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CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL

SR. M. POIARES MADURO

presentadas el 12 de enero de 2005 (1)

Asunto C-472/03

Staatssecretaris van Financiën

contra

Arthur Andersen & Co. Accountants c.s.

(Petición de decisión prejudicial planteada por el Hoge Raad der Nederlanden)

«Sexta Directiva IVA – Artículo 13, parte B, letra a) – Operaciones de seguro y reaseguro – Exenciones – Prestaciones de servicios relativas a dichas operaciones efectuadas por corredores y agentes de seguros»





1.     Mediante esta petición de decisión prejudicial, el Hoge Raad der Nederlanden plantea al Tribunal de Justicia una cuestión relativa a la interpretación de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (en lo sucesivo, «Sexta Directiva»). (2)

2.     Mediante esa cuestión se pretende precisamente que se determine si las actividades de «back office» efectuadas para una sociedad por una compañía de seguros están comprendidas en el concepto de «prestaciones de servicios relativas a las mismas efectuadas por corredores y agentes de seguros» previsto en el artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva.

I.      Hechos del procedimiento principal y cuestión planteada al Tribunal de Justicia

3.     En el momento de los hechos, el demandado en el litigio principal, el grupo Arthur Andersen & Co. Accountants c.s., establecido en Rotterdam (en lo sucesivo, «demandado en el litigio principal») englobaba a la sociedad civil neerlandesa Andersen Consulting Management Consultants (en lo sucesivo, «ACMC»).

4.     El 26 de mayo de 1997, Royal Nederland Verzekeringsgroep N.V., Universal Leven N.V. (en lo sucesivo, «UL»), sociedad que opera, a través de intermediarios, en el mercado de seguros de vida, y ACMC celebraron un «contrato de reparto» en virtud del cual esta última empezó a realizar distintas actividades de «back office» para UL. ACMC confió la ejecución de estas actividades a su división interna «Accenture Insurance Services» (en lo sucesivo, «Accenture»), establecida en el mismo edificio que UL.

5.     Dichas actividades de «back office» comprenden, en particular, la aceptación de solicitudes de seguro, la tramitación de modificaciones contractuales y tarifarias, la emisión, gestión y rescisión de pólizas de seguro, la gestión de siniestros, la determinación y el pago de las comisiones a los agentes, la organización y gestión de las tecnologías de la información, el suministro de información a UL y a los agentes, la elaboración de informes destinados a los tomadores de seguros y a terceros como el Fiscale Inlichtingen- en Opsporingsdienst (FIOD; servicio tributario de información e inspección). Cuando a la luz de las respuestas dadas por un tomador potencial del seguro en el formulario que ha de rellenarse para solicitar un seguro, resulta necesario un examen médico del interesado, UL es quien decide la aceptación del riesgo. En caso contrario, Accenture es quien toma la decisión de aceptar las solicitudes de seguro de vida y esa decisión vincula a UL. Accenture es responsable de la casi totalidad de los contactos cotidianos con los agentes necesarios para la ejecución de las diversas tareas.

6.     En su declaración relativa al período de septiembre de 1998, el demandado en el litigio principal indicó que había abonado un importe de 10.000 NLG en concepto de impuesto sobre el volumen de negocios que representaba la diferencia entre, por una parte, el impuesto sobre el volumen de negocios calculado sobre la remuneración facturada a UL por las actividades de «back office» realizadas durante dicho período y, por otra parte, el impuesto sobre el volumen de negocios soportado.

7.     Por estimar que las actividades de «back office» no están sujetas al impuesto sobre el volumen de negocios, el demandado en el litigio principal solicitó el reembolso de los 10.000 NLG al inspector competente, que lo denegó.

8.     Esa decisión del inspector originó el litigio entre el demandado en el procedimiento principal y el Staatssecretaris van Financiën, del que conoció finalmente el Hoge Raad y que dio lugar a una petición de decisión prejudicial al Tribunal de Justicia. El órgano jurisdiccional remitente ha planteado al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:

