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CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE

L. A. GEELHOED

presentate il 6 aprile 2006 1(1)

Causa C-513/04

Mark Kerckhaert

Bernadette Morres

contro

Stato belga

[domanda di pronuncia pregiudiziale, proposta dal Rechtbank van Eerste Aanleg te Gent (Belgio)]

(Interpretazione dell’art. 56, n. 1, CE – Restrizione derivante da una disposizione nazionale relativa all’imposta sul reddito – Dividendi nazionali e stranieri – Aliquota d’imposta uniforme – Onere d’imposta più elevato con riferimento a dividendi derivanti da azioni detenute in società stabilite in un altro Stato membro – Tassazione alla fonte – Mancata imputazione – Libera circolazione dei capitali – Discriminazione)





I –    Introduzione

1.     Nel procedimento pregiudiziale in esame il Rechtbank van Eerste Aanleg te Gent (Tribunale di primo grado di Gent, Belgio) chiede se sia in contrasto con l’art. 56 CE il fatto che uno Stato membro come il Belgio assoggetti i dividendi derivanti da società aventi sede e, rispettivamente, non aventi sede sul suo territorio, alla stessa aliquota d’imposta, senza prendere in considerazione, nella seconda ipotesi, l’imposta prelevata alla fonte nell’altro Stato membro.

2.     Tale questione solleva nuovamente il problema della portata del divieto di cui all’art. 56 CE, relativo alle restrizioni alla circolazione dei capitali, con riferimento alla tassazione dei dividendi e, indirettamente, il problema se il divieto contenuto in questo articolo imponga di per sé agli Stati membri di evitare la doppia tassazione giuridica (cioè la tassazione dello stesso reddito due volte in capo allo stesso contribuente).

II – Contesto giuridico

A –    La Convenzione franco–belga contro la doppia imposizione: contesto e norme rilevanti

3.     Nel periodo rilevante, la Francia attuava un cosiddetto sistema di «imputazione» della tassazione dei dividendi (la tassa sulle società a livello societario veniva cioè parzialmente o interamente imputata all’imposta sul reddito dovuta sui dividendi al livello degli azionisti, attraverso la concessione di un «avoir fiscal» – un credito di imposta – agli azionisti). Il sistema era di per sé inteso a ridurre la doppia tassazione economica, cioè la tassazione dello stesso reddito due volte in capo a contribuenti diversi. Esso può essere contrapposto a sistemi «cedolari» di tassazione dei dividendi (gli utili societari sono sottoposti alla tassa sulle società, ma i dividendi vengono tassati come separata categoria di reddito, il che comporta una qualche riduzione della doppia tassazione economica), a sistemi «classici» di tassazione dei dividendi (utili societari soggetti all’imposta sulle società, e utili distribuiti tassati nuovamente al livello degli azionisti, il che comporta che non vi è esenzione dalla doppia tassazione economica) e a sistemi di «esenzione» (reddito da dividendi esente dall’imposta sul reddito, il che comporta che non vi è doppia tassazione economica) (2).

4.     L’art. 15, n. 3, della Convenzione contro la doppia imposizione conclusa tra la Francia e il Belgio il 10 marzo 1964, come modificata (in prosieguo: la «CDI franco–belga»), dispone che i dividendi pagati da una società stabilita in Francia che conferirebbero il diritto ad un credito d’imposta per imputazione («avoir fiscal») se ricevuti da residenti in Francia, conferiscono diritto a tale credito d’imposta anche ai residenti in Belgio, previa deduzione della ritenuta alla fonte calcolata all’aliquota del 15% sul dividendo lordo, consistente nell’importo del dividendo distribuito maggiorato del credito d’imposta.

5.     L’art. 19 A, n. 1, secondo comma, della CDI franco-belga stabilisce che, quando i dividendi vengono pagati da una società stabilita in Francia ad un residente in Belgio che non sia una società soggetta alla tassa sulle società, e quando questi dividendi sono stati assoggettati alla ritenuta alla fonte in Francia, l’imposta belga dovuta sul loro ammontare, al netto di tale ritenuta francese, sia ridotta: 1) di qualsiasi ritenuta alla fonte («précompte mobilier») imposta al tasso normale e 2) della quota forfettaria di imposta straniera («quotité forfaitaire d’impôt étranger»; in prosieguo: «QFIS») che è deducibile alle condizioni fissate dalla legge belga, purché la quota non sia inferiore al 15% di questo importo netto.

