de uitkerende vennootschap in de vrijstelling verlenende staat is gevestigd. In geen enkele zaak waarin het Hof tot nu toe heeft beslist, bestond echter een zo nauwe economische en juridische band tussen de vennootschapsbelasting en de inkomstenbelasting op dividenden als in de onderhavige zaak. Daarom is de rechtvaardigingsgrond van de fiscale samenhang, die het Hof tot op heden slechts heeft aanvaard in de arresten Bachmann(5) en Commissie/België(6), hier opnieuw aan de orde.

II – De nationale regeling betreffende het belastingkrediet

6.        In Finland worden dividenden die door onbeperkt belastingplichtige natuurlijke personen worden ontvangen, belast tegen een tarief van 29 %. Het tarief van de vennootschapsbelasting die vennootschappen moeten betalen over hun winst, bedraagt eveneens 29 %. Om dubbele belasting over de als dividend uitgekeerde winst te vermijden, bepaalt § 4 van de wet op het belastingkrediet dat aan de ontvanger van dividend een belastingkrediet van 29/71 van het dividend wordt verleend. Het krediet en het uitgekeerde dividend worden opgeteld en in de inkomstenbelasting als inkomsten uit vermogen belast.

7.        Het volgende voorbeeld illustreert hoe het belastingkrediet werkt. Als de winst van een vennootschap vóór belasting 100 cent per aandeel bedraagt, betaalt de onderneming 29 cent vennootschapsbelasting. De overige 71 cent worden uitgekeerd als dividend. Het belastingkrediet is gelijk aan 29/71 van het dividend (71 cent), zijnde 29 cent. De aandeelhouder ontvangt per aandeel in totaal 71 cent in contanten en 29 cent in de vorm van een belastingkrediet, zijnde in totaal 100 cent. Aangezien de inkomstenbelasting op inkomsten uit vermogen 29 % van deze 100 cent bedraagt, beloopt deze belasting 29 cent, welk bedrag wordt verrekend met het belastingkrediet tot hetzelfde bedrag. De aandeelhouder houdt dus na belasting precies het bedrag van het uitgekeerde dividend over, te weten 71 cent. De verrekening van de door de vennootschap betaalde vennootschapsbelasting brengt derhalve in de praktijk een volledige vrijstelling van de dividenduitkering mee voor de inkomstenbelasting.

8.        Tussen de vennootschapsbelasting die door de vennootschap is verschuldigd, en het belastingkrediet bestaat een wisselwerking. Indien de door de vennootschap daadwerkelijk betaalde vennootschapsbelasting namelijk lager is dan 29/71 van het dividend, dit wil zeggen lager dan het belastingkrediet, dan dient de vennootschap het verschil te betalen in de vorm van een aanvullende belasting. Dit is het geval wanneer het uitgekeerde dividend hoger is dan de winst van de onderneming na belasting.

9.        Indien de onderneming daarentegen meer vennootschapsbelasting heeft betaald dan de aandeelhouders aan belastingkrediet hebben ontvangen, behoudt de vennootschap het verschil als belastingkrediet, dat zij gedurende tien jaar kan verrekenen met vennootschapsbelastingschulden.

10.      De wet op het belastingkrediet is echter krachtens § 1, lid 1, ervan enkel van toepassing op door de staat en de gemeenten geheven belasting van binnenlandse naamloze vennootschappen die dividend uitkeren, en op de onbeperkt belastingplichtigen die van deze vennootschappen dividend ontvangen. Krachtens § 1, lid 4, zijn de bepalingen van deze wet eveneens van toepassing op in een lidstaat van de Europese Economische Ruimte gevestigde vennootschappen waarvan de aandelen die dividend voortbrengen, een daadwerkelijke band met een vaste inrichting in Finland hebben.

11.      In Zweden zijn dividenden uitgekeerd aan binnenlandse belastingplichtigen onbeperkt belastbaar voor de inkomstenbelasting. Van niet-ingezeten ontvangers van dividenden wordt een bronbelasting ingehouden. Krachtens een tussen de Noordse staten gesloten belastingverdrag kan de staat van uitkering een bronbelasting van maximaal 15 % op het dividend heffen, die wordt verrekend met de inkomstenbelasting die de dividendontvanger moet betalen in zijn woonstaat.

12.      Aanhakend bij het eerder gegeven voorbeeld is de belastingsituatie als volgt, wanneer een Zweedse onderneming een dividend van 71 cent per aandeel aan een Finse binnenlandse belastingplichtige uitkeert. De Zweedse fiscus heft bronbelasting van (maximaal) 15 %, zijnde 10,65 cent. In Finland dient de dividendontvanger 29 % inkomstenbelasting te betalen over de 71 cent (20,59 cent), waarbij de reeds betaalde 10,65 cent worden verrekend. Na belasting resulteert een dividend ad 50,41 cent. Er wordt geen rekening gehouden met de vennootschapsbelasting die reeds door de vennootschap in Zweden is betaald.

III – De feiten van het hoofdgeding en de prejudiciële vragen

13.      Manninen heeft de keskusverolautakunta (centrale belastingscommissie) verzocht om een standpuntbepaling over de vraag of, gelet op de artikelen 56 EG en 58 EG, dividenduitkeringen van de ter beurze genoteerde Zweedse vennootschap Telia Ab (publ) voor hem belast zouden zijn in Finland, waar hij onbeperkt belastingplichtig is. De keskusverolautakunta besliste dat het dividend dat door de vennootschap Telia Ab (publ) tijdens het aanslagjaar 2001 in Finland werd uitgekeerd, volledig was onderworpen aan de inkomstenbelasting en dat de belastingplichtige geen recht had op een belastingkrediet.

14.      Manninen heeft tegen deze beslissing hogere voorziening ingesteld bij de Korkein hallinto-oikeus, die bij verwijzingsbeschikking van 10 februari 2002, krachtens artikel 234 EG de volgende prejudiciële vragen aan het Hof heeft voorgelegd:

„1)      Moet artikel 56 van het EG-Verdrag aldus worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een regeling inzake belastingkrediet zoals de in de verwijzingsbeschikking omschreven Finse regeling, volgens welke een in Finland onbeperkt belastingplichtige recht heeft op een belastingkrediet voor de dividenden die hem worden uitgekeerd door een binnenlandse naamloze vennootschap, maar niet voor dividenden die hij ontvangt van een in Zweden geregistreerde naamloze vennootschap?