«Si un sujeto pasivo celebra con una compañía de seguros (de vida) un contrato como el existente entre ACMC y UL, en el que se estipula, entre otras cosas, que dicho sujeto pasivo realizará, a cambio de una determinada retribución y con ayuda de personal cualificado y diplomado en el sector de los seguros, la mayor parte de las actividades burocráticas relacionadas con la tramitación de los seguros –incluida la adopción, conforme a la normativa, de decisiones vinculantes para la compañía de seguros relativas a la suscripción de contratos de seguros y el mantenimiento de los contactos con los agentes de seguros y, en su caso, con los asegurados–, mientras que los contratos de seguro se celebran en nombre de la compañía de seguros y es ésta la que soporta el riesgo de seguro, las actividades realizadas por dicho sujeto pasivo para la ejecución de dicho contrato, ¿están comprendidas en el concepto de “operaciones de seguro y reaseguro, incluidas las prestaciones de servicios relativas a las mismas efectuadas por corredores y agentes de seguros” en el sentido del artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva?»

9.     Esta cuestión se refiere a la interpretación del artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva, que prevé:

«Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abusos:

a)      las operaciones de seguro y reaseguro, incluidas las prestaciones de servicios relativas a las mismas efectuadas por corredores y agentes de seguros».

10.   Del mismo modo, el artículo 11 de la Wet op de omzetbelasting 1968 (Ley de 1968 relativa al impuesto sobre el volumen de negocios) dispone:

«1.      Están exentos del impuesto en las condiciones fijadas por medida general de la administración:

[…]

k)      los seguros y las prestaciones de servicios efectuadas por los agentes de seguros».

11.   Procede mencionar también el artículo 2 de la Directiva 77/92/CEE del Consejo, de 13 de diciembre de 1976, relativa a las medidas destinadas a facilitar el ejercicio efectivo de la libertad de establecimiento y de la libre prestación de servicios para las actividades de agente y de corredor de seguros (ex grupo 630 CITI) y por la que se establecen, en particular, medidas transitorias para estas actividades, (3) en su versión vigente en la época de los hechos, que establece:

«1.      La presente Directiva se aplicará a las actividades siguientes, siempre que estén incluidas en el grupo ex 630 CITI del Anexo III del Programa general para la supresión de las restricciones a la libertad de establecimiento:

a)      la actividad profesional de las personas que ponen en relación a los tomadores y a las empresas de seguros o de reaseguros, sin estar obligadas a la elección de éstas, para la cobertura de los riesgos que se hayan de asegurar o reasegurar, preparan la celebración de los contratos de seguro y ayudan eventualmente a su gestión y a su ejecución, en particular en caso de siniestro;

b)      la actividad profesional de las personas que se ocupan, en virtud de uno o más contratos o apoderamientos, de presentar, proponer y preparar o celebrar contratos de seguro o de ayudar a su gestión y ejecución, en particular en caso de siniestro, en nombre y por cuenta, o únicamente por cuenta, de una de más empresas de seguros;

[…]

2.      La presente Directiva se refiere en particular a las actividades ejercidas bajo las denominaciones que siguen, habitualmente utilizadas en los Estados miembros:

[…]

b)      en lo que se refiere a las actividades contempladas en la letra b) del apartado 1:

[…]

–       en los Países Bajos:

–       Gevolmachtigd agent

[…]»

12.   Por último, el artículo 2 de la Directiva 2002/92/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de diciembre de 2002, sobre la mediación en los seguros, (4) que derogó la Directiva 77/92 con efectos a 15 de enero de 2005, prevé:

«A efectos de la presente Directiva se entenderá por:

[…]

3)      mediación de seguros: toda actividad de presentación, propuesta o realización de trabajo previo a la celebración de un contrato de seguro o de celebración de estos contratos, o bien la asistencia en la gestión y ejecución de dichos contratos, en particular en caso de siniestro.

No tendrán la consideración de mediación de seguros dichas actividades cuando las lleve a cabo una empresa de seguros o un empleado de una empresa de seguros que actúe bajo la responsabilidad de esa empresa.

[…]»

II.    Análisis

13.   En el presente asunto, se solicita al Tribunal de Justicia que analice de nuevo la exención prevista en el artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva para «las operaciones de seguro […] incluidas las prestaciones de servicios relativas a las mismas efectuadas por corredores y agentes de seguros». Se trata de una Directiva para la que los trabajos preparatorios no ofrecen ninguna justificación precisa. Únicamente consideraciones generales de carácter social, político y de simplificación administrativa relativas al impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «IVA») podrían justificarla. (5) En dicha Directiva, no se encuentra tampoco una definición de los conceptos utilizados en esa disposición. Se trata, no obstante, de una materia ya abordada por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, en particular en las sentencias CPP, Skandia y Taksatorringen, (6) en las que han sido analizados los conceptos de «operación de seguro» y de «corredores y agentes de seguros».

