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CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE

JÁN MAZÁK

presentate il 13 marzo 2008 1(1)

Causa C-11/07

Hans Eckelkamp e altri

contro

Stato belga

[domanda di pronuncia pregiudiziale, proposta dallo Hof van Beroep te Gent (Belgio)]

«Libera circolazione dei capitali – Artt. 56 CE e 58 CE – Restrizioni – Imposta di successione – Deducibilità del debito garantito da un mandato a costituire un’ipoteca – Rifiuto motivato dal fatto che al momento del decesso il de cuius non era residente»





I –    Introduzione

1.        Con la questione pregiudiziale deferita con sentenza 9 gennaio 2007, lo Hof van Beroep te Gent (Corte d’appello di Gand) (Belgio) chiede, in sostanza, se la normativa belga relativa all’imposta di successione sia compatibile con gli artt. 56 CE e 58 CE sulla libera circolazione dei capitali e con gli art. 12 CE, 17 CE e 18 CE sulla libertà dei cittadini dell’Unione di trasferirsi in un altro Stato membro. In particolare, il giudice a quo vuole sapere se tali disposizioni del Trattato ostino ad un regime interno ai sensi del quale, ai fini del calcolo della base imponibile dell’imposta di successione su un immobile sito nello Stato membro in questione, si tiene conto di determinati oneri, quali i debiti garantiti da un mandato in favore del creditore a costituire un’ipoteca sull’immobile stesso, se il de cuius, al momento del decesso, risiedeva nello Stato membro in questione, ma non se questi risiedeva in un altro Stato membro.

2.        Le questioni sollevate nella presente causa sono molto simili a quelle della causa C-43/07 (2), nella quale, oggi, presento del pari le mie conclusioni, poiché entrambe riguardano un regime interno ai sensi del quale, ai fini del calcolo dell’imposta sul trasferimento a causa di morte di un immobile sito in uno Stato membro, taluni oneri non sono deducibili se, al momento del decesso, il de cuius risiedeva in un altro Stato membro.

3.        Nel risolvere le questioni di cui alla presente causa, la Corte avrà la possibilità di consolidare ed ampliare la giurisprudenza esistente in materia di imposte sulle successioni nel contesto della libera circolazione dei capitali, con particolare riferimento alle cause Barbier (3) e van Hilten-van der Heijden (4).

II – La normativa pertinente

A –    Diritto comunitario

4.        L’art. 56, n. 1, CE (già art. 73 B, n. 1, CE) così recita:

«nell’ambito delle disposizioni previste dal presente capo sono vietate tutte le restrizioni ai movimenti di capitali tra Stati membri, nonché tra Stati membri e paesi terzi».

5.        L’art. 58 CE (già art. 73 D CE) dispone quanto segue:

«1. Le disposizioni dell’articolo 56 [CE] non pregiudicano il diritto degli Stati membri:

a)      di applicare le pertinenti disposizioni della loro legislazione tributaria in cui si opera una distinzione tra i contribuenti che non si trovano nella medesima situazione per quanto riguarda il loro luogo di residenza o il luogo di collocamento del loro capitale;


 (…)

3. Le misure e le procedure di cui [al paragrafo 1] non devono costituire un mezzo di discriminazione arbitraria, né una restrizione dissimulata al libero movimento dei capitali e dei pagamenti di cui all’articolo 56 [CE]».

6.        L’allegato I della direttiva del Consiglio 24 giugno 1988, 88/361/CEE, per l’attuazione dell’articolo 67 del Trattato (articolo successivamente abrogato dal Trattato di Amsterdam) (5) intitolato «Nomenclatura dei movimenti di capitali di cui all’articolo 1 della direttiva», indica 13 diverse categorie di movimenti di capitali. Al titolo XI, intitolato «movimenti di capitali a carattere personale», sono elencate le seguenti voci:

«(…)

D. Successioni e legati

(…)».