B –    Normativa fiscale belga applicabile

6.     Nel periodo rilevante il Belgio attuava un sistema «cedolare» di tassazione dei dividendi, nel senso che ho precedentemente chiarito. Dunque, l’art. 171 del CIR 92 (Codice delle imposte sui redditi del Belgio del 1992) deroga al normale regime delle imposte sui redditi dei singoli del Belgio (in forza del quale tutto il reddito è considerato complessivamente e assoggettato ad aliquote d’imposta progressive) e stabilisce, per determinate categorie di reddito, due distinte aliquote d’imposta. L’art. 171 dispone in particolare che i dividendi sono generalmente (3) assoggettati ad una speciale aliquota d’imposta del 25%.

7.     L’art. 285 del CIR 92 disponeva, tra l’altro, che l’imputazione di una quota forfettaria di imposta straniera avrebbe potuto essere effettuata, nel caso dei dividendi, soltanto per i dividendi allocati o attribuiti da società finanziarie.

III – Antefatti e questione pregiudiziale

8.     Il signor e la sig.ra Kerckhaert-Morres erano, per tutto il periodo rilevante, residenti in Belgio, soggetti in Belgio a tassazione universale sulla totalità del loro reddito, incluso quello derivante da dividendi.

9.     Nel 1995 e nel 1996, essi hanno ricevuto dividendi dalla società stabilita in Francia Eurofers S.A.R.L, ed hanno beneficiato di un credito per imputazione (avoir fiscal) sui detti dividendi dalle autorità fiscali francesi. Ai sensi dell’art. 15, n. 3, della CDI franco-belga, tale credito per imputazione è stato trattato come reddito da dividendi, dal quale è stata dedotta una ritenuta francese del 15%. A seguito della deduzione di tale ritenuta, l’importo del credito per imputazione ricevuto è stato di BEF 34 566 204 (pari a EUR 856 873,81) per il 1995 e di BEF 7 137 702 (pari a EUR 177 831,43) per il 1996. Su tale reddito non veniva prelevato il précompte mobilier belga.

10.   Denunciando questi proventi nella dichiarazione dei redditi per gli anni 1996 e 1997, il signor e la sig.ra Kerckhaert-Morres hanno chiesto, in un allegato alla detta dichiarazione, l’imputazione della QFIS (cui si fa riferimento all’art. 19A, n. 1, secondo comma, della CDI franco-belga) per un ammontare del 15%.

11.   Ai sensi dell’art. 171 del CIR 92, tale reddito veniva tassato all’aliquota del 25%. L’imputazione della QFIS non veniva concessa.

12.   Il signor e la sig.ra Kerckhaert-Morres hanno impugnato questa decisione delle autorità fiscali belghe (Gewestelijke Directie Antwerpen I) dinanzi al Rechtbank van Eerste Aanleg, Gent, tra l’altro in base al motivo che essa avrebbe violato l’art. 19A, n. 1, secondo comma, della CDI franco-belga nonché l’art. 56 CE.

13.   Con ordinanza 1º dicembre 2004, il Rechtbank van Eerste Aanleg ha sottoposto alla Corte la seguente questione pregiudiziale:

«Se l’art. 56, n. 1, CE (art. 73 B, n. 1, del Trattato CE al momento dei fatti controversi) debba essere interpretato nel senso che è vietata una restrizione derivante da una disposizione della normativa di uno Stato membro (nella specie il Belgio) relativa all’imposta sul reddito che assoggetta l’azionista ad una sola e medesima tariffa uniforme tanto per i dividendi di azioni delle società stabilite in detto Stato membro quanto per i dividendi di azioni di società non stabilite nello stesso Stato membro, senza ammettere tuttavia nei confronti dei dividendi di azioni di società non stabilite in detto Stato membro un’imputazione dell’imposta alla fonte applicata nell’altro Stato membro».