2)      Zo ja, kan artikel 58 EG dan aldus worden uitgelegd dat het bepaalde in artikel 56 EG niet afdoet aan het recht van Finland om de ter zake dienende bepalingen van de wet betreffende het belastingkrediet toe te passen, aangezien als voorwaarde voor de verlening van het belastingkrediet wordt gesteld dat de vennootschap die de dividenden uitkeert, in Finland een overeenkomstig bedrag aan belasting of aanvullende belasting heeft betaald, hetgeen niet het geval is bij dividenden van een buitenlandse vennootschap, in welke situatie helemaal geen belasting is geheven?”

IV – Ingediende opmerkingen

15.      In de procedure voor het Hof hebben Manninen, de regeringen van Finland, Frankrijk en het Verenigd Koninkrijk, alsmede de Commissie opmerkingen ingediend. Terwijl Manninen en de Commissie van mening zijn dat het Finse belastingkredietstelsel onverenigbaar is met de artikelen 56 EG en 58 EG, zijn de bovenstaande regeringen alle de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

16.      Volgens Manninen en de Commissie betreft het hier een beperking van het vrije kapitaalverkeer, daar de modaliteiten van het belastingkredietstelsel investeerders ervan kunnen afschrikken in een andere lidstaat te beleggen. Doordat geen belastingkrediet kan worden verrekend met de belasting op uit het buitenland ontvangen dividenden, worden deze dividenden definitief zwaarder belast dan dividenden uitgekeerd in de woonstaat. Bovendien maakt dit stelsel het moeilijker voor vennootschappen die in een andere lidstaat zijn gevestigd, om in Finland kapitaal aan te trekken.

17.      Huns inziens rechtvaardigen artikel 58 EG en de samenhang van het belastingstelsel de betrokken regeling niet. Zoals het Hof heeft beslist in het arrest Verkooijen (7), kan de samenhang van het belastingstelsel niet worden ingeroepen wanneer het gaat om verschillende belastingplichtigen en verschillende soorten van belastingen. De betrokken bepalingen betreffen enerzijds de door de vennootschap verschuldigde vennootschapsbelasting en anderzijds de belasting over de inkomsten van de ontvanger van dividend.

18.      De Commissie acht een belastingkredietstelsel ter vermijding van dubbele belasting slechts geoorloofd indien het niet discrimineert en daadwerkelijk samenhangend is. De Finse regeling voldoet niet aan deze voorwaarden want er wordt geen belastingkrediet verleend voor beleggingen in het buitenland. Daarenboven ontvangen de in een andere staat gevestigde belastingplichtigen geen belastingkrediet voor dividenden van Finse vennootschappen. In werkelijkheid dient het bestreden stelsel ter waarborging van de inkomsten van de fiscus.

19.      Manninen is voorts van mening dat het stelsel slechts samenhangend zou zijn indien een belastingkrediet ook werd toegekend voor in het buitenland uitgekeerde dividenden. Dit is mogelijk, zoals wordt aangetoond door een bepaling in deze zin in het belastingverdrag tussen Ierland en Finland. Deze voorziet ook voor de belastingplichtigen in Ierland die dividenden van Finse vennootschappen ontvangen, binnen bepaalde grenzen in een belastingkrediet.

20.      De regeringen van Finland, Frankrijk en het Verenigd Koninkrijk beroepen zich op de rechtspraak, die een verschillende behandeling van belastingplichtigen toestaat indien deze niet in dezelfde situatie verkeren(8). De situatie in de onderhavige zaak is anders omdat ten aanzien van de in Finland gevestigde ondernemingen door de aanvullende belasting een volledig evenwicht kan worden bereikt tussen het belastingkrediet dat aan de dividendontvanger is verleend, en de daadwerkelijk door de vennootschap betaalde vennootschapsbelasting. Dat is niet mogelijk ten aanzien van buitenlandse vennootschappen, die niet onderworpen zijn aan de aanvullende belasting. De Franse regering ziet in de regeling een uitvloeisel van het door het Hof aanvaarde territorialiteitsbeginsel(9).

21.      De Finse en de Franse regering en de regering van het Verenigd Koninkrijk menen dat het daarenboven gaat om een samenhangend stelsel. De regeling garandeert dat dezelfde inkomsten slechts eenmaal worden belast in Finland. Aangezien de inkomsten van buitenlandse vennootschappen niet worden belast in Finland, leidt de belasting van de dividenden die deze vennootschappen aan belastingplichtigen in Finland uitkeren, niet tot een dubbele belasting door de Finse belastingdienst.

22.      Er bestaat bovendien een rechtstreekse band tussen de belastingheffing bij de ontvanger van het dividend en de belastingheffing bij de vennootschap, want het belastingkrediet wordt slechts verleend indien de overeenkomstige vennootschapsbelasting werkelijk is betaald. Het bestreden stelsel in de onderhavige zaak verschilt derhalve in dit opzicht van het vrijstellingsstelsel dat aan de orde was in de zaak Verkooijen.

23.      De verrekening van de buitenlandse vennootschapsbelasting waar Manninen om verzoekt, is strijdig met het stelsel, dat juist berust op de band tussen belastingkrediet en vennootschapsbelasting. Deze band is niet aanwezig bij vennootschappen die in het buitenland zijn gevestigd.

24.      De regering van Frankrijk en van het Verenigd Koninkrijk vragen zich af of artikel 58, lid 1, sub a, EG en het beginsel van fiscale samenhang nog wel enige betekenis hebben indien het Finse stelsel niet beantwoordt aan de voorwaarden van bepalingen. De samenhang wordt weliswaar niet bereikt in het kader van de belasting van een enkele belastingplichtige. De regeling heeft echter een rechtmatig doel, namelijk de vermijding van dubbele belasting. Bij gebreke van harmonisatie op gemeenschapsvlak mag het Hof niet al te sterk ingrijpen in de organisatie van de nationale belastingstelsels door slechts een bepaalde vorm van verrekening of vrijstelling van vennootschapsbelasting goed te keuren.

V –    Analyse

25.      Met zijn twee prejudiciële vragen, die samen moeten worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of bepalingen als die van het bestreden Finse belastingkredietstelsel verenigbaar zijn met de regels betreffende het vrije kapitaalverkeer, in het bijzonder met de artikelen 56 EG en 58, leden 1, sub a, en 3, EG.

