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SCHLUSSANTRÄGE DES GENERALANWALTS
M. POIARES MADURO
vom 12. Januar 2005(1)


Rechtssache C-472/03



Staatssecretaris van Financiën
gegen
Arthur Andersen & Co. Accountants c.s.


(Vorabentscheidungsersuchen des Hoge Raad der Nederlanden [Niederlande])

„Sechste Mehrwertsteuerrichtlinie – Artikel 13 Teil B Buchstabe a – Versicherungs- und Rückversicherungsumsätze – Steuerbefreiungen – Dazugehörige Dienstleistungen, die von Versicherungsmaklern und -vertretern erbracht werden“






1.        Mit diesem Vorabentscheidungsersuchen legt der Hoge Raad der Nederlanden (Niederlande) dem Gerichtshof eine Frage nach der Auslegung der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (im Folgenden: Sechste Richtlinie) (2) vor.

2.        Die Frage geht dahin, ob die von einer Gesellschaft für eine Versicherungsgesellschaft durchgeführten Backoffice-Tätigkeiten unter den in Artikel 13 Teil B Buchstabe a der Sechsten Richtlinie genannten Begriff der „dazugehörigen Dienstleistungen, die von Versicherungsmaklern und -vertretern erbracht werden“, fallen.

I – Sachverhalt des Ausgangsverfahrens und Vorlagefrage

3.        Im streitgegenständlichen Zeitraum gehörte die niederländische privatrechtliche Gesellschaft Andersen Consulting Management Consultants (im Folgenden: ACMC) zur Beklagten des Ausgangsverfahrens, dem Konzern Arthur Andersen & Co. Accountants c.s. mit Sitz in Rotterdam (Niederlande) (im Folgenden: Beklagte des Ausgangsverfahrens).

4.        Am 26. Mai 1997 schlossen die Royal Nederland Verzekeringsgroep NV, Universal Leven NV (im Folgenden: UL), eine Gesellschaft, die über Vermittler auf dem Lebensversicherungsmarkt tätig ist, und ACMC einen „Teilungsvertrag“, auf dessen Grundlage diese begann, für UL verschiedene Backoffice-Tätigkeiten auszuführen. ACMC übertrug die Durchführung dieser Tätigkeiten ihrer internen Abteilung „Accenture Insurance Services“ (im Folgenden: Accenture), die in demselben Gebäude wie UL ansässig ist.

5.        Diese Backoffice-Tätigkeiten umfassen u. a. die Entgegennahme von Versicherungsanträgen, die Bearbeitung von Vertrags- und Tarifänderungen, die Ausstellung, Verwaltung und Kündigung von Versicherungspolicen, die Bearbeitung von Schadensfällen, die Festsetzung und die Auszahlung von Vermittlerprovisionen, die Organisation und die Verwaltung der Informationstechnologie, die Weitergabe von Informationen an UL und die Vermittler sowie die Erstellung von Berichten an die Versicherungsnehmer und Dritte wie den Fiscale Inlichtingen- en Opsporingsdienst (FIOD) (Dienst für Steuerauskünfte und -ermittlungen). Wenn sich aufgrund der Angaben eines potenziellen Versicherungsnehmers in dem Formular, das für den Versicherungsantrag auszufüllen ist, eine ärztliche Untersuchung des Betroffenen als erforderlich erweist, entscheidet UL über die Annahme des Risikos. Im umgekehrten Fall trifft Accenture die Entscheidung über die Annahme der Lebensversicherungsanträge, und diese Entscheidung bindet UL. Accenture obliegen nahezu alle für die Durchführung der verschiedenen Tätigkeiten erforderlichen täglichen Kontakte mit den Vermittlern.

6.        In ihrer Erklärung für den Zeitraum September 1998 gab die Beklagte des Ausgangsverfahrens an, dass sie Umsatzsteuer in Höhe eines Betrages von 10 000 NLG entrichtet habe, der die Differenz zwischen der Umsatzsteuer auf die UL in diesem Zeitraum für die Backoffice-Tätigkeiten in Rechnung gestellte Vergütung einerseits und der Vorsteuer andererseits darstelle.

7.        Da sie der Auffassung ist, dass die Backoffice-Tätigkeiten nicht der Umsatzsteuer unterliegen, beantragte die Beklagte des Ausgangsverfahrens beim zuständigen Inspecteur die Erstattung der 10 000 NLG, was abgelehnt wurde.

8.        Diese Entscheidung des Inspecteur liegt dem Rechtsstreit zwischen der Beklagten des Ausgangsverfahrens und dem Staatssecretaris van Financiën zugrunde, mit dem der Hoge Raad schließlich befasst wurde und der zur Anrufung des Gerichtshofes geführt hat. Das vorlegende Gericht hat dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:

Wenn ein Steuerpflichtiger mit einer (Lebens-) Versicherungsgesellschaft einen Vertrag wie den hier in Rede stehenden Vertrag zwischen ACMC und UL geschlossen hat, der u. a. vorsieht, dass dieser Steuerpflichtige gegen eine bestimmte Vergütung und mit Hilfe diplomierter Fachkräfte des Versicherungswesens den größten Teil der mit Versicherungsumsätzen verbundenen tatsächlichen Handlungen ausführt – darunter in der Regel die Fassung von für die Versicherungsgesellschaft bindenden Beschlüssen über den Abschluss von Versicherungsverträgen und der Kontakte zu den Vermittlern und gegebenenfalls den Versicherten –, während die Versicherungsverträge im Namen der Versicherungsgesellschaft geschlossen werden und diese das Versicherungsrisiko trägt, fallen dann die zur Durchführung dieses Vertrages von diesem Steuerpflichtigen ausgeführten Tätigkeiten unter den Begriff der „dazugehörigen Dienstleistungen, die von Versicherungsmaklern und -vertretern erbracht werden“, im Sinne von Artikel 13 Teil B Buchstabe a der Sechsten Richtlinie?

