Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

References to this case

Share

Highlight in text

Go

CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL

JÁN MAZÁK

prezentate la 10 iulie 20071(1)

Cauza C-442/05

Finanzamt Oschatz

împotriva

Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien

[cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată de Bundesfinanzhof (Germania)]

„Fiscalitate – A șasea directivă TVA – Articolul 4 alineatul (5) – Anexa D punctul 2 – Noțiunea «furnizarea apei» – Articolul 12 alineatul (3) litera (a) – Cotă redusă – Anexa H punctul 2 – «Furnizarea apei»”





1.        Această cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată în temeiul articolului 234 CE privește interpretarea noțiunii „furnizarea apei” în sensul punctului 2 din anexa D și al punctului 2 din anexa H la A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare(2) (denumită în continuare „A șasea directivă”). Instanța de trimitere, Bundesfinanzhof (Curtea Federală de Finanțe) (Germania), solicită în special să se stabilească dacă branșamentul individual la rețeaua de furnizare a apei în schimbul unei redevențe calculate într-un mod specific intră în domeniul de aplicare al acestei noțiuni.

I –    Dreptul comunitar aplicabil

2.        Articolul 2 din A șasea directivă prevede:

„Sunt supuse taxei pe valoarea adăugată:

1. livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul țării de către o persoană impozabilă care acționează ca atare;

[…]” [traducere neoficială]

3.        Articolul 4 din A șasea directivă definește „persoana impozabilă” astfel:

„(1) «Persoană impozabilă» înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică menționată la alineatul (2), indiferent de scopul sau rezultatele activității respective.

(2) Activitățile economice menționate la alineatul (1) cuprind toate activitățile producătorilor, comercianților sau persoanelor care prestează servicii, inclusiv activitățile miniere și activitățile agricole și activitățile prestate în cadrul profesiunilor liberale. […]

[…]

(5) Statele, autoritățile regionale și locale și alte organisme de drept public nu sunt considerate persoane impozabile pentru activitățile sau operațiunile în care se angajează ca autorități publice, chiar și atunci când colectează taxe, redevențe, contribuții sau plăți în legătură cu activitățile sau operațiunile respective.

Cu toate acestea, atunci când se angajează în asemenea activități sau operațiuni, ele sunt considerate persoane impozabile pentru activitățile sau operațiunile respective în măsura în care calitatea lor de persoane neimpozabile determină denaturări semnificative ale concurenței.

În orice caz, aceste organisme sunt considerate persoane impozabile în ceea ce privește activitățile cuprinse în anexa D, cu condiția ca aceste activități să nu fie efectuate la o scară neglijabilă.

[…]” [traducere neoficială]

4.        În anexa D, „furnizarea apei” figurează printre activitățile la care se face referire la articolul 4 alineatul (5) al treilea paragraf din A șasea directivă.

5.        Articolul 12 alineatul (3) litera (a) din A șasea directivă prevede:

„Cota standard a taxei pe valoarea adăugată se stabilește de către fiecare stat membru ca procent din suma impozabilă și este aceeași pentru livrarea de bunuri și pentru prestarea de servicii. […]

[…]

Statele membre pot aplica fie una, fie două cote reduse. Aceste cote reduse sunt stabilite ca procent din baza de impozitare, care nu poate fi mai mică de 5 %, și se aplică numai livrărilor de bunuri sau prestărilor de servicii din categoriile prevăzute în anexa H.” [traducere neoficială]

6.        În anexa H, „furnizarea apei” este menționată printre livrările de bunuri și prestările de servicii cărora le pot fi aplicate cotele reduse de taxă pe valoarea adăugată (denumită în continuare„TVA”).

II – Dreptul național aplicabil

7.        Potrivit articolului 1 alineatul (1) punctul 1 din Legea privind impozitul pe cifra de afaceri (Umsatzsteuergesetz, denumită în continuare „UStG”), în versiunea aplicabilă la momentul faptelor din acțiunea principală, sunt supuse impozitului pe cifra de afaceri livrările și alte prestări de servicii efectuate cu titlu oneros în Germania de un comerciant în cadrul întreprinderii sale.

8.        Articolul 2 alineatul (3) prima teză din UStG prevede că o persoană juridică de drept public este supusă la plata impozitului pe cifra de afaceri numai dacă exercită o activitate sau o profesie cu caracter comercial, astfel cum sunt definite la articolul 1 alineatul (1) punctul 6 și la alineatul (4) din Legea privind impozitul pe profit (Körperschaftsteuergesetz, denumită în continuare „KStG”). Furnizarea apei pentru populație este una dintre activitățile cu caracter comercial enumerate la articolul 4 alineatul (3) din KStG.

9.        La momentul situației de fapt, cota normală de impozitare în Germania era de 16 % conform articolului 12 alineatul (1) din UStG.

10.      Potrivit articolului 12 alineatul (2) punctul 1 din UStG coroborat cu punctul 34 din anexa la UStG, pentru „furnizarea apei” se aplică o cotă de impozitare redusă de 7 %.

III – Procedura principală și decizia de trimitere

11.      Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien (denumită în continuare „reclamanta”), un organism de drept public, asigură furnizarea apei potabile și tratarea apelor reziduale. Membrii acesteia sunt mai multe orașe și comune din regiunea administrativă a Saxoniei.

12.      Pe lângă furnizarea apei pentru clienți, reclamanta efectuează branșamente individuale contra cost la cererea proprietarilor. În acest scop, reclamanta efectuează branșamentul instalației individuale a unui proprietar la rețeaua sa de distribuție. Conductele de racord rămân în proprietatea reclamantei.