B –    Diritto nazionale

7.        Con riguardo alle imposte successorie, le varie regioni del Regno del Belgio sono competenti a stabilire l’aliquota d’imposta, la base imponibile, le esenzioni e le riduzioni d’imposta.

8.        L’art. 1 del Wetboek Successierechten fiammingo (codice del diritto delle successioni; in prosieguo: il «WS»), riguardo all’imposta di successione, opera una distinzione a seconda che la persona deceduta, e di cui si apre la successione, risiedesse, al momento del decesso, in Belgio o all’estero. Tale disposizione prevede quanto segue:

«Sono stabilite le seguenti imposte:

1. un’imposta di successione sul valore, previa deduzione dei debiti, dell’intero asse ereditario di un residente nel Regno del Belgio;

2. un’imposta sul trasferimento mortis causa della proprietà sul valore di un bene immobile sito in Belgio e compreso nell’asse ereditario di un soggetto non residente nel Regno del Belgio.

Un soggetto si considera residente nel Regno del Belgio se, al momento del decesso, è domiciliato nel Regno del Belgio o i suoi beni sono ivi ubicati».

9.        Ai sensi dell’art. 15 del WS, il pagamento dell’imposta di successione, previa deduzione dei debiti, si riferisce a tutte le proprietà del de cuius, ovunque situate.

10.      L’art. 18 del WS, riguardante i non residenti, è formulato come segue:

«Il pagamento dell’imposta sul trasferimento mortis causa della proprietà deve avvenire con riferimento a tutti gli immobili di proprietà del de cuius siti in Belgio (…) senza tenere conto di debiti e passività gravanti sull’eredità».

11.      Ai sensi dell’art. 29 del WS, per essere ammesso tra le passività, un debito deve sussistere ancora alla data del decesso, e ciò può essere dimostrato con tutti i mezzi probatori ammissibili in giudizio nel contraddittorio tra creditore e debitore.

12.      Ai sensi dell’art. 40 del WS il termine previsto per la denuncia di successione è di cinque mesi dalla data del decesso nel caso in cui esso avvenga nel Regno del Belgio e di sei mesi nel caso in cui esso avvenga in un altro paese europeo.

13.      L’art. 41 del WS prevede quanto segue:

«Il termine previsto per la denuncia di successione può essere prorogato dal Direttore generale del Registro immobiliare.

Alla denuncia di successione presentata entro il termine previsto o prorogato dal Direttore generale possono essere apportate modifiche a condizione che il termine non sia scaduto, a meno che le parti interessate non abbiano espressamente rinunciato a tale diritto con una dichiarazione presentata in conformità dei requisiti di legge».

14.      L’art. 48, n. 1, del WS contiene talune tabelle che indicano le aliquote applicate all’imposta di successione e all’imposta sul trasferimento della proprietà mortis causa (imposta sul trasferimento). L’art. 48, n. 2, è formulato come segue:

«I debiti e le spese funerarie devono essere dedotti in via prioritaria dal patrimonio mobiliare e dai beni di cui all’art. 60 bis, a meno che i dichiaranti non provino che un debito è stato contratto specificatamente al fine di acquisire o preservare la proprietà immobiliare».

15.      Con riferimento alle imposte successorie, fra Belgio e Germania non vi sono accordi per evitare la doppia imposizione.

III – Fatti, procedimento e questioni sottoposte alla Corte

16.      I sigg. Hans, Natalie, Monica, Saskia, Thomas, Jessica e Joris Eckelkamp, appellanti nel procedimento principale (in prosieguo: gli «eredi») sono gli eredi della sig.ra Reintges Hildegard Eckelkamp (in prosieguo: la «sig.ra Eckelkamp»), deceduta a Düsseldorf in data 30 dicembre 2003.