9.        Diese Frage betrifft die Auslegung von Artikel 13 Teil B Buchstabe a der Sechsten Richtlinie, der bestimmt:

„Unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen, von der Steuer:

a)die Versicherungs- und Rückversicherungsumsätze einschließlich der dazugehörigen Dienstleistungen, die von Versicherungsmaklern und -vertretern erbracht werden“.

10.      Ebenso sieht Artikel 11 der Wet op de omzetbelasting 1968 (Umsatzsteuergesetz von 1968) vom 28. Juni 1968 (Stbl. 329) vor:

„1. Unter durch Verordnung festzulegenden Voraussetzungen sind von der Steuer befreit:

…

k) Versicherungen und Dienstleistungen, die von Versicherungsvertretern erbracht werden.“

11.      Zu erwähnen ist noch Artikel 2 der Richtlinie 77/92/EWG des Rates vom 13. Dezember 1976 über Maßnahmen zur Erleichterung der tatsächlichen Ausübung der Niederlassungsfreiheit und des freien Dienstleistungsverkehrs für die Tätigkeiten des Versicherungsagenten und des Versicherungsmaklers (aus ISIC-Gruppe 630), insbesondere Übergangsmaßnahmen für solche Tätigkeiten (3) , in der im streitgegenständlichen Zeitraum geltenden Fassung, der bestimmt:

„(1)   Diese Richtlinie gilt für folgende Tätigkeiten, soweit sie zu der Gruppe aus 630 ISIC des Anhangs III des Allgemeinen Programms zur Aufhebung der Beschränkungen der Niederlassungsfreiheit gehören:

a)die Berufstätigkeit von Personen, die zum Zweck der Herstellung eines Versicherungs- oder Rückversicherungsschutzes als Vermittler zwischen Versicherungsnehmern und frei von ihnen gewählten Versicherungs- oder Rückversicherungsunternehmen auftreten, den Abschluss von Versicherungsverträgen vorbereiten und gegebenenfalls bei ihrer Verwaltung und Erfüllung, insbesondere im Schadensfall, mitwirken;

b) die Berufstätigkeit von Personen, die auf Grund eines oder mehrerer Verträge oder von Vollmachten damit betraut sind, im Namen und für Rechnung oder nur für Rechnung eines oder mehrerer Versicherungsunternehmen Versicherungsverträge anzubieten, vorzuschlagen und vorzubereiten oder abzuschließen oder bei deren Verwaltung und Erfüllung, insbesondere im Schadensfall, mitzuwirken;

…

(2)     Die vorliegende Richtlinie gilt insbesondere für nachstehende Tätigkeiten, die in den Mitgliedstaaten unter folgenden branchenüblichen Bezeichnungen ausgeübt werden:

…

b)       die in Absatz 1 Buchstabe b) bezeichneten Tätigkeiten:

…

– in den Niederlanden:

– Gevolmachtigd agent

…“

12.      Schließlich sieht Artikel 2 der Richtlinie 2002/92/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Dezember 2002 über Versicherungsvermittlung (4) , die die Richtlinie 77/92 mit Wirkung ab dem 15. Januar 2005 aufhebt, vor:

„Im Sinne dieser Richtlinie bezeichnet der Ausdruck:

…

3.‚Versicherungsvermittlung‘ das Anbieten, Vorschlagen oder Durchführen anderer Vorbereitungsarbeiten zum Abschließen von Versicherungsverträgen oder das Abschließen von Versicherungsverträgen oder das Mitwirken bei deren Verwaltung und Erfüllung, insbesondere im Schadensfall.

Diese Tätigkeiten gelten nicht als Versicherungsvermittlung, wenn sie von einem Versicherungsunternehmen oder einem Angestellten eines Versicherungsunternehmens, der unter der Verantwortung des Versicherungsunternehmens tätig wird, ausgeübt werden.

…“

II – Prüfung

13.      In dieser Rechtssache wird der Gerichtshof erneut ersucht, die in Artikel 13 Teil B Buchstabe a der Sechsten Richtlinie für „die Versicherungsumsätze … einschließlich der dazugehörigen Dienstleistungen, die von Versicherungsmaklern und -vertretern erbracht werden“, vorgesehene Steuerbefreiung zu prüfen. Es handelt sich um eine Steuerbefreiung, für die es in den Vorarbeiten keine genaue Begründung gibt. Nur allgemeine Erwägungen sozialer und politischer Art und zur Verwaltungsvereinfachung in Bezug auf die Mehrwertsteuer könnten sie rechtfertigen (5) . Man findet in dieser Richtlinie auch keine Definition der in dieser Vorschrift verwendeten Begriffe. Dennoch handelt es sich um einen Bereich, der durch die Rechtsprechung des Gerichthofes bereits eingegrenzt ist, insbesondere durch die Urteile CPP, Skandia und Taksatorringen (6) , in denen die Begriffe „Versicherungsumsätze“ sowie „Versicherungsmakler und -vertreter“ geprüft wurden.