IV – Valutazione

14.   Come osservazione preliminare, faccio notare che la questione presentata dal giudice nazionale solleva soltanto il problema della compatibilità delle disposizioni della normativa belga in esame con l’art. 56 CE e non con l’art. 43 CE. Non risulta chiaro dall’ordinanza di rinvio quale fosse la natura delle azioni detenute dal signor e dalla sig.ra Kerckhaert-Morres nella Eurofers al momento rilevante. Comunque, vorrei osservare che, come risulta dalla costante giurisprudenza della Corte, un soggetto passivo residente in uno Stato membro, che detiene una partecipazione nel capitale di una società stabilita in un altro Stato membro che gli conferisce « una sicura influenza sulle decisioni della società» e gli consente di «indirizzarne le attività», esercita il diritto di stabilimento ai sensi dell’art. 43 CE (4). È compito del giudice nazionale stabilire se tale criterio sia operante nel caso dei ricorrenti nel procedimento principale. Se questo criterio non è soddisfatto, la normativa in questione deve essere valutata alla luce della compatibilità con l’art. 56 CE.

15.   Nondimeno, nella presente causa, i principi di valutazione sono a mio avviso identici sia qualora si applichi l’art. 43 CE, sia qualora si applichi l’art. 56 CE. Anche se farò principalmente riferimento in prosieguo alla compatibilità della legislazione belga in esame con l’art. 56 CE (che è la questione presentata dal giudice nazionale), ne consegue che lo stesso ragionamento si applicherebbe considerando l’art. 43 CE.

16.   La questione consiste pertanto nello stabilire se sia in contrasto con l’art. 56 CE il fatto che il Belgio applichi un’aliquota d’imposta uniforme del 25% a tutti i dividendi percepiti da privati residenti sul suo territorio, qualunque sia la loro fonte, rifiutando pertanto nella presente controversia di prendere in considerazione la ritenuta alla fonte del 15% prelevata su tali dividendi nello Stato fonte, la Francia.

17.   E’ costante giurisprudenza della Corte che, sebbene la tassazione diretta ricada nelle loro competenze, gli Stati membri devono nondimeno esercitare tale competenza in conformità al diritto comunitario (5). Come ho osservato nelle mie conclusioni nelle cause Test Claimants in the ACT Group Litigation e Test Claimants in the FII Group Litigation, (6) vi è violazione degli artt. 43 CE e 56 CE nel caso in cui il diverso trattamento applicato dallo Stato membro interessato ai suoi soggetti passivi non è conseguenza diretta e logica del fatto che, allo stadio attuale di evoluzione del diritto comunitario, ai soggetti passivi si possono applicare in situazioni trasfrontaliere obblighi fiscali diversi da quelli che si applicano per situazioni meramente interne.

18.   In altri termini, i detti articoli vietano le restrizioni alla libertà di stabilimento ed alla libera circolazione dei capitali che eccedono quelle risultanti inevitabilmente dal fatto che i sistemi fiscali hanno natura nazionale, a meno che tali restrizioni non siano giustificate e proporzionate (7). Ciò significa in particolare che, per ricadere nella previsione delle disposizioni sulla libertà di circolazione del Trattato, le discipline fiscali svantaggiose dovrebbero risultare da una discriminazione diretta od occulta derivante dalle norme di un ordinamento e non meramente dalle divergenze o dalla ripartizione della competenza tributaria tra due o più sistemi di Stati membri, o dalla coesistenza di amministrazioni fiscali nazionali (8).

19.   Nel caso di uno Stato membro che esercita una competenza tributaria universale (in quanto Stato di residenza), tale principio comporta essenzialmente che il detto Stato deve trattare il reddito d’origine straniera dei suoi residenti in conformità con il modo in cui ha suddiviso la sua base imponibile. Nei limiti in cui esso abbia suddiviso la sua base imponibile in modo tale che essa includa questo reddito di origine straniera – cioè considerandolo reddito imponibile – esso non deve discriminare il reddito di origine straniera rispetto al reddito nazionale (9). In particolare, la sua legislazione non deve avere l’effetto che il reddito di origine straniera sia trattato meno favorevolmente del reddito di origine nazionale. Ad esempio, nei limiti in cui uno Stato d’origine sceglie di ridurre la doppia tassazione economica sui dividendi dei suoi residenti, esso deve disporre la stessa riduzione per i dividendi che costituiscono reddito di origine straniera e per i dividendi nazionali, e deve prendere in considerazione a questo scopo l’imposta sulle società pagata all’estero (10).