13.      Reclamanta consideră că această cotă de impozitare redusă de 7 %, care se aplică în Germania pentru furnizarea de apă, ar trebui să se aplice și pentru branșamentul la rețeaua de distribuție, întrucât branșamentul este destinat exclusiv asigurării furnizării apei în imobil.

14.      Cu toate acestea, Finanzamt Oschatz (administrația fiscală, denumită în continuare „pârâta”) consideră că racordul unei instalații individuale ar trebui considerat o prestare de servicii independentă, respectiv o „posibilitate de branșare la rețeaua de distribuție”, și că ar trebui să i se aplice o cotă normală de impozitare. Această poziție a fost stabilită prin scrisoarea de la Bundesministerium der Finanzen (Ministerul Federal de Finanțe) din 4 iulie 2000.

15.      Finanzgericht (Tribunalul Fiscal) a admis o acțiune formulată de reclamantă în urma contestației introduse în urma unei evaluări fiscale întocmite de pârâtă cu privire la reclamantă. Finanzgericht a susținut că serviciile prestate de reclamantă clienților, respectiv furnizarea apei și branșamentul individual la rețeaua de distribuție a apei, reprezintă în ansamblu serviciul unic de „furnizare a apei ” și ar trebui impozitat, în conformitate cu legea germană, cu o cotă redusă de 7 %.

16.      Bundesfinanzhof nu are certitudinea că efectuarea unui branșament individual în schimbul unei redevențe calculate într-un mod specific intră în domeniul de aplicare al noțiunii „furnizarea apei” care figurează la punctul 2 din anexa D la A șasea directivă. În opinia Bundesfinanzhof, în ipoteza în care dispozițiile coroborate ale articolului 4 alineatul (5) al treilea paragraf și ale punctului 2 din anexa D la A șasea directivă nu s-ar aplica, se pune problema dacă la realizarea branșamentelor individuale reclamanta acționează ca persoană impozabilă în temeiul articolului 4 alineatul (5) primul și al doilea paragraf din A șasea directivă.

17.      Mai mult, în ceea ce privește problema cotei de impozitare aplicabile, Bundesfinanzhof este tentată să considere că branșamentul individual trebuie considerat ca fiind cuprins în noțiunea „furnizarea apei” și ar trebui, așadar, impozitat la o cotă redusă. Bundesfinanzhof apreciază totuși că acest aspect depinde de modul de interpretare a dreptului comunitar.

18.      În aceste condiții, Bundesfinanzhof a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:

„Racordarea instalației proprietarului unui imobil (denumită «branșament individual») la rețeaua de furnizare a apei efectuată de către o societate de furnizare a apei în schimbul unei redevențe calculate într-un mod specific este cuprinsă în noțiunea «furnizarea apei»(3) în sensul Celei de a șasea directive 77/388/CEE din 17 mai 1977 (anexa D punctul 2 și anexa H punctul 2)?”

19.      Reclamanta, pârâta, guvernele german și italian, precum și Comisia Comunităților Europene au depus observații scrise. Reclamanta și Comisia au prezentat observații orale în ședința din 10 mai 2007.

IV – Admisibilitate

20.      Guvernul german își exprimă rezervele cu privire la admisibilitatea acelei părți a întrebării referitoare la interpretarea noțiunii „furnizarea apei” de la punctul 2 din anexa D la A șasea directivă. Acesta apreciază că soluția din acțiunea principală nu depinde de interpretarea punctului 2 din anexa D la A șasea directivă, întrucât nu se contestă faptul că reclamanta, atunci când realizează branșamentul individual, exercită o activitate cu caracter comercial în sensul articolului 2 alineatul (3) prima teză din UStG. Prin urmare, întrebarea privind anexa D punctul 2 este nepertinentă și ipotetică. Pârâta apreciază că o decizie a Curții privind punctul 2 din anexa D la A șasea directivă ar fi pertinentă pentru soluționarea litigiului principal numai în cazul în care Curtea ar fi fost solicitată să stabilească dacă reclamanta acționează ca o persoană impozabilă în sensul articolului 4 alineatul (5) din A șasea directivă atunci când realizează astfel de branșamente, în ipoteza în care branșamentul individual nu este cuprins în anexa D punctul 2. Curții nu i-a fost adresată însă o astfel de întrebare.

21.      Atunci când întrebările adresate de o instanță națională au ca obiect interpretarea dreptului comunitar, Curtea este, în principiu, obligată să se pronunțe(4). Cu toate acestea, Curtea este cea care, în caz de necesitate, trebuie să examineze condițiile în care este sesizată de instanța națională pentru a verifica propria competență și în special pentru a determina dacă interpretarea dreptului comunitar care este solicitată prezintă un raport cu realitatea și cu obiectul acțiunii principale, astfel încât Curtea să nu fie obligată să formuleze opinii consultative cu privire la întrebări generale sau ipotetice. Dacă se dovedește că întrebarea adresată nu este, în mod vădit, pertinentă pentru soluționarea acestui litigiu, Curtea trebuie să constate lipsa necesității de a se pronunța(5).

22.      În prezenta cauză, considerăm că nu este evident că interpretarea solicitată de instanța națională privind punctul 2 din anexa D la A șasea directivă nu prezintă niciun raport cu realitatea și cu obiectul acțiunii principale sau că este ipotetică, astfel cum susțin pârâta și guvernul german.