14.      Ich möchte vorab auf ein Vorbringen der Beklagten des Ausgangsverfahrens hinweisen, dem ich mich nicht anschließen kann; danach könnten die von ACMC für UL durchgeführten Tätigkeiten nicht einmal in den Anwendungsbereich der Sechsten Richtlinie fallen, da sie sich aus einem Arbeitsverhältnis zwischen den beiden Gesellschaften im Sinne des Artikels 4 Absatz 4 dieser Richtlinie ergäben.

15.      Aus der Schilderung des vorlegenden Gerichts ergeben sich keine Merkmale, die der Gerichtshof in seinem Urteil Ayuntamiento de Sevilla vom 25. Juli 1991 (7) als charakteristisch für „einen Arbeitsvertrag oder ein sonstiges Rechtsverhältnis …, das … ein Verhältnis der Unterordnung schafft“, im Sinne von Artikel 4 Absatz 4 der Sechsten Richtlinie angesehen hat. Vielmehr erscheint klar, dass – wie Generalanwalt Tesauro es in jener Rechtssache ausgedrückt hat – ACMC eine Person ist, „die die Arbeitskräfte und sachlichen Mittel, die für die Ausübung der in Rede stehenden Tätigkeit benötigt werden, in angemessenem Umfang frei einsetzen kann und die das wirtschaftliche Risiko dieser Tätigkeit trägt“ (8) . Die Ansicht der Beklagten des Ausgangsverfahrens, dass die in Rede stehenden Tätigkeiten nicht in den Anwendungsbereich der Sechsten Richtlinie fielen, ist deshalb zurückzuweisen.

A – Der Begriff „Versicherungsumsatz“

16.      Wie der vorlegende Richter zutreffend festgestellt hat, führt ein Unternehmen wie ACMC keine „Versicherungsumsätze“ im Sinne des Artikels 13 Teil B Buchstabe a der Sechsten Richtlinie aus. Der Gerichtshof hat in dieser Hinsicht schon erläutert, dass „es nach allgemeinem Verständnis das Wesen eines Versicherungsumsatzes [ist], dass der Versicherer sich verpflichtet, dem Versicherten gegen vorherige Zahlung einer Prämie beim Eintritt des Versicherungsfalls die bei Vertragsschluss vereinbarte Leistung zu erbringen“ (9) .

17.      Auch wenn es nach dieser Rechtsprechung möglich ist, dass dieser Begriff die „Gewährung von Versicherungsschutz durch einen Steuerpflichtigen [umfasst], der nicht selbst der Versicherer ist, der aber im Rahmen einer Gruppenversicherung seinen Kunden einen solchen Schutz durch Inanspruchnahme der Leistungen eines Versicherers, der das versicherte Risiko zu decken übernimmt, verschafft“ (10) , setzt ein Versicherungsumsatz im Sinne des Artikels 13 Teil B Buchstabe a in jedem Fall eine Vertragsbeziehung zwischen dem Erbringer der Dienstleistung, der die Steuerbefreiung beantragt, und der Person, deren Risiken von der Versicherung gedeckt werden, d. h. dem Versicherungsnehmer, voraus (11) .

18.      Nach dem Vorlagebeschluss gibt es jedoch kein Versicherungsrechtsverhältnis zwischen ACMC und den Versicherten. Ein solches Verhältnis besteht ausschließlich zwischen UL und den Versicherungsnehmern. Auch wenn es zwischen diesen beiden Gesellschaften Rechtsbeziehungen gibt, die für die Ausführung der Versicherungsumsätze zwischen UL und ihren Kunden sicher wichtig sein können, so stellen doch die von ACMC durchgeführten Tätigkeiten als solche keine steuerfreien Versicherungsumsätze im Sinne des Artikels 13 Teil B Buchstabe a der Sechsten Richtlinie dar.

B – Der Begriff der „zu den Versicherungsumsätzen gehörigen Dienstleistungen, die von Versicherungsmaklern und -vertretern erbracht werden“

19.      Es steht fest, dass Artikel 13 Teil B Buchstabe a der Sechsten Richtlinie nicht nur Versicherungsumsätze, sondern auch die dazugehörigen Dienstleistungen, die von Versicherungsmaklern und -vertretern erbracht werden, von der Steuer befreit (12) .

20.      Der Wortlaut von Artikel 13 Teil B Buchstabe a der Sechsten Richtlinie zeigt, dass nicht alle „[zu den Versicherungsumsätzen gehörigen] Dienstleistungen“ steuerbefreit sind. Der Begriff „dazugehörige Dienstleistungen“ wäre weit genug, um praktisch alle Leistungen zu erfassen, die einen Zusammenhang mit der Versicherungsleistung haben und somit zu diesen Umsätzen gehören könnten (13) . Der Gemeinschaftsgesetzgeber hat jedoch ganz offensichtlich die Reichweite der Steuerbefreiung nur auf den Teil dieser Leistungen beschränkt, der von Versicherungsmaklern oder -vertretern erbracht wird. Dass es sich bei der Person, die die Steuerbefreiung geltend macht, um einen Versicherungsmakler oder -vertreter handelt, ist somit ein entscheidendes Merkmal für die Bestimmung der zu den Versicherungsumsätzen gehörenden Tätigkeiten, die nach dem Wortlaut des Artikels 13 Teil B Buchstabe a steuerbefreit sind.