20.   Nella controversia in esame, poiché nel periodo rilevante il signor e la sig.ra Kerckhaert-Morres erano residenti in Belgio, il Belgio ha agito in quanto Stato di residenza nell’esercitare la propria autorità fiscale su di essi.

21.   Appare chiaro che le disposizioni belghe in questione non discriminano direttamente tra dividendi di origine straniera e dividendi di origine nazionale: con l’art. 171 del CIR, tutti i dividendi sono stati assoggettati alla speciale aliquota d’imposta sul reddito del 25% (11). Aggiungerei che, a differenza di quanto avveniva in controversie quali Manninen, Verkooijen e Lenz (12), nella presente causa il Belgio non ha scelto di ridurre la doppia tassazione economica su dividendi di origine nazionale senza concedere la stessa riduzione sui dividendi di origine straniera: piuttosto, secondo il sistema cedolare della tassazione dei dividendi adottato dal Belgio, gli utili societari sono soggetti all’imposta sulle società e i dividendi (nazionali e stranieri) sono soggetti ad un’imposta aggiuntiva come separata categoria di reddito.

22.   Ciò lascia nondimeno aperta la questione se la normativa belga comporti una discriminazione indiretta – e cioè se, malgrado sia giuridicamente applicabile allo stesso modo ai dividendi di origine straniera, essa abbia un effetto discriminatorio di fatto. In altri termini, se tali disposizioni comportino restrizioni alla libera circolazione dei capitali in un modo che eccede le restrizioni derivanti inevitabilmente dal fatto che i detti sistemi fiscali hanno natura nazionale.

23.   Al riguardo, il signor e la sig.ra Kerckhaert-Morres sostengono che il generale onere fiscale sui dividendi di origine francese è di fatto maggiore di quello imposto sui dividendi di origine belga, in quanto i primi vengono assoggettati alla ritenuta del 15% alla fonte (in Francia), e sono poi soggetti alla tassa belga sui dividendi del 25%. Essi asseriscono che ciò causa una restrizione alla libera circolazione dei capitali in modo contrario all’art. 56 CE.

24.   Non trovo quest’argomento convincente per le seguenti ragioni.

25.   In primo luogo, con riguardo ai fatti sottoposti alla Corte nella presente controversia, ritengo inconcepibile che si possa asserire che l’effetto del regime fiscale belga, se visto nel contesto del regime fiscale francese ad esso collegato, consista nel fatto che un residente in Belgio che riscuote dividendi di origine francese è trattato meno favorevolmente di un residente in Belgio che riceve equivalenti dividendi di origine belga. Piuttosto, è vero il contrario. Infatti, e in conformità all’art. 15, n. 3, della CDI franco-belga, i dividendi pagati da una società stabilita in Francia, che conferirebbero il diritto ad un avoir fiscal (credito di imposta per imputazione) se ricevuti da residenti in Francia, conferiscono un diritto allo stesso credito anche ai residenti in Belgio. L’avoir fiscal concesso dalla Francia, che faceva parte del sistema francese di imputazione istituito ai fini della riduzione della doppia tassazione economica dei dividendi, ammontava al 50% del dividendo distribuito. Perciò, sebbene il dividendo distribuito e l’avoir fiscal erano ciascuno soggetto alla ritenuta del 15% da parte della Francia, l’effetto reale dell’operazione del sistema francese consisteva nel fatto che gli azionisti residenti in Belgio ricevevano un importo più alto nel caso dei dividendi di origine francese che non nel caso di un importo esattamente identico di dividendi distribuiti da una società belga. Ciò può essere illustrato nel modo seguente, per adottare l’esempio fornito dal governo belga:

Dividendo di origine francese

Dividendo di origine belga

Dividendo lordo

1000,00

1000,00

15% Ritenuta alla fonte francese

- 150,00

____

850,00

50% credito d’imposta

500,00

15% ritenuta alla fonte francese

- 75,00

____

425,00

Importo globale soggetto all’imposta belga sui dividendi del 25%

1275,00

1000,00

25% imposta belga sui dividendi

- 318,75

- 250,00

Dividendo netto dopo il prelievo

956,25

750,00


26.   Risulta chiaro da quanto precede che i residenti in Belgio che ricevono dividendi di origine francese non sono trattati in modo sfavorevole a confronto di coloro che ricevono dividendi di origine belga; al contrario, l’effetto combinato dei sistemi fiscali della Francia e del Belgio comporta che nel complesso essi sono avvantaggiati. Pertanto, non sussiste alcuna questione di restrizione o di discriminazione ai sensi dell’art. 56 CE. Piuttosto, la presente controversia costituisce una buona illustrazione dei rischi che possono sorgere, nel valutare se la legislazione di uno Stato membro ottempera alle disposizioni del Trattato sulla libera circolazione, quando si esamina la situazione di un operatore economico individuale nel contesto di una sola legislazione o di un solo aspetto di tale legislazione. Tale metodo rischia di mancare di cogliere la realtà del contesto economico nel quale quell’operatore agisce ed il complessivo equilibrio raggiunto tra Stato di residenza e Stato fonte nel ripartire la competenza fiscale (13).

27.   Sebbene l’attuale (favorevole) effetto del contesto normativo per il signor e la sig.ra Kerckhaert-Morres sia a mio avviso decisivo per i fatti della presente controversia, vorrei esporre le seguenti osservazioni complementari.

28.   Nel caso in cui il sistema francese non avesse disposto per la distribuzione dell’avoir fiscal ai residenti in Belgio che ricevono dividendi di origine francese, si sarebbe prodotto il risultato – a parità di condizioni – di una doppia tassazione giuridica di tali residenti, che significa potenzialmente un onere fiscale globalmente maggiore per essi a confronto con i residenti belgi che ricevono dividendi di origine belga.

29.   Tale potenziale svantaggio per i residenti belgi che ricevono dividendi francesi non risulterebbe comunque da una violazione delle disposizioni del Trattato sulla libera circolazione da parte del Belgio.

30.   Sotto questo profilo, vorrei ricordare che le disposizioni sulla libera circolazione del Trattato, come tali, non obbligano gli Stati di residenza a ridurre una doppia tassazione giuridica che deriva dalla dislocazione della base imponibile tra due Stati membri.

31.   Come ho osservato nelle mie conclusioni nella causa Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, la possibilità della doppia tassazione giuridica, in assenza di regole di priorità tra gli Stati interessati, costituisce conseguenza inevitabile del metodo, generalmente riconosciuto ai sensi della normativa tributaria internazionale, di ripartire la competenza tributaria tra gli Stati – cioè la distinzione tra tassazione dello Stato di residenza (tassazione universale dei residenti) e tassazione dello Stato fonte (tassazione territoriale dei non residenti) (14). Ai sensi del diritto comunitario, il potere di effettuare la scelta dei criteri e la ripartizione della competenza tributaria appartengono esclusivamente agli Stati Membri, che obbediscono al diritto tributario internazionale. Al momento, non è possibile riscontrare nel diritto comunitario criteri alternativi, né basi per stabilire simili criteri.

32.   In tal senso, nella sentenza Gilly, dopo aver osservato che l’attribuzione della competenza tributaria sulla base della nazionalità non può di per sé essere considerata discriminatoria, la Corte ha riconosciuto che ciò «discend[e], in mancanza di misure di unificazione o di armonizzazione nell’ambito comunitario, in particolare in forza dell’art. [293], secondo trattino, del Trattato, dalla competenza che hanno le parti contraenti a stabilire, al fine di eliminare le doppie imposizioni, i criteri di ripartizione fra esse del loro potere impositivo. Sempre ai fini della ripartizione della competenza tributaria, non è illogico che gli Stati membri si ispirino alla prassi internazionale e al modello di convenzione elaborato dall’OCSE (…)» (15). La Corte ha confermato questo ragionamento, tra l’altro, nella sua sentenza D (16).

33.   Poiché in materia di priorità di tassazione il principio di diritto tributario internazionale generalmente riconosciuto è quello della «titolarità del paese fonte» (cioè la priorità del diritto di tassare il reddito prodotto nel paese fonte appartiene allo Stato fonte), ove si tratti di ridurre la doppia tassazione giuridica, è, in genere, competente lo Stato di residenza. Spetta a tale Stato scegliere se e come esso intenda disporre tale riduzione (17) – ad esempio utilizzando un sistema di esenzioni o di crediti (18).