23.      Din ordonanța de trimitere și din observațiile guvernului german rezultă în mod clar că reclamanta, atunci când realizează branșamente individuale, este supusă obligației de plată a TVA-ului conform dreptului german. Cu toate acestea, instanța națională a indicat în ordonanța de trimitere că, cel puțin în principiu, reclamanta nu ar fi o persoană impozabilă în sensul articolului 4 alineatul (5) primul paragraf din A șasea directivă. Astfel, instanța de trimitere nu are certitudinea că activitatea de branșare individuală în schimbul unei redevențe calculate într-un mod specific este o activitate cuprinsă în noțiunea „furnizarea apei” care figurează în anexa D punctul 2 și dacă reclamanta poate fi, așadar, considerată persoană impozabilă potrivit articolului 4 alineatul (5) al treilea paragraf din A șasea directivă.

24.      Potrivit ordonanței de trimitere, problema centrală în cauza pendinte la instanța națională pare a avea legătură cu aplicarea sau neaplicarea unei cote reduse de impozit pentru activitatea de branșare individuală conform dispozițiilor coroborate ale articolului 12 alineatul (3) litera (a) cu cele ale punctului 2 din anexa H la A șasea directivă. Totuși, în opinia noastră, această problemă se ridică numai dacă organismul care realizează branșamentul individual acționează ca o persoană impozabilă atunci când realizează această activitate și dacă este supusă obligației de plată a TVA-ului conform articolului 2 din A șasea directivă.

25.      Întrucât instanța națională a indicat, pe baza procedurii aflate pe rolul acesteia, că reclamanta poate fi persoană impozabilă în sensul articolului 4 alineatul (5) din A șasea directivă numai dacă branșamentele individuale în schimbul unei redevențe calculate într-un mod specific intră în domeniul de aplicare al noțiunii „furnizarea apei” menționată în anexa D punctul 2, apreciem că întrebarea dacă branșamentele individuale în schimbul unei redevențe calculate într-un mod specific intră în domeniul de aplicare al noțiunii „furnizarea apei” menționate în anexa D punctul 2 este pertinentă în soluționarea cauzei pendinte la instanța de trimitere.

26.      În consecință, apreciem că trebuie să se răspundă la acea parte a întrebării referitoare la punctul 2 din anexa D la A șasea directivă pentru a oferi instanței naționale toate elementele de interpretare a dreptului comunitar care pot servi soluționării cauzei cu care este sesizată. Excepția inadmisibilității ce a fost invocată trebuie, așadar, respinsă, iar cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare referitoare la punctul 2 din anexa D la A șasea directivă trebuie declarată admisibilă.

V –    Cu privire la fond

A –    Principalele argumente ale părților

27.      Reclamanta și guvernul italian apreciază că branșamentul individual este cuprins în noțiunea „furnizarea apei” în sensul punctului 2 din anexa D și, respectiv, al punctului 2 din anexa H la A șasea directivă. Acestea consideră că branșamentul individual este indispensabil furnizării apei. Guvernul italian susține că branșamentul individual este accesoriu prestării serviciului principal, respectiv furnizarea apei.

28.      Reclamanta apreciază că branșamentul individual nu este un serviciu separat de cel al furnizării apei. Din punctul de vedere al unui client, branșamentul individual are doar rolul de a facilita furnizarea apei și nu are alt scop. Acest fapt este reliefat de împrejurarea că, din motive de drept și de fapt, clientul nu are posibilitatea de a se aproviziona cu apă de la o altă întreprindere. În opinia sa, faptul că branșamentul individual este facturat într-un mod specific sau într-o unică tranșă este irelevant în ceea ce privește TVA-ul. Faptul că toate costurile legate de branșamentul individual sunt deduse din redevența lunară fixă și din redevența calculată în funcție de indicele de consum arată că există un preț unic pentru furnizarea apei, care este parțial calculat într-un mod specific. În plus, în timp ce branșamentul se realizează o singură dată, acesta este indispensabil furnizării continue a apei și, prin urmare, nu poate fi considerat un serviciu separat. Nu doar branșamentul, ci și prezența unei aprovizionări cu apă mărește pe termen lung valoarea imobilului în discuție. Contrar celor susținute de pârâtă, prezumția că în imobilele care dispun de un branșament individual nu s-ar consuma apă nu reflectă realitatea. În plus, suma (ridicată) solicitată pentru un branșament individual nu constituie o bază solidă pentru a se deduce că reprezintă un serviciu separat. În timp ce costul branșamentului individual se poate ridica la 1 000 de euro, cheltuielile pentru consumul de apă pot atinge 8 000-12 000 de euro pe o perioadă cuprinsă între 40-50 de ani.

29.      Pârâta și guvernul german și-au limitat argumentele la interpretarea punctului 2 din anexa H la A șasea directivă. Pârâta, guvernul german și Comisia susțin că branșamentul individual nu este cuprins în noțiunea „furnizarea apei” menționată la punctul 2 din anexa H la A șasea directivă. Acestea consideră că, întrucât dispozițiile privind aplicarea unei cote reduse derogă de la dispozițiile generale ale Celei de a șasea directive, ele trebuie să fie, conform jurisprudenței Curții, interpretate în mod strict. Prin urmare, noțiunea „furnizarea apei” ar trebui să fie limitată la furnizarea apei stricto sensu și nu ar trebui cuprindă vreo prestare suplimentară de servicii, precum lucrările de construcție necesare furnizării apei. Pârâta și guvernul german consideră, așadar, că branșamentul individual ar trebui impozitat la o cotă normală.

30.      Guvernul german a adăugat că, în cazul în care noțiunea „furnizarea apei” ar fi interpretată într-un sens prea larg, s-ar aduce atingere principiului neutralității TVA-ului, din moment ce prestări de servicii comparabile, spre exemplu branșamentele de gaz sau de electricitate, nu sunt impozitate la o cotă redusă. Pârâta invocă de asemenea că, dacă s-ar admite susținerile reclamantei, branșamentul individual realizat de către furnizorul de apă ar fi impozitat la o cotă redusă, în timp ce branșamentul realizat de către o societate de construcții independentă ar fi impozitată la o cotă normală.

