Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

References to this case

Share

Highlight in text

Go

ĢENERĀLADVOKĀTA M. POJAREŠA MADURU [M. POIARES MADURO] SECINĀJUMI,

sniegti 2005. gada 12. janvārī (1)

Lieta C-472/03

Staatssecretaris van Financiën

pret

Arthur Andersen & Co. Accountants c.s.

[Hoge Raad der Nederlanden (Nīderlande) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu]

Sestā PVN direktīva – 13. panta B daļas a) punkts – Apdrošināšanas un pārapdrošināšanas darījumi – Atbrīvojumi – Ar šiem darījumiem saistīti pakalpojumi, ko veic apdrošināšanas mākleri un apdrošināšanas aģenti






1.      Šajā lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu Hoge Raad der Nederlanden (Augstākā tiesa, Nīderlande) uzdod Tiesai jautājumu par to, kā interpretēt Padomes 1977. gada 17. maija Sesto direktīvu 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”) (2).

2.     Jautājums attiecas uz to, vai “back office” darbības, ko kāda sabiedrība veic apdrošināšanas sabiedrībai, ietilpst jēdzienā “ar šiem darījumiem saistīti pakalpojumi, ko veic apdrošināšanas mākleri un apdrošināšanas aģenti”, kas paredzēts Sestās direktīvas 13. panta B daļas a) punktā.

I –    Pamata lietas fakti un Tiesai iesniegtais jautājums

3.     Laikā, kad iestājās faktiskie apstākļi, atbildētāja pamata lietā, [uzņēmumu] grupa Arthur Andersen & Co. Accountants c.s., kas izveidota Roterdamā (Nīderlande) (turpmāk tekstā – “atbildētāja pamata lietā”), bija saskaņā ar Nīderlandes tiesībām dibināta [privāta] sabiedrība, kuras nosaukums bija AndersenConsulting Management Consultants (turpmāk tekstā – “ACMC”).

4.     1997. gada 26. maijā Royal Nederland Verzekeringsgroep NV, Universal Leven NV (turpmāk tekstā – “UL”), sabiedrība, kas ar apdrošināšanas aģentu starpniecību aktīvi darbojas dzīvības apdrošināšanas tirgū, noslēdza “sadales līgumu” ar ACMC, pamatojoties uz kuru pēdējā minētā UL uzdevumā sāka veikt dažādas “backoffice” darbības. ACMC uzticēja minēto darbību izpildi savai iekšējai nodaļai “Accenture Insurance Services” (turpmāk tekstā – “Accenture”), kas atrodas tajā pašā ēkā, kur UL.

5.     Minētās “back office” darbības jo īpaši ietver apdrošināšanas pieteikumu pieņemšanu, līgumu un tarifu grozījumu izskatīšanu, apdrošināšanas polišu izdošanu, pārvaldību un atcelšanu, apdrošināšanas gadījumu pārvaldību un starpniecības atlīdzības (komisijas) noteikšanu un izmaksu [apdrošināšanas] aģentiem, informācijas tehnoloģijas organizēšanu un pārvaldību, informācijas sniegšanu UL un aģentiem, ziņojumu sagatavošanu apdrošināšanas ņēmējiem un trešām personām, piemēram, Fiscale Inlichtingen- en Opsporingsdienst (FIOD) (Nodokļu informācijas un inspekcijas dienests). Ja, ņemot vērā atbildes, ko potenciālais apdrošināšanas ņēmējs sniedzis veidlapā, kas jāaizpilda, lai pieteiktos uz apdrošināšanu, šķiet, ka ir nepieciešama ieinteresētās personas medicīniska pārbaude, tad lēmumu uzņemties risku pieņem UL. Pretējā gadījumā lēmumu pieņemt dzīvības apdrošināšanas pieteikumus pieņem Accenture, un šis lēmums ir saistošs UL. Accenture ir atbildīga par gandrīz visu ikdienas saziņu ar aģentiem, kas vajadzīga dažādu uzdevumu izpildei.

6.     Deklarācijā par 1998. gada septembri atbildētāja pamata lietā norādīja, ka ir samaksājusi apgrozījuma nodokli NLG 10 000 apmērā, kas atbilst starpībai starp apgrozījuma nodokli, kuru nosaka pēc atlīdzības, par ko iesniegts rēķins UL par “backoffice” darbībām, kas veiktas minētajā laika posmā, no vienas puses, un apgrozījuma priekšnodokli, no otras puses.

7.     Uzskatot, ka par “back office” darbībām nav jāmaksā apgrozījuma nodoklis, atbildētāja pamata lietā vērsās pie kompetentā inspektora ar mērķi saņemt atpakaļ NLG 10 000; šajā jautājumā atbildētājai tika atteikts.

8.     Šis inspektora lēmums ir pamatā prāvai starp atbildētāju pamata lietā un Staatssecretaris van Financiën, kura visbeidzot ir jāizskata HogeRaad un sakarā ar kuru Hoge Raad vērsās Tiesā. Iesniedzējtiesa uzdod Tiesai šādu prejudiciālo jautājumu:

“Vai gadījumā, ja nodokļu maksātājs ar (dzīvības) apdrošināšanas sabiedrību noslēdz līgumu, kāds ir līgums starp ACMC un UL, kas paredz, ka minētais nodokļu maksātājs par zināmu atlīdzību un ar apdrošināšanas jomā diplomētu un pieredzējušu darbinieku palīdzību veiks lielāko daļu faktisko darbību, kuras saistītas ar apdrošināšanas darījumiem – to skaitā neapšaubāmi pieņems tādus lēmumus, kas apdrošināšanas sabiedrībai ir saistoši attiecībā uz līgumu slēgšanu un apdrošināšanas aģentiem un – attiecīgā gadījumā – uz līgumu uzskaiti, kas noslēgti ar apdrošinātajiem, ja apdrošināšanas līgumi tiek slēgti apdrošināšanas sabiedrības vārdā un tā uzņemas ar tiem saistīto risku, tad darbības, kuras minētais nodokļu maksātājs veic, pildot šo līgumu, ietilpst jēdzienā “ar šiem darījumiem saistīti pakalpojumi, ko veic apdrošināšanas mākleri un apdrošināšanas aģenti”, kurš paredzēts Sestās direktīvas 13. panta B daļas a) punktā?”

