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SCHLUSSANTRÄGE DES GENERALANWALTS
DÁMASO RUIZ-JARABO COLOMER
vom 22. Februar 2005(1)


Rechtssache C-498/03



Kingscrest Associates Ltd ,
Montecello Ltd
gegen
Commissioners of Customs & Excise


(Vorabentscheidungsersuchen des VAT and Duties Tribunal)

„Sechste Mehrwertsteuerrichtlinie – Steuerbefreiungen – Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen, die eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit sowie mit der Kinder- und Jugendbetreuung verbunden sind – Einrichtungen, die als ‚Einrichtungen mit sozialem Charakter‘ anerkannt sind – Private Einrichtungen mit Gewinnstreben – Auslegung des Artikels 13 Teil A Absatz 1 Buchstaben g und h“






1.        Auf dieses Vorabentscheidungsersuchen hin hat sich der Gerichtshof mit dem Begriff „Einrichtung mit sozialem Charakter“ im Sinne von Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstaben g und h der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie (2) zu befassen, den diese Vorschrift verwendet, um den Anwendungsbereich der Befreiungen von Lieferungen von Gegenständen und von Dienstleistungen zu bestimmen, die eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit sowie mit der Kinder- und Jugendbetreuung verbunden sind (3) .

2.        Beim VAT and Duties Tribunal (für Mehrwertsteuern und Sondersteuern zuständiges Gericht im Vereinigten Königreich) ist eine Rechtssache anhängig, in der es darum geht, ob der Betrieb von Heimen für betreutes Wohnen durch eine „Partnership“ (Personengesellschaft) steuerpflichtig ist. Das VAT and Duties Tribunal legt drei Fragen vor, von denen aber nur die zweite die Durchführung einer mündlichen Verhandlung rechtfertigt; die erste und die dritte Frage hätten schneller nach Artikel 104 § 3 der Verfahrensordnung beantwortet werden können, da die Antworten klar aus der Rechtsprechung abgeleitet werden können.

I – Auszulegende gemeinschaftsrechtliche Vorschriften

3.        Abschnitt X der Sechsten Richtlinie regelt die Steuerbefreiungen. In Artikel 13 befasst er sich nicht nur mit den Steuerbefreiungen von Umsätzen, die im Inland erzielt werden, sondern auch mit denen, die bestimmte dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten betreffen (Teil A, Absatz 1), darunter:

„ …

g)die eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundenen Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen, einschließlich derjenigen der Altenheime [ (4) ] , durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen;

h)die eng mit der Kinder- und Jugendbetreuung verbundenen Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen;

…“

4.        Nach Artikel 13 Teil A Absatz 2 Buchstabe a der Sechsten Richtlinie kann die Gewährung der Befreiung bei Rechtssubjekten des Privatrechts von der Erfüllung einer oder mehrerer der folgenden Bedingungen abhängig gemacht werden:

„– Die betreffenden Einrichtungen dürfen keine systematische Gewinnerzielung anstreben; etwaige Gewinne, die trotzdem anfallen, dürfen nicht verteilt, sondern müssen zur Erhaltung oder Verbesserung der erbrachten Leistungen verwendet werden.

–Leitung und Verwaltung müssen im Wesentlichen ehrenamtlich durch Personen erfolgen, die weder selbst noch über zwischengeschaltete Personen ein unmittelbares oder mittelbares Interesse an den Ergebnissen der betreffenden Tätigkeiten haben.

–Es müssen Preise angewendet werden, die von den zuständigen Behörden genehmigt sind oder solche, die die genehmigten Preise nicht übersteigen; bei Tätigkeiten, für die eine Preisgenehmigung nicht vorgesehen ist, müssen Preise angewendet werden, die unter den Preisen liegen, die von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen für entsprechende Tätigkeiten gefordert werden.

–Die Befreiungen dürfen nicht zu Wettbewerbsverzerrungen zu Ungunsten von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen führen.“

II – Sachverhalt des Ausgangsverfahrens und nationales Recht

5.        Am 22. April 1997 gründeten die Kingscrest Associates Limited und die Montecello Limited eine „Partnership“ mit dem Namen „Kingscrest Residential Care Homes“ (im Folgenden: Kingscrest) zum auf Gewinnerzielung ausgerichteten Betrieb von vier Alters- und zwei Kinderheimen. Diese waren gemäß dem Registered Homes Act 1984 (Gesetz über eingetragene Heime von 1984) und dem Children Act 1989 (Kinder- und Jugendfürsorgegesetz von 1989) in die entsprechenden Register eingetragen. Seit dem 1. April 2002, an dem der Care Standards Act 2000 (Gesetz über die Fürsorgestandards von 2000), der die beiden früheren Gesetze aufhob, in Kraft trat, waren die sechs Heime bei der zuständigen National Care Standards Commission erfasst.

6.        Der Charities Act 1993 (Gesetz über karitative Organisationen von 1993) definiert diese Organisationen in Section 96 als Einrichtungen mit oder ohne Rechtspersönlichkeit, die für karitative Zwecke („charitable purposes“) gegründet wurden und der Kontrolle des High Court unterliegen. Gemäß Section 97 ist „nach englischem und walisischem Recht“ zu bestimmen, ob es sich um karitative Zwecke handelt (5) .

