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SCHLUSSANTRÄGE DER GENERALANWÄLTIN

ELEANOR SHARPSTON

vom 8. November 20071(1)

Rechtssache C-293/06

Deutsche Shell

gegen

Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg

(„Niederlassungsfreiheit – Körperschaftsteuer – Währungsverlust von in einem Mitgliedstaat niedergelassenen Gesellschaften bei der Rückführung von Dotationskapital, das einer in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassenen festen Betriebsstätte gewährt worden war“)





1.     Im vorliegenden Fall fragt das Finanzgericht Hamburg (Deutschland) den Gerichtshof, ob es der Niederlassungsfreiheit widerspricht, wenn Mitgliedstaat A einen Währungsverlust aus der Rückführung des Dotationskapitals, das eine in diesem Mitgliedstaat A ansässige Kapitalgesellschaft einer ständigen Betriebsstätte in einem Mitgliedstaat B, in dem eine andere Währung gilt, gewährt hat, als Teil des Betriebsstättengewinns behandelt und aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens von der Bemessungsgrundlage der Steuer im Mitgliedstaat A ausnimmt, obwohl der Währungsverlust nicht in den Betriebsstättengewinn eingehen kann, der für die Besteuerung im Mitgliedstaat B zu ermitteln ist, und somit in keinem der beiden Mitgliedstaaten berücksichtigt wird.

 Einschlägige Rechtsvorschriften

2.     Eine Kapitalgesellschaft mit Sitz in Deutschland ist grundsätzlich in Deutschland mit ihrem Welteinkommen steuerpflichtig(2).

3.     Gemäß dem Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Deutschland und Italien von 1925 (im Folgenden: Abkommen von 1925) ist dieser Grundsatz eingeschränkt hinsichtlich der „Einkünfte aus dem Betriebe“ einer italienischen Betriebsstätte(3) eines deutschen Unternehmens. Nach Art. 3 Abs. 1 des Abkommens von 1925 werden solche Einkünfte nur in Italien besteuert.

4.     Nach deutschem Recht kann ein Steuerpflichtiger, dessen aus einer ausländischen Zweigniederlassung stammenden „Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit“ nach einem Doppelbesteuerungsabkommen von der Einkommensteuer zu befreien sind, einen Verlust, der sich bei diesen Einkünften ergibt, abziehen, soweit i) der Verlust abgezogen werden könnte, wenn die Einkünfte nicht von der Einkommensteuer befreit wären, und soweit ii) der Verlust die zu befreienden positiven Einkünfte übersteigt(4).

5.     Was als Einkommen gilt und wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich nach den Vorschriften des EStG(5). In diesem Gesetz ist bestimmt: „Soweit Ausgaben mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, dürfen sie nicht als Betriebsausgaben … abgezogen werden.“(6)

 Hintergrund des Ausgangsverfahrens

6.     Nach der Sachverhaltsdarstellung des vorlegenden Gerichts ist die Klägerin des dort anhängigen Rechtsstreits, die Deutsche Shell GmbH (im Folgenden: Deutsche Shell), eine Kapitalgesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung in Deutschland. 1974 begründete die Deutsche Shell eine Zweigniederlassung in Italien. Das Ergebnis der Zweigniederlassung wurde nach italienischem Recht durch eine Handels- und Steuerbilanz in italienischer Währung und für die Deutsche Shell in einer gesonderten deutschen Handels- und Steuerbilanz ermittelt.

7.     Die Zweigniederlassung wurde von der Deutschen Shell mit Dotationskapital versehen, das in der gesonderten deutschen Handels- und Steuerbilanz mit den DM-Kursen zum Zeitpunkt der jeweiligen Lira-Zahlungen angesetzt wurde. Während des Bestehens der Zweigniederlassung wurde ein Teil des Dotationskapitals durch Abzug von Gewinnrückführungen von dem fortgeschriebenen Dotationskapital zurückgezahlt. Diese Vorgänge erfolgten zu den DM/Lira-Stichtagskursen der Auszahlung.

8.     Zum 28. Februar 1992 brachte die Deutsche Shell die Wirtschaftsgüter der Zweigniederlassung in eine hundertprozentige Tochtergesellschaft (die Sierra Gas Srl, im Folgenden: Sierra) ein und schloss die Zweigniederlassung. Die Deutsche Shell veräußerte sodann die durch die Einbringung erhaltenen Anteile an eine konzernfremde italienische Gesellschaft (die Edison Gas SpA, im Folgenden: Edison).

9.     Dieser Vorgang erfolgte in Lire. Am 17. Juli 1992 wurde der aus dem Anteilsverkauf an die Edison erzielte Betrag an die Deutsche Shell überwiesen. Der überwiesene Gesamtbetrag nach Umrechnung von Lire in DM belief sich auf 139 507 643 DM (ungefähr 71,3 Mio. Euro). Von diesen Geldern wurden vor der Umrechnung 83 658 896 927 Lire zur Rückzahlung des ausstehenden Dotationskapitals verwendet. Die Umrechnung dieses Betrags zum Stichtagskurs 17. Juli 1992 (1 000 Lire = 1,3372 DM) ergab eine Summe von 111 868 677 DM (ungefähr 57 Mio. Euro). Aus der Gegenüberstellung dieses Betrags mit den historischen Anschaffungskosten des zurückgezahlten Dotationskapitals ergab sich für die Klägerin ein Währungsverlust von 122 698 502 DM (ungefähr 62,7 Mio. Euro).

10.   Die Gewinne aus der Einbringung der italienischen Zweigniederlassung in die Sierra und aus der anschließenden Veräußerung der Anteile an der Sierra wurden in Italien besteuert. Da dies jedoch in Lire erfolgte, trat der Währungsverlust nicht in Erscheinung und wurde bei der Ermittlung der Höhe der italienischen Steuer nicht berücksichtigt.