34.   A questo fine, nella sentenza Gilly, la Corte ha osservato che le disposizioni sulla libera circolazione del Trattato non obbligano uno Stato membro a ridurre la doppia tassazione:

«Anche se l’eliminazione della doppia imposizione all’interno della Comunità figura (…) tra gli obiettivi del Trattato, si deve tuttavia constatare che a tutt’oggi, a prescindere dalla Convenzione 23 luglio 1990, relativa all’eliminazione delle doppie imposizioni in caso di rettifica degli utili di imprese associate (GU L 225, pag. 10), nessuna misura di unificazione o di armonizzazione diretta ad eliminare le doppie imposizioni è stata adottata nell’ambito comunitario e che gli Stati membri non hanno stipulato, in forza dell’art. 220 del Trattato, nessuna convenzione multilaterale in materia» (19).

35.   A fini analoghi, la Corte ha osservato che il secondo trattino dell’art. 293 CE – che stabilisce che gli Stati membri devono, nei limiti del necessario, avviare negoziati tra loro intesi a garantire, a favore dei loro cittadini, l’eliminazione della doppia imposizione fiscale nell’ambito della Comunità – non è direttamente efficace. Piuttosto, questa disposizione indica semplicemente che l’abolizione della doppia tassazione nella Comunità figura tra gli obiettivi del Trattato, ma non prevede un obbligo assoluto degli Stati membri di conseguire questo obiettivo (20).

36.   Ne consegue, che il semplice fatto che uno Stato di residenza come il Belgio possa non avere scelto di ridurre la doppia tassazione giuridica sui dividendi non sarebbe, di per sé, in contrasto con gli artt. 43 CE o 56 CE, nei limiti in cui il detto Stato abbia soddisfatto l’obbligo di evitare discriminazioni tra dividendi di origine straniera e dividendi di origine nazionale nell’esercizio della sua competenza tributaria, obbligo che ho sottolineato in precedenza. Qualsiasi distorsione di attività economiche che derivi da tale scelta risulterebbe dal fatto che diversi sistemi fiscali, al presente stadio di evoluzione del diritto comunitario, devono coesistere, il che può essere svantaggioso per gli operatori economici in alcuni casi e vantaggioso in altri (21).

37.   Aggiungerei che il fatto che il Belgio violi o non violi i suoi obblighi ai sensi della CDI franco-belga, non concedendo l’imputazione della ritenuta alla fonte francese del 15%, non comporta a mio avviso alcuna differenza per quanto riguarda la detta conclusione. La valutazione della compatibilità della normativa belga con tale CDI, ed il potenziale effetto di una violazione ai sensi del diritto nazionale, costituisce esclusiva competenza del giudice nazionale (22). È inutile dire che il fatto che la normativa di uno Stato membro possa essere coerente o richiesta dalle disposizioni applicabili dalla CDI non significa, di per sé, che tale situazione sia conforme alle disposizioni del Trattato sulla libera circolazione: è giurisprudenza costante della Corte che, nell’esercitare il loro potere impositivo come attribuito dalle diverse convenzioni sulla doppia imposizione, gli Stati membri devono nondimeno attenersi al divieto di discriminazione contenuto negli artt. 43 CE e 56 CE (23).

38.   Neppure posso accogliere l’argomento proposto dal signor e dalla sig.ra Kerckhaert-Morres secondo cui deriverebbe dalla direttiva relativa agli interessi sul risparmio che il venir meno da parte del Belgio all’obbligo di porre rimedio alla doppia tassazione giuridica sia in contrasto con l’art. 56 CE (24). Tale direttiva, il cui art. 14, n. 1, esige esplicitamente che lo Stato membro di residenza del beneficiario effettivo del risparmio «assicur[i] (…) l’eliminazione di tutte le doppie imposizioni che potrebbero derivare dall’applicazione della ritenuta alla fonte», di cui all’art. 11 della direttiva, è un buon esempio dell’eliminazione espressa, da parte del legislatore comunitario, di quanto io ho altrove definito una «quasi–restrizione» (una distorsione risultante dalla coesistenza di sistemi fiscali separati) in uno specifico settore di tassazione diretta. Come ho osservato nelle mie conclusioni nella causa Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, le cause e le caratteristiche di queste quasi–restrizioni implicano che esse possano essere eliminate soltanto mediante l’intervento del legislatore comunitario, in assenza del quale si deve ritenere che esse ricadano al di fuori dell’ambito di applicazione delle disposizioni del Trattato sulla libera circolazione (25). Nella presente fattispecie, non esiste alcuna normativa comunitaria che abbia eliminato tali quasi–restrizioni.