21.      Die Beklagte des Ausgangsverfahrens trägt in dieser Hinsicht vor, dass die im Vorlagebeschluss beschriebenen Tätigkeiten von ACMC der in den Richtlinien 77/92 und 2002/92 genannten Tätigkeit eines Versicherungsvermittlers entsprächen. Die Tätigkeiten entsprächen insbesondere denen eines „gevolmachtigd agent“, d. h. denen eines Versicherungsagenten nach Artikel 2 Absatz 1 Buchstabe b der Richtlinie 77/92 (14) , der sich auf „die Berufstätigkeit von Personen, die aufgrund eines oder mehrerer Verträge oder von Vollmachten damit betraut sind, im Namen und für Rechnung oder nur für Rechnung eines oder mehrerer Versicherungsunternehmen Versicherungsverträge anzubieten, vorzuschlagen und vorzubereiten oder abzuschließen oder bei deren Verwaltung und Erfüllung, insbesondere im Schadensfall, mitzuwirken“, bezieht.

22.      Bei diesem Vorbringen stellt sich vorab die Frage, ob die Begriffe Versicherungsmakler und -vertreter im Kontext der Sechsten Richtlinie und in dem der Richtlinien 77/92 und 2002/92, die nicht die Mehrwertsteuer, sondern die Niederlassungsfreiheit betreffen, automatisch gleich ausgelegt werden müssen. Der Gerichtshof hat es vorgezogen, zu dieser Frage noch nicht abschließend Stellung zu nehmen (15) . Es trifft zu, dass er die wesentlichen in der Richtlinie 77/92 genannten Merkmale berücksichtigt hat, um die in Artikel 13 Teil B Buchstabe a der Sechsten Richtlinie enthaltenen Begriffe „Versicherungsmakler“ und „Versicherungsvertreter“ zu definieren (16) . Aber diese Berücksichtigung kommt nicht einer automatischen Verweisung auf die in der Richtlinie 77/92 enthaltene Definition gleich. Diese Berücksichtigung der Richtlinie 77/92 ist zweifellos erforderlich, um zu vermeiden, dass sich ein Begriff des „Versicherungsvertreters“ im Sinne des Artikels 13 Teil B Buchstabe a entwickelt, bei dem die Gefahr bestünde, dass er jeglichen Kontakt zur Rechtswirklichkeit und Praxis im Bereich des Versicherungsrechts verliert. Wie der Gerichtshof jedoch mehrfach festgestellt hat, sind die Mehrwertsteuerbefreiungen autonome gemeinschaftsrechtliche Begriffe, die im Zusammenhang des durch die Sechste Richtlinie eingeführten Gemeinsamen Mehrwertsteuersystems zu sehen sind und die eine von Mitgliedstaat zu Mitgliedstaat unterschiedliche Anwendung des Mehrwertsteuersystems vermeiden sollen (17) .

23.      Folglich ist nicht auf die in Artikel 2 Absatz 1 Buchstabe b der Richtlinie 77/92 beschriebenen Tätigkeiten, die von einem Versicherungsagenten ausgeübt werden können, abzustellen, um die Schlussfolgerung zu ziehen, dass eine Person, die eine dieser Tätigkeiten ausübt, automatisch ein Versicherungsvertreter im Sinne des Artikels 13 Teil B Buchstabe a der Sechsten Richtlinie ist. Vielmehr ist die Definition des Gerichtshofes im Urteil Taksatorringen heranzuziehen, das im Bereich der Mehrwertsteuer ergangen ist.

C – Die vom Gerichtshof im Urteil Taksatorringen gegebene Definition des „Versicherungsvertreters“

24.      In diesem Urteil hat der Gerichtshof bestätigt, dass der Begriff der „dazugehörigen Dienstleistungen, die von Versicherungsmaklern und -vertretern erbracht werden“, im Sinne des Artikels 13 Teil B Buchstabe a „allein die Dienstleistungen der Berufsausübenden erfasst, die zugleich mit dem Versicherer und dem Versicherten in Verbindung stehen, wobei klargestellt wird, dass der Makler lediglich ein Vermittler ist“ (18) . Dieser Begriff betont – im Rahmen eines Bereichs wie dem des Vertriebs von Versicherungsprodukten (19) , der in seinem Modus Operandi durch große Komplexität und Vielfalt gekennzeichnet ist (20) – die Außentätigkeit eines Versicherungsvertreters, d. h. seine Stellung als Vermittler zwischen dem Versicherungsnehmer und der Versicherungsgesellschaft, was notwendigerweise das Bestehen von Beziehungen zu diesen beiden Parteien erfordert.

25.      Die vom Gerichtshof verwendete Definition hat den Vorzug der Einfachheit in einem Bereich wie dem der Mehrwertsteuerbefreiungen, der zweifellos komplex und äußerst unbestimmt ist. Das wesentliche Merkmal für die Feststellung, ob eine Person ein Versicherungsvertreter ist oder nicht, ist somit nicht einfach die Art der von ihr ausgeübten internen Tätigkeit, sondern vor allem ihre Stellung hinsichtlich der Personen, die sie miteinander in Verbindung bringt (21) .

26.      Sich daran orientierend, führt Generalanwalt Saggio in seinen Schlussanträgen in der Rechtssache Skandia aus, dass ein Unternehmen „nicht als Versicherungsmakler oder -vertreter angesehen werden [kann], da [es] nicht zu den Versicherten in Beziehung tritt“. Er fügt hinzu, dass aus den Bestimmungen der Richtlinie 77/92 und anderer gemeinschaftsrechtlicher Texte klar hervorgeht, dass „ein wesentliches Merkmal [der] Tätigkeiten [der Versicherungsmakler und -vertreter] darin besteht, eine unmittelbare Beziehung zu den Versicherten herzustellen“ (22) .