9.     Šis jautājums attiecas uz Sestās direktīvas 13. panta B daļas a) punkta interpretāciju, kurš nosaka:

“Ciktāl tas nav pretrunā ar citiem Kopienas noteikumiem, dalībvalstis atbrīvo turpmāk minētās darbības atbilstīgi noteikumiem, ko tās pieņem, lai nodrošinātu pareizu un godīgu šo atbrīvojumu piemērošanu un lai nepieļautu nekādu nodokļu nemaksāšanu, apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu:

a)      apdrošināšanas un pārapdrošināšanas darījumus, ieskaitot saistītus pakalpojumus, ko veic apdrošināšanas mākleri un apdrošināšanas aģenti.”

10.   Arī 1968. gada 28. jūnija Wet op de omzetbelasting 1968 (1968. gada likums par apgrozījuma nodokli) (Stbl. 329) 11. pants paredz:

“1. Apstākļos, ko vispārēja pasākuma veidā nosaka pārvaldes iestāde, no [šī] nodokļa ir atbrīvoti:

[..]

k) apdrošināšana un pakalpojumi, ko veic apdrošināšanas aģenti.”

11.   Tāpat ir jāmin 2. pants Padomes 1976. gada 13. decembra Direktīvā 77/92/EEK par pasākumiem, lai veicinātu uzņēmējdarbības veikšanas brīvības un pakalpojumu sniegšanas brīvības efektīvu īstenošanu apdrošināšanas aģentu un brokeru darbības jomā (exISICGroup630), un jo īpaši par pārejas posma pasākumiem attiecībā uz šo darbības jomu (3), redakcijā, kas bija spēkā laikā, kad iestājās faktiskie apstākļi; tas paredz:

“1.      Direktīvu piemēro šādām darbībām, kas ietvertas Uzņēmējdarbības brīvības ierobežojumu atcelšanas vispārējās programmas III pielikuma ex ISIC Group 630:

a)      tādu personu profesionālā darbība, kuras, pilnīgi brīvi izvēloties uzņēmumu, saved kopā, ar mērķi apdrošināt vai pārapdrošināt, personas, kas vēlas saņemt apdrošināšanu vai pārapdrošināšanu, un apdrošināšanas vai pārapdrošināšanas uzņēmumus, veic sagatavošanas darbu apdrošināšanas vai pārapdrošināšanas līgumu noslēgšanai un, vajadzības gadījumā, piedalās šādu līgumu izpildē un veikšanā, jo īpaši prasības gadījumā [jo īpaši, ja iestājas apdrošināšanas gadījums];

b)      tādu personu profesionālā darbība, kurām vairākos līgumos ir uzdots vai kuras ir pilnvarotas rīkoties viena vai vairāku apdrošināšanas uzņēmumu vārdā un uzdevumā vai tikai uzdevumā, ievadot, ierosinot un veicot sagatavošanas darbu apdrošināšanas līgumu slēgšanai vai slēdzot apdrošināšanas līgumus, vai piedaloties šādu līgumu izpildē un veikšanā, jo īpaši prasības gadījumā [jo īpaši, ja iestājas apdrošināšanas gadījums];

[..].

2.      Šo direktīvu jo īpaši piemēro darbībām, ko dalībvalstīs parasti raksturo šādi:

[..]

b)      šā panta 1. panta [1. punkta] b) apakšpunktā minētās darbības:

[..]

– Nīderlandē:

– Gevolmachtigd agent

[..].”

12.   Visbeidzot, 2. pants Eiropas Parlamenta un Padomes 2002. gada 9. decembra Direktīvā 2002/92/EK par apdrošināšanas starpniecību (4), ar ko no 2005. gada 15. janvāra atceļ Direktīvu 77/92, paredz:

“Šajā direktīvā:

[..]

3)      “apdrošināšanas starpniecība” ir darbības, ar kurām ievieš, piedāvā vai veic citus priekšdarbus pirms apdrošināšanas līgumu noslēgšanas, vai šādu līgumu noslēgšana, vai darbības, ar kurām palīdz šādu līgumu pārvaldībā un izpildē, jo īpaši prasības gadījumā [jo īpaši, ja iestājas apdrošināšanas gadījums].

Šādas darbības, ja tās veic apdrošināšanas sabiedrība vai apdrošināšanas sabiedrības darbinieks, par kura rīcību atbildīga ir apdrošināšanas sabiedrība, neuzskata par apdrošināšanas starpniecību.

[..]”