14.   Con carácter preliminar, quiero llamar la atención sobre un argumento del demandado en el litigio principal, con el que no puedo coincidir, según el cual estas actividades realizadas por ACMC a favor de UL pueden incluso no estar comprendidas en el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva en la medida en que se derivarían, conforme a su artículo 4, apartado 4, de una relación laboral entre ACMC y UL.

15.   La descripción realizada por el órgano jurisdiccional remitente no pone de manifiesto los elementos que el Tribunal de Justicia consideró, en su sentencia de 25 de julio de 1991, Ayuntamiento de Sevilla, (7) como característicos de un «contrato de trabajo o [...] cualquier otra relación jurídica que cree lazos de subordinación» conforme a lo previsto en el artículo 4, apartado 4, de la Sexta Directiva. Por el contrario, según manifestó el Abogado General Tesauro en ese mismo asunto, parece claro que ACMC es una persona que dispone «de una apropiada libertad de organización en cuanto a los recursos humanos y materiales utilizados para el desarrollo de la actividad de que se trate, y que asume el riesgo económico de dicha actividad». (8) Por tanto, hay que descartar la tesis del demandado en el litigio principal según la cual las actividades objeto del procedimiento principal no están comprendidas en el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva.

A.      Concepto de operación de seguro

16.   Como el órgano jurisdiccional remitente ha señalado, una empresa como ACMC no efectúa «operaciones de seguro» en el sentido del artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva. A este respecto, el Tribunal de Justicia ya ha tenido ocasión de precisar que «una operación de seguro se caracteriza, de forma generalmente admitida, por el hecho de que el asegurador se obliga, mediante el pago previo de una prima a proporcionar al asegurado, en caso de materialización del riesgo cubierto, la prestación convenida en el momento de la celebración del contrato». (9)

17.   Aun cuando, según esta misma jurisprudencia, es posible incluir en ese concepto «la concesión de una cobertura de seguro por un sujeto pasivo que no sea, él mismo, asegurador, pero que, en el marco de un seguro colectivo, procura a sus clientes dicha cobertura utilizando las prestaciones de un asegurador que asume el riesgo asegurado», (10) la operación de seguro en el sentido del artículo 13, parte B, letra a), implica en todo caso la existencia de una relación contractual entre el prestador del servicio de seguro y la persona cuyos riesgos cubre el seguro, a saber, el tomador del seguro. (11)

18.   Pues bien, según la resolución de remisión, no existe ninguna relación jurídica de seguro entre ACMC y los asegurados. Dichas relaciones existen exclusivamente entre UL y los tomadores del seguro. Aunque existen relaciones jurídicas entre estas dos sociedades que sin duda pueden ser importantes para la realización de operaciones de seguro entre UL y sus clientes, las actividades efectuadas por ACMC no constituyen, por sí mismas, operaciones de seguro exentas conforme al artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva.

B.      Concepto de «prestaciones de servicios relativas a operaciones de seguro efectuadas por agentes y corredores de seguros»

19.   Es sabido que el artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva no exime únicamente las operaciones de seguro sino también las prestaciones de servicios relativas a operaciones de seguro efectuadas por agentes y corredores de seguros. (12)

20.   El tenor del artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva pone de manifiesto que no están exentas todas las «prestaciones de servicios relativas [a operaciones de seguro]». El concepto de «prestaciones de servicios relativas» es suficientemente amplio para incluir prácticamente todas las prestaciones que, presentando un vínculo con la prestación de seguro, puedan considerarse relativas a tales operaciones. (13) Pues bien, el legislador comunitario ha limitado de modo manifiesto el alcance de la exención únicamente a la parte de tales prestaciones que es efectuada por corredores o agentes de seguros. Por tanto, la condición de corredor o agente de seguros de la persona que reivindique la exención constituye un elemento decisivo para determinar las actividades relativas a operaciones de seguro que están exentas conforme al artículo 13, parte B, letra a).