31.      În plus, guvernul german subliniază că, potrivit articolului 12 alineatul (3) litera (a) din A șasea directivă, statele membre au libertatea să decidă dacă aplică o cotă redusă.

32.      Astfel, guvernul german și Comisia consideră că branșamentul individual și furnizarea apei ar trebui considerate ca fiind două prestări de servicii principale supuse, în opinia guvernului german, la două cote diferite. Branșamentul individual de apă poate fi, așadar, considerat un serviciu accesoriu.

33.      Comisia admite că realizarea unui branșament individual este o condiție prealabilă și necesară pentru furnizarea apei. Cu toate acestea, din punct de vedere tehnic, realizarea racordului nu are legătură cu distribuirea apei stricto sensu. Pârâta, guvernul german și Comisia apreciază în special că faptul că persoana obligată să plătească branșamentul individual este proprietarul imobilului, în timp ce redevențele pentru consumul efectiv de apă pot fi facturate, spre exemplu, locatarului, demonstrează că branșamentul și apa însăși nu constituie un singur serviciu. Pârâta mai arată că, pe termen lung, branșamentul profită imobilului. În plus, în opinia pârâtei și a Comisiei, branșamentul se realizează numai o singură dată și nu are nicio legătură temporală cu furnizarea apei. Faptul că branșamentul individual costă în medie câteva mii de euro, în timp ce aprovizionarea cu apă costă, de regulă, numai câteva sute de euro pe an, sugerează de asemenea că branșamentul nu este o activitate accesorie. Astfel, în opinia Comisiei, din punct de vedere financiar, este vorba de două prestări de servicii distincte care sunt percepute ca atare de consumator. Această concluzie respectă distincția realizată între, pe de o parte, construirea și punerea la dispoziție a unei rețele și, pe de altă parte, furnizarea apei prin intermediul acestei rețele(6).

34.      Guvernul german susține că în timp ce, din punctul de vedere al unui consumator mediu, branșamentul și furnizarea apei servesc aceluiași obiectiv economic, acest fapt nu este, în sine, suficient pentru a fi considerate un singur serviciu. Pentru a constitui un singur serviciu, diferitele elemente trebuie să fie atât de strâns legate încât să nu se poată face distincție, situație ce nu se regăsește în prezenta cauză. Guvernul german mai arată că branșamentul poate fi realizat fără să existe vreo obligație de a-l folosi și, în consecință, de a fi aprovizionat cu apă.

35.      Referitor la interpretarea noțiunii „furnizarea apei” menționate în anexa D, Comisia apreciază că nu există suficiente elemente de probă de care Curtea să dispună pentru a stabili dacă reclamanta din acțiunea aflată pe rolul instanței de trimitere este o entitate care îndeplinește criteriile stabilite la articolul 4 alineatul (5) din A șasea directivă. În consecință, Comisia apreciază că, la partea din întrebare referitoare la anexa D, Curtea ar trebui să răspundă în sensul că instanța națională are obligația de a analiza dacă activitățile desfășurate de reclamantă sunt taxabile.

B –    Apreciere

36.      Părțile în această cauză sunt în mod esențial în dezacord în ceea ce privește aspectul dacă noțiunea „furnizarea apei” menționată la punctul 2 din anexa D și la punctul 2 din anexa H la A șasea directivă include branșamentul individual de apă.

37.      Ar trebui subliniat că A șasea directivă nu definește noțiunea „furnizarea apei” menționată în anexa D punctul 2 și în anexa H punctul 2. Preambulul la anexa H la A șasea directivă prevede că, la transpunerea în legislația națională a categoriilor de bunuri menționate în anexa H, statele membre pot utiliza Nomenclatura combinată pentru a delimita în mod precis categoria în cauză. Nomenclatura combinată instituită prin Regulamentul (CEE) nr. 2658/87 al Consiliului din 23 iulie 1987 privind Nomenclatura tarifară și statistică și Tariful vamal comun(7), cu modificările ulterioare, constă, printre altele, într-un sistem armonizat de nomenclatură exclusivă pentru bunuri. Acesta nu are însă nicio utilitate pentru definirea noțiunii „furnizarea apei”.

38.      Mai mult, în opinia noastră nu se poate răspunde la întrebarea adresată Curții numai pe baza modului de redactare a punctului 2 din anexa D și a punctului 2 din anexa H la A șasea directivă. Considerăm că termenii acestor dispoziții sunt ambigui în special atunci când se analizează și se compară diferitele versiuni lingvistice ale Celei de a șasea directive. În timp ce modul de redactare a anumitor versiuni lingvistice poate favoriza o interpretare restrânsă a noțiunilor de la punctul 2 din anexa D și de la punctul 2 din anexa H la A șasea directivă, care le-ar limita domeniul de aplicare numai la furnizarea apei, alte versiuni lingvistice favorizează o interpretare mai largă(8). Date fiind diferențele lingvistice, domeniul de aplicare al noțiunii în cauză nu poate fi stabilit pe baza unei interpretări exclusiv textuale. Prin urmare, este preferabil să se ia în considerare și alte criterii de interpretare, în special contextul și obiectivele urmărite de reglementarea din care face parte dispoziția în discuție(9).

39.      Din acest motiv, considerăm că este necesar să se examineze separat anexa D și anexa H în contextul regimului instituit prin A șasea directivă și obiectivele speciale ale acestora.