II – Analīze

13.   Šajā lietā Tiesai atkārtoti ir lūgts analizēt atbrīvojumu, kas Sestās direktīvas 13. panta B daļas a) punktā ir paredzēts attiecībā uz “apdrošināšanas [..] darījum[iem], ieskaitot saistītus pakalpojumus, ko veic apdrošināšanas mākleri un apdrošināšanas aģenti”. Jautājums ir par atbrīvojumu, kuram dokumentos, kas saistīti ar šīs direktīvas izstrādi, nav norādīts nekāds precīzs pamatojums. Atbrīvojumu varētu pamatot vienīgi ar vispārējiem sociāliem, politiskiem un administratīvās vienkāršošanas apsvērumiem par pievienotās vērtības nodokli (turpmāk tekstā –“PVN”) (5). Arī minētajā direktīvā nav šajā normā izmantoto jēdzienu definīciju. Tomēr jautājums ir par jomu, kas jau ir aplūkota Tiesas judikatūrā, īpaši spriedumos lietās CPP, Skandia un Taksatorringen (6), kuros ir analizēti jēdzieni “apdrošināšanas darījums” un “apdrošināšanas mākleri un apdrošināšanas aģenti”.

14.   Vispirms vēlos vērst uzmanību uz atbildētājas pamata lietā argumentu, kuram nevaru piekrist – ka darbības, ko ACMC veic UL uzdevumā varbūt pat neietilpst Sestās direktīvas piemērošanas jomā, jo tās minētās direktīvas 4. panta 4. punkta nozīmē izriet no darba attiecībām starp šīm divām sabiedrībām.

15.   Iesniedzējtiesas sniegtajā aprakstā nav norādītas pazīmes, kādas Tiesa ir aplūkojusi 1991. gada 25. jūlija spriedumā lietā Ayuntamientode Sevilla (7), piemēram, pazīmes, kas liecina, ka pastāv “darba līgums vai jebkādas citas juridiskas saites, kas rada darba devēja un darba ņēmēja attiecības” Sestās direktīvas 4. panta 4. punkta nozīmē. Gluži pretēji, atbilstoši ģenerāladvokāta Tezauro [Tesauro] formulējumam tajā pašā lietā, ir skaidrs, ka ACMC ir persona, “kam ir pietiekama organizatoriskā brīvība attiecībā uz cilvēkresursiem un materiālajiem resursiem, ko izmanto attiecīgās darbības veikšanai un ko skar ar šo darbību saistītais ekonomiskais risks” (8). Tāpēc ir jānoraida atbildētājas pamata lietā arguments, ka ar pamata lietu saistītās darbības neietilpst Sestās direktīvas piemērošanas jomā.

A –    “Apdrošināšanas darījuma” jēdziens

16.   Iesniedzējtiesa ir pareizi konstatējusi, ka tāds uzņēmums, kāds ir ACMC, neveic “apdrošināšanas darījumus” Sestās direktīvas 13. panta B daļas a) punkta nozīmē. Šajā sakarā Tiesai jau ir bijusi iespēja precizēt, “ka apdrošināšanas darījumam saskaņā ar vispārējām atziņām ir raksturīgs tas, ka [šādā darījumā] apdrošinātājs par iepriekšēju [apdrošināšanas] prēmijas samaksu uzņemas gadījumā, ja iestājas apdrošinātais risks, nodrošināt apdrošinātajam pakalpojumu, par ko [puses] ir vienojušās, slēdzot līgumu” (9).

17.   Lai gan atbilstoši šai pašai judikatūrai šajā jēdzienā ir iespējams ietvert “apdrošināšanu, ko veic nodokļa maksātājs, kas pats nav apdrošinātājs, bet kas kolektīvas apdrošināšanas gadījumā sniedz klientiem šādu riska apdrošināšanu, izmantojot tā apdrošinātāja pakalpojumus, kas uzņemas apdrošināto risku” (10), apdrošināšanas darījums 13. panta B daļas a) punkta nozīmē jebkurā gadījumā nozīmē, ka starp pakalpojuma sniedzēju, kas prasa atbrīvojumu, un personu, kuras riski ir apdrošināti, proti, apdrošināšanas ņēmēju, pastāv līgumiskas attiecības (11).

18.   Saskaņā ar rīkojumu par prejudiciāla jautājuma uzdošanu starp ACMC un apdrošinātajiem nav nekādu ar apdrošināšanu saistītu tiesisku attiecību. Šādas attiecības ir vienīgi starp UL un apdrošināšanas ņēmējiem. Kaut arī starp šīm abām sabiedrībām pastāv tiesiskas attiecības, kurām noteikti var būt nozīme, UL veicot apdrošināšanas darījumus ar saviem klientiem, pašas ACMC veiktās darbības nav apdrošināšanas darījumi, uz ko attiecas atbrīvojums Sestās direktīvas 13. panta B daļas a) punkta nozīmē.

B –    Jēdziens “ar apdrošināšanas darījumiem saistīti pakalpojumi, ko veic apdrošināšanas mākleri un apdrošināšanas aģenti”

19.   Ir zināms, ka Sestās direktīvas 13. panta B daļas a) punktā ir paredzēts atbrīvojums ne vien attiecībā uz apdrošināšanas darījumiem, bet arī ar apdrošināšanas darījumiem saistītiem pakalpojumiem, ko veic apdrošināšanas mākleri un apdrošināšanas aģenti (12).

20.   Sestās direktīvas 13. panta B daļas a) punkta redakcija liecina, ka [no nodokļa] nav atbrīvoti visi “[ar apdrošināšanas darījumiem] saistītie pakalpojumi”. Jēdziens “saistītie pakalpojumi” ir pietiekami plašs, lai tajā principā varētu ietvert visus pakalpojumus, kurus to saiknes dēļ ar apdrošināšanas pakalpojumiem, var uzskatīt par tādiem, kas saistīti ar šiem darījumiem (13). Kopienas likumdevējs ir acīmredzami ierobežojis atbrīvojuma piemērošanas jomu, attiecinot to tikai uz to šo pakalpojumu daļu, kurus veic apdrošināšanas mākleri vai apdrošināšanas aģenti. Tādēļ galvenais, nosakot ar apdrošināšanas darījumiem saistītos pakalpojumus, uz kuriem attiecas atbrīvojums saskaņā ar minēto 13. panta B daļas a) punktu, ir personas, kas prasa atbrīvojumu, atzīšana par apdrošināšanas mākleri vai apdrošināšanas aģentu.