11.   Die Klägerin war der Ansicht, bei der Berechnung ihrer Steuerschuld in Deutschland müsse bei den überwiesenen 139 507 643 DM der Währungsverlust von 122 698 502 DM berücksichtigt und gegen ihre Gewinne verrechnet werden. Die deutschen Steuerbehörden (im Folgenden: Finanzamt) lehnten dies ab, und die Sache gelangte vor das Finanzgericht Hamburg.

12.   Das Finanzgericht kam zu dem Ergebnis, das Finanzamt habe das Abkommen von 1925 aus Sicht der nationalen Rechtsvorschriften korrekt angewendet. Angesichts des Wortlauts des Abkommens und seiner üblichen Anwendung im deutschen Recht gebe es keine Möglichkeit, den streitigen Währungsverlust in Höhe von 122 698 502 DM in die Berechnung der Steuerschuld der Deutschen Shell in Deutschland einzubeziehen. Der Verlust sei nämlich – wenn auch mittelbar – „aus dem Betriebe“ der Zweigniederlassung in Italien erzielt worden und gehöre daher zu deren „Einkünften“. Der Verlust könne somit nur in Italien steuerlich berücksichtigt werden.

13.   Das Finanzgericht hat Zweifel, ob seine Rechtsauslegung und Rechtsanwendung mit dem Gemeinschaftsrecht und der in Art. 43 EG garantierten Niederlassungsfreiheit vereinbar ist. Es hat daher das bei ihm anhängige Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

1.      Widerspricht es Art. 52 EG in Verbindung mit Art. 58 EG alte Fassung (Art. 43 EG in Verbindung mit Art. 48 EG neue Fassung), wenn die Bundesrepublik Deutschland als Herkunftsstaat einen Währungsverlust des inländischen Stammhauses aus der Rückführung des einer italienischen Betriebsstätte gewährten sogenannten Dotationskapitals als Teil des Betriebsstättengewinns behandelt und aufgrund Freistellung gemäß Art. 3 Abs. 1, Abs. 3, Art. 11 Nr. 1 Buchst. c des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen Deutschland und Italien (1925) von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausnimmt, obwohl der Währungsverlust nicht in den für die italienische Besteuerung zu ermittelnden Betriebsstättengewinn eingehen kann und somit weder im Herkunftsstaat noch im Betriebsstättenstaat berücksichtigt wird?

2.      Für den Fall, dass diese Frage zu bejahen ist: Widerspricht es Art. 52 EG in Verbindung mit Art. 58 EG alte Fassung (Art. 43 EG in Verbindung mit Art. 48 EG neue Fassung), wenn der erwähnte Währungsverlust zwar in die Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer einzubeziehen ist, aber nur in jenem Umfang als Betriebsausgabe abgezogen werden darf, in dem keine Gewinne aus der italienischen Betriebsstätte steuerfrei erzielt werden?

 Bemerkung zum Sachverhalt

14.   In ihren Erklärungen haben sowohl das Finanzamt als auch Deutschland den im Vorlagebeschluss des Finanzgerichts dargestellten Sachverhalt bestritten. Die ungewöhnlichen Fallumstände haben den Gerichtshof zu einer Frage veranlasst, mit der die Deutsche Shell und das Finanzamt aufgefordert wurden, Einzelheiten über die Gewinnrückführungen anzugeben.

15.   Das Finanzamt hält die Sachverhaltsdarstellung der Deutschen Shell ebenso wie den Währungsverlust selbst für weitgehend fiktiv. Die zurückgeführten Gewinne (die in Italien besteuert worden seien) stellten einen aus Transparenzgründen vorgenommenen internen Zahlungsstrom dar. Das Dotationskapital sei schlichtweg in das Betriebskapital der italienischen Zweigniederlassung eingeflossen. Da es ein internes Ausgleichskonto gegeben habe, habe es sich bei den an die Muttergesellschaft gezahlten Geldern nicht um die gleichen Gelder wie diejenigen gehandelt, die die Zweigniederlassung als Dotationskapital erhalten habe.

16.   Durch die Abwertung der italienischen Lira habe sich der tatsächliche Wert der Anlagegüter nicht vermindert, und der interne Wert des Dotationskapitals sei daher bei Berechnung in DM konstant und bei Berechnung in Lire veränderlich gewesen, und nicht etwa umgekehrt.

17.   Deutschland trägt vor, die Deutsche Shell begehre, die (damals 95 551 905 DM entsprechende) in Italien erhobene Steuer auf die Veräußerungsgewinne durch einen entsprechenden Abzug ausgesuchter und gänzlich fiktiver „Verluste“ in Deutschland (in Höhe von 122 698 502 DM) auszugleichen. Die Klägerin versuche, den aus der Veräußerung der italienischen Betriebsstätte erzielten Gewinn dadurch künstlich aufzuspalten, dass dieser zum Teil als Rückführung von Dotationskapital ausgewiesen werde.

18.   Die Deutsche Shell trägt vor, eine Situation, in der sich ein Lira-Dotationskapitalbetrag infolge der Abwertung der Lira gegenüber der DM bei der Rückumrechnung in DM halbiere, sei alles andere als „fiktiv“. Der sich ergebende Währungsverlust von 122 698 502 DM hätte bei der Ermittlung der Weltgewinne der Deutschen Shell berücksichtigt werden müssen.