26.      Wat de toepasselijkheid van het beginsel van vrij kapitaalverkeer op nationale bepalingen inzake directe belastingen betreft, moet worden gewezen op de vaste rechtspraak volgens welke „ofschoon bij de huidige stand van het gemeenschapsrecht de directe belastingen als zodanig niet tot de bevoegdheidssfeer van de Gemeenschap behoren, de lidstaten niettemin verplicht zijn de bij hen verbleven bevoegdheden in overeenstemming met het gemeenschapsrecht uit te oefenen”(10). Bijgevolg is de Finse wetgever op fiscaal gebied verplicht om rekening te houden met de fundamentele vrijheden en meer bepaald met de voorschriften betreffende het vrije kapitaalverkeer.

A –    Beperking van het kapitaalverkeer

27.      Krachtens artikel 56, lid 1, EG, zijn alle beperkingen van het kapitaalverkeer tussen lidstaten onderling verboden. De verwerving van ter beurze genoteerde buitenlandse effecten door ingezetenen is volgens punt III, sub A, 2, van de in bijlage I opgenomen nomenclatuur bij richtlijn 88/361/EEG van de Raad van 24 juni 1988 voor de uitvoering van artikel 67 van het Verdrag(11), een verrichting die valt onder het vrije kapitaalverkeer, zoals de Commissie terecht heeft opgemerkt. Er kan nog steeds een beroep worden gedaan op de nomenclatuur, ook na de invoering door het Verdrag van Maastricht van de artikelen 73 B tot 73 D van het EG-Verdrag (thans de artikelen 56 tot 58 EG)(12).

28.      Elke maatregel die de grensoverschrijdende overmaking van kapitaal bemoeilijkt of minder aantrekkelijk maakt en derhalve de belegger daarvan kan weerhouden, vormt een beperking van het kapitaalverkeer(13). Het begrip beperking van het kapitaalverkeer stemt in dit opzicht overeen met het begrip beperking dat het Hof heeft ontwikkeld in verband met de andere fundamentele vrijheden, in het bijzonder het vrije verkeer van goederen(14).

29.      De bestreden nationale bepalingen betreffen weliswaar niet rechtstreeks de verwerving van aandelen, maar de fiscale behandeling van inkomsten uit financiële beleggingen. Aangezien het doel van beleggingen in het algemeen het verkrijgen van netto-inkomsten is, beïnvloedt de fiscale behandeling van inkomsten ook de aantrekkelijkheid van de kapitaalbelegging zelf.

30.      In het Finse stelsel worden dividenden van buitenlandse en binnenlandse vennootschappen verschillend behandeld. De aandeelhouder die dividend van een binnenlandse vennootschap ontvangt, krijgt een belastingkrediet dat door middel van verrekening de inkomstenbelasting in de praktijk tot nul herleidt. Dividend uit het buitenland wordt belast tegen een tarief van 29 %, zonder mogelijkheid tot verrekening van de vennootschapsbelasting die door de buitenlandse vennootschap is betaald. Een investering in het buitenland leidt dus in de praktijk tot een dubbele belasting van de bedrijfswinsten – zij het niet door dezelfde belastingdienst – wat het belastingkrediet in louter binnenlandse situaties voorkomt.

31.      Er wordt weliswaar rekening gehouden met de bronbelasting die in het buitenland reeds is ingehouden. Dat brengt echter geen vermindering van de belastingdruk op de dividendontvanger teweeg. Deze blijft hoe dan ook in totaal 29 % inkomstenbelasting blijven betalen, gedeeltelijk in de vorm van bronbelasting in de staat van vestiging van de uitkerende vennootschap, de rest als inkomstenbelasting in Finland.

32.      Aangezien de fiscale behandeling van beleggingen in aandelen van buitenlandse vennootschappen minder voordelig is, zijn deze beleggingen voor investeerders minder aantrekkelijk dan de aandelen van nationale vennootschappen. Dit beperkt het kapitaalverkeer.

33.      Omdat het voor natuurlijke personen vanuit fiscaal oogpunt nadelig is om aandelen van buitenlandse vennootschappen te verwerven, wordt tegelijk het aantrekken van kapitaal op de Finse markt moeilijker voor de buitenlandse vennootschappen. Ook dit is een beperking van het vrije kapitaalverkeer ten nadele van de buitenlandse kapitaalvennootschappen.

B –    Rechtvaardiging van de beperking

1.      De uitlegging van artikel 58 EG

34.      Artikel 58, lid 1, sub a, EG(15) staat de lidstaten toe om „de ter zake dienende bepalingen van hun belastingwetgeving toe te passen die onderscheid maken tussen belastingplichtigen die niet in dezelfde situatie verkeren met betrekking tot hun vestigingsplaats of de plaats waar hun kapitaal is belegd”.

35.      De bestreden fiscale bepalingen maken een onderscheid tussen belastingplichtigen die hebben geïnvesteerd in binnenlandse ondernemingen, en degenen die soortgelijke beleggingen hebben verricht in een andere lidstaat. Er is dus sprake van een verschillende behandeling naar gelang van de plaats waar het kapitaal is belegd, wat in beginsel krachtens artikel 58, lid 1, sub a, EG is toegestaan binnen het kader van het belastingrecht.

36.      Het moge juist zijn dat de lidstaten artikel 73 D, lid 1, sub a, EG-Verdrag (thans artikel 58 EG) bij het Verdrag van Maastricht hebben ingelast om enkele lidstaten in staat te stellen hun naar de plaats van de investering differentiërende verrekeningsstelsel te behouden, zoals de regering van het Verenigd Koninkrijk heeft aangevoerd ter terechtzitting(16). Sinds het arrest Verkooijen staat echter vast dat deze bepaling geen vrijbrief is voor de lidstaten om in het nationale belastingrecht eender welke verschillende behandeling van belastingplichtigen naar gelang van de plaats van de investering toe te passen.

37.      Artikel 58, lid 1, sub a, EG moet eerder, als afwijking van het beginsel van het vrije kapitaalverkeer, strikt worden uitgelegd(17). Deze bepaling moet bovendien tezamen met artikel 58, lid 3, EG worden gelezen, dat bepaalt dat de in lid 1 bedoelde maatregelen en procedures geen willekeurige discriminatie mogen vormen of een verkapte beperking van het vrije kapitaalverkeer(18).

38.      In het arrest Verkooijen(19) heeft het Hof bovendien opgemerkt dat de in artikel 58 EG genoemde uitzonderingen op het vrije kapitaalverkeer reeds voorheen door de rechtspraak waren erkend. Het heeft artikel 58 EG dus eigenlijk als codificatie van zijn eerdere rechtspraak beschouwd(20). Deze bepaling moet bijgevolg eveneens worden uitgelegd aan de hand van de rechtspraak die voorafging aan de invoering ervan(21).