21.   A este respecto, el demandado en el litigio principal alega que las actividades de ACMC, descritas en la resolución de remisión, corresponden a la actividad de un agente de seguros tal como se establece en las Directivas 77/92 y 2002/92. Dichas actividades corresponden en particular a las de un «gevolmachtigd agent», es decir, un agente de seguros según el artículo 2, apartado 1, letra b), de la Directiva 77/92, (14) que se refiere a la «la actividad profesional de las personas que se ocupan, en virtud de uno o más contratos o apoderamientos, de presentar, proponer y preparar o celebrar contratos de seguro o de ayudar a su gestión y ejecución, en particular en caso de siniestro, en nombre y por cuenta, o únicamente por cuenta, de una de más empresas de seguros».

22.   Esta argumentación plantea una cuestión previa, a saber, la de determinar si los conceptos de corredor e intermediario de seguros deben automáticamente ser interpretados del mismo modo en el marco de la Sexta Directiva y en el de las Directivas 92/77 y 2002/92, que no se refieren al IVA, sino a la libertad de establecimiento. El Tribunal de Justicia ha preferido no adoptar una postura taxativa sobre esta cuestión. (15) Es cierto que el Tribunal de Justicia tuvo en cuenta los elementos esenciales enunciados en la Directiva 77/92 para definir los conceptos de «corredor» y «agente de seguros» que figuran en el artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva. (16) Pero ello no equivale a una remisión automática a la definición establecida en la Directiva 77/92. La toma en consideración de la Directiva 77/92 se impone sin duda para evitar la formulación de un concepto de «agente de seguros» en el sentido de dicho artículo 13, parte B, letra a), que corra el riesgo de perder todo contacto con la realidad jurídica y práctica en materia de Derecho de seguros. No obstante, como el Tribunal de Justicia ha declarado en varias ocasiones, hay que recordar que las exenciones del IVA constituyen conceptos autónomos del Derecho comunitario que deben situarse en el contexto general del sistema común del IVA establecido por la Sexta Directiva y que tienen por objeto evitar divergencias de un Estado miembro a otro a la hora de aplicar el régimen del IVA. (17)

23.   Por consiguiente, no hay que limitarse a lo que el artículo 2, apartado 1, letra b), de la Directiva 77/92 describe como actividades que pueden ser realizadas por un agente de seguros, para concluir que una persona que efectúe una de dichas actividades es automáticamente un agente de seguros en el sentido del artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva. Procede, antes bien, atenerse a la definición formulada por el Tribunal de Justicia en la sentencia Taksatorringen, antes citada, dictada en materia de IVA.

C.      Concepto de «agente de seguros» formulado por el Tribunal de Justicia en la sentencia Taksatorringen

24.   En el asunto Taksatorringen, el Tribunal de Justicia declaró que el concepto de «prestaciones de servicios relativas a las operaciones de seguro efectuadas por corredores y agentes de seguros» en el sentido del artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva «sólo se refiere a las prestaciones efectuadas por profesionales que mantienen simultáneamente una relación con el asegurador y con el asegurado, debiéndose precisar que el corredor no es sino un agente». (18) Este concepto insiste –en el ámbito de la distribución de productos de seguro, (19) caracterizado, en su modus operandi, por una gran complejidad y diversidad– (20) sobre la actuación externa de un agente de seguros, a saber su posición de intermediación entre el tomador del seguro y la compañía aseguradora, lo que implica necesariamente la existencia de una relación con esas dos partes.

25.   La definición adoptada por el Tribunal de Justicia tiene la ventaja de la simplicidad en una materia como la de las exenciones del IVA que constituye, sin ninguna duda, un sector complejo y enormemente incierto. Para determinar si una persona es o no un agente de seguros, el criterio esencial no es, por tanto, simplemente la naturaleza de las actividades internas que realice, sino en primer lugar su posición frente a las personas que pone en contacto. (21)

26.   Siguiendo este mismo criterio, el Abogado General Saggio precisa, en sus conclusiones sobre el asunto Skandia, antes citado, que esa empresa «no puede considerarse [...] ni un corredor ni un agente, ya que no tiene ninguna relación con los tomadores de seguros». Añade que de las disposiciones de la Directiva 77/92 y de otros textos comunitarios se desprende claramente que «un elemento que caracteriza a estas actividades [de corredores y agentes de seguros] es el de dar lugar a una relación directa con los tomadores del seguro». (22)

27.   Pues bien, el demandado en el litigio principal sostiene que ACMC mantiene una relación con los asegurados de UL, en la medida en que tiene relaciones «indirectas» con los asegurados. De este modo, ACMC satisface el criterio de la sentencia Taksatorringen y debe ser considerada como un «agente de seguros» en el sentido del artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva.

