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- Referral date: 12-11-2003
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- Opinion date: 12-01-2005
- Ruling date: 03-03-2005
- AG: Poiares Maduro
References in this case
References to this case
- C-235/00 - CSC Financial Services
- C-240/99 - Skandia
- C-8/01 - Taksatorringen
- C-106/05 - L.u.p.
- C-124/07 - J.C.M. Beheer BV
- C-200/04 - iSt
- C-242/08 - Swiss Re Germany Holding
- C-259/11 - DTZ Zadelhoff
- C-270/09 - MacDonald Resorts
- C-40/15 - Aspiro SA
- C-453/05 - Volker Ludwig
- C-455/05 - Velvet AND Steel Immobilien
- C-89/05 - United Utilities
- C-907/19 - Q-GmbH
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CONCLUSÕES DO ADVOGADO-GERAL
M. POIARES MADURO
apresentadas em 12 de Janeiro de 2005(1)
Processo C-472/03
Staatssecretaris van Financiën
contra
Arthur Andersen & Co. Accountants c.s.
[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Hoge Raad der Nederlanden (Países Baixos)]
1. Com este pedido de decisão prejudicial, o Hoge Raad der Nederlanden (Países Baixos) submete ao Tribunal de Justiça uma questão relativa à interpretação da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (a seguir «Sexta Directiva») (2) . 2. A questão visa precisamente saber se as actividades de «back office» exercidas por uma sociedade, para uma companhia de seguros, estão abrangidas pelo conceito de «prestações de serviços relacionadas com essas operações efectuadas por corretores e intermediários de seguros», a que se refere o artigo 13.°, B, alínea a), da Sexta Directiva. I – Factos do processo principal e questão submetida ao Tribunal de Justiça 3. À época dos factos, a recorrida no processo principal, o grupo Arthur Andersen & Co. Accountants c.s., com sede em Roterdão (Países Baixos) (a seguir «recorrida no processo principal»), incluía a sociedade civil de direito neerlandês Andersen Consulting Management Consultants (a seguir «ACMC»). 4. Em 26 de Maio de 1997, a Royal Nederland Verzekeringsgroep NV, Universal Leven NV (a seguir «UL»), sociedade com actividade, através de intermediários, no mercado dos seguros de vida, e a ACMC celebraram um «contrato de partilha» nos termos do qual esta passou a realizar várias actividades de «back office» por conta da UL. A ACMC confiou a execução dessas actividades à sua divisão interna «Accenture Insurance Services» (a seguir «Accenture»), que se encontra instalada no mesmo edifício da UL. 5. As referidas actividades de «back office» incluem, nomeadamente, a aceitação de propostas de seguro, o tratamento de alterações contratuais e tarifárias, a emissão, a gestão e a resolução de apólices de seguro, a gestão de sinistros, a fixação e o pagamento das comissões aos intermediários, a organização e a gestão da tecnologia de informação, o fornecimento de informações à UL e aos intermediários, a elaboração de relatórios destinados aos tomadores de seguros e a terceiros, como o Fiscale Inlichtingen- en Opsporingsdienst (FIOD) (serviço de fiscalização e inspecção tributária). Quando, na sequência das respostas dadas pelo potencial tomador no formulário a preencher para proposta de seguro, se revela necessário um exame médico do interessado, é a UL quem decide da aceitação do risco. No caso contrário, é a Accenture quem toma a decisão de aceitação de propostas de seguro de vida, sendo essa decisão vinculativa para a UL. A Accenture tem a seu cargo quase todos os contactos quotidianos com os intermediários, necessários à execução das diversas tarefas. 6. Na sua declaração relativa a Setembro de 1998, a recorrida no processo principal referiu que tinha pago o montante de 10 000 NLG de imposto sobre o volume de negócios, que representava a diferença entre o imposto sobre o volume de negócios calculado sobre a remuneração facturada à UL pelas actividades de «back office» exercidas nesse período e o imposto sobre o volume de negócios pago a montante. 7. Considerando que as actividades de «back office» não estão sujeitas a imposto sobre o volume de negócios, a recorrida no processo principal requereu ao inspector competente o reembolso do montante de 10 000 NLG, o que foi indeferido. 8. É esta decisão do inspector que está na origem do litígio entre a recorrida no processo principal e o Staatssecretaris van Financiën, litígio que o Hoge Raad é chamado a decidir e que deu origem ao pedido de decisão prejudicial ao Tribunal de Justiça. O órgão jurisdicional de reenvio submeteu ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial: «Se um sujeito passivo tiver celebrado com uma companhia de seguros (vida) um acordo, como o que liga a ACMC à UL, que preveja, nomeadamente, a realização por esse sujeito passivo, mediante determinada remuneração e com o auxílio de pessoal especializado e habilitado na área dos seguros, de grande parte das actividades materiais que estão ligadas aos seguros, incluindo a adopção, de acordo com as regras, de decisões relativas à celebração dos contratos de seguros que vinculam a companhia de seguros e a manutenção dos contactos com os mediadores e, eventualmente, com os segurados, sendo os contratos de seguros celebrados em nome da companhia de seguros e os riscos de seguro por esta assumidos, as actividades realizadas em execução desse acordo pelo sujeito passivo inscrevem-se no conceito de ‘prestações de serviços relacionadas com essas operações efectuadas por corretores e intermediários de seguros’, empregue no artigo 13.°, B, alínea a), da Sexta Directiva?» 9. Essa questão refere-se à interpretação do artigo 13.°, B, alínea a), da Sexta Directiva, que dispõe: «Sem prejuízo de outras disposições comunitárias, os Estados-Membros isentarão, nas condições por eles fixadas com o fim de assegurar a aplicação correcta e simples das isenções a seguir enunciadas e de evitar qualquer possível fraude, evasão e abuso: a)As operações de seguro e de resseguro, incluindo as prestações de serviços relacionadas com essas operações efectuadas por corretores e intermediários de seguros.» 10. Do mesmo modo, o artigo 11.° da Wet op de omzetbelasting 1968 (lei de 1968 relativa ao imposto sobre o volume de negócios), de 28 de Junho de 1968 (Stbl. 329), dispõe que: «1. Nas condições fixadas por medida geral da Administração, estão isentos do imposto: [...] k) Os seguros e as prestações de serviços efectuadas por mediadores de seguros». 11. Há que referir ainda que o artigo 2.° da Directiva 77/92/CEE do Conselho, de 13 de Dezembro de 1976, relativa às medidas destinadas a facilitar o exercício efectivo da liberdade de estabelecimento da livre prestação de serviços nas actividades de agente e de corretor de seguros (ex-grupo 630 CITI), e contendo, nomeadamente, medidas transitórias para estas actividades (3) , na redacção em vigor à época dos factos, dispõe: «1. A presente directiva aplica-se às actividades seguintes, na medida em que se insiram no ex-grupo 630 CITI do anexo III do Programa Geral para a Supressão das Restrições à Liberdade de Estabelecimento: a)A actividade profissional das pessoas que, estabelecendo a ligação entre os tomadores de seguro e as empresas de seguros ou de resseguro, e podendo escolher livremente essas empresas, com vista à cobertura de riscos a segurar ou a ressegurar, preparam a celebração de contratos de seguro e colaboram, eventualmente, na sua gestão e na sua execução, nomeadamente em caso de sinistro; b)A actividade profissional das pessoas encarregadas, por força de um ou mais contratos ou de procurações, de apresentar, propor e preparar ou celebrar contratos de seguros, ou de colaborar na sua gestão e na sua execução, nomeadamente, em caso de sinistro, em nome e por conta, ou unicamente por conta, de uma ou mais empresas de seguros; [...] 2. A presente directiva aplica-se, nomeadamente, às actividades exercidas sob as denominações a seguir mencionadas, habitualmente utilizadas nos Estados-Membros: [...] b) No que respeita às actividades referidas na alínea b) do n.° 1: [...] – nos Países Baixos: – Gevolmachtigd agent, [...]». 12. Por último, o artigo 2.° da Directiva 2002/92/CE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 9 de Dezembro de 2002, relativa à mediação de seguros (4) , que revoga a Directiva 77/92 com efeitos a partir de 15 de Janeiro de 2005, dispõe: «Para efeitos da presente directiva, entende-se por: [...] 3. ‘Mediação de seguros’, as actividades que consistem em apresentar, propor ou praticar outro acto preparatório da celebração de um contrato de seguro, ou em celebrar esses contratos, [em] apoiar a gestão e execução desses contratos, em especial em caso de sinistro. Estas actividades, quando exercidas por uma empresa de seguros ou por um empregado de uma empresa de seguros que actue sob a responsabilidade dessa empresa, não são consideradas como mediação de seguros. [...]» II – Análise 13. Neste processo, o Tribunal de Justiça é novamente chamado a analisar a isenção prevista no artigo 13.°, B, alínea a), da Sexta Directiva, no que respeita às «operações de seguro [...], incluindo as prestações de serviços relacionadas com essas operações efectuadas por corretores e intermediários de seguros». Os trabalhos preparatórios não fornecem qualquer justificação precisa para esta isenção. Só considerações gerais de carácter social, político e de simplificação administrativa relativa ao imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «IVA») poderão justificá-la (5) . Também não se encontra nessa directiva qualquer definição dos conceitos utilizados nessa disposição. Contudo, trata-se de um domínio já delimitado pela jurisprudência do Tribunal de Justiça, nomeadamente nos acórdãos CPP, Skandia e Taksatorringen (6) , onde foram analisados os conceitos de «operações de seguro» e de «corretores e intermediários de seguros». 