7.        Vor dem 21. März 2002 waren nach Punkt 9 der Gruppe 7 des Anhangs 9 zum Value Added Tax Act 1994 (Gesetz über die Umsatzsteuer von 1994) nur Umsätze befreit, die von einer karitativen Organisation oder einer öffentlichen Einrichtung ohne Gewinnerzielungsabsicht erwirtschaftet wurden, so dass damals die Tätigkeit von Kingscrest steuerpflichtig war, da sie stets eine Gewinnerzielung angestrebt hatte.

8.        Durch die Value Added Tax (Health and Welfare) Order 2002 (SI 2002/762) (Mehrwertsteuerverordnung von 2002 auf den Gebieten der Gesundheit und der Sozialfürsorge) wurde Punkt 9 jedoch neu gefasst, so dass für die Gewährung der Befreiung die Voraussetzung entfällt, dass die Tätigkeit ohne Gewinnerzielungsabsicht ausgeübt wird, wenn ihr eine „staatlich kontrollierte“ private Einrichtung nachgeht.

9.        Soweit für die vorliegende Rechtssache von Belang, definiert die Anmerkung 6 zu Gruppe 7 „Sozialfürsorgeleistungen“ als solche, die eng mit der „Unterstützung, Behandlung oder Erziehung alter, kranker bedürftiger oder behinderter Menschen zur Förderung von deren körperlichem oder geistigem Wohl“ sowie mit „der Betreuung oder dem Schutz von Kindern und Jugendlichen“ verbunden sind. Sozialfürsorgeleistungen werden also bei einer „staatlich kontrollierten“ privaten Einrichtung zwar gefördert, aber dabei wird nur die Tätigkeit berücksichtigt, für die die Einrichtung gegründet wurde.

10.      Nach Anmerkung 8 ist unter „staatlich kontrolliert“ eine von einem Minister oder einer sonstigen Behörde gemäß einem allgemeinen öffentlichen, vom Parlament erlassenen Gesetz (6) genehmigte, eingetragene oder von der Eintragung befreite Einrichtung zu verstehen.

11.      Es ist unstreitig, dass Kingscrest diese Bedingung erfüllt, da sie betreuende Dienstleistungen erbringt, die seit dem 21. März 2002 von der Mehrwertsteuer befreit sind. Daher haben die Commissioners of Customs & Excise (Steuerverwaltung) Kingscrest mit sofortiger Wirkung aus dem Verzeichnis der Steuerpflichtigen gestrichen.

III – Vorlagefragen

12.      Kingscrest focht diese Entscheidung vor dem VAT and Duties Tribunal an und machte geltend, dass es gegen Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstaben g und h der Sechsten Richtlinie verstoße, ihre Umsätze als mehrwertsteuerbefreit einzustufen. Das VAT and Duties Tribunal hat das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

1.Ist es zulässig, auf andere Sprachfassungen der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG zurückzugreifen, um den Begriff „charitable“ in Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstaben g und h auszulegen, oder muss er dieselbe Bedeutung wie im nationalen Recht haben?

2.Ist Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstaben g und h, wenn er dahin auszulegen ist, dass er auf eine Organisation anwendbar ist, der sozialer Charakter zuerkannt wird, auch dahin auszulegen, dass er auf eine Personengesellschaft mit Gewinnerzielungsabsicht wie die Kingscrest Residential Care Homes anwendbar ist?

3.Ist Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstaben g und h dahin auszulegen, dass er einem Mitgliedstaat ein Ermessen einräumt, wenn er einer Organisation, die zwar nach dem Care Standards Act 2000 (oder dem Registered Homes Act 1984 oder dem Children Act 1989) eingetragen, aber keine Einrichtung des öffentlichen Rechts ist und nach dem nationalen Recht des betreffenden Mitgliedstaats nicht den Status einer karitativen Organisation hat, für die Zwecke dieser Bestimmungen sozialen Charakter zuerkennt?

IV – Verfahren vor dem Gerichtshof

13.      Die Regierung des Vereinigten Königreichs, Kingscrest und die Kommission, deren Bevollmächtigte bzw. Prozessvertreter haben innerhalb der Frist von Artikel 23 der EG-Satzung des Gerichtshofes schriftliche Erklärungen abgegeben, und in der öffentlichen Sitzung vom 27. Januar 2005 mündliche Ausführungen gemacht.

V – Prüfung der Vorlagefragen

A – Vorüberlegung: Die Erbsünde der Mehrwertsteuer auf Gemeinschaftsebene (7)

14.      Es überrascht, wenn ein Unternehmen, dessen Tätigkeit steuerbefreit ist, hiermit nicht einverstanden ist und verlangt, der Steuerpflicht unterworfen zu werden. Aber die Befreiung stellt für dieses Unternehmen einen Nachteil dar, denn es kann die Vorsteuer, die es beim Erwerb der für die Erzielung seiner Umsätze erforderlichen Gegenstände oder Dienstleistungen entrichtet hat, nicht mehr abziehen, weil es gezwungen ist, die Rolle des Endverbrauchers zu übernehmen.