39.      De in artikel 58, lid 1, sub a, EG bedoelde beperkingen van het vrije kapitaalverkeer worden dus op hun beurt beperkt door de in artikel 58, lid 3, EG en de rechtspraak uitgewerkte beginselen.

2.      Vergelijkbaarheid van de situatie bij binnenlandse en buitenlandse investeringen (Schumacker-rechtspraak)

40.      Om aanvaardbaar te zijn, mag de verschillende fiscale behandeling van dividenden naargelang de plaats van investering volgens artikel 58, lid 3, EG, geen middel tot willekeurige discriminatie noch een verkapte beperking vormen.

41.      Een willekeurige discriminatie kan worden uitgesloten, want de verschillende behandeling betreft verschillende situaties. Het Hof heeft in het arrest Schumacker beslist dat een verschillende behandeling naargelang de belastingplichtige in het binnen- dan wel het buitenland woont, geen verboden discriminatie vormt voorzover ingezetenen en niet-ingezetenen zich niet in een vergelijkbare situatie bevinden(22).

42.      Het door de Franse regering ingeroepen territorialiteitsbeginsel sluit per saldo bij deze vaststelling aan. Volgens het Hof in het arrest Futura Participations en Singer(23) betekent dit beginsel dat voor niet-ingezetenen in de belastingheffende staat enkel rekening wordt gehouden met de inkomsten en uitgaven die aldaar zijn verworven respectievelijk gedaan, terwijl ingezeten belastingplichtigen naar hun wereldinkomen en -uitgaven worden belast. Aangezien het in de onderhavige zaak juist gaat om de belastingheffing van een onbeperkt belastingplichtige natuurlijke persoon, kan het territorialiteitsbeginsel niet meebrengen dat verrekening van in buitenlandse vennootschapsbelasting is uitgesloten.

43.      Op basis van de Schumacker-rechtspraak hebben de genoemde regeringen betoogd dat de situatie verschilt naargelang het dividend wordt uitgekeerd door een binnenlandse of een buitenlandse vennootschap.

44.      Dienaangaande zij erop gewezen dat de uitgangspositie in de twee gevallen in eerste instantie niet verschilt. Het risico van dubbele belasting van de winsten van een onderneming bestaat onafhankelijk van het feit of de onderneming die de dividenden uitkeert, in een andere of in dezelfde lidstaat als de ontvanger van de dividenden is gevestigd. In beide gevallen wordt over de inkomsten eerst vennootschapbelasting geheven, daarna – voorzover zij zijn uitgekeerd in de vorm van dividenden – inkomstenbelasting.

45.      Het enige verschil bestaat hierin dat de dubbele belasting in het ene geval het resultaat is van de belastingheffing door dezelfde staat, terwijl dit bij de grensoverschrijdende uitkering van dividend het gevolg is van de belastingheffing door twee staten. Dit verschil is echter niet van belang vanuit het oogpunt van de belegger, noch vanuit dat van de onderneming die kapitaal wenst aan te trekken.

46.      Het feit dat de belastingplichtigen in verschillende staten zijn gevestigd en de fiscale soevereiniteit dus over twee staten is verdeeld, is slechts van bijzonder belang wanneer men regels ter vermijding van dubbele belasting wil invoeren. Het doel van dergelijke stelsels is om de ondernemingswinst slechts een keer te belasten. De belastingheffing van beide belastingplichtigen moet derhalve worden gecoördineerd. Aangezien de directe belastingen op communautair vlak niet zijn geharmoniseerd en er tussen Finland en Zweden evenmin een verdrag ter vermijding van dubbele belasting bestaat, is deze coördinatie slechts mogelijk indien de twee belastingplichtigen in dezelfde lidstaat zijn gevestigd.

47.      De conclusie in dit stadium moet zijn dat wat de methoden ter vermijding van dubbele belasting van de winsten van ondernemingen betreft, de situatie verschilt naargelang de aan vennootschapsbelasting onderworpen vennootschap en de natuurlijke persoon die inkomstenbelasting moet betalen op de van deze vennootschap ontvangen dividenden, in dezelfde staat of in verschillende staten zijn gevestigd.

48.      Niet elk verschil in behandeling is daarom echter toegestaan. Verschillende situaties mogen slechts verschillend worden behandeld voorzover dat, de verschillen in aanmerking genomen, onvermijdelijk is(24).

3.      De samenhang van het belastingstelsel en het evenredigheidsbeginsel

49.      Een verschillende fiscale behandeling van louter binnenlandse en grensoverschrijdende situaties die het kapitaalverkeer beperkt, levert alleen dan geen willekeurige discriminatie of verkapte beperking in de zin van artikel 58, lid 3, EG op, wanneer zij noodzakelijk is op grond van dwingende redenen van algemeen belang. De betrokken maatregel moet daarbij voldoen aan het evenredigheidsbeginsel, dit wil zeggen dat hij ter bereiking van een met het Verdrag verenigbaar doel geschikt en noodzakelijk moet zijn en evenredig in strikte zin(25).

a)      Het begrip samenhang van het belastingstelsel

50.      De Finse regering en de andere regeringen zijn van mening dat de voorschriften met betrekking tot het belastingkrediet gerechtvaardigd zijn om de samenhang van het belastingstelsel te verzekeren.

51.      Dit wat vage begrip heeft zich in de rechtspraak en de rechtsleer een vaste plaats veroverd sinds de arresten Bachmann(26) en Commissie/België(27). In deze arresten heeft het Hof in beginsel erkend dat de handhaving van de samenhang van het belastingstelsel een door het gemeenschapsrecht aanvaarde doelstelling is, die de lidstaten kunnen inroepen om beperkingen van fundamentele vrijheden te rechtvaardigen(28). In feite wordt er meestal niet anders mee bedoeld dan het vermijden van dubbele belasting(29) of verzekeren dat inkomen inderdaad (eenmalig) wordt belast(30) (beginsel van eenmalige belastingheffing). Zo beoogde het in de zo-even aangehaalde zaken bestreden Belgische stelsel te vermijden dat de inkomsten die een belastingplichtige in een ouderdomsverzekering belegt, eerst als beroepsinkomsten en vervolgens opnieuw bij de uitkering van het pensioen in de inkomstenbelasting worden betrokken.

52.      Een belangrijk punt in dit verband is dat vermijding van dubbele belasting ook bijdraagt tot de neutraliteit van het belastingstelsel vanuit het oogpunt van de mededinging. Een van de beweegredenen van de Finse wetgever om de wet op de vennootschapsbelasting vast te stellen, was dan ook het aantrekken van eigen kapitaal en de financiering door middel van bankkrediet fiscaal gelijk te behandelen. De rente op kredieten wordt namelijk ook slechts eenmaal – bij de bank als inkomsten– belast. De kredietnemer daarentegen kan de aan het krediet verbonden kosten van zijn belasting aftrekken als beroepskosten.