14. A título preliminar, chamo a atenção para um argumento da recorrida no processo principal, a que não posso aderir, segundo o qual essas actividades exercidas pela ACMC por conta da UL poderão nem sequer estar abrangidas pela Sexta Directiva, uma vez que resultam, na acepção do seu artigo 4.°, n.° 4, de uma relação de trabalho entre as duas sociedades. 15. A descrição feita pelo órgão jurisdicional de reenvio não revela nenhum dos elementos que o Tribunal de Justiça, no seu acórdão de 25 de Julho de 1991, Ayuntamiento de Sevilla (7) , considerou característicos de um «contrato de trabalho ou [de] qualquer outra relação jurídica que estabeleça vínculos de subordinação», na acepção do artigo 4.°, n.° 4, da Sexta Directiva. Pelo contrário, segundo os termos usados pelo advogado-geral G. Tesauro nesse mesmo processo, parece claro que a ACMC é uma pessoa «que dispõe de uma adequada liberdade de organização no que diz respeito aos recursos humanos e materiais utilizados no exercício da actividade em questão, e que suporta o risco económico inerente a essa actividade» (8) . Há que rejeitar, pois, a tese da recorrida no processo principal, de que as actividades em causa nesse processo não entram no âmbito de aplicação da Sexta Directiva. A – O conceito de «operação de seguro» 16. Como acertadamente observa o órgão jurisdicional de reenvio, uma empresa como a ACMC não efectua «operações de seguro» na acepção do artigo 13.°, B, alínea a), da Sexta Directiva. A esse respeito, o Tribunal de Justiça já teve a oportunidade de esclarecer que «uma operação de seguros se caracteriza, como é geralmente admitido, pelo facto de o segurador, mediante o pagamento prévio de um prémio pelo segurado, se comprometer a fornecer a este último, em caso de realização do risco coberto, a prestação acordada no momento da celebração do contrato» (9) . 17. Mesmo sendo possível, de acordo com essa jurisprudência, incluir nesse conceito «a concessão de uma cobertura de seguro por um sujeito passivo que não seja o próprio segurador, mas que, no âmbito de um seguro colectivo, fornece aos seus clientes tal cobertura, utilizando as prestações de um segurador que assume o risco seguro» (10) , a operação de seguro na acepção do artigo 13.°, B, alínea a), implica em qualquer caso a existência de uma relação contratual entre o prestador do serviço que reivindica a isenção e a pessoa cujos riscos estão cobertos pelo seguro, isto é, o segurado (11) . 18. Ora, segundo o despacho de reenvio, não há qualquer relação jurídica de seguro entre a ACMC e os segurados. Essas relações existem exclusivamente entre a UL e os segurados. Embora existam relações jurídicas entre essas duas sociedades, que podem certamente ser importantes para a realização das operações de seguro entre a UL e os seus clientes, as actividades exercidas pela ACMC não constituem, em si mesmas, operações de seguro isentas, na acepção do artigo 13.°, B, alínea a), da Sexta Directiva. B – O conceito de «prestações de serviços relacionadas com [as operações de seguro] efectuadas por corretores e intermediários de seguros» 19. É pacífico que o artigo 13.°, B, alínea a), da Sexta Directiva isenta não só as operações de seguro mas também as prestações de serviços relacionadas com as operações de seguro efectuadas por corretores e intermediários de seguros (12) . 20. A redacção do artigo 13.°, B, alínea a), da Sexta Directiva revela que não são todas as «prestações de serviços relacionadas com [as operações de seguro]» que estão isentas. O conceito de «prestações de serviços relacionadas» seria suficientemente amplo para incluir virtualmente todas as prestações que, apresentando uma relação com a prestação de seguros, poderiam considerar-se relacionadas com essas operações (13) . Ora, é manifesto que o legislador comunitário limitou o alcance da isenção unicamente à parte dessas prestações que sejam efectuadas por corretores e intermediários de seguros. A qualificação da pessoa que reivindica a isenção como corretor ou intermediário constitui, portanto, um elemento-chave na determinação das actividades relativas às operações de seguros que estão isentas ao abrigo do referido artigo 13.°, B, alínea a). 21. A recorrida no processo principal alega a este propósito que as actividades da ACMC descritas no despacho de reenvio correspondem à actividade de um mediador de seguros, tal como referida nas Directivas 77/92 e 2002/92. As referidas actividades correspondem, em particular, às de um «gevolmachtigd agent», isto é, um agente de seguros na acepção do artigo 2.°, n.° 1, alínea b), da Directiva 77/92 (14) , que se refere à «actividade profissional das pessoas encarregadas, por força de um ou mais contratos ou de procurações, de apresentar, propor e preparar ou celebrar contratos de seguros, ou de colaborar na sua gestão e na sua execução, nomeadamente, em caso de sinistro, em nome e por conta, ou unicamente por conta, de uma ou mais empresas de seguros». 22. Esta argumentação suscita uma questão prévia: a de saber se os conceitos de corretor e de intermediário de seguros devem automaticamente ter a mesma interpretação no contexto da Sexta Directiva e no contexto das Directivas 77/92 e 2002/92, que não respeitam ao IVA, mas sim à liberdade de estabelecimento. O Tribunal de Justiça preferiu não tomar uma posição peremptória quanto a essa questão (15) . É certo que tomou em consideração os elementos essenciais enunciados na Directiva 77/92 para definir os conceitos de «corretor» e de «intermediário de seguros» do artigo 13.°, B, alínea a), da Sexta Directiva (16) . Mas o facto de se tomar isso em consideração não equivale a uma remissão automática para a definição dada pela Directiva 77/92. Sem dúvida que se deve tomar em consideração a Directiva 77/92, para se evitar o desenvolvimento de um conceito de «intermediário de seguros», na acepção do referido artigo 13.°, B, alínea a), que possa perder todo o contacto com a realidade jurídica e prática no domínio do direito dos seguros. Contudo, tal como o Tribunal de Justiça já várias vezes afirmou, há que lembrar que as isenções de IVA constituem conceitos autónomos do direito comunitário, que devem ser integrados no contexto do sistema comum do IVA da Sexta Directiva e que têm por objecto evitar divergências na aplicação do regime do IVA de uns Estados-Membros para outros (17) . 23. Por conseguinte, não há que ter em conta o que o artigo 2.°, n.° 1, alínea b), da Directiva 77/92 descreve como actividades que podem ser exercidas por um agente de seguros, para se concluir que uma pessoa que exerce uma dessas actividades é automaticamente um intermediário de seguros na acepção do artigo 13.°, B, alínea a), da Sexta Directiva. Deve-se antes tomar como referência a definição dada pelo Tribunal de Justiça no acórdão Taksatorringen, já referido, proferido no domínio do IVA. C – A definição «de intermediário de seguros» elaborada pelo Tribunal de Justiça no acórdão Taksatorringen, já referido 24. Nesse acórdão, o Tribunal de Justiça declarou que o conceito de «prestações de serviços relacionadas com [as operações de seguro] efectuadas por corretores e intermediários de seguros», na acepção do artigo 13.°, B, alínea a), da Sexta Directiva, «visa unicamente as prestações efectuadas por profissionais que estão ligados quer ao segurador quer ao segurado, sendo precisado que o corretor não é senão um intermediário» (18) . Este conceito põe a tónica – num domínio como o da distribuição de produtos de seguros (19) , caracterizado, no seu modus operandi, por uma grande complexidade e diversidade (20) – na acção externa de um intermediário de seguros, isto é, na sua posição de mediação entre o segurado e a sociedade de seguros, o que implica necessariamente a existência de relações com as duas partes. 25. A definição elaborada pelo Tribunal de Justiça tem o mérito da simplicidade num domínio como o das isenções de IVA, que constitui indubitavelmente um domínio complexo e de grande incerteza. Assim, para determinar se uma pessoa é ou não intermediário de seguros, o critério essencial não é simplesmente o da natureza das actividades internas por ela exercidas, mas sim, em primeiro lugar, o da sua posição face às pessoas entre as quais estabelece uma relação (21) . 26. Seguindo esta mesma orientação, o advogado-geral A. Saggio, nas conclusões que apresentou no processo Skandia, já referido, esclarece que uma empresa «não pode ser considerada uma corretora nem intermediária, porquanto não mantém qualquer relação com os segurados». Acrescenta que resulta claramente da Directiva 77/92 e de outros diplomas comunitários «que o elemento característico [das] actividades [dos corretores e intermediários de seguros] consiste numa relação directa com os segurados» (22) . 27. Ora, a recorrida no processo principal alega que a ACMC tem uma relação com os segurados da UL, na medida em que mantém relações «indirectas» com os segurados. Entende que, desse modo, a ACMC preenche o critério do acórdão Taksatorringen, já referido, e deve ser qualificada de «intermediário de seguros» na acepção do artigo 13.°, B, alínea a), da Sexta Directiva. 28. Não concordo com esse entendimento. Não se pode dar excessiva importância ao facto de, no referido acórdão, o Tribunal de Justiça não ter precisado expressamente que as relações dos profissionais «quer com o segurador quer com o segurado» sejam directas. Na minha opinião, o aspecto decisivo consiste no facto de a existência de uma relação entre um intermediário de seguros e um segurado implicar necessariamente a existência de declarações próprias do intermediário, enquanto tal, dirigidas ao segurado, junto do qual se apresenta como intermediário por conta e, eventualmente, em nome do segurador (23) . 