1.      Anexa D

40.      Articolul 4 alineatul (5) primul paragraf din A șasea directivă prevede că statele, autoritățile regionale și locale și alte organisme de drept public nu sunt considerate persoane impozabile, astfel cum sunt definite la articolul 4 alineatul (1), pentru activitățile sau operațiunile în care se angajează ca autorități publice(10). Potrivit articolului 4 alineatul (5) al doilea paragraf, statele membre sunt obligate să garanteze că organismele de drept public sunt considerate persoane impozabile în măsura în care calitatea lor de persoane neimpozabile determină denaturări semnificative ale concurenței. Mai mult, potrivit articolului 4 alineatul (5) al treilea paragraf din A șasea directivă, „[î]n orice caz”, statele membre sunt obligate să considere organismele de drept public persoane impozabile în ceea ce privește activitățile cuprinse în anexa D la această directivă, cu condiția ca aceste activități să nu fie efectuate la o scară neglijabilă.

41.      Astfel, articolul 4 alineatul (5) al doilea și al treilea paragraf coroborat cu anexa D la A șasea directivă sunt, în opinia noastră, excepții sau derogări de la „norma generală” prevăzută la articolul 4 alineatul (5) primul paragraf. Scopul articolului 4 alineatul (5) al doilea și al treilea paragraf din A șasea directivă este de a asigura că neutralitatea fiscală este menținută și în situații în care organisme de drept public se angajează, în cadrul regimului juridic special aplicabil, în activități sau în operațiuni care pot fi realizate, în concurență cu acestea, și de către particulari în regim de drept privat sau pe baza unor concesiuni administrative publice(11).

42.      Cu toate acestea, atunci când o activitate este enumerată în anexa D, nu este necesar să se analizeze statutul juridic al organismului care se angajează în această activitate sau calitatea în care se angajează în această activitate. O astfel de analiză ar fi superfluă, deoarece, din moment ce o activitate este prevăzută în anexa D la A șasea directivă, entitatea care o exercită este, în principiu, impozitată pentru această activitate. În opinia noastră, acest fapt decurge din expresia „în orice caz” utilizată în această dispoziție. În plus, nu este necesar să se analizeze, precum în cazul articolului 4 alineatul (5) al doilea paragraf, dacă a considera un organism de drept public persoană neimpozabilă determină denaturări semnificative ale concurenței. Atunci când o activitate este prevăzută în anexa D, este prezumată o denaturare semnificativă a concurenței. Astfel cum a subliniat avocatul general Kokott în Concluziile prezentate în cauza Hutchison 3 G și alții(12), anexa D enumeră activitățile care pot fi exercitate atât de organismele de drept public, cât și de întreprinderile din sectorul privat pentru care „beneficiul economic este esențial și evident”(13). Dispozițiile coroborate ale articolului 4 alineatul (5) al treilea paragraf și ale anexei D la A șasea directivă sunt menite să asigure că organismele de drept public și întreprinderile din sectorul privat sunt plasate pe o poziție de egalitate din punct de vedere fiscal în ceea ce privește activitățile enumerate la anexa D.

43.      Referitor la activitatea de furnizare a apei enumerată la punctul 2 din anexa D la A șasea directivă, rezultă în mod clar din Directiva 2004/17(14) că, în anumite state membre, întreprinderile publice și private operează în sectorul apei și sunt în concurență în ceea ce privește „punerea la dispoziție sau exploatarea de rețele fixe destinate furnizării unui serviciu publicului în domeniul producerii, transportului sau distribuției de apă potabilă” și „alimentarea cu apă potabilă a unor asemenea rețele”(15). În plus, în ședința publică din prezenta cauză, reclamanta a confirmat că mai multe entități de diferite tipuri, atât private, cât și publice, realizează branșamente individuale în Germania. Mai mult, din pledoarii pare să rezulte că activitatea de instalare a branșamentelor individuale are o importanță economică apreciabilă având în vedere costurile pe care le implică.

44.      Din acest motiv, în opinia noastră, includerea branșamentului individual în cadrul noțiunii „furnizarea apei” menționată la punctul 2 din anexa D la A șasea directivă pare a se conforma sensului și finalității articolului 4 alineatul (5) al treilea paragraf și ale anexei D la aceeași directivă.

2.      Anexa H

45.      Articolul 12 alineatul (3) litera (a) al treilea paragraf din A șasea directivă prevede că statele membre pot aplica o cotă redusă de TVA livrărilor de bunuri sau prestărilor de servicii din categoriile(16) prevăzute în anexa H. Aceste dispoziții au caracter de excepție de la principiul aplicării cotei normale de TVA și, prin urmare, trebuie interpretate în sens restrictiv(17).

46.      Anexa H a fost inserată în A șasea directivă prin Directiva 92/77/CEE a Consiliului din 19 octombrie 1992 de completare a sistemului comun al taxei pe valoarea adăugată și de modificare a Directivei 77/388/CEE (apropierea cotelor de TVA)(18). Pe lângă „furnizarea apei”, anexa H conține alte 16 categorii de bunuri și de servicii care pot fi face obiectul unei cote reduse a impozitului.

47.      Nici considerentele Directivei 92/77, nici cele ale Celei de a șasea directive nu oferă vreo explicație cu privire la finalitatea și la domeniul de aplicare ale anexei H. Cu toate acestea, în opinia noastră, pare să rezulte în primul rând din categoriile de bunuri și de servicii enumerate în anexa H și, în al doilea rând, din avizul Comitetului Economic și Social referitor la proiectul Consiliului de directivă de completare a sistemului comun al taxei pe valoarea adăugată și de modificare a Directivei 77/388/CEE, aproprierea cotelor de TVA(19), că finalitatea dispozițiilor coroborate ale anexei H și ale articolului 12 alineatul (3) litera (a) al treilea paragraf din A șasea directivă este de a permite statelor membre să aplice o cotă redusă de TVA bunurilor și serviciilor de importanță curentă, precum și activităților care au scopuri sociale sau publice.