 Ergebnis des Streits über den Sachverhalt

19.   Deutschland trägt vor, die Klage entbehre jeglicher Grundlage, der Verlust sei fiktiv und die falsche Sachverhaltsdarstellung der Deutschen Shell habe den Anschein einer Problematik erweckt, die in Wirklichkeit gar nicht existiere. Deutschland beantragt daher, festzustellen, dass das Vorabentscheidungsersuchen unzulässig ist.

20.   Trotz der Intensität der Auseinandersetzung über den Sachverhalt ist jedoch nicht nachgewiesen worden, dass das Verfahren offensichtlich einer Grundlage entbehrt. Meines Erachtens streiten die Parteien wohl eher um die Auslegung bestimmter Tatsachen als um deren wirkliches Vorliegen.

21.   Die Feststellung, ob der Sachverhalt tatsächlich so gegeben ist, wie er im Vorlagebeschluss geschildert wird, ist Sache des nationalen Gerichts. Sollte der Sachverhalt von dem, der dem Gerichtshof dargestellt wurde, abweichen, obliegt es dem nationalen Gericht, diese Abweichung bei der abschließenden Entscheidung des Rechtsstreits zu berücksichtigen(7).

22.   Nach ständiger Rechtsprechung(8) hat der Gerichtshof, da Art. 234 EG auf einer klaren Trennung der Aufgaben zwischen den nationalen Gerichten und dem Gerichtshof beruht, bei seiner Entscheidung über ein Vorabentscheidungsersuchen den vom nationalen Gericht in seinem Vorlagebeschluss unterbreiteten Sachverhalt zugrunde zu legen. Die Aufgabe des Gerichtshofs im Vorabentscheidungsverfahren nach Art. 234 EG besteht darin, Hinweise zur Rechtslage zu geben.

23.   Ich halte daher die Zulässigkeit des Vorabentscheidungsersuchens für gegeben.

 Die erste Frage

24.   Mit seiner ersten Frage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob es den Art. 43 EG und 48 EG widerspricht, wenn Mitgliedstaat A einen Währungsverlust einer in seinem Hoheitsgebiet ansässigen Gesellschaft aus der Rückführung des einer Zweigniederlassung in Mitgliedstaat B gewährten sogenannten Dotationskapitals als Teil des Zweigniederlassungsgewinns behandelt und aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens von der Bemessungsgrundlage der von der Gesellschaft zu entrichtenden Steuer ausnimmt, obwohl der Währungsverlust nicht in den Zweigniederlassungsgewinn eingehen kann, der für die Besteuerung in Mitgliedstaat B zu ermitteln ist, und somit in keinem der beiden Mitgliedstaaten berücksichtigt wird.

25.   Das Problem stellt sich deshalb, weil nach deutschem Recht Währungsverluste aus dem Betrieb einer ausländischen Zweigniederlassung einer deutschen Gesellschaft – wozu auch Verluste gehören, die durch die Schließung der Zweigniederlassung entstehen – als mit den Einkünften der Zweigniederlassung zusammenhängend gelten. Sind diese Einkünfte aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens von der deutschen Steuer befreit, kann deshalb der Währungsverlust nicht in die Bemessungsgrundlage der von der Gesellschaft zu entrichtenden deutschen Steuer eingehen. Begriffsnotwendig wirkt sich der Währungsverlust auf die Zweigniederlassungsgewinne in Italien nicht aus (weil er sich nur manifestiert, wenn die an die Gesellschaft überwiesenen Beträge in die Währung des Mitgliedstaats konvertiert werden, in dem die Gesellschaft ihren Sitz hat). Er kann daher weder von der Zweigniederlassung noch von der Muttergesellschaft geltend gemacht werden.

26.   Nach ständiger Rechtsprechung ist mit der Niederlassungsfreiheit für die nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats gegründeten Gesellschaften, die ihre Hauptniederlassung innerhalb der Gemeinschaft haben, das Recht verbunden, ihre Tätigkeit in einem anderen Mitgliedstaat durch eine Zweigniederlassung auszuüben(9).

27.   Unstreitig ist auch, dass die Vorschriften über die Niederlassungsfreiheit nach ihrem Wortlaut zwar insbesondere die Gleichbehandlung ausländischer Gesellschaften in einem Aufnahmemitgliedstaat sichern sollen, dass sie aber auch das Verbot für den Herkunftsstaat enthalten, die Niederlassung der nach seinem Recht gegründeten Gesellschaften, die im Übrigen die Voraussetzungen von Art. 48 EG erfüllen, in einem anderen Mitgliedstaat zu behindern(10).

28.   Eine Ansatzmöglichkeit für eine Vorabentscheidung besteht darin, zu prüfen, ob Muttergesellschaften, die sich in einer solchen Situation befinden, gegenüber einer geeigneten Vergleichsgruppe diskriminiert werden. Ein anderer und vielleicht unkomplizierterer Weg zur Untersuchung der gleichen Problematik besteht darin, zu prüfen, ob das deutsche Recht eine Beschränkung des Rechts auf freie Niederlassung darstellt und ob diese Beschränkung gegebenenfalls gerechtfertigt ist.

 Diskriminierung

29.   Bei der Prüfung, ob das deutsche Recht die Deutsche Shell in einer Weise diskriminiert, die deren Recht auf freie Niederlassung verletzt, muss also eine geeignete Vergleichsgruppe ermittelt werden.