29. Ora, no caso do processo principal, verifica-se a existência de uma rede de corretores e de intermediários de seguros que continuam a ocupar-se das relações com os clientes da UL e com os quais a ACMC contacta no âmbito da execução das suas actividades de «back office» por conta da UL. Segundo o despacho de reenvio, são os intermediários que «têm uma ligação directa com os (potenciais) tomadores de seguros e segurados e não a ACMC». Na minha opinião, não se pode considerar que esta se apresenta ligada quer com o segurador quer com o segurado. D – Autonomia substancial da actividade de intermediação de seguros face à actividade própria do segurador e subcontratação dessas actividades pelo segurador 30. A conclusão a que acabo de chegar não é posta em causa pelo facto de, em circunstâncias específicas previstas no «contrato de partilha» entre a UL e a ACMC, esta intervir na negociação, na preparação e na celebração de contratos de seguros de vida e de dispor inclusivamente do poder de obrigar o segurador face aos segurados, celebrando contratos de seguro em nome da UL. 31. O artigo 2.°, n.° 1, alínea b), da Directiva 77/92 refere-se expressamente à actividade profissional de pessoas «em nome e por conta, ou unicamente por conta» (24) do segurador. No acórdão Taksatorringen, já referido, o Tribunal de Justiça declarou que esse tipo de actividades a que se refere essa disposição «inclui o poder de obrigar a seguradora perante o segurado» (25) . Baseando-se nessa jurisprudência, a ACMC considera-se um agente de seguros, visto ter o poder de obrigar o segurador. Esta conclusão baseia-se na premissa de que a qualificação de uma pessoa como agente de seguros decorre da circunstância de essa pessoa ter o poder de obrigar o segurador perante o segurado. Contudo, resulta do referido artigo 2.°, n.° 1, alínea b), que uma pessoa pode ser qualificada como «agente de seguros» mesmo quando actua «unicamente por conta» do segurador. Ora, é evidente que, quando não actua «em nome do segurador», não tem o poder de o obrigar perante terceiros. Um segurador não fica obrigado perante o tomador pelas declarações de um mandatário que não actua «em nome do segurador» e que, portanto, não é juridicamente seu representante. Assim, o poder de obrigar o segurador não pode ser o critério decisivo para se qualificar alguém como agente de seguros. Não basta, per se , para fazer de um sujeito passivo um intermediário de seguros na acepção do artigo 13.°, B, alínea a), da Sexta Directiva. Há outras condições que devem estar preenchidas. 32. Com efeito, não se pode dissociar a acção de um sujeito que celebra contratos de seguro em nome do segurador do contexto mais amplo da actividade de distribuição de produtos (26) de seguros, que, necessariamente, pressupõe que o intermediário se dedica activamente a procurar clientes e a criar uma relação entre estes e o segurador. A esse respeito, há que referir as observações do advogado-geral N. Fennelly, no n.° 32 das conclusões apresentadas no processo CPP, já referido. O advogado-geral afirma que «[o]s autores da Sexta Directiva [...] descreveram [...] certas pessoas cuja actividade profissional consiste em estabelecer a ligação entre as empresas de seguros e os tomadores de seguro [...]». Sem prejuízo de uma verificação a que deve proceder o órgão jurisdicional de reenvio, a ACMC não está envolvida nessa actividade, mesmo quando aceita, em nome da UL, as propostas de contrato de seguro de vida a esta dirigidas pelos potenciais tomadores dos seguros. 33. Assim, a actividade de intermediário de seguros deve apresentar-se como uma prestação fornecida a título profissional, que começa e acaba em si mesma e tem, portanto, uma substância própria autónoma face à actividade do segurador (27) . A actividade do intermediário de seguros não se pode confundir com a do segurador por conta do qual e eventualmente em cujo nome o intermediário intervém. Ora, no processo principal, a ACMC colabora simplesmente na actividade económica do segurador. Não exerce actividades distintas das que são habitualmente exercidas na própria UL. 34. Neste sentido, partilho da posição defendida pela Comissão nas suas observações escritas, segundo a qual as actividades da ACMC correspondem a uma pura subcontratação de actividades normalmente exercidas por uma seguradora. 35. Mesmo quando a ACMC aceita em nome da UL propostas de seguro que a esta são dirigidas pelos interessados, continua de qualquer forma a ser um simples mandatário do segurador para a prática de determinados actos jurídicos no contexto da preparação e da celebração de contratos de seguro. Manifestamente, isso não basta para fazer da ACMC, ou de qualquer outro mandatário da UL, um intermediário de seguros. 36. A esse respeito, o acórdão de 13 de Dezembro de 2001, CSC Financial Services (28) , fornece indicações importantes, ainda que proferido num contexto diferente, o da actividade da negociação de produtos financeiros. Neste acórdão, o Tribunal de Justiça afirma que a actividade de negociação «se refere a uma actividade executada por um intermediário que não ocupa o lugar de uma parte num contrato relativo a um produto financeiro [...] [Deve ser] um serviço prestado a uma parte contratual e por esta remunerado como actividade distinta da mediação. [...] A finalidade desta actividade é, assim, proceder ao necessário para que ambas as partes celebrem um contrato, sem que o negociador tenha um interesse próprio quanto ao conteúdo do contrato» (29) . Por conseguinte, não há uma actividade de negociação, mas simplesmente a subcontratação de uma parte das actividades do vendedor dos produtos financeiros a outra pessoa, quando esta «ocupa o mesmo lugar que o vendedor do produto financeiro e não constitui, assim, um intermediário que não ocupa o lugar de uma das partes no contrato» (30) . 37. No âmbito de relações como as que existem entre a ACMC e a UL, a ACMC parece ser um subcontratado da UL que substitui os empregados do segurador na realização de operações normalmente executadas pelo próprio segurador. 38. Além disso, creio ser irrelevante o argumento da recorrida no processo principal, segundo o qual a tributação dessas prestações em IVA é contrária ao princípio da neutralidade fiscal, por dificultar o recurso a terceiros para a realização das prestações, anteriormente executadas no interior da companhia de seguros, que são idênticas às actividades efectuadas tradicionalmente por intermediários de seguros. 39. Com efeito, uma vez que o sistema comum do IVA opta por tributar unicamente as prestações de serviços fornecidas a título independente, salvo se constituírem operações isentas ao abrigo do artigo 13.°, B, alínea a), haverá seguramente uma diferença de tratamento entre as companhias de seguros que optem por «externalizar» as suas actividades e as que prefiram confiar essas actividades aos seus empregados. Contudo, isso é uma consequência normal da aplicação do sistema comum do IVA e da contradição natural que a existência de isenções introduz no princípio da neutralidade e na igualdade de tratamento. Além disso, é uma diferença de tratamento totalmente justificável. Basta ter em conta que uma companhia de seguros que decide executar com os seus próprios empregados os trabalhos necessários para a realização de operações de seguro deve suportar certos custos (fiscais e outros, nomeadamente os resultantes do regime jurídico do trabalho assalariado), custos que não teria se optasse pelo recurso a um prestador de serviços no exterior (31) . Parece perfeitamente normal que, neste último caso, a actividade esteja sujeita ao pagamento de IVA (32) . 40. Para concluir, há que salientar que a posição da recorrida no processo principal pressupõe um evidente alargamento do conceito de intermediário de seguros, tal como resulta do acórdão Taksatorringen, já referido, na medida em que a ACMC exerce actividades normalmente executadas no interior da companhia de seguros pelos meios próprios desta. Além disso, as actividades da ACMC não substituem as actividades dos intermediários de seguros, que continuam a exercer essas funções e por meio das quais a UL exerce a sua actividade no mercado. 41. Esse alargamento não é sustentável, tendo em conta a constante jurisprudência do Tribunal de Justiça segundo a qual «os termos utilizados para designar as isenções visadas pelo artigo 13.° da Sexta Directiva devem ser interpretados estritamente, dado que constituem derrogações ao princípio geral de que o imposto sobre o volume de negócios é cobrado sobre qualquer prestação de serviços efectuada a título oneroso por um sujeito passivo» (33) . III – Conclusão 42. À luz das considerações expostas, proponho que o Tribunal de Justiça responda da seguinte forma à questão submetida pelo Hoge Raad der Nederlanden: «Se, por força de um contrato com uma companhia de seguros, um sujeito passivo exercer determinadas actividades relacionadas com as operações de seguro, por conta dessa companhia, essas actividades não estão abrangidas pelo conceito de ‘prestações de serviços relacionadas com [operações de seguro e de resseguro] efectuadas por corretores e intermediários de seguros’, na acepção do artigo 13.°, B, alínea a), da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, na medida em que o sujeito passivo, por um lado, não tenha uma ligação directa com o segurador e com o segurado e, por outro, a sua actividade não seja autónoma relativamente à actividade própria do segurador.»