15.      Diese Situation führt zu systemwidrigen Ergebnissen, weil der Steuerpflichtige, der die Steuerbefreiung hinnehmen muss, versuchen wird, diese negativen Folgen in den Preis einfließen zu lassen, so dass, was die objektiven Befreiungen betrifft, mit denen bestimmte Arten von Tätigkeiten gefördert oder bestimmte industrielle Sektoren vorangebracht werden sollten, genau das Gegenteil des angestrebten Ergebnisses erreicht wird: der „Steuervorteil“ verteuert die wirtschaftlichen Umsätze.

16.      Nicht ohne Grund sind einige Autoren der Ansicht, dass die Steuerbefreiungen im gemeinsamen Mehrwertsteuersystem den Grundsatz der allgemeinen Anwendung der Steuer verletzten und gegen die Neutralität der Steuer verstießen (8) , weil es ihrer Meinung nach eher mit der Natur dieser Steuer vereinbar ist, reduzierte Steuersätze oder Mindeststeuersätze festzulegen, die sich letztlich bei der Steuererhebung ähnlich auswirkten, ohne das Funktionieren des Systems zu stören (9) .

B – Die Auslegungskriterien. Insbesondere das „sprachliche Kriterium“ (erste Frage)

17.      Das englische Gericht hat seinen Dialog mit dem Gerichtshof mit einer Frage eingeleitet, die ihrerseits zwei Fragen enthält. Beide sind schon von der Rechtsprechung beantwortet worden. Die erste befasst sich mit dem Problem, ob der Begriff „mit sozialem Charakter“ in Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstaben g und h der Sechsten Richtlinie im Licht des nationalen Rechts oder entsprechend den besonderen Erfordernissen der Gemeinschaftsrechtsordnung zu verstehen ist. Für den Fall, dass es sich um einen gemeinschaftsrechtlichen Begriff handelt, geht die zweite Frage dahin, ob bei dieser Auslegungsarbeit auf andere Sprachfassungen der Vorschrift zurückgegriffen werden kann.

18.      Zur Beantwortung ist, wie ich in den Schlussanträgen vom 12. Juli 2001 und vom 25. März 2004 in den Rechtssachen CSC Financial Services und Cimber Air (10) ausgeführt habe, an die Regeln zu erinnern, die bei der Auslegung der Vorschriften zur Befreiung bestimmter Rechtsgeschäfte von der Steuer angewandt werden.

19.      Außerdem habe ich darauf hingewiesen, dass, wenn die Steuerpflicht nach Artikel 2 Absatz 1 der Sechsten Richtlinie die allgemeine Regel ist, die Steuerbefreiungen eine Ausnahme darstellen, die nach der Rechtsprechung (11) wie jede Befreiung von einer Steuerpflicht eng auszulegen ist, jedoch ohne die zur Erläuterung der Befreiungen verwendeten Begriffe so eng auszulegen, dass sie den Befreiungen ihre intendierte Wirkung nehmen (12) .

20.      Ich habe auch den das gemeinsame Mehrwertsteuersystem beherrschenden Grundsatz der Neutralität hervorgehoben, gegen den das System der Befreiungen verstößt, soweit es die allgemeine Steuerlast nicht als Instrument zugunsten des Wettbewerbs in einem Gemeinsamen Markt ansieht, so dass, um dem Mehrwertsteuerrecht in allen Mitgliedstaaten Kohärenz und Kohäsion zu verleihen, Abschnitt X der Sechsten Richtlinie dahin zu verstehen ist, dass er eigene Begriffe des Gemeinschaftsrechts verwendet.

21.      Soweit dies hier von Interesse ist, enthält Artikel 13 der Sechsten Richtlinie, wie in der elften Begründungserwägung ausgeführt wird, eine gemeinsame Liste der Steuerbefreiungen im Hinblick auf eine gleichmäßige Erhebung der Eigenmittel in allen Mitgliedstaaten. Aus dieser Liste geht hervor, dass diese steuerlichen Maßnahmen der Rechtsordnung der Europäischen Union eigen und entsprechend gemäß deren strukturellen Erfordernissen abzugrenzen sind. Daran hat kürzlich das Urteil Temco Europe (Randnr. 16) erinnert (13) .

22.      Folglich kann für das Verständnis des Wortlauts von Artikel 13 nur dann an die besonderen Kategorien des jeweiligen nationalen Rechts angeknüpft werden, wenn dadurch eine Definition erleichtert wird, die sicherstellt, dass die verwendeten Begriffe überall in der Gemeinschaft dieselbe Bedeutung haben. Ist dies nicht der Fall, so ist auf eine andere und von den staatlichen Systemen unabhängige Quelle zurückzugreifen, um die Wirksamkeit des Gemeinschaftsrechts sicherzustellen. Für diese Prüfung ist das erwähnte „sprachliche Kriterium“ ein besonders nützliches Werkzeug, weil es bei der Untersuchung des Wesens dieser Einrichtung und der Gründe für ihre Anerkennung mit dem gebotenen Respekt für den dem gemeinsamen Mehrwertsteuersystem innewohnenden Grundsatz der steuerlichen Neutralität unerlässlich erscheint, auf die verschiedenen Sprachfassungen zurückzugreifen (14) , um den Sinn des Wortlauts der Sechsten Richtlinie zu klären.