30.   Das Finanzgericht vergleicht in seinem Vorlagebeschluss die Situation der Klägerin (eine deutsche Muttergesellschaft mit Betriebsführung in DM, die eine italienische Betriebsstätte mit Betriebsführung in Lire gegründet hat) mit der Situation einer hypothetischen deutschen Muttergesellschaft mit Betriebsführung in DM, die eine deutsche (sic) Betriebsstätte mit Betriebsführung in Lire (oder in einer anderen Währung) gegründet hat. Das Finanzgericht stellt fest, dass die aus einem solchen Betrieb folgenden Währungsverluste abzugsfähig seien. Das Finanzgericht scheint jedoch auch einzuräumen, dass es keine inländische Vergleichssituation geben könne, weil eine deutsche Zweigniederlassung niemals mit Dotationskapital in einer Fremdwährung versehen würde. Die Verfahrensbeteiligten haben in ihren Erklärungen eine Reihe weiterer hypothetischer Vergleichsgruppen vorgeschlagen(11).

31.   Nach Ansicht der Kommission führt das deutsche Recht zu einer Diskriminierung. Ein Verlust der Muttergesellschaft bleibe lediglich deshalb unberücksichtigt, weil es sich um einen Währungsverlust handele, der aus einer Betriebsstätte im Ausland stamme. Dass das Problem nur in Fällen mit grenzübergreifendem Bezug entstehe, sei keine Rechtfertigung für die Nichtberücksichtigung eines solchen Verlusts. Jedenfalls müssten Gesellschaften in dieser Situation besonderen Schutz genießen.

32.   Das Finanzamt, Deutschland und die Niederlande sind der Auffassung, die Tatsache, dass es keine echte inländische Vergleichsgruppe gebe, zeige, dass die Anwendung des deutschen Rechts zu keiner Diskriminierung führe.

33.   Ich erinnere daran, dass ein entsprechendes Problem in der Rechtssache AMID auftrat(12). Damals hatte Belgien argumentiert, dass sich belgische Unternehmen, die eine Zweigniederlassung in einem anderen Mitgliedstaat hätten, nicht in der gleichen Lage befänden wie Unternehmen, die ihre gesamte Geschäftstätigkeit in Belgien abwickelten. Diese beiden Kategorien von Unternehmen befänden sich immer in einer verschiedenen Lage, so dass die Anwendung einer Steuerregelung, die zu unterschiedlichen Ergebnissen führe, nicht zwangsläufig eine Diskriminierung darstelle. Der Gerichtshof wies diese Argumentation zurück und stellte fest, diese Unterschiede könnten eine unterschiedliche Behandlung der beiden Unternehmensgruppen nicht erklären(13).

34.   Es wäre durchaus möglich, eine Reihe hypothetischer Vergleichssituationen zwischen einer deutschen und einer italienischen Niederlassung zu untersuchen. Die Wahl der Vergleichsgruppe führt in der Regel zu einer angeregten Debatte, weil die Entscheidung, ob eine Diskriminierung vorliegt (oder nicht vorliegt), häufig davon abhängt, auf genau welche Vergleichsgruppe abgestellt wird. Die Diskussion im vorliegenden Fall erinnert insoweit sehr an die frühe Rechtsprechung zur Diskriminierung wegen des Geschlechts, bei der die vertrackte Frage nach der geeigneten Vergleichsperson für eine schwangere Frau zu weitschweifenden Ausführungen Anlass gab(14).

35.   Angesichts der besonderen Umstände des vorliegenden Falles halte ich eine langwierige Erörterung des Themas Diskriminierung – wenngleich wissenschaftlich und intellektuell sehr interessant – für überflüssig. Die Kommission meint, für die Beantwortung der vom Finanzgericht vorgelegten Frage sei nicht entscheidend, ob eine Diskriminierung vorliege, sondern vielmehr, ob die nationalen Rechtsvorschriften in Deutschland diejenigen Personen, die von der Niederlassungsfreiheit Gebrauch machen wollten, in der Ausübung dieses Rechts beschränkten.

36.   Dem stimme ich zu.

 Beschränkung der Niederlassungsfreiheit

37.   Die Deutsche Shell macht geltend, eine Regelung, bei der es keinerlei Möglichkeit gebe, einen Währungsverlust entweder im Herkunftsstaat der Muttergesellschaft oder in dem Mitgliedstaat, in dem eine Zweigniederlassung ihren Sitz habe, zu berücksichtigen, beschränke die Niederlassungsfreiheit der Muttergesellschaft. Auch die Kommission trägt vor, die Muttergesellschaft habe einen Verlust erlitten, der weder in Italien noch in Deutschland abzugsfähig sei. Ein derartiger Verlust stelle eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit dar.

38.   Das Finanzamt argumentiert zwar nachdrücklich, dass keine Diskriminierung erfolge, versucht jedoch nicht zu behaupten, dass keine Beschränkung vorliege. Es belässt es bei der These, die Deutsche Shell habe keinen realen Verlust erlitten. Wenn sich der Sachverhalt jedoch so darstellt, wie ihn das vorlegende Gericht geschildert hat, scheint der Deutschen Shell ein realer Nachteil entstanden zu sein, der die Ausübung der Niederlassungsfreiheit in der Tat beschränken würde.

39.   Sofern steuerpflichtigen Unternehmen reale Nachteile entstehen, muss die Ursache hierfür festgestellt werden. Dazu ist zwangsläufig das Steuersystem zu beurteilen, das zu dem Nachteil geführt hat, sowie zwischen einerseits einer nach Art. 43 EG verbotenen Beschränkung und andererseits einer Beschränkung zu differenzieren, die sich als nachteilige, aber natürliche Folge aus den Unterschieden der Steuersysteme der einzelnen Mitgliedstaaten ergibt(15).