21.   Atbildētāja pamata lietā šajā sakarā apgalvo, ka ACMC darbības, kas raksturotas rīkojumā par prejudiciāla jautājuma uzdošanu, atbilst apdrošināšanas aģenta darbībai, kas paredzēta Direktīvā 77/92 un Direktīvā 2002/92. Minētās darbības konkrēti atbilst darbībām, ko veic “gevolmachtigdagent”, tas ir, apdrošināšanas aģenta veiktām darbībām saskaņā ar Direktīvas 77/92 (14) 2. panta 1. punkta b) apakšpunktu, kurā ir norādīta “tādu personu profesionālā darbība, kurām vairākos līgumos ir uzdots vai kuras ir pilnvarotas rīkoties viena vai vairāku apdrošināšanas uzņēmumu vārdā un uzdevumā vai tikai uzdevumā, ievadot, ierosinot un veicot sagatavošanas darbu apdrošināšanas līgumu slēgšanai vai slēdzot apdrošināšanas līgumus, vai piedaloties šādu līgumu izpildē un veikšanā, jo īpaši prasības gadījumā [jo īpaši, ja iestājas apdrošināšanas gadījums]”.

22.   Saistībā ar šo argumentu uzreiz rodas jautājums, vai apdrošināšanas māklera un apdrošināšanas aģenta jēdzieni automātiski ir jāinterpretē vienādi saistībā ar Sesto direktīvu un saistībā ar Direktīvu 77/92, un Direktīvu 2002/92, kuras neattiecas uz PVN, bet gan uz brīvību veikt uzņēmējdarbību. Tiesa ir izvēlējusies šajā jautājumā neieņemt kategorisku nostāju (15). Tā ir ņēmusi vērā galvenās pazīmes, kas norādītas Direktīvā 77/92, definējot jēdzienus “apdrošināšanas mākleris” un “apdrošināšanas aģents”, kas minēti Sestās direktīvas 13. panta B daļas a) punktā (16). Bet šī ņemšana vērā nav pielīdzināma automātiskai norādei uz Direktīvā 77/92 doto definīciju. Šī Direktīva 77/92 neapšaubāmi ir ņemta vērā, lai novērstu to, ka jēdziens “apdrošināšanas aģents” tiek aplūkots minētā 13. panta B daļas a) punkta nozīmē, kā rezultātā tas varētu zaudēt jebkādu saikni ar juridisko un praktisko situāciju apdrošināšanas tiesību jomā. Tomēr, kā Tiesa vairākkārt ir apstiprinājusi, ir jāatgādina, ka atbrīvojumi no PVN ir autonomi Kopienu tiesību jēdzieni, kas ir jāaplūko saistībā ar Sestās direktīvas kopējo PVN sistēmu un kuru mērķis ir novērst atšķirības PVN sistēmas piemērošanā dalībvalstīs (17).

23.   Tādējādi nav jāaprobežojas ar darbībām, kas Direktīvas 77/92 2. panta 1. punkta b) apakšpunktā ir raksturotas kā darbības, ko var veikt apdrošināšanas aģents, lai secinātu, ka persona, kas veic kādu no šīm darbībām automātiski ir apdrošināšanas aģents Sestās direktīvas 13. panta B daļas a) punkta nozīmē. Drīzāk ir jāņem vērā definīcija, ko Tiesa sniegusi iepriekš minētajā spriedumā lietā Taksatorringen, kas taisīts PVN jomā.

C –    “Apdrošināšanas aģenta” definīcija, ko Tiesa sniegusi iepriekš minētajā spriedumā lietā Taksatorringen

24.   Šajā spriedumā Tiesa apstiprināja, ka jēdziens “ar apdrošināšanas darījumiem saistīti pakalpojumi, ko veic apdrošināšanas mākleri un apdrošināšanas aģenti” Sestās direktīvas 13. panta B daļas a) punkta nozīmē “attiecas vienīgi uz pakalpojumiem, ko sniedz profesionāļi, kam ir [tiesiskas] attiecības gan ar apdrošinātāju, gan apdrošināto, precizējot, ka apdrošināšanas mākleris ir tikai starpnieks” (18). Šis jēdziens – jomā, kāda ir apdrošināšanas pakalpojumu izplatīšana (19), kuras darbības principi (modus operandi) mēdz būt ļoti sarežģīti un dažādi (20) – galveno nozīmi piešķir apdrošināšanas aģenta ārējai darbībai, proti, aģenta kā starpnieka statusam starp apdrošināšanas ņēmēju un apdrošināšanas sabiedrību, tāpēc tam noteikti ir jābūt [tiesiskās] attiecībās ar šīm abām pusēm.

25.   Tiesas izveidotā definīcija ir ļoti vienkārša tādai nozarei, kas saistīta ar atbrīvojumiem no PVN, kas bez šaubām ir sarežģīta un ārkārtīgi neskaidra nozare. Tāpēc, nosakot, vai persona ir apdrošināšanas aģents, galvenais kritērijs ir nevis vienkārši iekšējo darbību raksturs, ko persona veic, bet gan vispirms tās stāvoklis attiecībā pret personām, starp kurām tā rada [tiesiskas] attiecības (21).