27.      Die Beklagte des Ausgangsverfahrens macht jedoch geltend, dass eine Beziehung zwischen ACMC und den Versicherten der UL bestehe, da sie „mittelbare“ Beziehungen zu den Versicherten unterhalte. So erfülle ACMC das Merkmal des Urteils Taksatorringen und sei als „Versicherungsvertreter“ im Sinne des Artikels 13 Teil B Buchstabe a der Sechsten Richtlinie anzusehen.

28.      Ich widerspreche diesem Vorbringen. Man darf dem Umstand, dass der Gerichtshof in dem genannten Urteil nicht ausdrücklich klargestellt hat, dass die Berufsausübenden „zugleich mit dem Versicherer und dem Versicherten“ unmittelbar in Verbindung stehen, keine übermäßige Bedeutung zumessen. Der entscheidende Gesichtspunkt liegt meines Erachtens in dem Umstand, dass eine Verbindung zwischen einem Versicherungsvertreter und einem Versicherungsnehmer zwangsläufig nur dann vorliegen kann, wenn der Vertreter als solcher eigene Erklärungen abgibt, die an den Versicherungsnehmer gerichtet sind, gegenüber dem er als Vertreter für Rechnung und eventuell im Namen des Versicherers auftritt (23) .

29.      Es zeigt sich jedoch, dass im Ausgangsverfahren ein Netz von Versicherungsmaklern und -vertretern besteht, die sich weiter um die Verbindungen zu den Kunden der UL kümmern und mit denen ACMC im Rahmen ihrer Backoffice-Tätigkeiten für UL Kontakt aufnimmt. Nach dem Vorlagebeschluss haben eher diese Vermittler „eine solche [unmittelbare] Beziehung zu (potenziellen) Versicherungsnehmern und Versicherten als ACMC“. Meines Erachtens kann man somit nicht davon ausgehen, dass diese zugleich mit dem Versicherer und dem Versicherten in Verbindung steht.

D – Wesentliche Eigenständigkeit einer Versicherungsvermittlungstätigkeit gegenüber der eigenen Tätigkeit des Versicherers und Vergabe dieser Tätigkeiten durch den Versicherer an Subunternehmer

30.      Der Schlussfolgerung, zu der ich eben gelangt bin, steht nicht entgegen, dass ACMC unter bestimmten, im „Teilungsvertrag“ zwischen UL und ihr vorgesehenen Umständen Lebensversicherungsverträge verhandelt, vorbereitet und abschließt und dass sie sogar befugt ist, Verpflichtungen für den Versicherer gegenüber den Versicherten einzugehen, indem sie Versicherungsverträge im Namen von UL abschließt.

31.      Artikel 2 Absatz 1 Buchstabe b der Richtlinie 77/92 bezieht sich ausdrücklich auf die Berufstätigkeit von Personen „im Namen und für Rechnung oder nur für Rechnung“ (24) des Versicherers. Im Urteil Taksatorringen hat der Gerichtshof bestätigt, dass die in dieser Vorschrift enthaltene Art von Tätigkeiten „die Befugnis [umfasst], den Versicherer gegenüber dem Versicherten … zu verpflichten“ (25) . Unter Berufung auf diese Rechtsprechung hält ACMC sich für einen Versicherungsagenten, da sie befugt sei, den Versicherer zu verpflichten. Diese Folgerung stützt sich auf die Voraussetzung, dass sich die Eigenschaft einer Person als Versicherungsagent aus dem Umstand ergibt, dass diese Person die Befugnis hat, den Versicherer gegenüber dem Versicherten zu verpflichten. Aus Artikel 2 Absatz 1 Buchstabe b folgt jedoch, dass eine Person auch dann als „Versicherungsagent“ angesehen werden kann, wenn sie „nur für Rechnung“ des Versicherers handelt. Es ist aber offensichtlich, dass sie, da sie nicht „im Namen“ des Versicherers handelt, nicht befugt ist, diesen gegenüber Dritten zu verpflichten. Ein Versicherer wird durch die Erklärungen eines Bevollmächtigten, der nicht „im Namen des Versicherers“ handelt und der somit rechtlich nicht sein Vertreter ist, gegenüber Versicherungsnehmern nicht verpflichtet. So kann die Befugnis, den Versicherer zu verpflichten, nicht das entscheidende Kriterium sein, um eine Person als Versicherungsagenten anzusehen. Es ist allein nicht ausreichend, um aus einem Steuerpflichtigen einen Versicherungsvertreter im Sinne des Artikels 13 Teil B Buchstabe b der Sechsten Richtlinie zu machen. Weitere Voraussetzungen müssen erfüllt sein.

32.      Man kann nämlich den Abschluss eines Versicherungsvertrags im Namen des Versicherers nicht getrennt vom größeren Zusammenhang einer Tätigkeit des Vertriebs von Versicherungsprodukten (26) sehen, die notwendigerweise voraussetzt, dass sich der Vermittler aktiv damit beschäftigt, Kunden zu suchen und mit dem Versicherer zusammenzubringen. In dieser Hinsicht sind die Ausführungen von Generalanwalt Fennelly in Nummer 32 seiner Schlussanträge in der Rechtssache CPP zu erwähnen. Danach „beschrieben [die Verfasser des Sechsten Richtlinie] Personen, deren bezeichnete berufliche Tätigkeit das Zusammenbringen von Versicherungsunternehmen und Versicherungswerbern umfasst …“. Vorbehaltlich einer vom vorlegenden Gericht vorzunehmenden Nachprüfung zeigt sich, dass ACMC keine solche Tätigkeit ausübt, auch wenn sie im Namen der UL die von potenziellen Versicherungsnehmern an diese gerichteten Anträge auf Abschluss einer Lebensversicherung annimmt.