17.      In data 13 novembre 2002 la sig.ra Eckelkamp aveva sottoscritto una dichiarazione di riconoscimento di un debito nei confronti di Hans Eckelkamp. Inoltre, con atto notarile in data 5 giugno 2003, la sig.ra Eckelkamp aveva conferito mandato a gravare con ipoteca un immobile sito in Knokke-Heist (Belgio) a garanzia del predetto debito per un importo di EUR 220 000, più interessi per EUR 11 000.

18.      In data 29 giugno 2004 gli eredi presentavano la denuncia di successione della sig.ra Eckelkamp (in prosieguo: la «denuncia di successione» o la «denuncia») dichiarando, tra i cespiti attivi, il bene immobile in questione per un valore di EUR 200 000. Alla voce passività era indicato «nulla».

19.      Sulla base di tale denuncia, e senza tenere conto del debito della sig.ra Eckelkamp nei confronti di Hans Eckelkamp, l’importo dell’imposta sul trasferimento veniva fissato, con decisione 14 luglio 2004, in EUR 110 000,04.

20.      Dagli atti di causa risulta che, prima che la denuncia di successione fosse presentata, era intervenuto uno scambio di e-mail fra le autorità tributarie belghe e gli eredi, con il quale le autorità tributarie precisavano che, poiché il de cuius non era residente, l’imposta sul trasferimento applicabile era da assolversi con riferimento al valore dell’immobile in Belgio senza alcuna deduzione e che, di conseguenza, il debito esistente non doveva essere inserito nella denuncia.

21.      Dopo aver versato l’imposta di successione, gli eredi presentavano, in data 7 ottobre 2004, una domanda di credito d’imposta, al fine di ottenere, tra l’altro, l’annullamento della decisione 14 luglio 2004. Con sentenza 30 maggio 2005, il Rechtbank van Eerste Aanleg te Brugge (Tribunale di primo grado di Bruges) respingeva tale domanda. Nella sentenza, il Rechtbank dichiarava che il termine previsto dall’art. 40 del WS per la denuncia di successione era comunque scaduto il 1° luglio 2004, mentre la domanda di credito d’imposta era stata presentata solo in data 7 ottobre 2004. La denuncia era quindi divenuta definitiva e non si poteva tenere conto di un passivo non compreso nella denuncia stessa. Il Rechtbank riteneva inoltre che gli appellanti avrebbero dovuto inserire nella denuncia il suddetto debito come passivo, nell’ipotesi che il regime di cui agli artt. 1 e 2 del WS, in combinato disposto con l’art. 18 del WS, non fosse applicabile, in quanto contrario al diritto comunitario.

22.      Avverso tale sentenza del Rechtbank gli eredi proponevano appello dinanzi allo Hof van Beroep. A sostegno della propria impugnazione gli appellanti spiegano, in sostanza, che il diritto comunitario ha efficacia diretta e che le autorità amministrative sono tenute a ritornare su decisioni adottate in contrasto con tale diritto. L’art. 41 del WS non può ostacolare la piena efficacia del diritto comunitario. Con riferimento alla causa Barbier (6), gli appellanti deducono inoltre che la distinzione operata dall’art. 2, n. 1, del WS, in combinato disposto con l’art. 18 del WS, fra residenti e non residenti in Belgio costituisce una violazione delle disposizioni del Trattato sulla libera circolazione dei capitali. Essi affermano inoltre che tali disposizioni del WS contrastano con la libertà di trasferimento in un altro Stato membro e con l’art. 12 CE, in combinato disposto con gli artt. 17 CE e 18 CE. Lo Stato belga, appellato nel procedimento principale, contesta l’esistenza di un ostacolo alla libera circolazione dei capitali e sostiene che la situazione di un residente non sia paragonabile a quella di un non residente.

23.      Nella domanda di pronuncia pregiudiziale, lo Hof van Beroep dichiara di essere convinto che, alla data del decesso, la sig.ra Eckelkamp avesse effettivamente un debito di EUR 220 000.