26.   Ņemot vērā šo pašu nostāju, ģenerāladvokāts Sadžo [Saggio] secinājumos iepriekš minētajā lietā Skandia precizē, ka uzņēmumu “nevar uzskatīt par mākleri vai aģentu, jo tas neuztur nekādas attiecības ar apdrošinātajiem”. Viņš piebilst, ka no Direktīvas 7/92 un citu Kopienu tiesību aktu noteikumiem skaidri izriet, ka “[apdrošināšanas mākleru un apdrošināšanas aģentu] darbībām ir raksturīgs tas, ka tās rada tiešas attiecības ar apdrošinātajiem”. (22)

27.   Atbildētāja pamata lietā apgalvo, ka ACMC ir tiešas attiecības ar UL apdrošinātajiem, jo tā uztur “netiešas” attiecības ar apdrošinātajiem. Šādā veidā ACMC atbilst kritērijam, kas noteikts iepriekš minētajā spriedumā lietā Taksatorringen, un ir kvalificējama kā “apdrošināšanas aģents” Sestās direktīvas 13. panta B daļas a) punkta nozīmē.

28.   Šādam priekšlikumam es nepiekrītu. Tam, ka Tiesa minētajā spriedumā nav skaidri precizējusi, ka profesionālās attiecības “gan ar apdrošinātāju, gan apdrošināto” ir tiešas, nav piešķirama pārmērīgi liela nozīme. Noteicošais aspekts, manuprāt, ir tas, ka, pastāvot attiecībām starp apdrošināšanas aģentu un apdrošināšanas ņēmēju, noteikti ir jābūt paša aģenta atsevišķiem paziņojumiem, kas adresēti apdrošināšanas ņēmējam, attiecībā pret kuru tas darbojas kā aģents apdrošinātāja uzdevumā un, iespējams, vārdā (23).

29.   Pamata lietā, izrādās, pastāv apdrošināšanas mākleru un apdrošināšanas aģentu tīkls, kuri turpina rūpēties par attiecībām ar UL klientiem un ar kuriem ACMC sazinās, veicot “back office” darbības UL uzdevumā. Kā norādīts nolēmumā par prejudiciāla jautājuma uzdošanu, tieši šiem aģentiem “ir tieša saikne ar (potenciālajiem) apdrošināšanas ņēmējiem un apdrošinātajiem, nevis ACMC”. Tādēļ, manuprāt, nevar uzskatīt, ka pēdējai minētajai ir [tiesiskas] attiecības gan ar apdrošinātāju, gan apdrošināto.

D –    Apdrošināšanas būtiski autonomais raksturs, ņemot vērā starpniecības darbības pašu apdrošinātāja darbību un apakšuzņēmuma līgumus par šīm darbībām, ko slēdz apdrošinātājs

30.   Izdarīto secinājumu nemaina tas, ka īpašajos apstākļos, kādi paredzēti “sadales līgumā” starp UL un ACMC, pēdējā minētā iesaistās ar dzīvības apdrošināšanas līgumiem saistītajās sarunās šo līgumu sagatavošanā un slēgšanā un ka tā pat ir pilnvarota, noslēdzot apdrošināšanas līgumus UL vārdā, radīt apdrošinātājam saistības pret apdrošinātajiem.

31.   Direktīvas 77/92 2. panta 1. punkta b) apakšpunktā ir skaidri norādīts uz personu profesionālo darbību apdrošinātāja “vārdā un uzdevumā vaitikai uzdevumā” (24). Iepriekš minētajā spriedumā lietā Taksatorringen Tiesa apstiprināja, ka šajā normā paredzēto darbību veids “ietver pilnvaras radīt apdrošinātājam saistības pret apdrošināto” (25). Pamatojoties uz šo judikatūru, ACMC uzskata sevi par apdrošināšanas aģentu, jo tā ir pilnvarota radīt saistības apdrošinātājam. Šis secinājums ir balstīts uz priekšnoteikumu, ka personu kvalificē kā apdrošināšanas aģentu tad, ja šī persona ir pilnvarota radīt apdrošinātājam saistības pret apdrošināto. Tomēr no minētā 2. panta 1. punkta b) apakšpunkta izriet, ka personu var kvalificēt kā “apdrošināšanas aģentu”, pat ja tā rīkojas “tikai [apdrošinātāja] uzdevumā”. Ir skaidrs, ka tad, ja persona nerīkojas apdrošinātāja “vārdā”, tā nav pilnvarota uzlikt tam saistības pret trešām personām. Apdrošinātājam nerodas saistības pret apdrošināšanas ņēmējiem, pamatojoties uz tādas pilnvarotas personas paziņojumiem, kas nerīkojas “apdrošinātāja vārdā” un kas tādējādi juridiski nav tā pārstāvis. Tātad pilnvaras uzlikt apdrošinātājam saistības nevar būt noteicošais kritērijs, kvalificējot personu kā apdrošināšanas aģentu. Ar to vien nepietiek, lai nodokļu maksātājs kļūtu par apdrošināšanas aģentu Sestās direktīvas 13. panta B daļas b) punkta nozīmē. Ir jāizpilda arī citi nosacījumi.