33.      Die Tätigkeit des Versicherungsvertreters muss sich deshalb als berufliche Leistung darstellen, die für sich beginnt und endet und die im Verhältnis zur Tätigkeit des Versicherers einen unabhängigen eigenen Gehalt hat (27) . Die Tätigkeit eines Versicherungsvertreters kann nicht mit der des Versicherers, für dessen Rechnung er tätig wird und in dessen Namen er eventuell handelt, vermischt werden. Im Ausgangsverfahren wirkt ACMC einfach an der wirtschaftlichen Tätigkeit des Versicherers mit. Sie übt keine Tätigkeiten aus, die sich von denen unterscheiden, die üblicherweise beim Versicherer UL anfallen.

34.      Somit teile ich die von der Kommission in ihren schriftlichen Erklärungen vertretene Auffassung, wonach die Tätigkeiten der ACMC reinen Subunternehmertätigkeiten entsprächen, die üblicherweise von einem Versicherungsunternehmen durchgeführt würden.

35.      Auch wenn ACMC im Namen von UL die von den Interessenten an diese gerichteten Versicherungsanträge annimmt, bleibt sie auf jeden Fall nur Bevollmächtigte des Versicherers zur Vornahme bestimmter Rechtsakte im Zusammenhang mit der Vorbereitung und dem Abschluss von Versicherungsverträgen. Dies kann offensichtlich nicht genügen, um ACMC oder irgendeinen anderen Bevollmächtigten von UL zu einem Versicherungsvertreter zu machen.

36.      In dieser Hinsicht enthält das Urteil CSC Financial Services vom 13. Dezember 2001 (28) wichtige Hinweise, auch wenn es in einem anderen Zusammenhang, dem der Vermittlung von Finanzprodukten, ergangen ist. In diesem Urteil bestätigt der Gerichtshof, dass sich die Vermittlungstätigkeit „auf eine Tätigkeit bezieht, die von einer Mittelsperson ausgeübt wird, die nicht den Platz einer Partei eines Vertrages über ein Finanzprodukt einnimmt … [Es muss] eine Dienstleistung [sein], die einer Vertragspartei erbracht und von dieser als eigenständige Mittlertätigkeit vergütet wird. … Zweck dieser Tätigkeit ist es also, das Erforderliche zu tun, damit zwei Parteien einen Vertrag schließen, ohne dass der Vermittler ein Eigeninteresse am Inhalt des Vertrages hat.“ (29) Folglich liegt keine Vermittlungstätigkeit vor, sondern Übertragung eines Teils der Tätigkeiten des Anbieters von Finanzprodukten auf eine andere Person als Subunternehmer, wenn diese „denselben Platz ein[nimmt] wie der Anbieter des Finanzprodukts und … daher keine Mittelsperson [ist], die nicht den Platz einer Vertragspartei einnimmt“ (30) .

37.      Im Rahmen der Beziehungen, wie sie zwischen ACMC und UL bestehen, scheint ACMC Subunternehmerin von UL zu sein, die anstelle von Angestellten des Versicherers Umsätze ausführt, die üblicherweise vom Versicherer selbst ausgeführt werden.

38.      Darüber hinaus halte ich das Vorbringen der Beklagten des Ausgangsverfahrens für unbeachtlich, wonach es gegen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität verstoße, die Mehrwertsteuer auf diese Leistungen zu erheben, da diese Besteuerung es erschwere, zuvor im Versicherungsunternehmen erbrachte Leistungen, die mit den traditionell von Versicherungsvertretern durchgeführten Tätigkeiten identisch seien, von Dritten durchführen zu lassen.

39.      Da das Gemeinsame Mehrwertsteuersystem nämlich nur unabhängig erbrachte Dienstleistungen besteuert, es sei denn, es handelt sich um steuerbefreite Umsätze nach Artikel 13 Teil B Buchstabe a, werden Versicherungsunternehmen, die ihre Tätigkeiten auslagern, und solche, die diese Tätigkeiten von Angestellten ausführen lassen, selbstverständlich unterschiedlich behandelt. Diese unterschiedliche Behandlung ist jedoch eine normale Folge der Anwendung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems und des natürlichen Widerspruchs, in dem die Existenz von Steuerbefreiungen zum Grundsatz der Neutralität und zum Grundsatz der Gleichbehandlung steht. Die unterschiedliche Behandlung ist darüber hinaus durchaus zu rechtfertigen. Man bedenke nur, dass eine Versicherungsgesellschaft, die sich dafür entscheidet, die für die Durchführung von Versicherungsumsätzen notwendigen Aufgaben durch eigene Angestellte ausführen zu lassen, bestimmte Kosten zu tragen hat (Steuern und andere Kosten, insbesondere solche, die sich aus dem System der unselbständigen Erwerbstätigkeit ergeben), Kosten, die sie nicht zu tragen hätte, wenn sie sich für einen außenstehenden Dienstleister entschiede (31) . Es erscheint völlig normal, dass die Tätigkeit in einem solchen Fall der Mehrwertsteuer unterliegt (32) .