53.      Na het arrest Bachmann is de samenhang van het belastingstelsel veelvuldig aangevoerd om beperkingen van diverse fundamentele vrijheden te rechtvaardigen. In verband met de uitzonderlijke aard van deze rechtvaardigingsgrond heeft het Hof het begrip fiscale samenhang in de daaropvolgende arresten ingeperkt. Er moet volgens vaste rechtspraak een rechtstreeks verband bestaan tussen de toekenning van een fiscaal voordeel en de compensatie van dit voordeel door een fiscale heffing, en beide moeten in het kader van dezelfde belasting plaatsvinden(31).

54.      In het arrest Bosal heeft het Hof hieraan toegevoegd: „Wanneer dat rechtstreekse verband ontbreekt omdat het bijvoorbeeld om afzonderlijke belastingheffingen gaat of om een fiscale behandeling van verschillende belastingplichtigen, kan het argument van de samenhang van het belastingstelsel niet worden aangevoerd.”(32)

55.      Onduidelijk is of de criteria „dezelfde belastingplichtige” en „hetzelfde type belasting” dwingend en cumulatief zijn dan wel of ze slechts als – weliswaar sterke – aanwijzingen dienen voor het bestaan van een rechtstreeks verband tussen een fiscaal voor- en nadeel.

56.      Indien de eerste uitlegging de voorkeur moet krijgen, kan Finland de samenhang van het belastingstelsel niet aanvoeren. Men kan de vennootschapsbelasting en de inkomstenbelasting weliswaar nog als in wezen analoge belastingen beschouwen, aangezien beide – in tegenstelling tot bijvoorbeeld de vermogensbelasting(33) – betrekking hebben op lopende inkomsten. Er is echter niet voldaan aan het criterium van dezelfde belastingplichtige. Zoals het Hof namelijk reeds heeft beslist in het arrest Verkooijen, gaat het bij de heffing van vennootschapsbelasting van de vennootschap en de heffing van inkomstenbelasting van de dividendontvanger om twee afzonderlijke belastingen met verschillende belastingplichtigen(34).

57.      Het voordeel van deze strikte uitlegging van het begrip fiscale samenhang is dat zij in het bijzonder beantwoordt aan de doelstelling om slechts in beperkte mate afwijkingen van het vrije kapitaalverkeer toe te staan. Anderzijds kan streng vasthouden aan het criterium van dezelfde belastingplichtige in bepaalde gevallen tot willekeurige resultaten leiden, zoals het onderhavige geval aantoont.

58.      In beginsel zijn er verschillende manieren om dubbele belastingheffing over de winsten van ondernemingen te vermijden. Men kan de volledige vennootschapsbelasting verrekenen bij de belasting van het dividend (zoals het Finse model doet voor de in Finland uitgekeerde dividenden) of het dividend vrijstellen van inkomstenbelasting. In dit geval vindt de eenmalige belastingheffing uitsluitend plaats bij de onderneming. De omgekeerde weg is evenwel ook mogelijk: enkel over de niet-uitgekeerde winsten van de onderneming wordt vennootschapsbelasting geheven. De aandeelhouder ontvangt aldus dividend uit nog niet belaste winst, dat voor het eerst bij hem aan inkomstenbelasting is onderworpen(35).

59.      Tenslotte kunnen de belastingen gedeeltelijk bij de onderneming en gedeeltelijk bij de dividendontvanger worden geheven, zoals bijvoorbeeld het geval is bij de stelsels van halvering van het inkomen of bij de door de Commissie als analytisch gekwalificeerde systemen(36). Ook in het hoofdgeding is slechts een gedeelte van het dividend van Manninen in Finland belast. Het andere gedeelte is immers reeds voorheen aan de bron ingehouden bij de uitkering van het dividend door de onderneming in Zweden.

60.      Deze voorbeelden tonen aan dat het relatief weinig verschil maakt of de eenmalige belastingheffing bij de onderneming of bij de aandeelhouder plaatsvindt, zolang tenminste dezelfde belastingtarieven worden toegepast in beide gevallen. In het geval van het Finse verrekeningsstelsel kan men eveneens – zoals de verwijzende rechter – het standpunt innemen, dat de onderneming per saldo een soort vervroegde dividendbelasting namens de aandeelhouder betaalt, voorzover zij vennootschapsbelasting over vervolgens in de vorm van dividenden uitgekeerde ondernemingswinst betaalt.

61.      Deze argumenten pleiten ervoor om bij uitzondering een voldoende verband voor de fiscale samenhang eveneens aan te nemen wanneer een belasting bij een belastingplichtige wordt gecompenseerd door een vermindering bij een andere belastingplichtige. Daarvoor is vereist dat:

–        de belasting, indien niet van dezelfde belastingplichtige, tenminste over dezelfde inkomsten of dezelfde economische handeling wordt geheven, en

–        de juridische modaliteiten van het stelsel waarborgen, dat het voordeel bij de ene belastingplichtige slechts ontstaat indien het nadeel voor de andere belastingplichtige reëel is en hetzelfde bedrag beloopt.

62.      De toepassing van deze criteria garandeert even doeltreffend als het criterium van dezelfde belastingplichtige, dat de samenhang van het belastingstelsel als rechtvaardigingsgrond niet oeverloos wordt. De omstreden nationale bepalingen in de zaken Verkooijen(37) en Svensson en Gustavsson(38) bijvoorbeeld hadden volgens bovenstaande criteria evenmin als een samenhangend stelsel kunnen worden beschouwd.

63.      In de zaak Verkooijen was het niet zeker dat het dividend slechts was vrijgesteld van inkomstenbelasting wanneer de uitkerende vennootschap daadwerkelijk het overeenkomstige bedrag aan vennootschapsbelasting had betaald. Het Luxemburgse stelsel waarop het arrest Svensson en Gustavsson betrekking had, voldeed niet aan het criterium van hetzelfde economische verband of dezelfde inkomsten. Volgens dit stelsel kregen immers de belastingplichtigen in Luxemburg een rentesubsidie op voor de financiering van een eigen woning bestemde leningen die waren aangegaan bij Luxemburgse banken. De beperking tot nationale banken werd gerechtvaardigd door het feit dat enkel deze banken in Luxemburg belasting betaalden.