23.      Ich schlage daher vor, die erste Vorlagefrage dahin zu beantworten, dass für die Klärung der Bedeutung des Begriffes „mit sozialem Charakter“ (englisch „charitable“) in Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstaben g und h der Sechsten Richtlinie auf die Fassungen in den anderen Amtssprachen der Gemeinschaft zurückgegriffen werden kann, um zu einer einheitlichen Auslegung zu gelangen. Dem Begriff ist nicht die Bedeutung, die er im nationalen Recht hat, beizumessen, wenn sich damit voneinander abweichende Auslegungen ergeben.

24.      Diese letzte Klarstellung zwingt dazu, über das hinauszugehen, was der Wortlaut der Frage nahe legt, denn die Aufgabe, ein einheitliches Verständnis des Gemeinschaftsrechts sicherzustellen, obliegt dem Gerichtshof, der dem nationalen Gericht nach einer umfassenden Prüfung der verschiedenen Übersetzungen erläutert, dass die Vorschrift, wenn sie von „Einrichtungen mit sozialem Charakter“ (englisch „organizations recognized as charitable“) spricht, auf Einrichtungen hinweist, die betreuende Dienstleistungen erbringen, wie auch die Kommission in ihren schriftlichen Erklärungen ausführt.

25.      Diese Lösung drängt sich nicht nur deshalb auf, weil die meisten Sprachfassungen der Richtlinie (15) Ausdrücke verwenden, die der spanischen („carácter social“, englisch „social nature“) ähnlich sind (16) , sondern auch, weil sie dem Zweck der Richtlinie besser gerecht wird. Bei der Analyse des Artikels 13 Teil A Absatz 1 lässt sich die Absicht erahnen, diejenigen Umsätze zu befreien, die aufgrund ihrer engen Verbindung mit den für einen sozialen und demokratischen Rechtsstaat charakteristischen Zielen (17) als Gemeinwohl qualifiziert werden und mit den Tätigkeiten verwurzelt sind, die traditionell von der öffentlichen Hand unmittelbar oder durch einen Vermittler gefördert und verwaltet wurden (Post, Telekommunikation und Rundfunk, Gesundheitswesen, Bildungswesen, soziale Sicherheit, Kinder- und Jugendschutz, Religionsfreiheit, Körperertüchtigung und Sport, Förderung der Kultur). In diesem Zusammenhang scheint außer Frage zu stehen, dass sich der englische Ausdruck „charitable“ nicht auf den Begriff der christlichen Nächstenliebe oder der Wohltätigkeit bezieht, der an die Handlung einer Privatperson und die Hilfe für Bedürftige erinnert (18) , sondern auf einen umfassenderen Begriff verweist, der von allgemeiner Bedeutung ist und altruistische Begriffe umfassen kann, aber alle Politiken der Unterstützung besonders benachteiligter Menschen umfasst.

26.      Die vorstehenden Erwägungen eröffnen den Zugang zu den anderen von dem britischen Gericht aufgeworfenen Fragen.

C – „Sozialer Charakter“ gegen Gewinnstreben? (zweite Frage)

27.      Mit der folgenden Frage soll geklärt werden, ob im Rahmen des Artikels 13 Teil A Absatz 1 Buchstaben g und h der Sechsten Richtlinie eine private Einrichtung mit Gewinnstreben als „sozial“ eingestuft werden kann.

28.      Zwei Argumente sprechen für eine Bejahung dieser Frage: Das erste ist teleologischer Natur, das zweite systematischer Art.

29.      Man darf auch nicht vergessen, dass – worauf ich in den Schlussanträgen in der Rechtssache CSC Financial Services (Nr. 18) hingewiesen habe – die Steuerbefreiungen steuerliche Vorteile darstellen, die sich als wirtschaftliche Fördermaßnahmen mit negativem Beigeschmack erweisen. Artikel 13 Teil A Absatz 1 der Sechsten Richtlinie berücksichtigt objektive Kriterien und befreit so bestimmte Sachverhalte von der Steuer, die sonst steuerpflichtig wären, um die entsprechenden Sektoren anzukurbeln. Die Steuerbefreiung knüpft daher an die Rechtsgeschäfte an und nicht an die Personen, die sie vornehmen, obwohl sie die Begünstigten sind (19) . Nach alledem ist es unerheblich, ob Letztere mit oder ohne Gewinnerzielungsabsicht tätig werden, wenn betreuende Aufgaben der öffentlichen Hand und der Einrichtungen mit „sozialem Charakter“ gefördert werden sollen und ein Anreiz dafür geschaffen werden soll. Die entgegengesetzte Lösung könnte das gemeinsame Mehrwertsteuersystem aushebeln und gegen den Grundsatz der Neutralität verstoßen, weil aufgrund der in den Mitgliedstaaten anwendbaren unterschiedlichen Rechtssysteme die Tür für eine unterschiedliche Behandlung gleicher Tätigkeiten geöffnet bliebe.

30.      Die strukturelle Erklärung der Kommission bekräftigt diese Argumentation und stützt sich auf zwei Argumente. Gemäß dem ersten Argument sind Umsätze von Einrichtungen mit Gewinnstreben gemäß Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstaben l und m der Sechsten Richtlinie ausdrücklich von der Steuerbefreiung ausgeschlossen (20) . Das zweite geht dahin, dass andernfalls Artikel 13 Teil A Absatz 2 Buchstabe a gegenstandslos würde, da danach die Mitgliedstaaten berechtigt sind, die Gewährung der unter Absatz 1 Buchstaben g und h vorgesehenen Befreiungen für private Unternehmen von der Bedingung abhängig zu machen, dass sie keine systematische Gewinnerzielung anstreben, räumt aber ein, dass die erstgenannte Bestimmung auch die Sachverhalte umfasst, bei denen Gewinnerzielung angestrebt wird.