40.      Abschließend ist darauf hinzuweisen, dass die von der Beklagten des Ausgangsverfahrens vertretene Ansicht eine deutliche Ausweitung des Begriffes des Versicherungsvertreters, wie er sich aus dem Urteil Taksatorringen ergibt, voraussetzt, da ACMC Tätigkeiten ausübt, die normalerweise innerhalb einer Versicherungsgesellschaft mit eigenen Mitteln durchgeführt werden. Darüber hinaus ersetzen die Tätigkeiten der ACMC nicht die Tätigkeiten der Versicherungsvertreter, die weiterhin ihre Aufgaben ausüben und über die UL auf dem Markt tätig ist.

41.      Eine solche Ausweitung ist unter Berücksichtigung der ständigen Rechtsprechung des Gerichtshofes nicht vertretbar, wonach „die Begriffe, mit denen die Steuerbefreiungen nach Artikel 13 der Sechsten Richtlinie umschrieben sind, eng auszulegen sind, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Umsatzsteuer unterliegt“ (33) .

III – Ergebnis

42.      Nach alledem schlage ich dem Gerichtshof vor, die Frage des Hoge Raad der Nederlanden wie folgt zu beantworten:

Wenn ein Steuerpflichtiger aufgrund eines Vertrages mit einer Versicherungsgesellschaft für Rechnung dieser Gesellschaft bestimmte mit Versicherungsumsätzen verbundene Tätigkeiten erbringt, fallen diese nicht unter den Begriff der „[zu den Versicherungs- und Rückversicherungsumsätzen] gehörigen Dienstleistungen, die von Versicherungsmaklern und -vertretern erbracht werden“, im Sinne des Artikels 13 Teil B Buchstabe a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage, da der Steuerpflichtige einerseits nicht in einem unmittelbaren Verhältnis sowohl zum Versicherer wie zum Versicherten steht und andererseits seine Tätigkeiten nicht eigenständig im Verhältnis zu den eigenen Tätigkeiten des Versicherers sind.

1 – Originalsprache: Portugiesisch.

2 – ABl. L 145, S. 1.

3 – ABl. 1977, L 26, S. 14.

4 – ABl. 2003, L 9, S. 3.

5 – Vgl. Farmer, P., und Lyal, R., EC Tax Law, Oxford 1994, S. 181.

6 – Urteile vom 25. Februar 1999 in der Rechtssache C-349/96 (CPP, Slg. 1999, I-973), vom 8. März 2001 in der Rechtssache C-240/99 (Skandia, Slg. 2001, I-1951) und vom 20. November 2003 in der Rechtssache C-8/01 (Taksatorringen, noch nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht).

7 – C-202/90, Slg. 1991, I-4247.

8 – A. a. O., Nr. 6 und Entscheidungsvorschlag der Schlussanträge.

9 – Urteile CPP (Randnr. 17) und Skandia (Randnrn. 37 und 41). Vgl. auch Urteil Taksatorringen (Randnrn. 39 bis 41).

10 – Urteile CPP (Randnr. 22) und Skandia (Randnr. 38).

11 – Urteil Skandia (Randnr. 41).

12 – Eine Erklärung für diese Befreiung kann darin zu finden sein, dass man eine Mehrwertsteuerbelastung der Versicherungsdienste, die sich auf die Dienste der Versicherungsmakler und -vertreter – die sich ja mit der wesentlichen Tätigkeit des Vertriebs dieser Dienste beschäftigen – erstrecken würde, nicht für gerechtfertigt hielt. Darüber hinaus wäre aufgrund der Mehrwertsteuerbefreiung für Versicherungsumsätze kein Vorsteuerabzug der Versicherer für diese Dienste möglich.

13 – Vgl. in diesem Sinne Schlussanträge von Generalanwalt Fennelly in der Rechtssache CPP (Nr. 31).

14 – Offensichtlich entsprechen die Tätigkeiten der ACMC nicht der in Artikel 2 Absatz 1 Buchstabe a der Richtlinie 77/92 für den Beruf des Maklers vorgesehenen Tätigkeit, die dadurch gekennzeichnet ist, dass „ihm die Aufgabe zukommt, für Rechnung eines Versicherungsnehmers die Gesellschaft ausfindig zu machen, die diesem die genau für seine Bedürfnisse passende Deckung anbieten kann“ (Schlussanträge von Generalanwalt Mischo in der Rechtssache Taksatorringen, Nr. 86). Es ist klar, dass ACMC ihre Dienste ausschließlich gegenüber UL und nicht gegenüber den Versicherten erbringt.

15 – Vgl. u. a. Urteil Taksatorringen (Randnr. 45) und Schlussanträge von Generalanwalt Mischo in derselben Rechtssache (Nr. 89).

16 – Vgl. Schlussanträge von Generalanwalt Mischo in der Rechtssache Taksatorringen (Nrn. 79 bis 87). Auch in den Schlussanträgen von Generalanwalt Fenelly in der Rechtssache CPP (insbesondere Nr. 32) lässt nichts darauf schließen, dass Artikel 13 Teil B Buchstabe a seines Erachtens eine notwendige und automatische Verweisungsnorm auf die Richtlinie 77/92 enthält.

17 – Urteile vom 15. Juni 1989 in der Rechtssache 348/87 (Stichting Uitvoering Financiële Acties, Slg. 1989, 1737, Randnr. 11), Skandia (Randnr. 23) und Taksatorringen (Randnr. 37).

18 – Randnr. 44.

19 – Nach der ersten Begründungserwägung der Richtlinie 2002/92 spielen „Versicherungs- und Rückversicherungsvermittler … beim Vertrieb von Versicherungs- und Rückversicherungsprodukten in der Gemeinschaft eine zentrale Rolle“.