64.      De bestreden Finse regeling voldoet aan de in punt 61 opgesomde voorwaarden. Zij betreft dezelfde inkomsten, namelijk de inkomsten van de vennootschap, die in de vorm van dividend bij wijze van spreken worden overgedragen aan de belastingplichtige in de inkomstenbelastingsfeer, en garandeert dat het voordeel (de verrekening van de vennootschapsbelasting) slechts wordt verleend wanneer het nadeel (betaling van de vennootschapsbelasting) daadwerkelijk is ontstaan. De bepalingen betreffende de aanvullende belasting verzekeren daarenboven dat het bedrag van het belastingkrediet overeenkomt met dat van de door de vennootschap betaalde belasting.

65.      De samenhang van het belastingstelsel kan derhalve in casu niet reeds als rechtvaardigingsgrond worden verworpen louter omdat dit stelsel twee belastingplichtigen betreft, de vennootschap en de dividendontvanger.

b)      De samenhang van het belastingstelsel als rechtmatige doelstelling in het kader van de rechtvaardiging van de ongelijke behandeling van binnen- en buitenlandse situaties

66.      Over de vraag in hoeverre de samenhang van het belastingstelsel ook in het onderhavige geval kan worden aangevoerd als een met het Verdrag verenigbare doelstelling wanneer dit stelsel binnenlandse en grensoverschrijdende situaties verschillend behandelt, kan verschillend worden gedacht. Indien het Verdrag vereiste dat de samenhang niet alleen op nationaal vlak maar waar mogelijk ook bij grensoverschrijdende situaties wordt gewaarborgd, zou de doelstelling van het Finse stelsel al niet in overeenstemming zijn met het gemeenschapsrecht.

67.      De betwiste Finse bepalingen met betrekking tot het belastingkrediet zijn niet van toepassing wanneer de uitkerende vennootschap in het buitenland is gevestigd. De regeling beperkt zich dus tot de vermijding van dubbele belasting in louter binnenlandse situaties, maar aanvaardt dergelijke effecten bij financiële beleggingen in het buitenland.

68.      De Commissie betoogt daarenboven dat de buitenlandse dividendontvanger van een Finse vennootschap evenmin een belastingkrediet ontvangt. De Finse regering heeft ter terechtzitting hierbij echter terecht aangetekend dat de Finse belastingdienst niet de mogelijkheid heeft om ervoor te zorgen dat de dividendontvanger in het buitenland zijn belasting met de vennootschapsbelasting kan verrekenen.

69.      Het gemeenschapsrecht schrijft de lidstaten weliswaar niet voor hoe zij hun stelsels ter vermijding van economisch dubbele belasting dienen in te richten. Zoals echter uiteengezet in de inleiding, moet de nationale belastingwetgever in de interne markt in ieder geval de fundamentele vrijheden, in casu het vrije kapitaalverkeer, eerbiedigen, ook al beschikt de Gemeenschap op dit ogenblik niet over eigen bevoegdheden inzake directe belastingen(39). Bovendien mogen de lidstaten zuivere binnenlandse en grensoverschrijdende situaties in beginsel verschillend behandelen. Wanneer de verschillende behandeling echter tevens met beperking van een fundamentele vrijheid gepaard gaat, mag de differentiatie niet verder gaan dan wegens de verschillende situaties onvermijdelijk is(40).

70.      Op dit punt haakt het betoog van de regeringen in die aan de procedure hebben deelgenomen. Zij voeren in wezen twee argumenten aan. Enerzijds merken zij op dat de vennootschapsbelasting die in het buitenland – in casu in Zweden – is betaald, de Finse fiscus geen voordeel oplevert en derhalve niet kan worden verrekend bij de belasting van het dividend in Finland. Anderzijds betogen zij dat de Finse fiscus niet kan garanderen dat de in Zweden betaalde vennootschapsbelasting en het overeenkomstige, in Finland te verlenen belastingkrediet elkaar volledig dekken, omdat hij geen aanvullende belasting kan heffen van de Zweedse vennootschap.

71.      Wat het eerste argument betreft, kunnen volgens vaste rechtspraak lagere belastinginkomsten in beginsel niet worden ingeroepen ter rechtvaardiging van een met een fundamentele vrijheid strijdige maatregel(41). Finland moet dus accepteren dat het door de verrekening van de vennootschapsbelasting, die aan de Zweedse fiscus is betaald, minder inkomsten ontvangt uit de belastingheffing van de ingezeten dividendontvanger. De belastinginkomsten blijven aldus per saldo in de staat waar een economische activiteit tot winst heeft geleid.

72.      Met betrekking tot het tweede argument dat door de regeringen is aangevoerd, kan men niet ontkennen dat de verrekening veel eenvoudiger is uit te voeren wanneer de twee betrokken belastingplichtigen onder dezelfde belastingautoriteit vallen. Dat kan echter geen rechtvaardiging vormen om de in het buitenland betaalde vennootschapsbelasting in geen enkel geval te verrekenen en het vrije verkeer van kapitaal aldus te belemmeren.

73.      De dividendontvanger die in Finland aan belasting is onderworpen, behoort tenminste de mogelijkheid wordt gegeven om, bijvoorbeeld door desbetreffende verklaringen van de vennootschap, bewijs van het reeds daadwerkelijk betaalde bedrag aan vennootschapsbelasting te leveren. Aan dit bewijs mogen echter geen te zware eisen worden gesteld, die de uitoefening van de door het gemeenschapsrecht verleende rechten in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk zouden maken(42).

74.      De verrekening hoeft er overigens niet noodzakelijk toe leiden dat het in Zweden uitgekeerde dividend volledig wordt vrijgesteld van inkomstenbelasting in Finland. Het discriminatieverbod vereist in verband met de (eenmalige) belastingheffing slechts dat de daadwerkelijk betaalde vennootschapsbelasting (integraal) in aanmerking wordt genomen. Aangezien de Finse fiscus niet de buitenlandse onderneming kan aanspreken tot betaling van een eventueel verschil tussen de betaalde vennootschapsbelasting en de inkomstenbelasting, zou een compensatie kunnen worden gevonden in een evenredig hogere heffing inkomstenbelasting voor de ingezeten belastingplichtige.

75.      Bij deze oplossing is de ontvanger van buitenlands dividend weliswaar ook slechter af dan degene die dividend van een binnenlandse vennootschap ontvangt. Enerzijds zal hij in bepaalde gevallen iets meer belasting moeten betalen, en anderzijds zal hij bijkomende formaliteiten moeten vervullen om in aanmerking te kunnen komen voor het belastingkrediet, terwijl de verrekening in het geval van binnenlandse beleggingen ambtshalve plaatsvindt. Deze verschillen zijn echter onvermijdelijk gezien de uiteenlopende feitelijke omstandigheden(43).