40.   Sowohl Deutschland als auch die Niederlande berufen sich weitgehend auf die Schlussanträge von Generalanwalt Geelhoed in der Rechtssache Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation(16). In den Nrn. 37 bis 39 dieser Schlussanträge (denen der Gerichtshof nicht ausdrücklich gefolgt ist, wenngleich er zu dem gleichen Ergebnis gelangt ist) bezeichnet Generalanwalt Geelhoed bestimmte Umstände mit beschränkender Wirkung als „Quasibeschränkungen“. Solche Quasibeschränkungen seien lediglich die unausweichliche Folge des Nebeneinanders zweier unterschiedlicher Rechtsordnungen. Als Beispiele hierfür führt er erstens Beschränkungen an, die aus Unterschieden zwischen nationalen Steuersystemen entstünden, und zweitens Beschränkungen, die sich aus der Notwendigkeit ergäben, die Besteuerungskompetenz zwischen zwei Mitgliedstaaten aufzuteilen. Nach Auffassung des Generalanwalts sind solche Quasibeschränkungen kein Anlass für Eingriffe durch die Rechtsprechung.

41.   Darauf werde ich später bei der Prüfung der Frage der Rechtfertigung eingehen(17). Hier scheint es mir entscheidend darauf anzukommen, ob eine Gesellschaft in einer grenzüberschreitenden Situation benachteiligt ist. Die Möglichkeit, dass eine Gesellschaft benachteiligt sein kann, weil ein Verlust aus ungünstigen Währungsschwankungen, die Transaktionen zwischen ihr und einer Niederlassung im Ausland berühren, bei der Berechnung der Steuerschuld nicht berücksichtigt wird, entsteht nur dann, wenn die Gesellschaft in einer ausländischen Niederlassung tätig wird.

42.   Darüber hinaus ist zweifelhaft, ob die vorliegende Situation nicht nur deshalb eingetreten ist, weil ein Zusammenwirken der deutschen und der italienischen Steuerregelungen notwendig ist. Der Nachteil beruht auf einem Währungsverlust, der nur in Deutschland in Erscheinung tritt. Er kann daher auch nur von den deutschen Steuerbehörden berücksichtigt werden. Der von der Deutschen Shell erlittene Nachteil ist mithin auf die Entscheidungen der deutschen Behörden zurückzuführen. Es stimmt zwar, dass diese Entscheidungen sich im Rahmen des Abkommens von 1925 halten; daraus folgt aber nicht, dass die Unterschiede lediglich aus dem Nebeneinander zweier Steuersysteme entstehen.

43.   Durch eine derartige Konstellation erhöht sich das Risiko einer Gesellschaft, die eine Zweigniederlassung in einem Mitgliedstaat gründen möchte, in dem eine andere Währung gilt. Die Muttergesellschaft ist dann nicht nur den üblichen Risiken im Hinblick auf den Erfolg der Zweigniederlassung ausgesetzt, sondern sie hat durch die Ausstattung der Zweigniederlassung mit Dotationskapital darüber hinaus ein erhöhtes Risiko zu tragen(18).

44.   Infolge der Ausübung ihres Rechts auf freie Niederlassung hat die Deutsche Shell einen Verlust erlitten, der bei der Bewertung ihrer Weltgewinne steuerlich nicht berücksichtigt werden kann. Es lässt sich nicht bestreiten, dass diese Konsequenz die Ausübung des Rechts auf freie Niederlassung weniger attraktiv macht. Ich komme zu dem Ergebnis, dass nach den Umständen des vorliegenden Falles eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit im Sinne der Art. 43 EG und 48 EG vorliegt.

 Rechtfertigung

45.   In der Rechtsprechung ist anerkannt, dass eine Beschränkung bei der Ausübung des Rechts auf freie Niederlassung unter bestimmten Umständen gerechtfertigt sein kann.

46.   Eine derartige Beschränkung kann aber nur zulässig sein, wenn mit ihr ein berechtigtes und mit dem EG-Vertrag zu vereinbarendes Ziel verfolgt wird und wenn sie durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist.

47.   Außerdem muss nachgewiesen werden, dass die Anwendung der beschränkenden Maßnahme zur Erreichung dieses berechtigten Ziels geeignet ist und nicht über das hinausgeht, was hierzu erforderlich ist(19).

48.   In ihren Erklärungen haben die Verfahrensbeteiligten eine Reihe möglicher Rechtfertigungsgründe für die hier streitige steuerliche Behandlung angeführt. Ich werde darauf nacheinander eingehen.

 Ausgewogene Verteilung der Besteuerungsbefugnisse

49.   Sowohl Deutschland als auch die Niederlande machen den Gerichtshof auf die Zuständigkeitsverteilung zwischen den deutschen und den italienischen Steuerbehörden aufmerksam. Deutschland beruft sich darüber hinaus auf die nationale Souveränität als Rechtfertigungsgrund. Die mit dem Abkommen von 1925 getroffenen Regelungen seien eine logische Aufteilung der deutschen und der italienischen Steuerkompetenzen in grenzüberschreitenden Konstellationen. Da der Währungsverlust seinen Ursprung in Italien habe, falle er in die Zuständigkeit Italiens und hätte dort berücksichtigt werden müssen.

50.   Wie jedoch sowohl die Deutsche Shell als auch die Kommission in ihren Erklärungen ausgeführt haben, galt 1992 in Italien die Lira und dementsprechend erfolgten alle steuerlichen Berechnungen ausschließlich in Lire. Der Währungsverlust ist erst in Erscheinung getreten, als Lire-Beträge in DM umgerechnet wurden. Daraus folgt, dass diese Argumentation in sich nicht schlüssig und als Rechtfertigung zurückzuweisen ist.

51.   Darüber hinaus ist die völlige Nichtberücksichtigung eines Verlusts, der in einem der beiden betroffenen Mitgliedstaaten nicht in Erscheinung tritt und der nicht als „Einkünfte der Niederlassung“ im üblichen Sinne dieses Ausdrucks bezeichnet werden kann, kein in einem angemessenen Verhältnis stehender Gebrauch der Befugnisse der Mitgliedstaaten zur Aufteilung der Steuerkompetenzen untereinander.