31.      Die von mir vorgeschlagene Lösung ist implizit in der Rechtsprechung enthalten. Nachdem sich der Gerichtshof im Urteil Bulthuis-Griffioen (21) nicht zu der Frage geäußert und die Steuerbefreiung für Umsätze natürlicher Personen ausgeschlossen und betont hatte, dass sich unter diesen Umständen eine Äußerung zum Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht erübrige, korrigierte er im Urteil Gregg (22) diese ursprüngliche Tendenz und räumte ein, dass Buchstabe g auch für Personen gilt, die ein Unternehmen betreiben, so dass der Befreiungsgrund auch betreuende Tätigkeiten erfasst, die von Organisationen mit Gewinnerzielungsabsicht ausgeübt werden, weil „der Betrieb eines Unternehmens“ den Wunsch der Rentabilität mit sich bringt (23) . Andererseits wird im Urteil Hoffmann (24) festgestellt, dass im Zusammenhang mit Artikel 13 Teil A der Sechsten Richtlinie der gewerbliche Charakter eines Geschäfts nicht ausschließt, dass es dem Gemeinwohl dient (Randnr. 38 a. E.), weil das Ziel in der Förderung der Tätigkeiten besteht, die sich unabhängig vom wirtschaftlichen und rechtlichen Rahmen der Leistung zugunsten der Sozialgemeinschaft auswirken.

32.      Nach alledem schließt der Umstand, dass diejenigen, die in den von Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstaben g und h der Sechsten Richtlinie erfassten Bereichen tätig werden, einen wirtschaftlichen Ertrag anstreben, nicht aus, sie als „Einrichtungen mit sozialem Charakter“ anzusehen, so dass grundsätzlich nichts daran hindert, ein Unternehmen wie Kingscrest als solche einzustufen.

D – Ermessen der Mitgliedstaaten, einem privaten Unternehmen „sozialen Charakter“ zuzuerkennen (dritte Frage)

33.      Mit der letzten Frage möchte das vorlegende Gericht die Frage klären, ob die nationalen Behörden über ein Ermessen verfügen, um Organisationen, die nicht dem öffentlichen Recht unterliegen, sozialen Charakter zuzuerkennen. Die Gemeinschaftsrechtsprechung hat diese Frage in zwei relativ neuen Entscheidungen bejaht: Die erste erging in der Rechtssache Kügler (25) und die zweite in der Rechtssache Dornier (26) . Auf diese Entscheidungen zu verweisen wäre ausreichend, um diesen Aspekt des Vorabentscheidungsersuchens zu klären, aber in der Fragestellung zeichnet sich, wenn auch stillschweigend, ein Zweifel daran ab, ob die Eintragung nach dem Care Standards Act 2000 (früher Registered Homes Act 1984 und Children Act 1989) eine richtige Ermessensausübung darstellt. Die Beantwortung dieser Zweifelsfrage macht einige Erläuterungen erforderlich.

34.      Die genannten Urteile gewähren den Mitgliedstaaten keine uneingeschränkte Freiheit bei der Ausübung dieses Ermessens, auf das die Grundsätze des Gemeinschaftsrechts – insbesondere der Gleichbehandlungsgrundsatz – anzuwenden sind (Randnr. 56 des Urteils Kügler), und zählen im Folgenden verschiedene Kriterien auf, wie das mit den Tätigkeiten des betreffenden Steuerpflichtigen verbundene Gemeinwohlinteresse, die Tatsache, dass andere Steuerpflichtige, die dieselben Dienstleistungen erbringen, in den Genuss einer ähnlichen Anerkennung kommen, sowie den Umstand, dass die Kosten der fraglichen Leistungen zum großen Teil von den Krankenkassen und anderen Einrichtungen der sozialen Sicherheit übernommen werden (Randnr. 58 des Urteils Kügler und Randnr. 72 des Urteils Dornier).

35.      Daher ist es erforderlich, die Bedeutung dieses Konzepts zu ermitteln und einige feste Regeln aufzustellen, um dieses Ermessen so genau wie möglich zu umreißen und dem vorlegenden Gericht einen klar abgegrenzten Rahmen vorzugeben, innerhalb dessen es über die nationale Vorschrift zu entscheiden hat, was allein in seine Zuständigkeit fällt.

36.      Zunächst ist daran zu erinnern, dass die Finanzbehörden auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer, genauer auf dem Gebiet der objektiven Steuerbefreiungen, ihre Befugnis nicht in einer die Neutralität der Steuer und das darin enthaltene Gleichbehandlungsgebot verletzenden Art und Weise und ohne Rücksicht auf den Ausnahmecharakter dieser Befreiungen ausüben dürfen. Daher gibt es zwei „grundsätzliche“ Grenzen, die der Gerichtshof bereits festgelegt hat: eine, die die Natur der Tätigkeit, ihre Orientierung am Gemeinwohl, berücksichtigt, und eine, die die Gleichbehandlung von Wirtschaftsteilnehmern in einer vergleichbaren Situation bei der Mehrwertsteuer verlangt (27) . Daraus ergibt sich, dass die Einstufungskriterien neutral, abstrakt und im Voraus festgelegt sein müssen.