1 – Língua original: português.
2 – JO L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54.
3 – JO 1977, L 26, p. 14; EE 06 F1 p. 219.
4 – JO 2003, L 9, p. 3.
5 – V. Farmer, P., Lyal, R., EC Tax Law , Oxford, 1994, p. 181.
6 – Acórdãos de 25 de Fevereiro de 1999, CPP (C-349/96, Colect., p. I-973), de 8 de Março de 2001, Skandia (C-240/99, Colect., p. I-1951), e de 20 de Novembro de 2003, Taksatorringen (C-8/01, ainda não publicado na Colectânea).
7 – C-202/90, Colect., p. I-4247.
8 – . Ibidem , n.° 6, e proposta final das conclusões.
9 – Acórdãos, já referidos, CPP, n.° 17, e Skandia, n. os 37 e 41. V. ainda acórdão Taksatorringen, já referido, n. os 39 a 41.
10 – Acórdãos, já referidos, CPP, n.° 22, e Skandia, n.° 38.
11 – Acórdão Skandia, já referido, n.° 41.
12 – Essa isenção poderá explicar-se pelo facto de se ter considerado que não se justificaria a tributação dos serviços de seguro em IVA, que iria tributar os serviços de corretores e intermediários de seguros que se ocupam, com efeito, da função essencial da distribuição desses serviços. Além disso, a tributação desses serviços a montante não poderia ser deduzida pelos seguradores devido à isenção de IVA para as operações de seguro.
13 – V., neste sentido, conclusões do advogado-geral N. Fennelly no processo CPP, já referido, n.° 31.
14 – É manifesto que as actividades da ACMC não correspondem à actividade prevista no artigo 2.°, n.° 1, alínea a), da Directiva 77/92, relativa à profissão de corretor, que se caracteriza pelo facto de que «lhe compete averiguar, por conta de um tomador de seguro, qual a companhia susceptível de lhe propor a cobertura exactamente adaptada às suas necessidades» (conclusões do advogado-geral J. Mischo no processo Taksatorringen, já referido, n.° 86). Ora, é líquido que a ACMC presta os seus serviços exclusivamente à UL e não aos segurados.
15 – V., nomeadamente, acórdão Taksatorringen, já referido, n.° 45, e conclusões do advogado-geral J. Mischo apresentadas no mesmo processo, n.° 89.
16 – V. conclusões do advogado-geral J. Mischo apresentadas no processo Taksatorringen, já referido, n. os 79 a 87. De igual modo, nomeadamente no n.° 32 das conclusões do advogado-geral N. Fennelly apresentadas no processo CPP, já referido, nada permite concluir que aí se defendia que o artigo 13.°, B, alínea a), contém uma norma de remissão necessária e automática para a Directiva 77/92.
17 – Acórdão de 15 de Junho de 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties (348/87, Colect., p. 1737, n.° 11), bem como acórdãos, já referidos, Skandia, n.° 23, e Taksatorringen, n.° 37.
18 – N.° 44.
19 – O primeiro considerando da Directiva 2002/92 precisa que «os mediadores de seguros e de resseguros desempenham um papel essencial na distribuição de produtos de seguros e de resseguros na Comunidade».
20 – Bigot, J., Langé, D., Traité de Droit des Assurances, Tome 2, La Distribution de l’Assurance, LGDJ, Paris, 1999, p. 6. Os autores referem, nomeadamente, a existência de «distinções, bastante teóricas, que cobrem mal a realidade, mais complexa», no âmbito da distribuição de um produto de grande complexidade técnica, como é o caso dos seguros.
21 – O que se compreende perfeitamente à luz da apresentação que o artigo 13.°, B, alínea a), da Sexta Directiva faz das actividades do intermediário de seguros que beneficiam da isenção de IVA, que, como já assinalei, são apresentadas, do ponto de vista do seu conteúdo, como prestações de serviços relacionadas com as operações de seguros.
22 – N.° 19 e nota 10 das conclusões (sublinhado meu).
23 – Pode-se imaginar que um intermediário de seguros comunique com os potenciais tomadores de seguros e os segurados, não pessoalmente mas, eventualmente, por mediação de um terceiro que intervém por sua conta, transmitindo declarações próprias do intermediário de seguros dirigidas aos segurados, no exercício da sua actividade de intermediário que actua por conta do segurador. Nestas circunstâncias, não deve perder a condição de «intermediário de seguros» na acepção do artigo 13.°, B, alínea a), da Sexta Directiva.
24 – Sublinhado meu.
25 – N.° 45 do acórdão, que se refere ao n.° 91 das conclusões do advogado-geral J. Mischo apresentadas nesse processo, onde se precisa que, para que a acção de uma pessoa por conta de um segurador «faça de quem a presta um agente de seguros, deve inscrever-se no quadro de um contrato ou de uma procuração e efectuar-se ‘em nome e por conta, ou unicamente por conta, de uma ou mais companhias de seguros’, o que significa que deve implicar o poder de obrigar a companhia de seguros perante o segurado».
26 – V. primeiro considerando da Directiva 2002/92.
27 – V., neste sentido, noutro contexto, n. os 36 e 37 das conclusões apresentadas pelo advogado-geral D. Ruiz-Jarabo Colomer no processo Lipjes (acórdão de 27 de Maio de 2004, C-68/03, ainda não publicado na Colectânea), a respeito da substância própria da actividade de corretagem, para os quais remete o n.° 21 do acórdão.
28 – C-235/00, Colect., p. I-10237.
29 – . Ibidem , n.° 39 (sublinhado meu).
30 – . Ibidem , n.° 40.
31 – V., por analogia, no contexto da isenção de IVA nas operações bancárias, a afirmação do advogado-geral D. Ruiz-Jarabo Colomer no processo SDC (acórdão de 5 de Junho de 1997, C-2/95, Colect., pp. I-3017, I-3020, n. os 54 e segs.), segundo a qual «[s]e uma empresa contratar os serviços de outra para a execução de certas tarefas, em vez de as realizar com os seus próprios meios humanos e materiais, deverá pagar o IVA correspondente à prestação desses serviços». V. também as minhas conclusões no processo BBL (acórdão de 21 de Outubro de 2004, C-8/03, ainda não publicado na Colectânea, n.° 24).
32 – No acórdão de 9 de Outubro de 2001, Cantor Fitzgerald International (C-108/99, Colect., p. I-7257, n.° 33), o Tribunal de Justiça considerou que «um sujeito passivo que, para atingir determinado objectivo económico, possa optar entre operações isentas e operações tributáveis deve, pois, no seu próprio interesse, tomar correctamente a sua decisão, tendo em conta o regime objectivo de IVA [...]. O princípio da neutralidade fiscal não implica que um sujeito passivo que tenha a opção entre duas operações possa escolher uma e invocar os efeitos da outra».
33 – Acórdãos, já referidos, Stichting Uitvoering Financiële Acties, n.° 13, e SDC, n.° 20. V., mais recentemente, acórdãos de 20 de Junho de 2002, Comissão/Alemanha (C-287/00, Colect., p. I-5811, n.° 43), e Taksatorringen, já referido, n.° 36. Note-se ainda que o Tribunal de Justiça declarou, no n.° 65 do acórdão SDC, no contexto das operações financeiras, que, «devendo o artigo 13.°, letra B, alínea d), n.° 3, da Sexta Directiva ser objecto de interpretação estrita, o simples facto de um componente ser indispensável à realização de uma operação isenta não permite concluir pela isenção do serviço correspondente a esse componente». V., no mesmo sentido, acórdão CSC Financial Services, já referido, n.° 32.