32.   Nevar nošķirt tāda subjekta darbību, kas slēdz apdrošināšanas līgumus apdrošinātāja vārdā, no apdrošināšanas pakalpojumu izplatīšanas, kas ir plašāka (26) un kas noteikti nozīmē to, ka starpnieks aktīvi meklē un nodibina [tiesiskas] attiecības starp klientiem un apdrošinātāju. Šajā sakarā ir vērts citēt ģenerāladvokāta Fenelija [Fenelly] norādes secinājumu 32. punktā iepriekš minētajā lietā CPP. Viņš apstiprina, ka “Sestās direktīvas pieņēmēji [..] ir raksturojuši personas, kuru profesionālā darbība ietver attiecību nodibināšanu starp apdrošināšanas uzņēmumiem un apdrošināšanas ņēmējiem [..]”. Neskarot pārbaudi, kas jāveic iesniedzējtiesai, šķiet, ka ACMC no šādas darbības nerodas saistības, lai gan tā UL vārdā pieņem dzīvības apdrošināšanas līgumu projektus, ko tai iesnieguši potenciālie apdrošināšanas ņēmēji.

33.   Tātad apdrošināšanas aģenta darbībai ir jāizpaužas kā profesionāļa sniegtam pakalpojumam, kas pati sākas un beidzas un kas tādējādi ir autonoma attiecībā pret apdrošinātāja darbību (27). Apdrošināšanas aģenta darbību nedrīkst jaukt ar apdrošinātāja darbību, kura uzdevumā un, iespējams, vārdā aģents rīkojas. Pamata lietā ACMC vienkārši piedalās apdrošinātāja ekonomiskajā darbībā. Tā neveic darbības, kas atšķirtos no darbībām, ko parasti veic apdrošināšanas [uzņēmumā] UL.

34.   Šajā ziņā piekrītu rakstveida apsvērumos paustajai Komisijas nostājai, ka ACMC darbības atbilst vienkāršam apakšuzņēmuma līgumam par darbībām, ko parasti veic apdrošināšanas uzņēmums.

35.   Pat tad, kad ACMCUL vārdā pieņem apdrošināšanas pieteikumus, ko ieinteresētās personas iesniegušas UL, tā jebkurā gadījumā ir vienkāršs apdrošinātāja pilnvarotais atsevišķu juridisku darbību veikšanai saistībā ar apdrošināšanas līgumu sagatavošanu un noslēgšanu. Ar to acīmredzami nepietiek, lai ACMC vai jebkurš cits UL pilnvarotais kļūtu par apdrošināšanas aģentu.

36.   Šajā sakarā 2001. gada 13. decembra spriedumā lietā CSCFinancialServices (28) ir dotas svarīgas norādes – kaut arī tas taisīts citā sakarā – saistībā ar starpniecību finanšu pakalpojumos. Šajā spriedumā Tiesa apstiprina, ka starpniecības darbība “attiecas uz darbību, ko veic starpnieks, kas nav puse līgumā par finanšu pakalpojumu [..]. [Tam ir jābūt] pakalpojumam, ko sniedz līguma pusei, un par ko tā maksā atlīdzību kā par darbību, kas ir nošķirta no starpniecības. [..]. Tātad šīs darbības mērķis ir panākt to, ka divas puses noslēdz līgumu; starpnieks pats nav ieinteresēts līguma saturā” (29). Tādējādi tā nav starpniecība, bet gan vienkārši dažu finanšu pakalpojumu pārdevēja darbību uzticēšana citai personai, ja pēdējā minētā “aizstāj finanšu pakalpojuma pārdevēju un tātad nav starpnieks, kas nav puse līgumā” (30).

37.   Tādās attiecībās, kādas pastāv starp ACMC un UL, ACMC, šķiet, ir UL apakšuzņēmējs, kas, veicot darbības, kādas parasti veic pats apdrošinātājs, aizstāj apdrošinātāja darbiniekus.

38.   Turklāt domāju, ka atbildētājas pamata lietā argumentam – ka PVN piemērošana šiem pakalpojumiem būtu pretrunā nodokļu neitralitātes principam, jo šāda PVN piemērošana sarežģītu iespēju iesaistīt trešās personas pakalpojumu sniegšanā, ko iepriekš veica apdrošināšanas sabiedrībā un kas būtu identiski ar darbībām, ko parasti veic apdrošināšanas aģenti – nav nozīmes.

39.   Tā kā Kopējā PVN sistēmā nodoklis tiek piemērots tikai patstāvīgi sniegtiem pakalpojumiem, izņemot ja tie atbilst darījumiem, uz ko attiecas atbrīvojums saskaņā ar 13. panta B daļas a) punktu, tad, protams, pastāv atšķirīga attieksme starp apdrošināšanas sabiedrībām, kuras izvēlas veikt daļu darbību ārpus uzņēmuma, un apdrošināšanas sabiedrībām, kuras izvēlas uzticēt šīs darbības saviem darbiniekiem. Šī atšķirīgā attieksme tomēr ir parastas sekas kopējās PVN sistēmas piemērošanai un dabiskai pretrunai, ko atbrīvojumu esamība rada attiecībā pret neitralitātes principu un vienlīdzīgu attieksmi. Jautājums ir par atšķirīgu attieksmi, kas ir pilnībā attaisnojama. Pietiek ar to, ka apdrošināšanas sabiedrībai, kas izlemj likt saviem darbiniekiem veikt ar apdrošināšanas darījumiem saistītos uzdevumus, rodas zināmas izmaksas (nodokļu un citas izmaksas, īpaši izmaksas, kas ir saistītas ar likumā paredzēto algota darba sistēmu) – izmaksas, no kurām tā būtu atbrīvota, ja izvēlētos izmantot pakalpojumu sniedzēju ārpus uzņēmuma (31). Šķiet pavisam pieņemami, ka pēdējā minētajā gadījumā par darbību ir jāmaksā PVN (32).