39.   Vorrei osservare infine che, anche se ai residenti belgi non fosse stato concesso l’avoir fiscal francese, la Francia sarebbe in ogni caso soggetta all’obbligo dello Stato fonte di garantire che, nei limiti in cui la doppia tassazione economica sui dividendi prodotti risultava dall’esercizio della sua competenza tributaria (ad esempio, laddove lo Stato fonte assoggetta gli utili societari in primo luogo alla tassa sulle società e poi all’imposta sul reddito a seguito della distribuzione di essi), venisse concessa su tali dividendi una riduzione equivalente a quella che verrebbe concessa sui dividendi pagati a residenti in Francia. Ciò deriva dal principio che i benefici fiscali concessi dallo Stato fonte ai non residenti devono essere equivalenti a quelli concessi ai residenti, nei limiti in cui lo Stato fonte eserciti peraltro un’equivalente competenza tributaria su entrambe le categorie (26).

V –    Conclusione

40.   Per queste ragioni, sono dell’opinione che la Corte debba risolvere la questione sollevata dal Rechtbank van Eerste Aanleg te Gent (Belgio) nel modo seguente:

L’art. 56, n. 1, CE non vieta una restrizione derivante da una disposizione della normativa di uno Stato membro relativa all’imposta sul reddito, quale la normativa del Belgio in causa nella presente fattispecie, che assoggetta ad una sola e medesima aliquota d’imposta uniforme tanto i dividendi delle società stabilite in detto Stato membro quanto i dividendi delle società non stabilite nello stesso Stato membro, senza ammettere in questo secondo caso un’imputazione dell’imposta alla fonte applicata nell’altro Stato membro.

1 – Lingua originale: l'inglese.

2 – V., inoltre, la Comunicazione della Commissione al Consiglio, al Parlamento europeo e al Comitato Economico e Sociale europeo – Tassazione dei dividendi delle persone fisiche nel mercato interno, COM (2003) 810 def., e le mie Conclusioni 23 febbraio 2006, causa C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT GroupLitigation, Racc. pag. I-0000, paragrafi 4-7.

3 – Ad eccezione di quelli disciplinati dall'art. 269, nn. 2 e 3, del CIR 92.

4 – V. sentenza 13 aprile 2000, causa C-251/98, Baars (Racc. pag. I-2787, punto 22) e le mie conclusioni nella causa Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, cit., paragrafi 26-30.

5 – V., ad esempio, la sentenza 13 dicembre 2005, causa C-446/03, Marks & Spencer (Racc. pag. I-0000, punto 29, e giurisprudenza ivi richiamata).

6 – Conclusioni nella causa Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, paragrafi 32 e segg., e conclusioni 6 aprile 2006, causa C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation, paragrafi 37 e segg.

7 – V., per un'analisi più approfondita al riguardo, paragrafi 31-54 delle mie conclusioni nella causa Test Claimants in Class IV of theACT Group Litigation, cit. alla precedente nota 2.

8 – Ibid., paragrafo 55.

9 – Ibid., paragrafo 58.

10 – Ibid., paragrafo 58. V. sentenze 7 settembre 2004, causa C-319/02, Manninen (Racc. pag. I-7477); 6 giugno 2000, causa C-35/98, Verkooijen (Racc. pag. I-4071); 15 luglio 2004, causa C-315/02, Lenz (Racc. pag. I-7063).

11 – Nel caso dei dividendi di origine belga, l'aliquota finale dell'imposta sui dividendi del 25% veniva prelevata nella forma di un «précompte mobilier» trattenuto dalla società che effettuava la distribuzione dei detti dividendi. L'aliquota d'imposta definitiva per i dividendi stranieri e nazionali era, comunque, identica.

12 – V., ad esempio, le sentenze Manninen, Verkooijen e Lenz, cit. alla precedente nota 10.