37.      Zum selben Ergebnis führt der Blick auf die Struktur von Artikel 13 Teil A der Sechsten Richtlinie, da Absatz 1 die Mitgliedstaaten verpflichtet, eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit sowie mit der Kinder- und Jugendbetreuung verbundene Umsätze, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts und von Einrichtungen erzielt werden, die als Einrichtungen „mit sozialem Charakter“ anerkannt sind, von der Steuer zu befreien, wobei Absatz 2 Buchstabe a dies im Hinblick auf Letztere dahin nuanciert, dass die Gewährung der Befreiung von der Erfüllung mehrerer im Einzelnen aufgezählter Bedingungen abhängig gemacht werden kann, etwa davon, dass die Einrichtungen keine systematische Gewinnerzielung anstreben dürfen, ehrenamtlichen Charakter haben müssen oder Preise anwenden müssen, die genehmigt sind oder unter dem Marktpreis liegen.

38.      Ich habe bereits betont, dass diese Vorschrift nicht daran hindert, eine Einrichtung mit Gewinnstreben als Einrichtung mit „sozialem Charakter“ aufzufassen, und nun sei noch darauf hingewiesen, dass, wie die Kommission ausführt, auch keine Pflicht besteht, jedem Unternehmer, der mit den befreiten Tätigkeiten verbundene Dienstleistungen erbringt, sozialen Charakter zuzuerkennen, weil damit nicht nur das Zusammenspiel der beiden Vorschriften gegenstandslos, sondern die Ausnahme auch zur allgemeinen Regel würde. Folglich müssen die Mitgliedstaaten die Art des Geschäfts, aber auch seine organisatorische Struktur und die Art und Weise beurteilen, in der es betrieben wird (28) .

39.      Unter diesen Umständen scheint ein System wie das des Care Standards Act 2000, das über die Erfassung bei der National Care Standards Commission Betreuungsorganisationen, die die nach englischem Recht vorgesehenen Voraussetzungen erfüllen, durch die ständige Kontrolle eines Ad-hoc-Ausschusses, der im Rahmen strenger, vom Gesetzgeber vorgegebener Grenzen die Erfüllung weiterer Bedingungen verlangen kann, „sozialen Charakter“ zuerkennt, den genannten Anforderungen zu entsprechen, obwohl diese Beurteilung, wie bereits in den Urteilen Krüger und Dornier (Randnr. 57 bzw. Randnr. 74) ausgeführt wurde, Sache des vorlegenden Gerichts ist.

VI – Ergebnis

40.      Aufgrund der vorstehenden Erwägungen schlage ich dem Gerichtshof vor, die Vorlagefragen des VAT and Duties Tribunal wie folgt zu beantworten:

1.Zur Klärung der Bedeutung des Begriffes „mit sozialem Charakter“ (englisch „charitable“) im Sinne von Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstaben g und h der Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage ist auf die Fassungen dieser Vorschrift in den anderen Amtssprachen zurückzugreifen; dem Begriff ist nicht die Bedeutung zu geben, die er im nationalen Recht hat, wenn dies zu uneinheitlichen Auslegungen führen würde.

2.Der Umstand, dass ein Wirtschaftsteilnehmer, der nach Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstaben g und h der Sechsten Richtlinie befreite Umsätze erzielt, mit Gewinnerzielungsabsicht handelt, steht grundsätzlich nicht der Annahme entgegen, dass es sich um Umsätze „mit sozialem Charakter“ handelt.

3.Es steht im Ermessen der Mitgliedstaaten, ein privates Unternehmen im Rahmen der genannten Vorschriften als Einrichtung „mit sozialem Charakter“ anzuerkennen, wobei sie jedoch zum einen die Grundsätze der Neutralität der Mehrwertsteuer und der Gleichbehandlung der Steuerpflichtigen beachten und zum anderen den Inhalt der Tätigkeit und die Absicht berücksichtigen müssen, mit der diese Tätigkeit ausgeübt wird, so dass dieser Begriff gemäß im Voraus festgelegter objektiver und abstrakter Kriterien bestimmt wird, die die Natur des Geschäfts, die organisatorische Struktur der Einrichtung und die Art und Weise, in der diese tätig wird, berücksichtigen. Es ist Sache des nationalen Gerichts, die Einhaltung dieser Grenzen im Einzelfall zu beurteilen.

1 – Originalsprache: Spanisch.

2 – Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. L 145, S. 1).

3 – In diesen Schlussanträgen verwende ich Ausdrücke wie „Sozialfürsorge“, „soziale Hilfe“, „betreuende Tätigkeiten“ und andere, ähnliche Begriffe, die die in den genannten Bestimmungen beschriebenen Rechtshandlungen zusammenfassen.

4 – Im Gegensatz zu anderen Sprachfassungen fehlt diese beispielhafte Erwähnung von Altenheimen in der spanischen Sprachfassung.