24.      Alla luce di tali circostanze, lo Hof van Beroep te Gent ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte di giustizia la seguente questione pregiudiziale:

«Se l’art. 12 [CE] in combinato disposto con gli artt. 17 [CE] e 18 CE e l’art. 56 [CE] in combinato disposto con l’art. [58] CE ostino ad un regime interno di uno Stato membro ai sensi del quale in caso di acquisizione per successione di un bene immobile sito in uno Stato membro (Stato di ubicazione del bene), questo Stato preleva un’imposta sul valore dell’immobile stesso, sito nello Stato di ubicazione, autorizzando la deduzione del valore degli oneri che gravano sul bene (come debiti garantiti da un mandato a costituire un’ipoteca sull’immobile stesso) se il de cuius, al momento del decesso, risiedeva nello Stato di ubicazione, ma non se questi al momento del decesso risiedeva in un altro Stato membro (lo Stato di residenza)».

IV – Analisi giuridica

A –    Principali argomenti delle parti

25.      Nel presente procedimento hanno presentato osservazioni scritte gli eredi, il governo belga e la Commissione, tutti rappresentati anche all’udienza del 13 dicembre 2007.

26.      Anzitutto, gli eredi sostengono che la normativa belga relativa all’imposta sull’acquisto mortis causa di un bene immobile è discriminatoria e contrasta con l’art. 56 CE, in combinato disposto con l’art. 58 CE, in quanto, ai fini del calcolo della base imponibile, tiene conto di taluni debiti se il de cuius era residente in Belgio al momento del decesso, ma non se era residente altrove. Gli eredi ritengono che, in tale contesto, la situazione di un residente sia paragonabile a quella di un non residente. A sostegno di questa tesi, essi osservano che, in linea di principio, la normativa belga considera soggetti passivi, ai fini dell’imposta di successione, sia i residenti che i non residenti. Riferendosi alla giurisprudenza della Corte (7) gli eredi ne deducono che, di conseguenza, residenti e non residenti devono essere trattati allo stesso modo anche con riguardo alla deducibilità di oneri o debiti.

27.      In secondo luogo, riferendosi principalmente alla causa Barbier (8), essi sostengono che la suddetta normativa costituisce una restrizione alla libertà di movimento dei capitali, in quanto le disposizioni che impediscono la deduzione dei debiti relativi ad un bene immobile nel caso di un de cuius non residente hanno per effetto la diminuzione del valore dell’asse ereditario, mentre tale diminuzione non sussisterebbe nel caso in cui il de cuius fosse stato residente in Belgio. Conseguentemente, un soggetto residente in un altro Stato membro può essere dissuaso dall’investire in una proprietà immobiliare situata in Belgio, consapevole del fatto che i suoi eredi sarebbero tenuti a pagare un’imposta di successione più elevata rispetto a quella dovuta se egli non avesse investito in Belgio o avesse optato per un investimento diverso.

28.      In terzo luogo, e sulla base di considerazioni analoghe, gli eredi sostengono che la normativa belga in esame contravviene ai diritti dei cittadini dell’Unione, di cui agli artt. 12 CE e 18 CE, di trasferirsi in un altro Stato membro e di non essere discriminati.

29.      Opponendosi all’argomentazione avanzata dal governo belga sull’inammissibilità della presente domanda di pronuncia pregiudiziale, all’udienza gli eredi hanno sostenuto che il debito di cui trattasi, anche secondo la legge belga, è sufficientemente connesso con l’immobile in questione. A tale proposito, nella fattispecie non vi è alcuna rilevante differenza fra un’ipoteca e un mandato a costituire ipoteca. Essi hanno inoltre sottolineato che il debito di EUR 220 000 non era stato inserito nella dichiarazione in quanto, in base alla legge belga, ciò è vietato quando il de cuius non era residente e, a maggior ragione, perché così era stato detto loro di fare dall’autorità nazionale competente (fonte di informazione che essi potevano considerare attendibile nell’ambito della tutela del principio di legittimo affidamento) (9).