76.      In verband met deze argumenten heeft het Hof de deelnemers gevraagd welke praktische moeilijkheden verrekening van de in het buitenland betaalde vennootschapsbelasting verhinderen bij de belasting van het dividend in Finland.

77.      Ter terechtzitting hebben de regeringen van Finland en van het Verenigd Koninkrijk er in het bijzonder op gewezen dat het zowel voor de belastingplichtige als voor de belastingdienst moeilijk is om in het kader van de belasting van dividenden de noodzakelijke informatie over de door de vennootschap in een andere lidstaat betaalde vennootschapsbelasting te verkrijgen. De Finse regering heeft hieraan toegevoegd dat bij de verrekening niet slechts het in het buitenland toepasselijke tarief van de vennootschapsbelasting van belang is, ook de belastinggrondslag kan van staat tot staat verschillen. De regering van het Verenigd Koninkrijk heeft uitdrukkelijk gewezen op de bijzondere moeilijkheden die het gevolg zijn van het feit dat het vrije kapitaalverkeer eveneens in de betrekkingen met derde staten van toepassing is.

78.      Deze moeilijkheden kunnen echter de volledige uitsluiting van de verrekening van de in het buitenland betaalde vennootschapsbelasting niet rechtvaardigen. Om rekening te houden met verschillen in belastingtarieven en in de samenstelling van de belastinggrondslag, zou het bedrag dat werkelijk per aandeel aan vennootschapsbelasting is betaald, in verrekening kunnen worden gebracht. De betrokken vennootschap moet in staat zijn om dit bedrag aan te geven, bijvoorbeeld aan de hand van haar balans over het boekjaar waarvoor de dividenduitkering plaats heeft. Indien de vennootschap daartoe niet in staat is, ondervindt uiteindelijk de aandeelhouder daar de nadelen van, aangezien hij in het kader van de belasting van zijn dividend niet afdoende bewijs van de te verrekenen belasting kan leveren. Mogelijk zal hij in dergelijk geval voor een andere financiële belegging kiezen.

79.      Bijzondere problemen kunnen zich voordoen in gevallen waarbij derde staten zijn betrokken. Het in artikel 56, lid 1, EG vervatte beginsel van vrij kapitaalverkeer met derde staten vereist echter niet dwingend dat de in derde staten betaalde vennootschapsbelasting noodzakelijkerwijs op dezelfde manier wordt verrekend als bij intracommunautaire situaties. Ook hier geldt in beginsel, dat gelijke behandeling slechts is vereist voorzover de situaties vergelijkbaar zijn. Gelet op de omstandigheden van de onderhavige zaak kan in het midden blijven, in hoeverre de in casu ontwikkelde beginselen toepasbaar zijn op situaties waarbij derde staten zijn betrokken.

80.      Mijn conclusie is, dat een stelsel van verrekening van vennootschapsbelasting bij de belasting van dividenden niet kan worden gerechtvaardigd op grond van de samenhang van het belastingstelsel indien de verrekening is uitgesloten bij buitenlandse beleggingen, hoewel verrekening in beginsel mogelijk is.

VI – Conclusie

81.      Ik geef derhalve in overweging, de prejudiciële vragen van de Korkein hallinto-oikeus aldus te beantwoorden:

„De artikelen 56, lid 1, EG en 58, leden 1, sub a, en 3, EG verzetten zich tegen de regeling van een lidstaat volgens welke bij de belasting van dividend dat is uitgekeerd door een in die staat gevestigde naamloze vennootschap aan een ingezeten onbeperkt belastingplichtige natuurlijke persoon, de door de vennootschap betaalde vennootschapsbelasting wordt verrekend, terwijl een dergelijke verrekening van vennootschapsbelasting is uitgesloten wanneer het dividend is uitgekeerd door een in het buitenland gevestigde vennootschap.”

1 – Oorspronkelijke taal: Duits.

2 – De Commissie geeft in haar mededeling COM/2003/810 van 19 december 2003 betreffende de belasting op dividend van natuurlijke personen in de interne markt, een bijgewerkt overzicht van de in de lidstaten geldende stelsels. Zie eveneens het Nederlandse stelsel dat aan de orde was in het arrest van 6 juni 2000, Verkooijen (C-35/98, Jurispr. blz. I-4071), en het Oostenrijkse stelsel dat door advocaat-generaal Tizzano is geanalyseerd in zijn conclusie van 29 januari 2002 in de zaak Schmid (C-516/99, Jurispr. blz. I-4573, I-4575); zie eveneens de nog aanhangige zaak Lenz (C-315/02).

3 – De Commissie bestudeert sinds 1960 de problemen die deze belastingpraktijk meebrengt voor de interne markt (zie Lupo, „Reliefs from Economic Double Taxation on EU Dividends: Impact of the Baars and Verkooijen Cases”, European Taxation, 2000, blz. 270, blz. 271). Met betrekking tot de huidige situatie, zie de in voetnoot 2 aangehaalde mededeling.

4 – Reeds aangehaald (punt 2).

5 –– Arrest van 28 januari 1992, Bachmann (C-204/90, Jurispr. blz. I-249).

6 – Arrest van 28 januari 1992, Commissie/België (C-300/90, Jurispr. blz. I-305).

7 – Reeds aangehaald (voetnoot 2, punten 57 en 58). Zie eveneens de conclusie van advocaat-generaal Tizzano in de zaak Schmid, reeds aangehaald (voetnoot 2, punt 51).

8 – Arrest Verkooijen, reeds aangehaald (voetnoot 2, punt 43), en arrest van 14 februari 1995, Schumacker (C-279/93, Jurispr. blz. I-225, punten 26 ev.).

9 – Arrest van 15 mei 1997, Futura Participations en Singer (C-250/95, Jurispr. blz. I-2471, punt 22).

10 – Arrest Schumacker, aangehaald in voetnoot 8, punt 21; zie ook arrest Verkooijen, aangehaald in voetnoot 2, punt 32, en arrest van 11 december 2003, Barbier (C-364/01, Jurispr. blz. I-15013, punt 56).

11 – PB L 178, blz. 5.

12 – De Commissie citeert de conclusie van advocaat-generaal Tesauro in de zaak Sanz de Lera e.a. (arrest van 14 december 1995, C-163/94, C-165/94 en C-250/94, Jurispr. blz. I-4821, blz. 4823, punten 9 en 10).