 Steuerliche Kohärenz

52.   Deutschland und die Niederlande machen geltend, dass die Kohärenz des deutschen Steuersystems beeinträchtigt werden könnte, wenn der Deutschen Shell erlaubt würde, bei der Berechnung ihres Weltgewinns als Bemessungsgrundlage der Steuer in Deutschland einen Währungsverlust zu berücksichtigen.

53.   Zur Wahrung der Kohärenz eines nationalen Steuersystems können beschränkende Maßnahmen gerechtfertigt sein. Hierzu ist allerdings erforderlich, dass ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen dem steuerlichen Nachteil einer Muttergesellschaft und einem entsprechenden Steuervorteil besteht, der den Nachteil dieser Gesellschaft ausgleicht(20). Der Gerichtshof hat diese Rechtfertigungsmöglichkeit eng ausgelegt(21).

54.   Gibt es im vorliegenden Fall einen Vorteil, der den von der Deutschen Shell erlittenen Nachteil ausgleicht? Deutschland trägt vor, der Vorteil der geltenden Regelung bestehe darin, dass günstige Wechselkursentwicklungen ebenfalls nicht berücksichtigt würden.

55.   Die Deutsche Shell hat jedoch einen Wechselkursverlust erlitten. Sie kann diesen nicht in einen Wechselkursgewinn wenden. Der Klägerin bietet sich also kein Vorteil als Ausgleich. Insoweit entspricht die vorliegende Rechtssache der Rechtssache de Groot(22). In beiden Fällen kann der Kläger keinen Steuervorteil geltend machen und ist stattdessen mit der Nichtabzugsfähigkeit eines Verlusts belastet.

56.   Bei seiner Argumentation, dass diejenigen, zu deren Gunsten sich ein Wechselkurs entwickele, von der derzeitigen Regelung profitierten, lässt Deutschland außer Acht, dass denjenigen, die durch eine beschränkende Maßnahme belastet werden, „Vorteile“ entstehen müssen. Steuerliche „Vorteile“ der Art, wie sie hier entstehen, sind keine echten Steuervorteile, sondern stellen vielmehr eine doppelte Ungleichbehandlung dar.

57.   In der Rechtssache AMID hatte Belgien ebenfalls geltend gemacht, die durch die belgischen Steuervorschriften auftretenden Ungleichbehandlungen seien gerechtfertigt, weil Gesellschaften begünstigt würden, die sich in umgekehrter Lage wie AMID befänden. Eine derartige hypothetische Gesellschaft sei besser gestellt als eine inländische Gesellschaft ohne Betriebsstätten in Luxemburg. Der Gerichtshof wies diese Argumentation zurück(23).

58.   Die Kommission ist der Meinung, die steuerliche Kohärenz würde hingegen eher gewahrt, wenn die Folgen einer Wechselkursschwankung berücksichtigt würden. Sowohl die Kommission als auch die Deutsche Shell weisen darauf hin, dass für den Fall, dass es sich nicht um Wechselkursverluste, sondern stattdessen um Wechselkursgewinne handelte, eine Nichtberücksichtigung dieses Elements bei der Steuerberechnung zu einem sogenannten „weißen“ finanziellen Vorteil führen würde. Außerdem komme es bei der bestehenden Regelung zu einer außer Verhältnis stehenden Begünstigung von Gesellschaften, zu deren Gunsten sich die Wechselkurse veränderten, während Gesellschaften, die aufgrund einer ungünstigen Wechselkursentwicklung einen finanziellen Schaden erlitten, kein Vorteil als Ausgleich geboten würde. Dies könne nicht als kohärent betrachtet werden.

59.   Ich stimme diesen beiden Erwägungen zu. Meines Erachtens können die Ergebnisse, zu denen das deutsche Steuersystem in einer Situation wie der vorliegenden führt, weder mit dem Hinweis auf eine ausgewogene Verteilung der Besteuerungsbefugnisse zwischen den Mitgliedstaaten noch durch das Erfordernis, die steuerliche Kohärenz zu wahren, gerechtfertigt werden. Selbst wenn (quod non) einer dieser Rechtfertigungsgründe grundsätzlich in Betracht käme, hielte ich auf jeden Fall eine völlige Nichtberücksichtigung der durch Wechselkursschwankungen eintretenden Verluste für unverhältnismäßig.

60.   Ich schlage daher dem Gerichtshof vor, die erste vom Finanzgericht vorgelegte Frage zu bejahen.

 Die zweite Frage

61.   Wird die erste Vorlagefrage (entsprechend meinem Vorschlag) bejaht, muss die zweite Frage des vorlegenden Gerichts geprüft werden, die dahin geht, in welchem Umfang der Herkunftsstaat die Möglichkeit des Abzugs eines Währungsverlusts ausschließen darf, der bei der Einstellung einer Betriebsstätte in einem anderen Mitgliedstaat entsteht. Würde ein qualifiziertes Abzugsrecht, wonach ein Währungsverlust zwar in die Bemessungsgrundlage im Herkunftsstaat einzubeziehen wäre, aber nur in jenem Umfang als Betriebsausgabe abgezogen werden dürfte, in dem keine Gewinne aus der Zweigniederlassung in dem anderen Mitgliedstaat erzielt werden(24), den Anforderungen von Art. 43 EG genügen?