40.   Nobeigumā ir jāuzsver, ka atbildētājas pamata lietā nostāja ir tāda, ka apdrošināšanas aģenta jēdziens ir acīmredzami ir jāpaplašina, kā tas izriet no iepriekš minētā sprieduma lietā Taksatorringen, ciktāl ACMC veic darbības, ko parasti veic apdrošināšanas sabiedrības iekšienē un par saviem līdzekļiem. Turklāt ACMC darbības neaizstāj apdrošināšanas aģentu darbības, kas turpina pildīt savus pienākumus un ar kuru starpniecību UL darbojas tirgū.

41.   Šāda paplašināšana nav atbalstāma, ņemot vērā Tiesas pastāvīgo judikatūru, saskaņā ar kuru “jēdzieni, kas izmantoti, apzīmējot Sestās direktīvas 13. pantā paredzētos atbrīvojumus, ir interpretējami šauri, jo tie veido atkāpes no vispārējā principa, ka PVN iekasē par katru pakalpojumu, ko par atlīdzību sniedz nodokļu maksātājs” (33).

III – Secinājumi

42.   Ņemot vērā izklāstītos apsvērumus, ierosinu Tiesai uz Hoge Raad der Nederlanden uzdoto jautājumu atbildēt šādi:

“Ja atbilstoši līgumam ar apdrošināšanas sabiedrību nodokļu maksātājs šīs sabiedrības uzdevumā veic atsevišķas darbības, kas saistītas ar apdrošināšanas darījumiem, tad tās neietilpst jēdzienā “[ar apdrošināšanas vai pārapdrošināšanas darījumiem] saistītie pakalpojumi, ko veic apdrošināšanas mākleri un apdrošināšanas aģenti” 13. panta B daļas a) punkta nozīmē Padomes Sestajā 1977. gada 17. maija Direktīvā 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, jo, pirmkārt, nodokļu maksātājam nav tiešu attiecību gan ar apdrošinātāju, gan ar apdrošināto un, otrkārt, tā darbības nav autonomas attiecībā pret paša apdrošinātāja darbībām.

1 – Oriģinālvaloda – portugāļu.

2 – OV L 145, 1. lpp.

3 – OV 1977, L 26, 14. lpp.

4 – OV 2003, L 9, 3. lpp.

5 – Skat. Farmer, P., Lyal, R. EC Tax Law. Oxford, 1994, 181. lpp.

6 – 1999. gada 25. februāra spriedums lietā C-349/96 CPP (Recueil, I-973. lpp.); 2001. gada 8. marta spriedums lietā C-240/99 Skandia (Recueil, I-1951. lpp.) un 2003. gada 20. novembra spriedums lietā C-8/01 Taksatorringen (Recueil, I-13711. lpp.).

7 – C-202/90, Recueil, I-4247. lpp.

8 – Ibidem, secinājumu 6. punkts un rezolutīvā daļa.

9 – Iepriekš minētie spriedumi lietā CPP, 17. punkts, un lietā Skandia, 37. un 41. punkts. Skat. arī iepriekš minēto spriedumu lietā Taksatorringen, 39.–41. punkts.

10 – Iepriekš minētie spriedumi lietā CPP, 22. punkts, un lietā Skandia, 38. punkts.

11 – Iepriekš minētais spriedums lietā Skandia, 41. punkts.

12 – Šo atbrīvojumu var izskaidrot ar to, ka nebūtu pamatoti piemērot PVN apdrošināšanas pakalpojumiem, attiecinot šo nodokli uz apdrošināšanas mākleru un apdrošināšanas aģentu pakalpojumiem, kuri veic galveno šo pakalpojumu izplatīšanas uzdevumu. Turklāt apdrošinātāji nevarētu atskaitīt šādiem pakalpojumiem piemēroto priekšnodokli saistībā ar apdrošināšanas darījumu atbrīvojumu no PVN.

13 – Šajā sakarā skat. ģenerāladvokāta Fenelija [Fenelly] secinājumus iepriekš minētajā lietā CPP, 31. punkts.

14 – ACMC darbības acīmredzami neatbilst Direktīvas 77/92 2. panta 1. punkta a) apakšpunktā paredzētajai darbībai attiecībā uz aģenta profesiju, kam raksturīgs tas, “ka [pēdējam minētajam] apdrošinātā vārdā ir jāatrod sabiedrība, kura tam var piedāvāt [riska] apdrošināšanu, kas ir vislabāk piemērota tā vajadzībām” (ģenerāladvokāta Mišo [Mischo] secinājumi iepriekš minētajā lietā Taksatorringen, 86. punkts). Ir skaidrs, ka ACMC sniedz pakalpojumus vienīgi UL, nevis apdrošinātajiem.

15 – Īpaši skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Taksatorringen, 45. punkts, un ģenerāladvokāta Mišo secinājumus tajā pašā lietā, 89. punkts.

16 – Skat. iepriekš minētos ģenerāladvokāta Mišo secinājumus lietā Taksatorringen, 79.–87. punkts. Tāpat nekas iepriekš minēto ģenerāladvokāta Fenelija secinājumu lietā CPP 32. punktā neļauj secināt, ka 13. panta B daļas a) punkts ietver obligātu un automātisku norādi uz Direktīvu 77/92.

17 – 1989. gada 15. jūnija spriedums lietā 348/87 Stichting Uitvoering Financiële Acties (Recueil, 1737. lpp., 11. punkts); iepriekš minētie spriedumi lietā Skandia, 23. punkts, un lietā Taksatorringen, 37. punkts.

18 – 44. punkts.