28.   Me opongo a esta tesis. No hay que dar una excesiva importancia al hecho de que, en dicha sentencia, el Tribunal de Justicia no especificara expresamente que las relaciones de los profesionales sean directas «a la vez con el asegurador y el asegurado». En mi opinión, el aspecto decisivo estriba en el hecho de que la presencia de una relación entre un agente de seguros y un tomador del seguro implica necesariamente la existencia de declaraciones propias del agente, en cuanto tal, destinadas al tomador del seguro ante el que se presenta como agente por cuenta del asegurador y eventualmente en su nombre. (23)

29.   Pues bien, en el caso de autos, parece que existe una red de corredores y agentes de seguros que siguen ocupándose de las relaciones con los clientes de UL y con los que ACMC entra en contacto en el marco de la ejecución de sus actividades de «back office» para UL. Según la resolución de remisión, son estos agentes los que «tienen una relación directa con los tomadores del seguro (potenciales) y los aseguradores, y no ACMC». A mi juicio, no puede considerarse por tanto que ésta mantiene relación a la vez con el asegurador y el asegurado.

D.      Autonomía sustancial de la actividad de agencia de seguros frente a la actividad propia del asegurador y subcontratación por el asegurador de tales actividades

30.   La conclusión a la que acabo de llegar no es desvirtuada por el hecho de que, en las circunstancias específicas previstas en el «contrato de reparto» entre UL y ACMC, ésta interviene en la negociación, preparación y celebración de contratos de seguro de vida y que dispone incluso de la facultad de obligar al asegurador frente a los asegurados celebrando contratos de seguro en nombre de UL.

31.   El artículo 2, apartado 1, letra b), de la Directiva 77/92 se refiere expresamente a la actividad profesional de personas «en nombre y por cuenta, o únicamente por cuenta» (24) del asegurador. En la sentencia Taksatorringen, antes citada, el Tribunal de Justicia declaró que el tipo de actividades previstas en esta disposición «implica la facultad de comprometer al asegurador con el asegurado». (25) Basándose en esta jurisprudencia, ACMC se considera un agente de seguros en la medida en que tiene la facultad de obligar al asegurador. Esta conclusión se basa en la premisa de que la consideración de una persona como agente de seguros se deriva de la circunstancia de que dicha persona tenga la facultad de obligar al asegurador frente al asegurado. No obstante, de dicho artículo 2, apartado 1, letra b), se desprende que una persona puede ser considerada como «agente de seguros» incluso cuando actúe «únicamente por cuenta» del asegurador. Pues bien, es evidente que, dado que no actúa «en nombre» del asegurador no tiene la facultad de obligarle frente a terceros. Un asegurador no resulta obligado frente a los tomadores del seguro por las declaraciones de un mandatario que no actúa «en nombre del asegurador» y que, por tanto, no es jurídicamente su representante. De este modo, la facultad de obligar al asegurador no puede ser el criterio decisivo para considerar que una persona es un agente de seguros. No bastará, per se, para que un sujeto pasivo sea agente de seguros en el sentido del artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva. Deben cumplirse otros requisitos.

32.   En efecto, no cabe disociar la actuación de una persona que celebra contratos de seguro en nombre del asegurador del marco más amplio de una distribución de productos (26) de seguro que presupone necesariamente que el agente se ocupe activamente de buscar los clientes y ponerlos en relación con el asegurador. A este respecto, procede mencionar las observaciones del Abogado General Fennelly en el punto 32 de sus conclusiones en el asunto CPP, antes citado. Afirma que «los autores de la Sexta Directiva [...] describieron así a personas cuya actividad profesional designada comprende poner en relación a los tomadores y a las empresas de seguros». Sin perjuicio de la verificación que debe realizar el órgano jurisdiccional remitente, parece que ACMC no se dedica a tal actividad, aun cuando acepta en nombre de UL propuestas de contrato de seguro de vida dirigidas a éste por los potenciales tomadores del seguro.