62.   Im Vorlagebeschluss des Finanzgerichts heißt es, dass Betriebsausgaben nicht von den Gewinnen der Muttergesellschaft abgezogen werden dürften, wenn sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stünden. Nach Meinung des Finanzgerichts sind die Einnahmen, die die Deutsche Shell aus der Veräußerung ihrer Anteile an die Edison erzielt hat, in Deutschland steuerfrei, weil sie bereits in Italien besteuert worden sind.

63.   Das Finanzgericht erwähnt jedoch nicht, dass bei der Bemessung dieser Steuer der Währungsverlust nicht berücksichtigt wurde.

64.   Nach Auffassung des vorlegenden Gerichts ist außerdem ein klar definierter unmittelbarer Zusammenhang zwischen dem Währungsverlust und dem steuerfreien Gewinn der Deutschen Shell aus ihrer Zweigniederlassung in Italien zu bejahen. Das Finanzgericht führt aus, selbst wenn die Möglichkeit bestünde, den Währungsverlust in die Bemessungsgrundlage für die deutsche Steuer einzubeziehen, wäre der Währungsverlust nach den einschlägigen Rechtsvorschriften(25) nur insoweit abzugsfähig, als er die steuerfreien Gewinne der Zweigniederlassung überstiege. Da der Währungsverlust geringer sei als der Gesamtbetrag der steuerfreien Gewinne aus der Einbringung der Wirtschaftsgüter der Zweigniederlassung in die Sierra und aus dem Verkauf der Anteile an dieser Gesellschaft, gelangt das vorlegende Gericht zu der Feststellung, dem Finanzamt sei es nach deutschem Recht verwehrt, diesen Währungsverlust zu berücksichtigen.

65.   Für diesen Fall möchte das vorlegende Gericht wissen, ob Art. 43 EG in Verbindung mit Art. 48 EG einem solchen Ergebnis entgegensteht.

66.   Zu dieser Frage finden sich in den abgegebenen Erklärungen nur knappe Ausführungen. Die Deutsche Shell und die Kommission beschränken sich auf die erste Vorlagefrage und fügen lediglich hinzu, für den Fall, dass die erste Vorlagefrage bejaht werde, sei auch auf die die zweite Vorlagefrage eine bejahende Antwort zu geben.

67.   Deutschland erklärt, es handele sich hier nicht um eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit, und soweit eine Beschränkung stattfinde, sei diese auf Fälle begrenzt, in denen ein Verlust in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehe. Die Niederlande sind auf die zweite Vorlagefrage nicht konkret eingegangen.

68.   Nach Auffassung des Finanzamts dürfen diese Verluste nicht als isolierte Verluste in Deutschland im Sinne des Abkommens von 1925 betrachtet werden. Dem stehe der Abkommenstext, der auf Einkünfte abstelle, entgegen. Die Währungsverluste stellten nur einen Teil des Ergebnisses der italienischen Zweigniederlassung dar. Da die Deutsche Shell 1992 auch unter Einbeziehung des Währungsverlusts insgesamt einen Gewinn aus der italienischen Zweigniederlassung erzielt habe, sei ein nach § 2a Abs. 3 EStG abziehbarer Verlust gar nicht entstanden.

69.   Wie ich jedoch bereits ausgeführt habe, ist der Währungsverlust in italienischer Währung nicht in Erscheinung getreten und daher bei der italienischen Besteuerung der Zweigniederlassungsgewinne nicht berücksichtigt worden.

70.   Es erscheint daher abwegig, das Einkommensteuergesetz 1992 in einer Weise auszulegen, dass der Währungsverlust selbst Teil der Gewinne der Betriebsstätte ist (oder mit diesen Gewinnen in unmittelbarem Zusammenhang steht), die in Deutschland steuerfrei waren.

71.   Wenn man diese Problematik aus dem Blickwinkel betrachtet, von dem das vorlegende Gericht in seiner zweiten Vorlagefrage ausgeht, wird der entscheidende Punkt des Rechtsstreits verfehlt, der darin besteht, dass das deutsche und das italienische System eine Regelung geschaffen haben, bei der ein Währungsverlust von keiner der beiden Steuerbehörden berücksichtigt werden kann. Meines Erachtens gebietet es eine sachgerechte Auslegung von Art. 43 EG in Verbindung mit Art. 48 EG, dass ein solcher Verlust (ebenso wie jeder andere Betriebsverlust) in voller Höhe berücksichtigt wird. Da der Verlust bei der Ermittlung der italienischen Steuer in Lire nicht in Erscheinung getreten ist, muss er bei der Berechnung der deutschen Steuer auf die Weltgewinne der Deutschen Shell einbezogen werden.

72.   Ich schlage daher vor, die zweite Vorlagefrage ebenfalls zu bejahen.

 Ergebnis

73.   Nach alldem bin ich der Meinung, dass die Vorlagefragen des Finanzgerichts Hamburg wie folgt zu beantworten sind:

1.      Es widerspricht Art. 43 EG in Verbindung mit Art. 48 EG, wenn die Bundesrepublik Deutschland als Herkunftsstaat einen Währungsverlust des inländischen Stammhauses aus der Rückführung des einer italienischen Betriebsstätte gewährten sogenannten Dotationskapitals als Teil des Betriebsstättengewinns behandelt und aufgrund Freistellung gemäß Art. 3 Abs. 1, Abs. 3, Art. 11 Nr. 1 Buchst. c des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen Deutschland und Italien (1925) von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausnimmt, obwohl der Währungsverlust nicht in den für die italienische Besteuerung zu ermittelnden Betriebsstättengewinn eingehen kann und somit weder im Herkunftsstaat noch im Betriebsstättenstaat berücksichtigt wird.