13 – In dezelfde zin, arrest van 16 maart 1999, Trummer en Mayer (C-222/97, Jurispr. blz. I-1661, punt 26).

14 – Zie de standaardarresten van 11 juli 1974, Dassonville (8/74, Jurispr. blz. 837, punt 5); 25 juli 1991, Säger (C-76/90, Jurispr. blz. I-4221, punt 12), en 30 november 1995, Gebhard (C-55/94, Jurispr. blz. I-4165, punt 37).

15 – Volgens verklaring nr. 7 bij het Verdrag van Maastricht is deze bepaling enkel van toepassing op de bepalingen van nationaal recht die eind 1993 golden. Wat Finland betreft, moet de datum van zijn toetreding ter zake beslissend zijn. De geldende versie van de wet op het belastingkrediet lijkt daadwerkelijk te dateren van 1998. Blijkens de opmerkingen van de Finse regering tijdens de procedure is het belastingkredietstelsel echter reeds ingevoerd in 1990.

16 – Zie Terra Wattel, European Tax Law, 3de druk, 2001, blz. 19.

17 – Arrest van 14 maart 2000, Église de scientologie (C-54/99, Jurispr. blz. I-1335, punt 17).

18 – Arrest Verkooijen, aangehaald in voetnoot 2, punt 44, en conclusie van advocaat-generaal Tizzano in de zaak Schmid, aangehaald in voetnoot 2, punt 44.

19 – Arrest Verkooijen, aangehaald in voetnoot 2, punt 43.

20 – Zie mijn conclusie van 12 februari 2004 in de zaak Weidert en Paulus (C-242/03, nog aanhangig, punt 27).

21 – Evenzo advocaat-generaal Tizzano in zijn conclusie in de zaak Schmid, aangehaald in voetnoot 2, punt 44.

22 – Arrest Schumacker, aangehaald in voetnoot 8, punten 31 ev.

23 – Reeds aangehaald (voetnoot 9, punten 20 tot 22).

24 – Zie arrest van 12 juni 2003, Gerritse (C-234/01, Jurispr. blz. I-5933). In deze zaak heeft het Hof weliswaar erkend dat een beperkt belastingplichtige kan worden belast volgens een forfaitair tarief dat geen rekening houdt met zijn persoonlijke inkomenssituatie, daar de situatie van niet-ingezeten (beperkt) belastingplichtigen verschilt van die van ingezeten belastingplichtigen. Het was daarentegen van oordeel dat het verschil in behandeling met betrekking tot de beroepskosten strijdig was met het gemeenschapsrecht.

25 – Zie arrest van 26 september 2000, Commissie/België (C-478/98, Jurispr. blz. I-7587, punt 41), en arrest Sanz de Lera e.a. (aangehaald in voetnoot 12, punt 23). Zie tevens de conclusie van advocaat-generaal Mischo in de zaak X. en Y. (arrest van 21 november 2002, C-436/00, Jurispr. blz. I-10829, blz. I-10832, punt 80) en van advocaat-generaal Tizzano in de zaak Schmid (aangehaald in voetnoot 2, punt 44).

26 – Aangehaald in voetnoot 5.

27 – Aangehaald in voetnoot 6.

28 – De gemeenschapswetgever streeft zelf dit doel na [zie de tweede overweging van de considerans van richtlijn 2003/123/EG van de Raad van 22 december 2003 tot wijziging van richtlijn 90/435/EEG betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten (PB 2004, L 7, blz. 41) „dividenden en andere winstuitkeringen van dochterondernemingen aan hun moedermaatschappijen vrij te stellen van bronbelasting en dubbele belastingheffing van zulke inkomsten op het niveau van de moedermaatschappij te elimineren”.]

29 – Dit argument lijkt eveneens aan de basis te hebben gelegen van de nationale regelingen die aan de orde waren in, respectievelijk, de arresten van 3 oktober 2002, Danner (C-136/00, Jurispr. blz. I-8147), en 26 juni 2003, Skandia en Ramstedt (C-422/01, Jurispr. blz. I-6817).

30 – Zie arrest X. en Y. (aangehaald in voetnoot 25): de betrokken Zweedse regeling in deze zaak had als doel, de winst op de verkoop van aandelen (ten minste) eenmaal onder de belastingheffing te brengen.

31 – Arrest Verkooijen (aangehaald in voetnoot 2, punt 57) en arrest van 18 september 2003, Bosal (C-168/01, Jurispr. blz. I-9409, punt 29).

32 – Arrest Bosal (aangehaald in voetnoot 31, punt 30), waarin wordt gerefereerd aan het arrest van 13 april 2000, Baars (C-251/98, Jurispr. blz. I-2787, punt 40).

33 – In het reeds aangehaalde (voetnoot 32) arrest Baars werd het argument van de samenhang van het belastingstelsel onder meer verworpen, omdat twee verschillende soorten belasting aan de orde waren, namelijk de vermogensbelasting en de vennootschapsbelasting.

34 – Arrest Verkooijen (voetnoot 2), punt 58.

35 – Bij dit model zal de staat niettemin door middel van een bronbelasting veiligstellen dat naar het buitenland afvloeiende dividenden niet aan belastingheffing ontsnappen. In Griekenland bestaat (of bestond) een analoog stelsel (zie Terra, Vattel, aangehaald in voetnoot 16, punt 4.2.3.2., blz. 166-167).

36 – Zie in dit verband de mededeling van de Commissie van 19 december 2003, (aangehaald in voetnoot 2, punt 2.2.2). Volgens de Commissie wordt deze methode thans gevolgd – met bepaalde varianten – in de meerderheid van de lidstaten (zie punt 2.4. van de mededeling).

37 – Aangehaald in voetnoot 2.

38 – Arrest van 14 november 1995, Svensson en Gustavsson (C-484/93, Jurispr. blz. I-3955).

39 – Zie boven, punt 26.

40 – Zie boven, punten 47-48.

41 – Arresten van 16 juli 1998, ICI (C-264/96, Jurispr. blz. I-4695, punt 28); 12 december 2002, De Groot (C-385/00, Jurispr. blz. I-11819, punt 103), en arrest Verkooijen (aangehaald in voetnoot 2, punt 59).

42 – Zie in het bijzonder wat het doeltreffendheidsbeginsel betreft, de arresten van 16 december 1976, Rewe (33/76, Jurispr. blz. 1989, punt 5), en 24 september 2002, Grundig Italiana (C-255/00, Jurispr. blz. I-8003, punt 33).

43 – Zie boven, punt 48.