13 – V. le mie conclusioni nella causa Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, cit. alla precedente nota 2, paragrafo 72.

14 – V. le mie conclusioni nella causa Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, cit. alla precedente nota 2, paragrafi 48 e segg.

15 – V. sentenza 12 maggio 1998, causa C-336/96, Gilly, (Racc. pag. I-2793, punti 30 e 31). V. anche sentenza 21 settembre 1999, causa C-307/97, Saint-Gobain (Racc. pag. I-6161, punto 57).

16 – V. sentenza 5 luglio 2005, causa C-376/03, D (Racc. pag. I-0000, punti 50-53).

17– V. le mie conclusioni nella causa Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, cit. alla precedente nota 2, paragrafo 51. V. anche il Modello di convenzione OCSE contro la doppia imposizione dei redditi e dei capitali, con commento agli articoli, OCSE, Parigi, 197, come riveduto.

18 – Nel caso del metodo dell'esenzione, lo Stato di residenza del contribuente esenta il reddito di fonte straniera dei suoi residenti, sulla base del fatto che tale reddito è già stato tassato nello Stato «fonte» (cioè lo stato in cui il reddito è stato guadagnato). Nel caso del metodo di credito per evitare la doppia tassazione, comunque, i contribuenti che percepiscono un reddito di fonte straniera vengono tassati nel loro Stato di residenza sul loro reddito universale, che include il reddito di fonte straniera, ma possono farsi accreditare la tassa pagata nello Stato fonte sulla tassa dello Stato di residenza relativa a questo reddito di fonte straniera.

19–
       V. sentenza Gilly, cit. alla precedente nota 15, punto 23. V. anche sentenza D, cit. alla precedente nota 16, punti 50 e 51.

20 – V. sentenza Gilly, cit. alla precedente nota 15, punto 16.

21 – V. le mie conclusioni nella causa Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, cit. alla precedente nota 2, paragrafo 38.

22 – V., per analogia, le conclusioni dell'avvocato generale Ruiz-Jarabo Colomer nella causa Gilly, citata alla precedente nota 15, paragrafo 25, in cui si osserva che la Corte non può giudicare della compatibilità con il diritto comunitario delle disposizioni di una CDI, né può effettuare un'interpretazione di tali disposizioni, come parti di «una convenzione bilaterale concernente una materia (…) sottratta alle competenze della Comunità e la cui regolamentazione spetta esclusivamente agli Stati membri».

23 – V., ad esempio, quanto dichiarato dalla Corte nella sentenza 19 gennaio 2006, causa C-265/04, Bouanich (Racc. pag. I-0000, punto 56), e le sentenze della Corte 12 dicembre 2002, causa C-385/00, De Groot (Racc. pag. I-11819, punti 93 e 94), e Saint-Gobain, cit. alla precedente nota 15, punti 57 e 58.

24 – Direttiva del Consiglio 3 giugno 2003, 2003/48/CE, in materia di tassazione dei redditi da risparmio sotto forma di pagamenti di interessi (GU L 157, pag. 38).

25 – V. la precedente nota 2, paragrafo 38.

26 – V. le mie conclusioni nella causa Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, cit. alla precedente nota 2, paragrafi 69 e 70; sentenza Saint-Gobain, cit. alla precedente nota 15; sentenze 28 gennaio 1986, causa C-270/83, Commissione/Francia («Avoir Fiscal») (Racc. pag. 273); 13 luglio 1993, causa C-330/91, Commerzbank (Racc. pag. I-4017); 15 maggio 1997, causa C-250/95, Futura (Racc. pag. I-2471). Come ho osservato nella causa ACT, uno Stato membro nella posizione della Francia avrebbe, a mio avviso, la discrezionalità di garantire l'adempimento dei suoi obblighi ai sensi delle disposizioni sulla libera circolazione del Trattato mediante disposizioni contenute in una CDI (v. paragrafo 70 di quelle conclusioni e la sentenza della Corte nella causa Bouanich, cit. alla precedente nota 23, punto 51). Ad ogni modo non vi sarebbe alcuna possibilità di sostenere che lo Stato di residenza abbia violato i suoi obblighi ai sensi della CDI venendo meno all'obbligo di ridurre la doppia tassazione economica di cui trattasi (v. le mie conclusioni nella causa ACT, paragrafo 71).