M. POIARES MADURO
apresentadas em 12 de Janeiro de 2005(1)
Processo C-472/03
Staatssecretaris van Financiën
contra
Arthur Andersen & Co. Accountants c.s.
[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Hoge Raad der Nederlanden (Países Baixos)]
«Sexta Directiva IVA – Artigo 13.º, B, alínea a) – Operações de seguro e de resseguro – Isenções – Prestações de serviços relacionadas com essas operações efectuadas por corretores e intermediários de seguros»
1. Com este pedido de decisão prejudicial, o Hoge Raad der Nederlanden (Países Baixos) submete ao Tribunal de Justiça uma questão relativa à interpretação da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (a seguir «Sexta Directiva») (2) . 2. A questão visa precisamente saber se as actividades de «back office» exercidas por uma sociedade, para uma companhia de seguros, estão abrangidas pelo conceito de «prestações de serviços relacionadas com essas operações efectuadas por corretores e intermediários de seguros», a que se refere o artigo 13.°, B, alínea a), da Sexta Directiva. I – Factos do processo principal e questão submetida ao Tribunal de Justiça 3. À época dos factos, a recorrida no processo principal, o grupo Arthur Andersen & Co. Accountants c.s., com sede em Roterdão (Países Baixos) (a seguir «recorrida no processo principal»), incluía a sociedade civil de direito neerlandês Andersen Consulting Management Consultants (a seguir «ACMC»). 4. Em 26 de Maio de 1997, a Royal Nederland Verzekeringsgroep NV, Universal Leven NV (a seguir «UL»), sociedade com actividade, através de intermediários, no mercado dos seguros de vida, e a ACMC celebraram um «contrato de partilha» nos termos do qual esta passou a realizar várias actividades de «back office» por conta da UL. A ACMC confiou a execução dessas actividades à sua divisão interna «Accenture Insurance Services» (a seguir «Accenture»), que se encontra instalada no mesmo edifício da UL. 5. As referidas actividades de «back office» incluem, nomeadamente, a aceitação de propostas de seguro, o tratamento de alterações contratuais e tarifárias, a emissão, a gestão e a resolução de apólices de seguro, a gestão de sinistros, a fixação e o pagamento das comissões aos intermediários, a organização e a gestão da tecnologia de informação, o fornecimento de informações à UL e aos intermediários, a elaboração de relatórios destinados aos tomadores de seguros e a terceiros, como o Fiscale Inlichtingen- en Opsporingsdienst (FIOD) (serviço de fiscalização e inspecção tributária). Quando, na sequência das respostas dadas pelo potencial tomador no formulário a preencher para proposta de seguro, se revela necessário um exame médico do interessado, é a UL quem decide da aceitação do risco. No caso contrário, é a Accenture quem toma a decisão de aceitação de propostas de seguro de vida, sendo essa decisão vinculativa para a UL. A Accenture tem a seu cargo quase todos os contactos quotidianos com os intermediários, necessários à execução das diversas tarefas. 6. Na sua declaração relativa a Setembro de 1998, a recorrida no processo principal referiu que tinha pago o montante de 10 000 NLG de imposto sobre o volume de negócios, que representava a diferença entre o imposto sobre o volume de negócios calculado sobre a remuneração facturada à UL pelas actividades de «back office» exercidas nesse período e o imposto sobre o volume de negócios pago a montante. 7. Considerando que as actividades de «back office» não estão sujeitas a imposto sobre o volume de negócios, a recorrida no processo principal requereu ao inspector competente o reembolso do montante de 10 000 NLG, o que foi indeferido. 8. É esta decisão do inspector que está na origem do litígio entre a recorrida no processo principal e o Staatssecretaris van Financiën, litígio que o Hoge Raad é chamado a decidir e que deu origem ao pedido de decisão prejudicial ao Tribunal de Justiça. O órgão jurisdicional de reenvio submeteu ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial: «Se um sujeito passivo tiver celebrado com uma companhia de seguros (vida) um acordo, como o que liga a ACMC à UL, que preveja, nomeadamente, a realização por esse sujeito passivo, mediante determinada remuneração e com o auxílio de pessoal especializado e habilitado na área dos seguros, de grande parte das actividades materiais que estão ligadas aos seguros, incluindo a adopção, de acordo com as regras, de decisões relativas à celebração dos contratos de seguros que vinculam a companhia de seguros e a manutenção dos contactos com os mediadores e, eventualmente, com os segurados, sendo os contratos de seguros celebrados em nome da companhia de seguros e os riscos de seguro por esta assumidos, as actividades realizadas em execução desse acordo pelo sujeito passivo inscrevem-se no conceito de ‘prestações de serviços relacionadas com essas operações efectuadas por corretores e intermediários de seguros’, empregue no artigo 13.°, B, alínea a), da Sexta Directiva?» 9. Essa questão refere-se à interpretação do artigo 13.°, B, alínea a), da Sexta Directiva, que dispõe: «Sem prejuízo de outras disposições comunitárias, os Estados-Membros isentarão, nas condições por eles fixadas com o fim de assegurar a aplicação correcta e simples das isenções a seguir enunciadas e de evitar qualquer possível fraude, evasão e abuso: a)As operações de seguro e de resseguro, incluindo as prestações de serviços relacionadas com essas operações efectuadas por corretores e intermediários de seguros.» 10. Do mesmo modo, o artigo 11.° da Wet op de omzetbelasting 1968 (lei de 1968 relativa ao imposto sobre o volume de negócios), de 28 de Junho de 1968 (Stbl. 329), dispõe que: «1. Nas condições fixadas por medida geral da Administração, estão isentos do imposto: [...] k) Os seguros e as prestações de serviços efectuadas por mediadores de seguros». 11. Há que referir ainda que o artigo 2.° da Directiva 77/92/CEE do Conselho, de 13 de Dezembro de 1976, relativa às medidas destinadas a facilitar o exercício efectivo da liberdade de estabelecimento da livre prestação de serviços nas actividades de agente e de corretor de seguros (ex-grupo 630 CITI), e contendo, nomeadamente, medidas transitórias para estas actividades (3) , na redacção em vigor à época dos factos, dispõe: «1. A presente directiva aplica-se às actividades seguintes, na medida em que se insiram no ex-grupo 630 CITI do anexo III do Programa Geral para a Supressão das Restrições à Liberdade de Estabelecimento: a)A actividade profissional das pessoas que, estabelecendo a ligação entre os tomadores de seguro e as empresas de seguros ou de resseguro, e podendo escolher livremente essas empresas, com vista à cobertura de riscos a segurar ou a ressegurar, preparam a celebração de contratos de seguro e colaboram, eventualmente, na sua gestão e na sua execução, nomeadamente em caso de sinistro; b)A actividade profissional das pessoas encarregadas, por força de um ou mais contratos ou de procurações, de apresentar, propor e preparar ou celebrar contratos de seguros, ou de colaborar na sua gestão e na sua execução, nomeadamente, em caso de sinistro, em nome e por conta, ou unicamente por conta, de uma ou mais empresas de seguros; [...] 2. A presente directiva aplica-se, nomeadamente, às actividades exercidas sob as denominações a seguir mencionadas, habitualmente utilizadas nos Estados-Membros: [...] b) No que respeita às actividades referidas na alínea b) do n.° 1: [...] – nos Países Baixos: – Gevolmachtigd agent, [...]». 12. Por último, o artigo 2.° da Directiva 2002/92/CE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 9 de Dezembro de 2002, relativa à mediação de seguros (4) , que revoga a Directiva 77/92 com efeitos a partir de 15 de Janeiro de 2005, dispõe: «Para efeitos da presente directiva, entende-se por: [...] 3. ‘Mediação de seguros’, as actividades que consistem em apresentar, propor ou praticar outro acto preparatório da celebração de um contrato de seguro, ou em celebrar esses contratos, [em] apoiar a gestão e execução desses contratos, em especial em caso de sinistro. Estas actividades, quando exercidas por uma empresa de seguros ou por um empregado de uma empresa de seguros que actue sob a responsabilidade dessa empresa, não são consideradas como mediação de seguros. [...]» II – Análise 13. Neste processo, o Tribunal de Justiça é novamente chamado a analisar a isenção prevista no artigo 13.°, B, alínea a), da Sexta Directiva, no que respeita às «operações de seguro [...], incluindo as prestações de serviços relacionadas com essas operações efectuadas por corretores e intermediários de seguros». Os trabalhos preparatórios não fornecem qualquer justificação precisa para esta isenção. Só considerações gerais de carácter social, político e de simplificação administrativa relativa ao imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «IVA») poderão justificá-la (5) . Também não se encontra nessa directiva qualquer definição dos conceitos utilizados nessa disposição. Contudo, trata-se de um domínio já delimitado pela jurisprudência do Tribunal de Justiça, nomeadamente nos acórdãos CPP, Skandia e Taksatorringen (6) , onde foram analisados os conceitos de «operações de seguro» e de «corretores e intermediários de seguros». 14. A título preliminar, chamo a atenção para um argumento da recorrida no processo principal, a que não posso aderir, segundo o qual essas actividades exercidas pela ACMC por conta da UL poderão nem sequer estar abrangidas pela Sexta Directiva, uma vez que resultam, na acepção do seu artigo 4.