48.      Considerăm că apa potabilă este un bun esențial de folosință zilnică, accesul la apă servind în mod incontestabil interesului sănătății umane(20). Din moment ce punerea la dispoziție a unui branșament individual nu are alt scop decât racordarea locuinței la rețeaua de furnizare a apei, fiind o condiție prealabilă și necesară pentru aprovizionarea cu apă de la această rețea, posibilitatea statelor membre de a aplica o cotă redusă de TVA pentru a pune la dispoziție astfel de branșamente este, după părerea noastră, conformă cu finalitatea vizată de articolul 12 alineatul (3) litera (a) și de anexa H la A șasea directivă.

49.      Prin urmare, considerăm că noțiunea „furnizarea apei” menționată la punctul 2 din anexa H la A șasea directivă cuprinde activitatea de realizare a branșamentului individual.

50.      În opinia noastră, rămâne de examinat în prezenta cauză dacă este permisă aplicarea selectivă a unei cote reduse de TVA doar anumitor aspecte ale categoriei „furnizarea apei” și, în caz afirmativ, în contextul prezentei cauze, dacă este permisă excluderea branșamentelor individuale de la acest tratament(21). Din modul de redactare a articolului 12 alineatul (3) litera (a) al treilea paragraf din A șasea directivă și din utilizarea în cadrul acestei dispoziții a termenului „pot” rezultă în mod clar că aplicarea unei cote reduse de către statele membre are caracter opțional. Decizia de a aplica sau de a nu aplica o cotă redusă intră, așadar, în competența statelor membre.

51.      În Hotărârea din 8 mai 2003(22) Curtea a confirmat că modul de redactare a articolului 12 alineatul (3) litera (b) din A șasea directivă, care autorizează aplicarea unei cote reduse furnizării de gaze naturale și de electricitate, nu interzice aplicarea selectivă a cotei reduse de TVA unor aspecte concrete și specifice, cum ar fi abonamentul care conferă dreptul la o cantitate minimă de electricitate pentru abonați, cu condiția să nu determine vreun risc de denaturare a concurenței)(23).

52.      În opinia noastră, articolul 12 alineatul (3) litera (a) al treilea paragraf din A șasea directivă poate fi interpretat și în acest mod, permițând astfel statelor membre aplicarea unei cote reduse de TVA unor aspecte distincte și independente ale furnizării apei, cu condiția totuși de a nu aduce atingere principiului neutralității fiscale, inerent regimului comun de TVA. Pentru a stabili dacă branșamentul individual poate fi diferențiat și izolat de alte aspecte ale categoriei „furnizarea apei”, considerăm că se poate aplica în mod util jurisprudența Curții privind prestările complexe de servicii.

53.      Potrivit acestei jurisprudențe, atunci când o operațiune este constituită dintr-un fascicul de elemente și de acte, trebuie luate în considerare toate împrejurările în care se desfășoară operațiunea respectivă, cu scopul de a determina dacă ne găsim în prezența a două sau mai multe prestații distincte sau a unei prestații unice. Având în vedere dubla împrejurare că, pe de o parte, din articolul 2 punctul 1 din A șasea directivă rezultă că fiecare operațiune trebuie să fie considerată în mod normal ca fiind distinctă și independentă și că, pe de altă parte, operațiunea constituită dintr-o unică prestație pe plan economic nu trebuie să fie descompusă în mod artificial, pentru a nu altera funcționalitatea sistemului de TVA, este important să fie identificate mai întâi elementele caracteristice ale operațiunii respective, pentru a determina dacă persoana impozabilă îi livrează clientului său mai multe prestații principale distincte sau o prestație unică. În această privință, Curtea s-a pronunțat în sensul că o prestație este unică atunci când două sau mai multe elemente sau acte furnizate clientului de către persoana impozabilă sunt atât de strâns legate între ele încât formează, în mod obiectiv, o unică prestație economică indivizibilă, a cărei descompunere ar avea un caracter artificial(24).

54.      În plus, rezultă în mod clar din jurisprudența Curții că o prestație trebuie să fie considerată ca fiind accesorie unei prestații principale și, în consecință, să urmeze tratamentul fiscal al prestării principale atunci când nu constituie pentru clientelă un scop în sine, ci mijlocul de a beneficia în cele mai bune condiții de serviciul principal al prestatorului(25).

55.      Considerăm că branșamentul individual nu constituie un scop în sine pentru persoana care solicită respectivul racord. Astfel cum s-a arătat la punctul 48 de mai sus, din punctul de vedere al persoanei care solicită racordul sau al întreprinderii care realizează branșamentul, punerea la dispoziție a unui branșament individual are ca unic scop să faciliteze aprovizionarea locuinței cu apă de la această rețea. De altfel, însuși guvernul german a recunoscut în observațiile sale că, din punctul de vedere al consumatorului mediu, branșamentul individual și furnizarea apei îndeplinesc același obiectiv economic(26). Ni s-ar părea extrem de artificial să se distingă sau să se izoleze, pe de o parte, branșamentul individual, și, pe de altă parte, apa care este furnizată efectiv de la rețea până la locuința în discuție.

56.      Existența unui branșament individual este o condiție esențială pentru a putea obține apa de la rețeaua de distribuție și, din acest motiv, în opinia noastră, ar trebui să beneficieze de același tratament fiscal la fel ca apa furnizată, care pare a fi impozitată în Germania, conform instanței de trimitere, la o cotă redusă.