33.   La actividad de agente de seguros debe consistir, por tanto, en una prestación realizada con carácter profesional, que comienza y termina en sí misma y que, por consiguiente, tiene un contenido propio autónomo en relación con la actividad del asegurador. (27) La actividad de un agente de seguros no puede confundirse con la del asegurador por cuenta del cual, y eventualmente en su nombre, interviene. Pues bien, en el presente asunto, ACMC simplemente colabora con la actividad económica del asegurador. No ejerce actividades distintas de las desarrolladas habitualmente en el asegurador UL.

34.   En este sentido, comparto la posición sostenida por la Comisión en sus observaciones escritas, según la cual las actividades de ACMC suponen una mera subcontratación de las actividades normalmente ejercidas por una compañía de seguros.

35.   Aun cuando ACMC acepta en nombre de UL solicitudes de seguro dirigidas a éste por los interesados, sigue siendo en todo caso un mero mandatario del asegurador para la realización de determinados actos jurídicos en el marco de la preparación y celebración de contratos de seguro. Es evidente que ello no puede bastar para que ACMC, o cualquier otro mandatario de UL, sea un agente de seguros.

36.   A este respecto, la sentencia de 13 de diciembre de 2001, CSC Financial Services, (28) facilita indicaciones importantes, aun cuando se dictó en un contexto distinto, a saber, la negociación de productos financieros. En dicha sentencia, el Tribunal de Justicia declaró que la actividad de negociación «se refiere a una actividad prestada por una persona intermediaria que no ocupa el lugar de una parte en un contrato relativo a un producto financiero [...] [Esta actividad debe ser] un servicio prestado a una parte contractual y retribuido por ésta como actividad diferenciada de mediación. [...] Por lo tanto, la finalidad de la referida actividad es hacer lo necesario para que dos partes celebren un contrato, sin que el negociador tenga un interés propio respecto a su contenido». (29) Por tanto, no existe actividad de negociación, sino simplemente subcontratación de una parte de las actividades del vendedor de los productos financieros a otra persona, cuando ésta «ocupa el mismo lugar que el vendedor del producto financiero y, por consiguiente, no es una persona intermediaria que no ocupa el lugar de una parte del contrato». (30)

37.   En el marco de las relaciones como las que existen entre ACMC y UL, ACMC parece ser un subcontratista de UL que sustituye a los empleados del asegurador para la realización de operaciones normalmente ejecutadas por el propio asegurador.

38.   Además, considero que carece de pertinencia el argumento del demandado en el litigio principal según el cual contraviene el principio de neutralidad fiscal percibir el IVA sobre estas prestaciones, por cuanto tal tributación dificultaría servirse de terceros para efectuar prestaciones, realizadas anteriormente en la propia compañía de seguros, que son idénticas a las actividades ejecutadas tradicionalmente por agentes de seguros.

39.   En efecto, en la medida en que el sistema común del IVA opta por gravar únicamente las prestaciones realizadas con carácter independiente, salvo si constituyen operaciones exentas conforme al artículo 13, parte B, letra a), existirá ciertamente una diferencia de trato entre las compañías de seguros que deciden «externalizar» sus actividades y las que eligen confiarlas a sus empleados. Esta diferencia de trato es, no obstante, una consecuencia normal de la aplicación del sistema común del IVA y de la contradicción natural que la existencia de las exenciones supone para el principio de neutralidad y la igualdad de trato. Se trata de una diferencia de trato que es, además, totalmente justificable. Basta considerar que una compañía de seguros que decide que sus propios empleados ejecuten las tareas necesarias para la realización de las operaciones de seguro debe soportar ciertos costes (fiscales y de otro tipo, en particular los resultantes del régimen jurídico del empleo por cuenta ajena), costes en los que no incurriría si optara por servirse de un prestador de servicios externo. (31) Resulta totalmente normal que, en ese último caso, la actividad esté sujeta al pago del IVA. (32)

40.   Para concluir, es preciso subrayar que la posición sostenida por el demandado en el litigio principal supone una ampliación evidente del concepto de agente de seguros, tal como se desprende de la sentencia Taksatorringen, antes citada, en la medida en que ACMC ejerce actividades normalmente realizadas dentro de una compañía de seguros por sus propios medios. Además, las actividades de ACMC no sustituyen las actividades de los agentes de seguros que siguen ejerciendo sus funciones y a través de los cuales UL opera en el mercado.