30.      Per contro, il governo belga sostiene che la presente domanda di pronuncia pregiudiziale deve essere dichiarata inammissibile in quanto la questione sollevata è ipotetica e irrilevante ai fini della controversia nella causa principale. Esso sottolinea che il debito in questione non era indicato nella denuncia di successione, la quale è divenuta definitiva allo scadere del termine previsto dal WS per la sua presentazione. Pertanto, la questione centrale su cui verte la controversia è, di fatto, la scadenza del termine per presentare la denuncia di successione o per una sua eventuale correzione, e lo Hof van Beroep non ha dimostrato come, in tali circostanze, esso potrebbe tenere conto di una pronuncia pregiudiziale sulla questione in esame. Dalla giurisprudenza della Corte appare evidente come, in linea di principio, il diritto comunitario non osti all’applicazione di norme procedurali previste dal diritto nazionale, quali i termini di decadenza (10).

31.      Quanto al merito, il governo belga ritiene che la differenza di trattamento per quanto riguarda i debiti, a seconda che il de cuius fosse stato un residente o un non residente, non costituisce una violazione delle disposizioni del Trattato invocate nella causa in esame. Esso sottolinea che, con riferimento alle imposte dirette, in particolare per quanto concerne la tassazione degli acquisti mortis causa, la situazione dei residenti non è, in linea di principio, paragonabile a quella dei non residenti.

32.      Il governo belga fa valere che solo lo Stato membro nel quale il de cuius risiedeva è in grado di determinare la sua situazione finanziaria in modo globale e di tenere conto di tutte le attività e passività nel calcolo dell’imposta di successione. Pertanto, un debito come quello della fattispecie viene sempre tenuto in considerazione, in linea di principio, dallo Stato membro nel quale il de cuius risiedeva. D’altra parte, non esiste un quadro normativo comunitario che coordini i poteri degli Stati membri nell’ambito delle imposte di successione. La deduzione di un debito, come quello in esame, nello Stato membro in cui è situato l’immobile potrebbe infatti risolversi in una doppia deduzione, che gli Stati membri sono legittimati ad evitare. Nella presente causa, tutti i debiti facenti parte dell’asse ereditario della defunta sono presi in considerazione in Germania, Stato membro nel quale ella risiedeva.

33.      Secondo il governo belga, la presente causa si distingue dalla causa Barbier (11) in quanto in quest’ultima il debito di cui gli eredi chiedevano la deduzione costituiva un elemento inerente al bene assoggettabile ad imposta nello Stato in cui esso era ubicato. Nella causa in esame, invece, non vi è alcun elemento che provi che il debito in questione, garantito solo da un mandato a costituire ipoteca e non da un’ipoteca, sarebbe sufficientemente connesso all’immobile nel senso di cui alla causa Barbier. Il mandato a costituire un’ipoteca si riferisce, infatti, a tutti i beni presenti e futuri del soggetto in questione.

34.      Il governo belga sostiene che se lo Stato membro nel quale l’immobile è ubicato dovesse permettere la deduzione dei debiti riguardanti il bene stesso, ciò dovrebbe avvenire solo nell’ipotesi in cui il debito risulti strettamente connesso a quell’immobile e non sia deducibile nello Stato membro nel quale risiedeva il de cuius.

35.      Per ragioni analoghe, il governo belga ritiene che la normativa belga in questione non sia in contrasto con gli artt. 12 CE, 17 CE e 18 CE.

36.      La Commissione sostiene che la distinzione fra residenti e non residenti, operata in Belgio ai fini del calcolo dell’imposta di successione, con l’effetto di imporre su un immobile che si eredita da un non residente un’imposta sul trasferimento senza deduzione dei debiti, costituisce un’illegittima restrizione alla libera circolazione dei capitali. Tale disposizione potrebbe essere considerata conforme al principio della libera circolazione dei capitali solo se la differenza di trattamento riguardasse situazioni non oggettivamente paragonabili o se fosse giustificata da motivi imperativi di interesse generale (12).