57.      În această privință, faptul că branșamentul individual se realizează numai o singură dată, în timp ce locuința poate fi aprovizionată cu apă pe o perioadă îndelungată, nu ni se pare că ar modifica analiza de mai sus, dată fiind necesitatea racordului pentru a se putea obține apă de la rețeaua de distribuție. În plus, faptul că, în speță, branșamentul individual se realizează în schimbul unei redevențe mai ridicate comparativ, spre exemplu, cu redevența lunară a consumului de apă nu este concludent în opinia noastră și nu este de natură să rupă legătura intrinsecă și funcțională existentă între branșamentul și aprovizionarea cu apă a unei locuințe de la rețeaua de distribuire a apei.

58.      Considerăm că argumentele guvernului german și ale pârâtei de la punctul 30 de mai sus sunt neîntemeiate și că nu există niciun risc să se aducă atingere principiului neutralității fiscale(27) a sistemului de TVA dacă branșamentul individual este cuprins în noțiunea „furnizarea apei” menționată la punctul 2 din anexa H la A șasea directivă.

59.      În opinia noastră, din punctul de vedere al TVA-ului nu există nicio legătură între branșamentul individual la rețeaua de distribuție a apei și racordul, spre exemplu, la rețeaua de gaz sau de electricitate. Desigur, este posibil să existe similitudini tehnice între branșamentul individual la rețeaua de distribuție a apei și racordul la rețeaua de gaz sau de electricitate. Cu toate acestea, potrivit Celei de a șasea directive, distribuția de gaz și cea de electricitate, pe de o parte, și distribuția de apă, pe de altă parte, au un statut juridic diferit. În acest sens, este suficient să se constate că, în timp ce distribuția de gaz și cea de electricitate sunt incluse în cuprinsul punctului 2 din anexa D la A șasea directivă alături de distribuția de apă, în anexa H la A șasea directivă, printre categoriile de produse și de servicii enumerate, figurează numai „furnizarea apei”, nu și distribuția de gaz sau de electricitate. În opinia noastră, distribuția de apă, pe de o parte, și distribuția de gaz și cea de electricitate, pe de altă parte, nu pot fi considerate, așadar, „servicii comparabile” din punct de vedere al TVA-ului.

60.      În consecință, noțiunea „furnizarea apei” menționată la punctul 2 din anexa H la A șasea directivă cuprinde activitatea de realizare a branșamentului individual la rețeaua de distribuție a apei. Mai mult, branșamentul individual și aprovizionarea cu apă a locuinței în discuție ar trebui considerate o unică operațiune în vederea aplicării TVA-ului.

VI – Concluzie

61.      Având în vedere considerațiile de mai sus, propunem Curții să răspundă la întrebarea adresată de Bundesfinanzhof pentru pronunțarea unei hotărâri preliminare astfel:

„Racordarea instalației proprietarului unui imobil la rețeaua de furnizare a apei efectuată de către o societate de furnizare a apei în schimbul unei redevențe calculate într-un mod specific este cuprinsă în noțiunea «furnizarea apei»(28) în sensul celei de A șasea directive 77/388/CEE din 17 mai 1977 (anexa D punctul 2 și anexa H punctul 2) și ar trebui considerată, alături de aprovizionarea cu apă a locuinței în discuție, ca formând o unică operațiune în vederea aplicării TVA-ului.”

1 – Limba originală: engleza.

2 – JO L 145, p. 1.

3 –      Trebuie remarcat că, în întrebarea adresată Curții în limba germană, instanța națională utilizează termenul „Lieferungen von Wasser”, care reflectă faptul că este utilizată o terminologie identică la punctul 2 din anexa D și la punctul 2 din anexa H la A șasea directivă în versiunea germană. Totuși, în anumite versiuni lingvistice, terminologia utilizată în aceste două dispoziții nu este identică. Spre exemplu, în versiunea engleză, în anexa D punctul 2 se utilizează noțiunea „supply of water”, în timp ce în anexa H punctul 2 se utilizează noțiunea „water supplies”.

4 – A se vedea Hotărârea din 13 ianuarie 2000, TK-Heimdienst (C-254/98, Rec., p. I-151, punctul 13).

5 – A se vedea Hotărârea din 21 februarie 2006, Ritter-Coulais (C-152/03, Rec., p. I-1711, punctul 15).

6– A se vedea articolul 4 din Directiva 2004/17/CE a Parlamentului European și al Consiliului din 31 martie 2004 de coordonare a procedurilor de atribuire a contractelor de achiziții în sectoarele apei, energiei, transporturilor și serviciilor poștale (JO L 134, p. 1, Ediție specială, 06/vol. 8, p. 3). A se vedea de asemenea articolul 9 alineatul (2) litera (e) a noua liniuță din A șasea directivă referitor la problema accesului la rețea în ceea ce privește electricitatea și gazul.

7 – JO L 256, p. 1, Ediție specială, 02/vol. 4, p. 3.

8 – Spre exemplu, termenii utilizați în versiunea germană a punctului 2 din anexa D și a punctului 2 din anexa H la A șasea directivă pot implica un domeniu de aplicare mai restrâns, deoarece termenii „Lieferungen von Wasser” ar putea fi interpretați ca referindu-se la simpla furnizare a apei. Pe de altă parte, termenii utilizați în versiunile engleză (the supply of water), franceză (la distribution d’eau), italiană (Erogazione di acque), spaniolă (Distribucion de agua) și slovacă (Zásobovanie vodou) ale punctului 2 din anexa D la A șasea directivă ar permite o interpretare diferită și mai largă, incluzând misiunea mai largă de asigurare a accesului publicului la apă.