2.      Es widerspricht Art. 43 EG in Verbindung mit Art. 48 EG, wenn der erwähnte Währungsverlust zwar in die Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer einzubeziehen ist, aber nur in jenem Umfang als Betriebsausgabe abgezogen werden darf, in dem keine Gewinne aus der italienischen Betriebsstätte steuerfrei erzielt werden.

1 – Originalsprache: Englisch.

2 – § 1 Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz 1992 (im Folgenden: KStG).

3 – Der Einfachheit halber werde ich in diesen Schlussanträgen zur Bezeichnung einer solchen ständigen Betriebsstätte den Begriff „Zweigniederlassung“ verwenden.

4 – § 2a Abs. 3 Satz 1 Einkommensteuergesetz 1992 (im Folgenden: EStG).

5 – § 8 Abs. 1 KStG.

6 – § 3c EStG.

7 – Zur weiteren Orientierung vgl. die Hinweise zur Vorlage von Vorabentscheidungsersuchen durch die nationalen Gerichte (ABl. 2005, C 143, S. 1 f.).

8 – Vgl. Urteile vom 2. Juni 1994, AC-ATEL Electronics (C-30/93, Slg. 1994, I-2305, Randnrn. 16 f.), vom 1. Dezember 1998, Levez (C-326/96, Slg. 1998, I-7835, Randnrn. 25 f.), vom 29. April 1982, Pabst & Richarz (17/81, Slg. 1982, 1331, Randnr. 12), und vom 16. September 1999, WWF u. a. (C-435/97, Slg. 1999, I-5613).

9 – Urteile vom 14. Dezember 2000, AMID (C-141/99, Slg. 2000, I-11619, Randnr. 20 mit Verweis auf das Urteil vom 28. Januar 1986, Kommission/Frankreich, 270/83, Slg. 1986, 273, Randnr. 18), und vom 13. Juli 1993, Commerzbank (C-330/91, Slg. 1993, I-4017, Randnr. 13).

10 – Urteil AMID, in Fn. 9 angeführt, Randnr. 21 mit Verweis auf das Urteil vom 27. September 1988, Daily Mail and General Trust, 81/87, Slg. 1988, 5483.

11 – So wählt die Deutsche Shell eine deutsche Muttergesellschaft mit einer Betriebsstätte in Deutschland, die in mehr als einer Währung wirtschaftet, als Anknüpfungspunkt für einen Vergleich. Nach Auffassung der Deutschen Shell wären Wertschwankungen bei der Berechnung der von einer solchen Gesellschaft in Deutschland zu versteuernden Einkünfte zu berücksichtigen.

12 – In Fn. 9 angeführt.

13 – Vgl. Urteil AMID, in Fn. 9 angeführt, Randnrn. 25 und 28.

14 – Vgl. Urteil vom 8. November 1990, Dekker (C-177/88, Slg. 1990, I-3941, Randnrn. 10 bis 14), und die Schlussanträge von Generalanwalt Darmon, Nrn. 23 bis 25.

15 – Vgl. insoweit Urteil vom 12. Mai 1998, Gilly (C-336/96, 1998, I-2793), in dem der Gerichtshof ausgeführt hat, dass Letztere keine Beschränkung darstelle, die einer Rechtfertigung bedürfe.

16 – C-374/04, Urteil vom 12. Dezember 2006, Slg. 2006, I-11673.

17 – Siehe unten, Nrn. 45 ff., insbesondere Nrn. 49 f.

18 – Vgl. entsprechend Schlussanträge von Generalanwalt Lenz in der Rechtssache Halliburton (C-1/93, Urteil vom 12. April 1994, Slg. 1994, I-1137, Nr. 18). (Obwohl es sich damals eindeutig um einen Fall von Diskriminierung handelte, ist die Aussage allgemeingültig.)

19 – Urteil vom 13. Dezember 2005, Marks & Spencer (C-446/03, Slg. 2005, I-10837, Randnr. 35 mit Verweis auf die Urteile vom 15. Mai 1997, Futura Participations und Singer, C-250/95, Slg. 1997, I-2471, Randnr. 26, und vom 11. März 2004, de Lasteyrie du Saillant, C-9/02, Slg. 2004, I-2409, Randnr. 49). Vgl. auch Urteil vom 12. September 2006, Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, Slg. 2006, I-7995, Randnr. 47).

20 – Urteile vom 28. Januar 1992, Bachmann (C-204/90, Slg. 1992, I-249), und Kommission/Belgien (C-300/90, Slg. 1992, I-305), vom 14. November 1995, Svensson und Gustavsson (C-484/93, Slg. 1995, I-3955, Randnr. 18), vom 16. Juli 1998, ICI (C-264/96, Slg. 1998, I-4695, Randnr. 29), und vom 7. September 2004, Manninen (C-319/02, Slg. 2004, I-7477, Randnr. 42).

21 – Sie wurde z. B. nicht anerkannt in den Urteilen vom 29. März 2007, Rewe Zentralfinanz (C-347/04, Slg. 2007, I-0000), vom 21. Februar 2006, Ritter-Coulais (C-152/03, Slg. 2006, I-1711), de Lasteyrie du Saillant, in Fn. 19 angeführt, vom 13. November 2003, Schilling und Fleck-Schilling (C-209/01, Slg. 2003, I-13389), vom 21. November 2002, X und Y (C-436/00, Slg. 2002, I-10829), und vom 26. September 2000, Kommission/Belgien (C-478/98, Slg. 2000, I-7587).

22 – Urteil vom 12. Dezember 2002 (C-385/00, Slg. 2002, I-11819).

23 – Vgl. Randnrn. 24 bis 28.

24 – Gemäß § 3c EStG; siehe oben, Nr. 5.

25 – Oben dargestellt, Nrn. 4 und 5.