37.      Secondo la Commissione, la situazione di un residente e quella di un non residente sono, ai fini della presente causa, del tutto paragonabili. Infatti, lo status di residente o di non residente del de cuius è ininfluente rispetto al valore dell’immobile ubicato in Belgio e ai debiti ad esso collegati o al valore dell’asse ereditario. Come ha chiarito in sede di udienza, la Commissione ritiene che il debito di cui alla presente causa sia direttamente connesso, tramite il mandato a costituire ipoteca, al valore dell’immobile.

38.      Inoltre, non è stato dedotto alcun motivo imperativo di interesse generale in grado di giustificare la diversità di trattamento in questione. Con riferimento, in particolare, alla pretesa difficoltà da parte delle autorità nazionali di verificare l’esistenza di debiti quando il de cuius fosse stato residente in un altro Stato membro, spetta, in ogni caso, agli eredi provare in modo adeguato l’esistenza di tale debito. La Commissione aggiunge che uno Stato membro non può, per giustificare una restrizione alla libera circolazione dei capitali, invocare crediti o benefici fiscali eventualmente concessi da un altro Stato membro.

39.      Infine, la Commissione non ritiene necessario rispondere alla questione pregiudiziale con riferimento agli artt. 12 CE, 17 CE o 18 CE.

B –    Valutazione

1.      Sulla ricevibilità della questione pregiudiziale

40.      Riguardo all’eccezione di irricevibilità sollevata dal governo belga, occorre ricordare che, in base a una giurisprudenza consolidata, spetta esclusivamente al giudice nazionale, cui è stata sottoposta la controversia e che deve assumersi la responsabilità dell’emananda decisione giurisdizionale, valutare, alla luce delle particolari circostanze della causa dinanzi ad esso pendente, sia la necessità di una pronuncia pregiudiziale per essere in grado di pronunciare la propria sentenza, sia la rilevanza delle questioni che sottopone alla Corte (13).

41.      Quando le questioni poste dai giudici nazionali riguardano l’interpretazione di una norma del diritto comunitario, la Corte è quindi, in via di principio, tenuta a statuire, a meno che non appaia in modo manifesto che la domanda di pronuncia pregiudiziale tende in realtà ad indurla a pronunciarsi in una controversia fittizia o a formulare pareri su questioni generali o astratte, che l’interpretazione del diritto comunitario richiesta non ha alcuna relazione con i reali termini o con l’oggetto della controversia, o ancora che la Corte non dispone degli elementi di fatto o di diritto necessari per fornire una soluzione utile alle questioni che le vengono sottoposte (14).

42.      Occorre tenere a mente che nella presente causa è pacifico che il debito in questione non è stato dichiarato dagli eredi entro il termine previsto dal WS per la presentazione o la correzione della denuncia di successione, la quale è divenuta definitiva allo scadere del suddetto termine.

43.      Il governo belga ha inoltre correttamente sottolineato che il diritto comunitario non osta, di regola, all’applicazione di termini prescrizionali siffatti, previsti dalla normativa nazionale. Al riguardo, risulta dalla giurisprudenza che, in via di principio, sia la fissazione di un termine ragionevole relativo a procedimenti amministrativi o giudiziari, sia la regola in base alla quale una decisione amministrativa diviene definitiva al momento della scadenza di tale termine soddisfano i requisiti di effettività del diritto comunitario, in quanto le regole procedurali costituiscono l’applicazione del fondamentale principio della certezza del diritto (15).

44.      Dagli atti di causa e dalle osservazioni degli eredi appare comunque evidente che ciò su cui verte la presente causa non si riduce alla mera questione del mancato rispetto da parte degli eredi dei termini di decadenza previsti per la presentazione della denuncia di successione, che, non considero, di per sé, discutibili. In particolare, risulta che la mancata dichiarazione del debito in questione è da ricondurre al fatto che la normativa belga in materia di successioni non prevede l’inserimento dei suddetti debiti e, per di più, al fatto che informazioni in tal senso erano state date agli eredi dalle autorità tributarie belghe.