°, n.° 4, de uma relação de trabalho entre as duas sociedades. 15. A descrição feita pelo órgão jurisdicional de reenvio não revela nenhum dos elementos que o Tribunal de Justiça, no seu acórdão de 25 de Julho de 1991, Ayuntamiento de Sevilla (7) , considerou característicos de um «contrato de trabalho ou [de] qualquer outra relação jurídica que estabeleça vínculos de subordinação», na acepção do artigo 4.°, n.° 4, da Sexta Directiva. Pelo contrário, segundo os termos usados pelo advogado-geral G. Tesauro nesse mesmo processo, parece claro que a ACMC é uma pessoa «que dispõe de uma adequada liberdade de organização no que diz respeito aos recursos humanos e materiais utilizados no exercício da actividade em questão, e que suporta o risco económico inerente a essa actividade» (8) . Há que rejeitar, pois, a tese da recorrida no processo principal, de que as actividades em causa nesse processo não entram no âmbito de aplicação da Sexta Directiva. A – O conceito de «operação de seguro» 16. Como acertadamente observa o órgão jurisdicional de reenvio, uma empresa como a ACMC não efectua «operações de seguro» na acepção do artigo 13.°, B, alínea a), da Sexta Directiva. A esse respeito, o Tribunal de Justiça já teve a oportunidade de esclarecer que «uma operação de seguros se caracteriza, como é geralmente admitido, pelo facto de o segurador, mediante o pagamento prévio de um prémio pelo segurado, se comprometer a fornecer a este último, em caso de realização do risco coberto, a prestação acordada no momento da celebração do contrato» (9) . 17. Mesmo sendo possível, de acordo com essa jurisprudência, incluir nesse conceito «a concessão de uma cobertura de seguro por um sujeito passivo que não seja o próprio segurador, mas que, no âmbito de um seguro colectivo, fornece aos seus clientes tal cobertura, utilizando as prestações de um segurador que assume o risco seguro» (10) , a operação de seguro na acepção do artigo 13.°, B, alínea a), implica em qualquer caso a existência de uma relação contratual entre o prestador do serviço que reivindica a isenção e a pessoa cujos riscos estão cobertos pelo seguro, isto é, o segurado (11) . 18. Ora, segundo o despacho de reenvio, não há qualquer relação jurídica de seguro entre a ACMC e os segurados. Essas relações existem exclusivamente entre a UL e os segurados. Embora existam relações jurídicas entre essas duas sociedades, que podem certamente ser importantes para a realização das operações de seguro entre a UL e os seus clientes, as actividades exercidas pela ACMC não constituem, em si mesmas, operações de seguro isentas, na acepção do artigo 13.°, B, alínea a), da Sexta Directiva. B – O conceito de «prestações de serviços relacionadas com [as operações de seguro] efectuadas por corretores e intermediários de seguros» 19. É pacífico que o artigo 13.°, B, alínea a), da Sexta Directiva isenta não só as operações de seguro mas também as prestações de serviços relacionadas com as operações de seguro efectuadas por corretores e intermediários de seguros (12) . 20. A redacção do artigo 13.°, B, alínea a), da Sexta Directiva revela que não são todas as «prestações de serviços relacionadas com [as operações de seguro]» que estão isentas. O conceito de «prestações de serviços relacionadas» seria suficientemente amplo para incluir virtualmente todas as prestações que, apresentando uma relação com a prestação de seguros, poderiam considerar-se relacionadas com essas operações (13) . Ora, é manifesto que o legislador comunitário limitou o alcance da isenção unicamente à parte dessas prestações que sejam efectuadas por corretores e intermediários de seguros. A qualificação da pessoa que reivindica a isenção como corretor ou intermediário constitui, portanto, um elemento-chave na determinação das actividades relativas às operações de seguros que estão isentas ao abrigo do referido artigo 13.°, B, alínea a). 21. A recorrida no processo principal alega a este propósito que as actividades da ACMC descritas no despacho de reenvio correspondem à actividade de um mediador de seguros, tal como referida nas Directivas 77/92 e 2002/92. As referidas actividades correspondem, em particular, às de um «gevolmachtigd agent», isto é, um agente de seguros na acepção do artigo 2.°, n.° 1, alínea b), da Directiva 77/92 (14) , que se refere à «actividade profissional das pessoas encarregadas, por força de um ou mais contratos ou de procurações, de apresentar, propor e preparar ou celebrar contratos de seguros, ou de colaborar na sua gestão e na sua execução, nomeadamente, em caso de sinistro, em nome e por conta, ou unicamente por conta, de uma ou mais empresas de seguros». 22. Esta argumentação suscita uma questão prévia: a de saber se os conceitos de corretor e de intermediário de seguros devem automaticamente ter a mesma interpretação no contexto da Sexta Directiva e no contexto das Directivas 77/92 e 2002/92, que não respeitam ao IVA, mas sim à liberdade de estabelecimento. O Tribunal de Justiça preferiu não tomar uma posição peremptória quanto a essa questão (15) . É certo que tomou em consideração os elementos essenciais enunciados na Directiva 77/92 para definir os conceitos de «corretor» e de «intermediário de seguros» do artigo 13.°, B, alínea a), da Sexta Directiva (16) . Mas o facto de se tomar isso em consideração não equivale a uma remissão automática para a definição dada pela Directiva 77/92. Sem dúvida que se deve tomar em consideração a Directiva 77/92, para se evitar o desenvolvimento de um conceito de «intermediário de seguros», na acepção do referido artigo 13.°, B, alínea a), que possa perder todo o contacto com a realidade jurídica e prática no domínio do direito dos seguros. Contudo, tal como o Tribunal de Justiça já várias vezes afirmou, há que lembrar que as isenções de IVA constituem conceitos autónomos do direito comunitário, que devem ser integrados no contexto do sistema comum do IVA da Sexta Directiva e que têm por objecto evitar divergências na aplicação do regime do IVA de uns Estados-Membros para outros (17) . 23. Por conseguinte, não há que ter em conta o que o artigo 2.°, n.° 1, alínea b), da Directiva 77/92 descreve como actividades que podem ser exercidas por um agente de seguros, para se concluir que uma pessoa que exerce uma dessas actividades é automaticamente um intermediário de seguros na acepção do artigo 13.°, B, alínea a), da Sexta Directiva. Deve-se antes tomar como referência a definição dada pelo Tribunal de Justiça no acórdão Taksatorringen, já referido, proferido no domínio do IVA. C – A definição «de intermediário de seguros» elaborada pelo Tribunal de Justiça no acórdão Taksatorringen, já referido 24. Nesse acórdão, o Tribunal de Justiça declarou que o conceito de «prestações de serviços relacionadas com [as operações de seguro] efectuadas por corretores e intermediários de seguros», na acepção do artigo 13.°, B, alínea a), da Sexta Directiva, «visa unicamente as prestações efectuadas por profissionais que estão ligados quer ao segurador quer ao segurado, sendo precisado que o corretor não é senão um intermediário» (18) . Este conceito põe a tónica – num domínio como o da distribuição de produtos de seguros (19) , caracterizado, no seu modus operandi, por uma grande complexidade e diversidade (20) – na acção externa de um intermediário de seguros, isto é, na sua posição de mediação entre o segurado e a sociedade de seguros, o que implica necessariamente a existência de relações com as duas partes. 25. A definição elaborada pelo Tribunal de Justiça tem o mérito da simplicidade num domínio como o das isenções de IVA, que constitui indubitavelmente um domínio complexo e de grande incerteza. Assim, para determinar se uma pessoa é ou não intermediário de seguros, o critério essencial não é simplesmente o da natureza das actividades internas por ela exercidas, mas sim, em primeiro lugar, o da sua posição face às pessoas entre as quais estabelece uma relação (21) . 26. Seguindo esta mesma orientação, o advogado-geral A. Saggio, nas conclusões que apresentou no processo Skandia, já referido, esclarece que uma empresa «não pode ser considerada uma corretora nem intermediária, porquanto não mantém qualquer relação com os segurados». Acrescenta que resulta claramente da Directiva 77/92 e de outros diplomas comunitários «que o elemento característico [das] actividades [dos corretores e intermediários de seguros] consiste numa relação directa com os segurados» (22) . 27. Ora, a recorrida no processo principal alega que a ACMC tem uma relação com os segurados da UL, na medida em que mantém relações «indirectas» com os segurados. Entende que, desse modo, a ACMC preenche o critério do acórdão Taksatorringen, já referido, e deve ser qualificada de «intermediário de seguros» na acepção do artigo 13.°, B, alínea a), da Sexta Directiva. 28. Não concordo com esse entendimento. Não se pode dar excessiva importância ao facto de, no referido acórdão, o Tribunal de Justiça não ter precisado expressamente que as relações dos profissionais «quer com o segurador quer com o segurado» sejam directas. Na minha opinião, o aspecto decisivo consiste no facto de a existência de uma relação entre um intermediário de seguros e um segurado implicar necessariamente a existência de declarações próprias do intermediário, enquanto tal, dirigidas ao segurado, junto do qual se apresenta como intermediário por conta e, eventualmente, em nome do segurador (23) . 