19 – Direktīvas 2002/92 pirmajā apsvērumā ir precizēts, ka “apdrošināšanas un pārapdrošināšanas starpniekiem ir izšķiroša loma apdrošināšanas un pārapdrošināšanas pakalpojumu izplatīšanā Kopienā”.

20 – Bigot, J., Langé, D. Traité de Droit des Assurances,Tome 2, La Distribution de l’Assurance. LGDJ, Paris, 1999, 6. lpp. Autori īpaši norāda uz to, ka pastāv “visai teorētiskas atšķirības, kas ne pārāk labi atbilst īstenībai, kas ir sarežģītāka” saistībā ar tehniski ļoti sarežģītu pakalpojumu izplatīšanu, kā tas ir apdrošināšanā.

21 – Tas ir ļoti labi saprotams, ņemot vērā Sestās direktīvas 13. panta B daļas a) punktā norādītās darbības, kuras veic apdrošināšanas aģents, kam piemēro atbrīvojumu no PVN, un kuras – kā jau minēju – no satura viedokļa ir norādītas kā ar apdrošināšanas darījumiem saistīti pakalpojumi.

22 – Secinājumu 19. punkts un 10. zemsvītras piezīme (izcēlums – mans).

23 – Var iedomāties, ka apdrošināšanas aģents sazinās ar potenciālajiem apdrošināšanas ņēmējiem un apdrošinātajiem nevis personīgi, bet gan, iespējams, ar trešās personas starpniecību, kas rīkojas tā uzdevumā, nosūtot paša apdrošināšanas aģenta paziņojumus apdrošināšanas ņēmējiem, apdrošinātāja uzdevumā veicot darbības kā aģents. Šajos apstākļos tam nevajadzētu zaudēt “apdrošināšanas aģenta” statusu Sestās direktīvas 13. panta B daļas a) punkta nozīmē.

24 – Izcēlums – mans.

25 – 45. punkts spriedumā, kurā dota norāde uz ģenerāladvokāta Mišo secinājumu šajā lietā 91. punktu, kur ir precizēts, ka, lai personas darbība apdrošinātāja uzdevumā “padarītu šīs darbības veicēju par apdrošināšanas aģentu, tai jābūt saistītai ar līgumu vai pilnvaru un tā jāveic “viena vai vairāku apdrošināšanas uzņēmumu vārdā un uzdevumā vai tikai uzdevumā” – tas nozīmē, ka tai jāietver pilnvaras radīt apdrošināšanas sabiedrībai saistības pret apdrošināto.”

26 – Skat. Direktīvas 2002/92 pirmo apsvērumu.

27 – Citā sakarā skat. 36. un 37. punktu ģenerāladvokāta Ruisa-Harabo Kolomera [Ruiz-Jarabo Colomer] secinājumos lietā C-68/03 Lipjes (2004. gada 27. maija spriedums, Krājums, I-5879. lpp.) par māklera darbības būtību, uz kuriem ir norādīts minētā sprieduma 21. punktā.

28 – C-235/00, Recueil, I-10237. lpp.

29 – Ibidem, 39. punkts. Izcēlums – mans.

30 – Ibidem, 40. punkts.

31 – Pēc analoģijas saistībā ar bankas darījumu atbrīvojumu no PVN skat. ģenerāladvokāta Ruisa-Harabo Kolomera apgalvojumu lietā C-2/95 SDC (1997. gada 5. jūnija spriedums, Recueil, I-3017. lpp., 54. un turpmākie punkti), saskaņā ar kuru, “ja uzņēmums atsevišķu uzdevumu izpildei izmanto cita uzņēmuma pakalpojumus, tā vietā lai tos veiktu ar saviem materiālajiem līdzekļiem un personālu, tad tam par šiem pakalpojumiem ir jāmaksā PVN”. Tāpat skat. manus secinājumus lietā C-8/03 BBL (2004. gada 21. oktobra spriedums, Krājums, I-10157. lpp., 24. punkts).

32 – 2001. gada 9. oktobra spriedumā lietā C-108/99 Cantor Fitzgerald International (Recueil, I-7257. lpp., 33. punkts) Tiesa apstiprināja, ka “[n]odokļu maksātājam, kam konkrēta ekonomiska mērķa sasniegšanai ir izvēle starp darījumiem, uz kuriem attiecas atbrīvojums, un darījumiem, kuriem piemēro nodokļus, pašam savās interesēs ir pienācīgi jāpieņem lēmums, ņemot vērā objektīvo PVN sistēmu [..]. Nodokļu neitralitātes princips nenozīmē, ka nodokļu maksātājs, kam ir izvēle starp diviem darījumiem, var izvēlēties vienu no tiem un gūt labumu no otra darījuma sekām”.

33 – Iepriekš minētie spriedumi lietā Stichting Uitvoering Financiële Acties, 13. punkts, un lietā SDC, 20. punkts. Jaunākiem piemēriem skat. 2002. gada 20. jūnija spriedumu lietā C-287/00 Komisija/Vācija (Recueil, I-5811. lpp., 43. punkts) un iepriekš minēto spriedumu lietā Taksatorringen, 36. punkts. Turklāt ir jānorāda, ka Tiesa sprieduma lietā SDC 65. punktā saistībā ar finanšu darījumiem ir apstiprinājusi, ka, “tā kā Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 3. apakšpunkts ir jāinterpretē šauri, tas vien, ka viena no tā daļām ir nepieciešama, lai veiktu darījumu, uz ko attiecas atbrīvojums, neļauj secināt, ka pakalpojumam, kas atbilst šai daļai, būtu piemērojams atbrīvojums”. Šajā pašā sakarā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā CSC Financial Services, 32. punkts.