9 – A se vedea Hotărârea din 19 septembrie 2000, Germania/Comisia (C-156/98, Rec., p. I-6857, punctul 50), și Hotărârea din 6 iulie 2006, Comisia/Portugalia (C-53/05, Rec., p. I-6215, punctul 20).

10 – Și aceasta în condițiile în care, cu ocazia acestor activități sau operațiuni, percep taxe, redevențe, cotizații sau retribuții.

11 – Această abordare a articolului 4 alineatul (5) al doilea paragraf din A șasea directivă a fost recent confirmată de Curte în Hotărârea din 8 iunie 2006, Feuerbestattungsverein Halle (C-430/04, Rec., p. I-4999, punctul 24).

12 – Concluziile prezentate la 7 septembrie 2006 (Hotărârea din 26 iunie 2007, C-369/04, Rep., p. I-5247).

13 – A se vedea punctele 93 și 94 din Concluziile avocatului general Kokott prezentate în cauza Hutchison 3 G și alții.

14 – Citată la nota de subsol 6. Anexa III la Directiva 2004/17, care enumeră entitățile contractante în domeniul producerii, transportului și distribuției de apă potabilă din statele membre, menționează atât întreprinderi private, cât și întreprinderi publice. Având în vedere considerentele Directivei 2004/17 și în special considerentul (10), se pare că această directivă a fost adoptată, printre altele, pentru a asigura că nu se aduce atingere egalității de tratament dintre entitățile contractante din sectorul public și din sectorul privat.

15 – A se vedea articolul 2 referitor la definirea entităților menționate în Directiva 2004/17 și articolul 4, intitulat „Apă”, referitor la activitățile avute în vedere de această directivă.

16 – Utilizarea termenului „categorie” la articolul 12 alineatul (3) litera (a) al treilea paragraf din A șasea directivă indică faptul că elementele enumerate în anexa H la această directivă reprezintă denumiri pentru grupe sau clase de produse sau de servicii care pot fi supuse unei cote reduse de TVA.

17 – A se vedea Hotărârea din 18 ianuarie 2001, Comisia/Spania (C-83/99, Rec., p. I-445, punctele 18 și 19).

18 – JO L 316, p. 1.

19 – JO 1988, C 237, p. 21.

20 – A se vedea, spre exemplu, considerentul (6) al Directivei 98/83/CE a Consiliului din 3 noiembrie 1998 privind calitatea apei destinate consumului uman (JO L 330, p. 32, Ediție specială, 15/vol. 4, p. 255).

21 – Considerăm că această problemă se ridică întrucât, conform scrisorii Ministerului Federal de Finanțe din 4 iulie 2004, „punerea la dispoziție a unui racord la rețeaua de distribuție” trebuie impozitată la o cotă normală, în timp ce, în opinia instanței de trimitere furnizarea apei este impozitată, potrivit legislației germane, la o cotă redusă.

22 – Hotărârea Comisia/Franța (C-384/01, Rec., p. I-4395, punctele 24 și 26-28).

23– Cu toate acestea, în Concluziile prezentate în cauza Talacre Beach Caravan Sales (Hotărârea din 6 iulie 2006, C-251/05, Rec., p. I-6269), avocatul general Kokott a indicat că poziția adoptată de Curte în Hotărârea Comisia/Franța, citată anterior, care privea o procedură întemeiată pe articolul 226 CE, nu trebuie interpretată greșit. În opinia sa, deși Curtea pare să fi acceptat în acea hotărâre că se aplică o cotă redusă unui „singur aspect” al unei furnizări, acea cauză privea în principal problema dacă se reușise, de către Comisie, să se facă dovada că aplicarea cotei reduse determina o denaturare a concurenței. În opinia sa, acesta este motivul pentru care este dificil să se obțină concluzii generale din această decizie. A se vedea punctele 33 și 34.

24 – A se vedea Hotărârea din 27 octombrie 2005, Levob Verzekeringen și OV Bank (C-41/04, Rec., p. I-9433, punctele 19, 20 și 22).

25 – A se vedea Hotărârea din 25 februarie 1999, CPP (C-349/96, Rec., p. I-973, punctul 30), care citează Hotărârea din 22 octombrie 1998, Madgett și Baldwin (C-308/96 și C-94/97, Rec., p. I-6229, punctul 24).

26 – A se vedea punctul 34 de mai sus.

27– Astfel cum rezultă din jurisprudența Curții, principiul neutralității fiscale nu permite, printre altele, ca mărfurile sau prestațiile de servicii asemănătoare, care se află, așadar, în concurență unele cu celelalte, să fie tratate în mod diferit din punctul de vedere al TVA-ului, astfel încât respectivele mărfuri sau servicii trebuie să fie impozitate la o cotă uniformă. A se vedea Hotărârea din 23 octombrie 2003, Comisia/Germania (C-109/02, Rec., p. I-12691, punctul 20), și Hotărârea din 3 mai 2001, Comisia/Franța (C-481/98, Rec., p. I-3369, punctele 21 și 22).

28 –      Trebuie remarcat că, în întrebarea adresată Curții în limba germană, instanța utilizează termenul „Lieferungen von Wasser”, care reflectă faptul că terminologia de la punctul 2 din anexa D și de la punctul 2 din anexa H la A șasea directivă în versiunea germană este identică. Totuși, în anumite versiuni lingvistice terminologia utilizată în aceste două dispoziții nu este identică. Spre exemplu, în versiunea engleză, în anexa D punctul 2 se utilizează noțiunea „supply of water”, în timp ce în anexa H punctul 2 se utilizează noțiunea „water supplies”.