41.   Tal ampliación no es admisible, habida cuenta de la reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia según la cual «los términos empleados para designar las exenciones previstas por el artículo 13 de la Sexta Directiva se han de interpretar estrictamente, dado que constituyen excepciones al principio general de que el impuesto sobre el volumen de negocios se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo». (33)

III. Conclusión

42.   A la luz de las consideraciones expuestas, propongo al Tribunal de Justicia que responda a la cuestión planteada por el Hoge Raad der Nederlanden del siguiente modo:

43.   «Si, en virtud de un contrato con una compañía de seguros, un sujeto pasivo realiza por cuenta de dicha compañía determinadas actividades relativas a las operaciones de seguro, tales actividades no están comprendidas en el concepto de “prestaciones de servicios relativas [a las operaciones de seguro o reaseguro] efectuadas por corredores y agentes de seguros” en el sentido del artículo 13, parte B, letra a), de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, en la medida en que el sujeto pasivo, por una parte, no tiene relación directa a la vez con el asegurador y el asegurado y, por otra parte, sus actividades no son autónomas respecto de las actividades propias del asegurador.»

1 – Lengua original: portugués.

2 – DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54.

3 – DO 1977, L 26, p. 14; EE 06/01, p. 219.

4 – DO 2003, L 9, p. 3.

5 – Véase, Farmer, P., y Lyal, R., EC Tax Law, Oxford, 1994, p. 181.

6 – Sentencias de 25 de febrero de 1999 (C-349/96, Rec. p. I-973); de 8 de marzo de 2001 (C-240/99, Rec. p. I-01951), y de 20 de noviembre de 2003 (C-8/01, Rec. p. I-0000).

7 – C-202/90, Rec. p. I-4247.

8 – Ibidem, punto 6 y parte dispositiva de las conclusiones del Abogado General Tesauro.

9 – Sentencias CPP, antes citada, apartado 17 y Skandia, antes citada, apartados 37 y 41. Véase también la sentencia Taksatorringen, antes citada, apartados 39 a 41.

10 – Sentencias CPP, antes citada, apartado 22, y Skandia, antes citada, apartado 38.

11 – Sentencia Skandia, antes citada, apartado 41.

12 – Esta exención puede encontrar una explicación en el hecho de que se ha considerado que la sujeción de los servicios de seguros al IVA, que gravaría los servicios de corredores y agentes de seguros que se ocupan, en efecto, de la función esencial de distribución de estos servicios, no está justificada. Además, el impuesto soportado sobre tales servicios no podría ser deducido por los aseguradores en virtud de la exención del IVA relativa a las operaciones de seguro.

13 – Véase, en este sentido, las conclusiones del Abogado General Fennelly en el asunto CPP, antes citado, punto 31.

14 – Es evidente que las actividades de ACMC no constituyen la actividad prevista en el artículo 2, apartado 1, letra a), de la Directiva 77/92 relativa a la profesión de corredor que se caracteriza por el hecho de «que le corresponde buscar, por cuenta de un tomador del seguro, la compañía que pueda proponerle una cobertura adaptada exactamente a sus necesidades» (conclusiones del Abogado General Mischo en el asunto Taksatorringen, antes citado, punto 86). Pues bien, está claro que ACMC presta sus servicios exclusivamente a UL y no a los asegurados.

15 – Véanse, en particular, la sentencia Taksatorringen, antes citada, apartado 45, y las conclusiones del Abogado General Mischo en ese mismo asunto, punto 89.

16 – Véanse las conclusiones del Abogado General Mischo en el asunto Taksatorringen, antes citado, puntos 79 a 87. Asimismo, de las conclusiones del Abogado General Fennelly en el asunto CPP, antes citado, en particular el punto 32, no se puede concluir que éste sostuviera que el artículo 13, parte B, letra a), contiene una disposición de remisión necesaria y automática a la Directiva 77/92.

17 – Sentencia de 15 de junio de 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties/Staatssecretaris van Financiën (348/87, Rec. p. 1737), apartado 11, y sentencias Skandia, antes citada, apartado 23, y Taksatorringen, antes citada, apartado 37.

18 – Sentencia antes citada, apartado 44.

19 – El primer considerando de la exposición de motivos de la Directiva 2002/92 especifica que «los intermediarios de seguros y reaseguros desempeñan un papel fundamental en la distribución de productos de seguros y reaseguros en la Comunidad».