5 – Im Vorlagebeschluss (Randnr. 17) wird ausgeführt, dass das House of Lords in einer Entscheidung aus dem Jahr 1981 (Income Tax Commissioners gegen Pemsel [1891] AC 531) festgestellt habe, dass die rechtstechnische Bedeutung des Wortes „karitativ“ nicht dieselbe wie die allgemeinsprachliche sei und dass die Linderung von Armut, die Förderung des Bildungswesens und der Religion sowie bestimmte andere gemeinnützige Zwecke die wichtigsten rechtlich relevanten karitativen Zwecke seien.

6 – Unter Ausschluss von Bestimmungen der Gebietskörperschaften.

7 – Ich bediene mich dieses Ausdrucks von I. Ibáñez García in „Las exenciones en el IVA. Pecado original del impuesto comunitario“ (Mehrwertsteuerbefreiungen. Erbsünde des Steuerrechts der Gemeinschaft), veröffentlicht in Noticias de la Unión Europea, 2003, Nr. 226, S. 103 bis 115.

8 – Vgl. L. M. Pérez Herrero in La Sexta Directiva Comunitaria del IVA, Editorial Cedecs, Barcelona 1997, S. 201. I. Ibáñez García stellt in diesem Werk (S. 103 und 104) anhand eines Beispiels dar, dass sich der Grundsatz der Neutralität nicht von der Verhältnisregel der Artikel 17 Absatz 5 und 19 der Sechsten Richtlinie abhebt, obwohl nach der Gemeinschaftsrechtsprechung das Gegenteil der Fall ist: Das Urteil vom 11. Juli 1996 in der Rechtssache C-306/94 (Régie Dauphinoise, Slg. 1996, I-3695) führt aus, dass mit dieser Vorschrift „die vollkommene Neutralität sichergestellt werden [soll], die das gemeinsame Mehrwertsteuersystem garantiert“.

9 – So I. Ibáñez García, a. a. O., S. 105.

10 – Urteile vom 13. Dezember 2001 in der Rechtssache C-235/00 (CSC Financial Services, Slg. 2001, I-10237) und vom 16. September 2004 in der Rechtssache C-382/02 (Cimber Air, noch nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht).

11 – Urteile vom 26. Juni 1990 in der Rechtssache C-185/89 (Velker Internacional Oil Company, Slg. 1990, I-2561, Randnr. 19), vom 5. Juni 1997 in der Rechtssache C-2/95 (SDC, Slg. 1997, I-3017, Randnr. 20), vom 12. September 2000 in der Rechtssache C-359/97 (Kommission/Vereinigtes Königreich, Slg. 2000, I-6355, Randnr. 64), vom 8. März 2001 in der Rechtssache C-240/99 (Skandia, Slg. 2001, I-1951, Randnr. 32). Diesen sind noch drei Urteile vom 20. November 2003 in den Rechtssachen C-8/01 (Assunrandør-Societetet); C-212/01 (Margarete Unterpertinger) und C-307/01 (Peter d’Ambrumenil), jeweils Randnrn. 36, 34 und 52, hinzuzufügen, die noch nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht sind. Kürzlich hat der Gerichtshof den Grundsatz der engen Auslegung von Befreiungen in seinem Urteil vom 18. November 2004 in der Rechtssache C-284/03 (Temco Europe, noch nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht, Randnr. 17) wiederholt.

12 – Dies wird in Nr. 37 der Schlussanträge in der Rechtssache Temco Europe betont, und Randnr. 17 des Urteils in derselben Rechtssache greift diese Ausführungen auf.

13 – In diesem Urteil werden die Urteile vom 12. September 2000 in der Rechtssache C-358/97 (Kommission/Irland, Slg. 2000, I-6301, Randnr. 51), vom 16. Januar 2003 in der Rechtssache C-315/00 (Maierhofer, Slg. 2003, I-563, Randnr. 25) und vom 12. Juni 2003 in der Rechtssache C-275/01 (Sinclair Collis, Slg. 2003, I-5965, Randnr. 22) zitiert. Vgl. in diesem Sinne auch das bereits genannte Urteil Vereinigtes Königreich/Kommission vom 12. September 2000 (Randnr. 63) sowie die Urteile vom 4. Oktober 2001 in der Rechtssache C-326/99 („Goed Wonen“, Slg. 2001, I-6831, Randnr. 47) und vom 8. Mai 2003 in der Rechtssache C-269/00 (Seeling, Slg. 2003, I-4101, Randnr. 46).

14 – Sprachliche Vielfalt und die damit einhergehenden Probleme werden auch in der Literatur behandelt. Bereits im Jahr 1605 schrieb M. de Cervantes in El ingenioso hidalgo Don Quijote de la Mancha, RBA, Edición de Martín de Riquer, Barcelona, 1994, Erster Teil , Kapitel 2, S. 113: „Acertó a ser viernes aquel día y no había en toda la venta sino unas raciones de pescado que en Castilla llaman abadejo, y en Andalucía bacallao, y en otras partes curadillo, y en otras truchuela“ [frei übersetzt: Es war gerade Freitag, und im Geschäft gab es nur noch ein paar Portionen einer Fischsorte zu kaufen, die auf Kastilisch abadejo, in Andalusien bacallao, in anderen Teilen des Landes curadillo und in wieder anderen Landesteilen truchela hieß].

15 – Ich beziehe mich auf die Amtssprachen der Gemeinschaft zum Zeitpunkt des Vorabentscheidungsersuchens (26. November 2003).