29. Ora, no caso do processo principal, verifica-se a existência de uma rede de corretores e de intermediários de seguros que continuam a ocupar-se das relações com os clientes da UL e com os quais a ACMC contacta no âmbito da execução das suas actividades de «back office» por conta da UL. Segundo o despacho de reenvio, são os intermediários que «têm uma ligação directa com os (potenciais) tomadores de seguros e segurados e não a ACMC». Na minha opinião, não se pode considerar que esta se apresenta ligada quer com o segurador quer com o segurado. D – Autonomia substancial da actividade de intermediação de seguros face à actividade própria do segurador e subcontratação dessas actividades pelo segurador 30. A conclusão a que acabo de chegar não é posta em causa pelo facto de, em circunstâncias específicas previstas no «contrato de partilha» entre a UL e a ACMC, esta intervir na negociação, na preparação e na celebração de contratos de seguros de vida e de dispor inclusivamente do poder de obrigar o segurador face aos segurados, celebrando contratos de seguro em nome da UL. 31. O artigo 2.°, n.° 1, alínea b), da Directiva 77/92 refere-se expressamente à actividade profissional de pessoas «em nome e por conta, ou unicamente por conta» (24) do segurador. No acórdão Taksatorringen, já referido, o Tribunal de Justiça declarou que esse tipo de actividades a que se refere essa disposição «inclui o poder de obrigar a seguradora perante o segurado» (25) . Baseando-se nessa jurisprudência, a ACMC considera-se um agente de seguros, visto ter o poder de obrigar o segurador. Esta conclusão baseia-se na premissa de que a qualificação de uma pessoa como agente de seguros decorre da circunstância de essa pessoa ter o poder de obrigar o segurador perante o segurado. Contudo, resulta do referido artigo 2.°, n.° 1, alínea b), que uma pessoa pode ser qualificada como «agente de seguros» mesmo quando actua «unicamente por conta» do segurador. Ora, é evidente que, quando não actua «em nome do segurador», não tem o poder de o obrigar perante terceiros. Um segurador não fica obrigado perante o tomador pelas declarações de um mandatário que não actua «em nome do segurador» e que, portanto, não é juridicamente seu representante. Assim, o poder de obrigar o segurador não pode ser o critério decisivo para se qualificar alguém como agente de seguros. Não basta, per se , para fazer de um sujeito passivo um intermediário de seguros na acepção do artigo 13.°, B, alínea a), da Sexta Directiva. Há outras condições que devem estar preenchidas. 32. Com efeito, não se pode dissociar a acção de um sujeito que celebra contratos de seguro em nome do segurador do contexto mais amplo da actividade de distribuição de produtos (26) de seguros, que, necessariamente, pressupõe que o intermediário se dedica activamente a procurar clientes e a criar uma relação entre estes e o segurador. A esse respeito, há que referir as observações do advogado-geral N. Fennelly, no n.° 32 das conclusões apresentadas no processo CPP, já referido. O advogado-geral afirma que «[o]s autores da Sexta Directiva [...] descreveram [...] certas pessoas cuja actividade profissional consiste em estabelecer a ligação entre as empresas de seguros e os tomadores de seguro [...]». Sem prejuízo de uma verificação a que deve proceder o órgão jurisdicional de reenvio, a ACMC não está envolvida nessa actividade, mesmo quando aceita, em nome da UL, as propostas de contrato de seguro de vida a esta dirigidas pelos potenciais tomadores dos seguros. 33. Assim, a actividade de intermediário de seguros deve apresentar-se como uma prestação fornecida a título profissional, que começa e acaba em si mesma e tem, portanto, uma substância própria autónoma face à actividade do segurador (27) . A actividade do intermediário de seguros não se pode confundir com a do segurador por conta do qual e eventualmente em cujo nome o intermediário intervém. Ora, no processo principal, a ACMC colabora simplesmente na actividade económica do segurador. Não exerce actividades distintas das que são habitualmente exercidas na própria UL. 34. Neste sentido, partilho da posição defendida pela Comissão nas suas observações escritas, segundo a qual as actividades da ACMC correspondem a uma pura subcontratação de actividades normalmente exercidas por uma seguradora. 35. Mesmo quando a ACMC aceita em nome da UL propostas de seguro que a esta são dirigidas pelos interessados, continua de qualquer forma a ser um simples mandatário do segurador para a prática de determinados actos jurídicos no contexto da preparação e da celebração de contratos de seguro. Manifestamente, isso não basta para fazer da ACMC, ou de qualquer outro mandatário da UL, um intermediário de seguros. 36. A esse respeito, o acórdão de 13 de Dezembro de 2001, CSC Financial Services (28) , fornece indicações importantes, ainda que proferido num contexto diferente, o da actividade da negociação de produtos financeiros. Neste acórdão, o Tribunal de Justiça afirma que a actividade de negociação «se refere a uma actividade executada por um intermediário que não ocupa o lugar de uma parte num contrato relativo a um produto financeiro [...] [Deve ser] um serviço prestado a uma parte contratual e por esta remunerado como actividade distinta da mediação. [...] A finalidade desta actividade é, assim, proceder ao necessário para que ambas as partes celebrem um contrato, sem que o negociador tenha um interesse próprio quanto ao conteúdo do contrato» (29) . Por conseguinte, não há uma actividade de negociação, mas simplesmente a subcontratação de uma parte das actividades do vendedor dos produtos financeiros a outra pessoa, quando esta «ocupa o mesmo lugar que o vendedor do produto financeiro e não constitui, assim, um intermediário que não ocupa o lugar de uma das partes no contrato» (30) . 37. No âmbito de relações como as que existem entre a ACMC e a UL, a ACMC parece ser um subcontratado da UL que substitui os empregados do segurador na realização de operações normalmente executadas pelo próprio segurador. 38. Além disso, creio ser irrelevante o argumento da recorrida no processo principal, segundo o qual a tributação dessas prestações em IVA é contrária ao princípio da neutralidade fiscal, por dificultar o recurso a terceiros para a realização das prestações, anteriormente executadas no interior da companhia de seguros, que são idênticas às actividades efectuadas tradicionalmente por intermediários de seguros. 39. Com efeito, uma vez que o sistema comum do IVA opta por tributar unicamente as prestações de serviços fornecidas a título independente, salvo se constituírem operações isentas ao abrigo do artigo 13.°, B, alínea a), haverá seguramente uma diferença de tratamento entre as companhias de seguros que optem por «externalizar» as suas actividades e as que prefiram confiar essas actividades aos seus empregados. Contudo, isso é uma consequência normal da aplicação do sistema comum do IVA e da contradição natural que a existência de isenções introduz no princípio da neutralidade e na igualdade de tratamento. Além disso, é uma diferença de tratamento totalmente justificável. Basta ter em conta que uma companhia de seguros que decide executar com os seus próprios empregados os trabalhos necessários para a realização de operações de seguro deve suportar certos custos (fiscais e outros, nomeadamente os resultantes do regime jurídico do trabalho assalariado), custos que não teria se optasse pelo recurso a um prestador de serviços no exterior (31) . Parece perfeitamente normal que, neste último caso, a actividade esteja sujeita ao pagamento de IVA (32) . 40. Para concluir, há que salientar que a posição da recorrida no processo principal pressupõe um evidente alargamento do conceito de intermediário de seguros, tal como resulta do acórdão Taksatorringen, já referido, na medida em que a ACMC exerce actividades normalmente executadas no interior da companhia de seguros pelos meios próprios desta. Além disso, as actividades da ACMC não substituem as actividades dos intermediários de seguros, que continuam a exercer essas funções e por meio das quais a UL exerce a sua actividade no mercado. 41. Esse alargamento não é sustentável, tendo em conta a constante jurisprudência do Tribunal de Justiça segundo a qual «os termos utilizados para designar as isenções visadas pelo artigo 13.° da Sexta Directiva devem ser interpretados estritamente, dado que constituem derrogações ao princípio geral de que o imposto sobre o volume de negócios é cobrado sobre qualquer prestação de serviços efectuada a título oneroso por um sujeito passivo» (33) . III – Conclusão 42. À luz das considerações expostas, proponho que o Tribunal de Justiça responda da seguinte forma à questão submetida pelo Hoge Raad der Nederlanden: «Se, por força de um contrato com uma companhia de seguros, um sujeito passivo exercer determinadas actividades relacionadas com as operações de seguro, por conta dessa companhia, essas actividades não estão abrangidas pelo conceito de ‘prestações de serviços relacionadas com [operações de seguro e de resseguro] efectuadas por corretores e intermediários de seguros’, na acepção do artigo 13.°, B, alínea a), da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, na medida em que o sujeito passivo, por um lado, não tenha uma ligação directa com o segurador e com o segurado e, por outro, a sua actividade não seja autónoma relativamente à actividade própria do segurador.»