20 – Bigot, J., und Langé, D., Traité de Droit des Assurances, Tome 2, La Distribution de l’Assurance , LGDJ, Paris, 1999, S. 6. Die Autoren weisen insbesondere darauf hin, dass es im Rahmen des Vertriebs eines technisch sehr komplexen Produkts wie einer Versicherung „recht theoretische Unterscheidungen, die der komplexeren Wirklichkeit nicht entsprechen“, gebe.

21 – Dies ist im Licht der in Artikel 13 Teil B Buchstabe a der Sechsten Richtlinie enthaltenen Darstellung der in den Genuss der Mehrwertsteuerbefreiung kommenden Tätigkeiten eines Versicherungsvertreters, die sich, worauf ich bereits hingewiesen habe, nach ihrem Inhalt als zu Versicherungsumsätzen gehörende Dienstleistungen darstellen, voll und ganz verständlich.

22 – Randnr. 19 und Fußnote 10 (Hervorhebung durch mich).

23 – Es ist vorstellbar, dass ein Versicherungsvertreter bei der Ausübung seiner Tätigkeit als für Rechnung des Versicherers handelnder Vertreter mit potenziellen Versicherungsnehmern und den Versicherten nicht persönlich, sondern über einen Dritten in Verbindung steht, der für seine Rechnung an die Versicherungsnehmer gerichtete eigene Erklärungen des Versicherungsvertreters übermittelt. Unter solchen Umständen dürfte er die Eigenschaft als „Versicherungsvertreter“ im Sinne des Artikels 13 Teil B Buchstabe a der Sechsten Richtlinie nicht verlieren.

24 – Hervorhebung durch mich.

25 – Randnr. 45 des Urteils mit Verweis auf Nr. 91 der Schlussanträge von Generalanwalt Mischo in jener Rechtssache, wo ausgeführt wird, dass die Handlung einer Person für Rechnung eines Versicherers aus demjenigen, der sie leistet, nur dann einen Versicherungsvertreter macht, wenn sie im Rahmen eines Vertrages oder einer Bevollmächtigung stattfindet und „im Namen und für Rechnung oder nur für Rechnung eines oder mehrerer Versicherungsunternehmen“ erfolgt, was bedeutet, dass sie die Befugnis umfassen muss, die Versicherungsgesellschaft gegenüber dem Versicherten zu verpflichten.

26 – Vgl. erste Begründungserwägung der Richtlinie 2002/92.

27 – Vgl. in diesem Sinne, in einem anderen Zusammenhang, Nrn. 36 und 37 der Schlussanträge des Generalanwalts Ruiz-Jarabo Colomer in der Rechtssache Lipjes (Urteil vom 27. Mai 2004 in der Rechtssache C-68/03, noch nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht) zum eigenen Gehalt der Maklertätigkeit, auf die in Randnr. 21 des Urteils verwiesen wird.

28 – C-235/00 (Slg. 2001, I-10237).

29 – A. a. O. (Randnr. 39). Hervorhebung durch mich.

30 – A. a. O. (Randnr. 40).

31 – Vgl. analog dazu im Zusammenhang mit der Mehrwertsteuerbefreiung von Bankgeschäften die Erklärung von Generalanwalt Ruiz-Jarabo Colomer in der Rechtssache SDC (Urteil vom 5. Juni 1997, C-2/95, Slg. 1997, I-3017, Randnrn. 54 ff.): „Wenn ein Unternehmen Dienstleistungen eines anderen Unternehmens zur Ausführung bestimmter Aufgaben in Anspruch nimmt, statt diese unter Einsatz eigener personeller oder sachlicher Mittel zu erfüllen, muss es für diese Dienstleistungen Mehrwertsteuer entrichten.“ Vgl. ebenso meine Schlussanträge in der Rechtssache BBL (Urteil vom 21. Oktober 2004, C-8/03, noch nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht, Nr. 24).

32 – Im Urteil vom 9. Oktober 2001 in der Rechtssache C-108/99 (Cantor Fitzgerald International, Slg. 2001, I-7257, Randnr. 33) führt der Gerichtshof aus, dass „[e]in Steuerpflichtiger, der ein bestimmtes wirtschaftliches Ziel sowohl mit steuerbefreiten wie mit steuerpflichtigen Umsätzen erreichen kann, … deshalb seine Entscheidung im eigenen Interesse regelmäßig unter Berücksichtigung des objektiven Mehrwertsteuersystems treffen [muss] … Der Grundsatz der Steuerneutralität bedeutet nicht, dass ein Steuerpflichtiger, der die Wahl zwischen zwei Umsätzen hat, sich für den einen entscheiden und die Wirkungen des anderen geltend machen könnte.“

33 – Urteile Stichting Uitvoering Financiële Acties (Randnr. 13) und SDC (Randnr. 20). Vgl. aus neuerer Zeit Urteile vom 20. Juni 2002 in der Rechtssache C-287/00 (Kommission/Deutschland, Slg. 2002, I-5811, Randnr. 43) und Taksatorringen (Randnr. 36). Es ist im Übrigen darauf hinzuweisen, dass der Gerichtshof in Randnr. 65 seines Urteils SDC im Zusammenhang mit Finanzgeschäften ausgeführt hat: „Da Artikel 13 Teil B Buchstabe d Nummer 3 der Sechsten Richtlinie … eng auszulegen ist, lässt sich aus dem Umstand allein, dass ein Element für die Bewirkung eines befreiten Umsatzes unerlässlich ist, nicht die Befreiung dieses Leistungselements herleiten.“ Vgl. in demselben Sinne Urteil CSC Financial Services (Randnr. 32).