16 – Die französische („caractère social“), die portugiesische („carácter social“), die italienische („carattere sociale“), die deutsche („sozialem Charakter“), die niederländische („sociale aard“), die griechische („κοινωνικού χαρακτήρος“) und die finnische („luonteeltaan yhteiskunnallisiksi“) Sprachfassung enthalten Ausdrücke, die der spanischen Sprachfassung („carácter social“) ähnlich sind. Dagegen verwenden die schwedische („välgörenhetsorganisationer“) und die dänische („almennyttig karakter“) Sprachfassung Begriffe, die der englischen Formulierung ähnlicher sind.

17 – Die Lehre spricht von Leistungen des „Wohlfahrtsstaats“ (vgl. L. M. Pérez Herrero, a. a. O., S. 204).

18 – Ch. Dickens lässt in The Life and Adventures of Martin Chuzzlevit, Penguin Books, 1968, S. 515, Tigg angesichts seiner finanziellen Schwierigkeiten antworten: „charity begins at home, and justice begins next door“ [frei übersetzt: Wohltätigkeit fängt zu Hause an und Gerechtigkeit nebenan].

19 – Kingscrest bemüht sich, ihre Gewinnerzielungsabsicht nachzuweisen, damit sie nicht von der Befreiungsvorschrift erfasst wird. Ihr unterläuft dabei aber ein schwerwiegender Fehler, da es sich ja nicht um eine subjektive Steuerbefreiung handelt. Nach dem Urteil vom 21. März 2002 in der Rechtssache C-174/00 (Kennemer Golf, Slg. 2002, I-3293) scheint sie als solche einzustufen zu sein, wenn es dort heißt, dass das Ziel der Befreiungen des Artikels 13 Teil A Absatz 1 Buchstaben h und p der Sechsten Richtlinie darin besteht, bestimmten Einrichtungen, deren Tätigkeiten auf andere als kommerzielle Zwecke ausgerichtet sind, in Bezug auf die Mehrwertsteuer eine Vorzugsbehandlung zu gewähren (Randnr. 19). Diese Feststellung, bei der es sich lediglich um ein obiter dictum handelt, passt aber bei näherer Betrachtung zur entgegengesetzten These, weil letztlich der Grund für die Befreiung im Wesen der verrichteten Arbeit liegt. Für J. F. Pont Clemente in La exención tributaria (análisis jurídico general con especial aplicación al Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y al IVA, Editorial EDERSA, 1986, S. 26 und 27) kann nur dann die Rede von einer objektiven Befreiung sein, wenn das Gesetz bestimmte Handlungen herausgreift und sie – obwohl sie steuerpflichtig sind, weil dasselbe Gesetz dies so anordnet – von Abgaben befreit. Wenn dagegen der Gesetzgeber einen Steuerpflichtigen oder eine bestimmte Gruppe von Steuerpflichtigen von der Steuer befreit, die, wenn es eine solche Befreiungsbestimmung nicht gäbe, steuerpflichtig wären, schafft er einen subjektiven Befreiungsgrund. Die erste Befreiungskategorie verhindert, dass ein steuerrechtliches Verhältnis entsteht, während die zweite lediglich die Schuld der befreiten Person ausschließt, was nicht verhindert, dass sie zu Lasten anderer entsteht.

20 – Buchstabe l nennt die „Einrichtungen ohne Gewinnstreben, welche politische, gewerkschaftliche, religiöse, patriotische, weltanschauliche, philanthropische oder staatsbürgerliche Ziele verfolgen“, während Buchstabe m sich auf Leistungen bezieht, „die … ohne Gewinnstreben an Personen [erbracht werden], die Sport oder Körperertüchtigung ausüben“.

21 – Urteil vom 11. August 1995 in der Rechtssache C-453/93 (Bulthuis-Griffioen, Slg. 1995, I-2341).

22 – Urteil vom 7. September 1999 in der Rechtssache C-216/97 (Gregg, Slg. 1999, I-4947).

23 – Erhellend sind hier die Ausführungen des Generalanwalts Cosmas in den Nrn. 24 ff. der Schlussanträge in der Rechtssache Gregg.

24 – Urteil vom 3. April 2003 in der Rechtssache C-144/00 (Hoffmann, Slg. 2003, I-2921).

25 – Urteil vom 10. September 2002 in der Rechtssache C-141/00 (Kügler, Slg. 2002, I-6833, Randnr. 54).

26 – Urteil vom 6. November 2003 in der Rechtssache C-45/01 (Dornier, noch nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht, Randnr. 69).

27 – Nicht umsonst verbietet Artikel 13 Teil A Absatz 2 Buchstabe a vierter Gedankenstrich der Sechsten Richtlinie den Mitgliedstaaten, bei der Ausübung ihres Ermessens Wettbewerbsverzerrungen zu Ungunsten von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen zu verursachen.

28 – Diese Feststellungen stehen nicht im Widerspruch zum objektiven Charakter der Steuerbefreiung, die weiterhin die Natur der Tätigkeit berücksichtigt, vorbehaltlich ihrer subjektiven Beschränkung, die für das Eingreifen der Befreiung verlangt, dass die Einrichtungen, die die befreiten Dienstleistungen erbringen, bestimmte Bedingungen erfüllen.