1 – Língua original: português.
2 – JO L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54.
3 – JO 1977, L 26, p. 14; EE 06 F1 p. 219.
4 – JO 2003, L 9, p. 3.
5 – V. Farmer, P., Lyal, R., EC Tax Law , Oxford, 1994, p. 181.
6 – Acórdãos de 25 de Fevereiro de 1999, CPP (C-349/96, Colect., p. I-973), de 8 de Março de 2001, Skandia (C-240/99, Colect., p. I-1951), e de 20 de Novembro de 2003, Taksatorringen (C-8/01, ainda não publicado na Colectânea).
7 – C-202/90, Colect., p. I-4247.
8 – . Ibidem , n.° 6, e proposta final das conclusões.
9 – Acórdãos, já referidos, CPP, n.° 17, e Skandia, n. os 37 e 41. V. ainda acórdão Taksatorringen, já referido, n. os 39 a 41.
10 – Acórdãos, já referidos, CPP, n.° 22, e Skandia, n.° 38.
11 – Acórdão Skandia, já referido, n.° 41.
12 – Essa isenção poderá explicar-se pelo facto de se ter considerado que não se justificaria a tributação dos serviços de seguro em IVA, que iria tributar os serviços de corretores e intermediários de seguros que se ocupam, com efeito, da função essencial da distribuição desses serviços. Além disso, a tributação desses serviços a montante não poderia ser deduzida pelos seguradores devido à isenção de IVA para as operações de seguro.
13 – V., neste sentido, conclusões do advogado-geral N. Fennelly no processo CPP, já referido, n.° 31.
14 – É manifesto que as actividades da ACMC não correspondem à actividade prevista no artigo 2.°, n.° 1, alínea a), da Directiva 77/92, relativa à profissão de corretor, que se caracteriza pelo facto de que «lhe compete averiguar, por conta de um tomador de seguro, qual a companhia susceptível de lhe propor a cobertura exactamente adaptada às suas necessidades» (conclusões do advogado-geral J. Mischo no processo Taksatorringen, já referido, n.° 86). Ora, é líquido que a ACMC presta os seus serviços exclusivamente à UL e não aos segurados.
15 – V., nomeadamente, acórdão Taksatorringen, já referido, n.° 45, e conclusões do advogado-geral J. Mischo apresentadas no mesmo processo, n.° 89.
16 – V. conclusões do advogado-geral J. Mischo apresentadas no processo Taksatorringen, já referido, n. os 79 a 87. De igual modo, nomeadamente no n.° 32 das conclusões do advogado-geral N. Fennelly apresentadas no processo CPP, já referido, nada permite concluir que aí se defendia que o artigo 13.°, B, alínea a), contém uma norma de remissão necessária e automática para a Directiva 77/92.
17 – Acórdão de 15 de Junho de 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties (348/87, Colect., p. 1737, n.° 11), bem como acórdãos, já referidos, Skandia, n.° 23, e Taksatorringen, n.° 37.
18 – N.° 44.
19 – O primeiro considerando da Directiva 2002/92 precisa que «os mediadores de seguros e de resseguros desempenham um papel essencial na distribuição de produtos de seguros e de resseguros na Comunidade».
20 – Bigot, J., Langé, D., Traité de Droit des Assurances, Tome 2, La Distribution de l’Assurance, LGDJ, Paris, 1999, p. 6. Os autores referem, nomeadamente, a existência de «distinções, bastante teóricas, que cobrem mal a realidade, mais complexa», no âmbito da distribuição de um produto de grande complexidade técnica, como é o caso dos seguros.
21 – O que se compreende perfeitamente à luz da apresentação que o artigo 13.°, B, alínea a), da Sexta Directiva faz das actividades do intermediário de seguros que beneficiam da isenção de IVA, que, como já assinalei, são apresentadas, do ponto de vista do seu conteúdo, como prestações de serviços relacionadas com as operações de seguros.
22 – N.° 19 e nota 10 das conclusões (sublinhado meu).
23 – Pode-se imaginar que um intermediário de seguros comunique com os potenciais tomadores de seguros e os segurados, não pessoalmente mas, eventualmente, por mediação de um terceiro que intervém por sua conta, transmitindo declarações próprias do intermediário de seguros dirigidas aos segurados, no exercício da sua actividade de intermediário que actua por conta do segurador. Nestas circunstâncias, não deve perder a condição de «intermediário de seguros» na acepção do artigo 13.°, B, alínea a), da Sexta Directiva.
24 – Sublinhado meu.
25 – N.° 45 do acórdão, que se refere ao n.° 91 das conclusões do advogado-geral J. Mischo apresentadas nesse processo, onde se precisa que, para que a acção de uma pessoa por conta de um segurador «faça de quem a presta um agente de seguros, deve inscrever-se no quadro de um contrato ou de uma procuração e efectuar-se ‘em nome e por conta, ou unicamente por conta, de uma ou mais companhias de seguros’, o que significa que deve implicar o poder de obrigar a companhia de seguros perante o segurado».
26 – V. primeiro considerando da Directiva 2002/92.
27 – V., neste sentido, noutro contexto, n. os 36 e 37 das conclusões apresentadas pelo advogado-geral D. Ruiz-Jarabo Colomer no processo Lipjes (acórdão de 27 de Maio de 2004, C-68/03, ainda não publicado na Colectânea), a respeito da substância própria da actividade de corretagem, para os quais remete o n.° 21 do acórdão.
28 – C-235/00, Colect., p. I-10237.
29 – . Ibidem , n.° 39 (sublinhado meu).
30 – . Ibidem , n.° 40.
31 – V., por analogia, no contexto da isenção de IVA nas operações bancárias, a afirmação do advogado-geral D. Ruiz-Jarabo Colomer no processo SDC (acórdão de 5 de Junho de 1997, C-2/95, Colect., pp. I-3017, I-3020, n. os 54 e segs.), segundo a qual «[s]e uma empresa contratar os serviços de outra para a execução de certas tarefas, em vez de as realizar com os seus próprios meios humanos e materiais, deverá pagar o IVA correspondente à prestação desses serviços». V. também as minhas conclusões no processo BBL (acórdão de 21 de Outubro de 2004, C-8/03, ainda não publicado na Colectânea, n.° 24).
32 – No acórdão de 9 de Outubro de 2001, Cantor Fitzgerald International (C-108/99, Colect., p. I-7257, n.° 33), o Tribunal de Justiça considerou que «um sujeito passivo que, para atingir determinado objectivo económico, possa optar entre operações isentas e operações tributáveis deve, pois, no seu próprio interesse, tomar correctamente a sua decisão, tendo em conta o regime objectivo de IVA [...]. O princípio da neutralidade fiscal não implica que um sujeito passivo que tenha a opção entre duas operações possa escolher uma e invocar os efeitos da outra».
33 – Acórdãos, já referidos, Stichting Uitvoering Financiële Acties, n.° 13, e SDC, n.° 20. V., mais recentemente, acórdãos de 20 de Junho de 2002, Comissão/Alemanha (C-287/00, Colect., p. I-5811, n.° 43), e Taksatorringen, já referido, n.° 36. Note-se ainda que o Tribunal de Justiça declarou, no n.° 65 do acórdão SDC, no contexto das operações financeiras, que, «devendo o artigo 13.°, letra B, alínea d), n.° 3, da Sexta Directiva ser objecto de interpretação estrita, o simples facto de um componente ser indispensável à realização de uma operação isenta não permite concluir pela isenção do serviço correspondente a esse componente». V., no mesmo sentido, acórdão CSC Financial Services, já referido, n.° 32.