20 – Véase, Bigot, J., y Langé, D., Traité de Droit des Assurances, Tome 2, La Distribution de l’Assurance, LGDJ, Paris, 1999, p. 6. Los autores se refieren en particular a la existencia de «distinciones, bastante teóricas, que reflejan mal la realidad, más compleja» en el marco de la distribución de un producto de una gran complejidad técnica, como es el caso del seguro.

21 – Ello se entiende perfectamente a la luz de la presentación que el artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva, realiza de las actividades efectuadas por el agente de seguros que están exentas del IVA que, como ya he señalado, se exponen, desde el punto de vista de su contenido, como prestaciones de servicios relativas a operaciones de seguro.

22 – Punto 19 y nota 10 de las conclusiones (el subrayado es mío).

23 – Cabe imaginar que un agente de seguros se comunique con los tomadores potenciales del seguro y con los asegurados no personalmente sino, en su caso, a través de un tercero que interviene por su cuenta transmitiendo las declaraciones propias del agente de seguros destinadas a los tomadores del seguro, en el ejercicio de sus actividades como agente que actúa por cuenta del asegurador. En estas circunstancias, no debe perder la condición de «agente de seguros» en el sentido del artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva.

24 – El subrayado es mío.

25 – Apartado 45 de la sentencia que se remite al punto 91 de las conclusiones del Abogado General Mischo en ese asunto, en el que se indica que, para que la ayuda de una persona por cuenta de un asegurador, «haga de quien la ofrece un agente de seguros, ésta debe inscribirse en el marco de un contrato o de un poder, y efectuarse “en nombre y por cuenta, o únicamente por cuenta, de una o de más empresas de seguros”, lo que significa que debe conllevar la facultad de obligar a la compañía de seguros frente al asegurado».

26 – Véase el primer considerando de la Directiva 2002/92.

27 – Véanse, en este sentido, en otro contexto, los puntos 36 y 37 de las conclusiones del Abogado General Ruiz-Jarabo Colomer en el asunto Lipjes (sentencia de 27 de mayo de 2004, C-68/03, Rec. p. I-0000) sobre el contenido propio de la actividad de mediación, a los que se remite la sentencia en el apartado 21.

28 – C-235/00, Rec. p. I-10327.

29 – Ibidem, apartado 39. El subrayado es mío.

30 – Ibidem, apartado 40.

31 – Véase, por analogía, en el contexto de la exención del IVA para las operaciones bancarias, la afirmación del Abogado General Ruiz-Jarabo Colomer en el asunto en que recayó la sentencia SDC, de 5 de junio de 1997 (C-2/95, Rec. p. I-3017), según la cual «si una empresa contrata los servicios de otra para la ejecución de ciertas tareas, en vez de acometerlas con sus propios medios humanos y materiales, deberá pagar el IVA correspondiente a la prestación de aquellos servicios» (puntos 54 y ss. de las conclusiones). Véanse asimismo mis conclusiones en el asunto BBL (sentencia de 21 de octubre de 2004, C-8/03, Rec. p. I-0000).

32 – En la sentencia de 9 de octubre de 2001, Cantor Fitzgerald International (C-108/99, Rec. p. I-7257), apartado 33, el Tribunal declaró que «un sujeto pasivo que, para la consecución de un determinado objetivo económico, puede optar entre operaciones exentas y operaciones imponibles debe, por tanto, en su propio interés, tomar normalmente su decisión teniendo en cuenta el régimen objetivo del IVA [...]. El principio de neutralidad fiscal no implica que un sujeto pasivo que puede optar entre dos operaciones pueda elegir una e invocar los efectos de la otra».

33 – Sentencias antes citadas, Stichting Uitvoering Financiële Acties/Staatssecretaris van Financiën, apartado 13, y SDC, apartado 20. Más recientemente, véanse las sentencias de 20 de junio de 2002, Comisión/Alemania (C-287/00, Rec. p. I-5811), apartado 43, y Taksatorringen, antes citada, apartado 36. Procede señalar además que, en el apartado 65 de la sentencia SDC, el Tribunal, en el contexto de las operaciones financieras, declaró que «puesto que el número 3 de la letra d) de la parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva debe interpretarse estrictamente, el mero hecho de que un elemento sea indispensable para realizar una operación exenta no permite deducir que el servicio correspondiente a tal elemento disfrute de la exención». Véase, en este mismo sentido, la sentencia CSC Financial Services, antes citada, apartado 32.