45.      In ultima analisi, quindi, la presente controversia verte più sulle disposizioni sostanziali del WS che su quelle procedurali, le quali, a seconda della soluzione che verrà data alla questione pregiudiziale, potrebbero risultare fondate su un’erronea applicazione del diritto comunitario (16).

46.      Date queste premesse, è tutt’altro che certo che, nel decidere sull’appello proposto dagli eredi, il giudice del rinvio non possa tenere conto di una pronuncia pregiudiziale sulla questione in esame per il solo motivo che la denuncia di successione è divenuta definitiva senza che il debito in oggetto vi fosse indicato.

47.      Di conseguenza, in base alla citata giurisprudenza, non è affatto ovvio che la questione pregiudiziale sia, come sostiene il governo belga, ipotetica e irrilevante ai fini della decisione nella causa principale.

48.      Ritengo pertanto che la questione sottoposta alla Corte sia ricevibile.

2.      Nel merito

49.      Con la questione posta il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se il diritto comunitario, con particolare riferimento alle disposizioni del Trattato relative alla libertà dei cittadini dell’Unione di trasferirsi in un altro Stato membro e alla libera circolazione dei capitali, osti ad una normativa nazionale in materia di imposte sulle successioni, come quella oggetto della causa principale, ai sensi della quale, ai fini del calcolo della base imponibile dell’imposta di successione per un immobile sito sul territorio dello Stato membro in questione, si tiene conto di determinati oneri, ad esempio di debiti garantiti dal diritto concesso a un creditore di costituire un’ipoteca sull’immobile stesso, se il de cuius al momento del decesso risiedeva nello Stato membro (imposta di successione), ma non se questi risiedeva in un altro Stato membro (17) (imposta sul trasferimento).

50.      Come suggerito dalle parti nella presente causa e in conformità alla pertinente giurisprudenza della Corte relativa all’imposta sugli acquisti mortis causa, comincerò l’analisi della questione riferendomi alla libera circolazione dei capitali (18).

51.      Occorre considerare, in via preliminare, che, come la Commissione ha giustamente sottolineato, la disposizione del Trattato maggiormente rilevante nel caso di specie è l’art. 58 CE, in combinato disposto con l’art. 56 CE, piuttosto che l’art. 57 CE come indicato nella questione pregiudiziale.

52.      È opportuno anzitutto ricordare che, per giurisprudenza costante, anche se la materia delle imposte dirette rientra nella competenza degli Stati membri, questi ultimi devono tuttavia esercitare tale competenza nel rispetto del diritto comunitario (19).

53.      Con riferimento, più in particolare, all’applicabilità ratione materiae delle disposizioni del Trattato sulla libera circolazione dei capitali in una situazione come quella della fattispecie, che non è stata contestata dalle parti in causa, in base a giurisprudenza consolidata le successioni costituiscono movimenti di capitali ai sensi dell’art. 56 CE (già art. 73 B del Trattato), ad eccezione dei casi in cui gli elementi che le costituiscono si trovino all’interno di un solo Stato membro (20).

54.      A tale proposito basti notare che le circostanze della causa pendente dinanzi allo Hof van Beroep te Gent non sono ovviamente di natura puramente interna, in quanto riguardano l’imposta sull’acquisto di un bene immobile a titolo di successione di una persona che, al momento del decesso, risiedeva in uno Stato membro diverso dal Belgio, ovvero in uno Stato membro diverso da quello in cui è situato l’immobile.

55.      La successione su cui verte la causa principale rientra quindi nell’ambito d’applicazione delle disposizioni del Trattato relative alla libera circolazione dei capitali.

56.      Occorre pertanto esaminare se una normativa nazionale quale quella in oggetto costituisca un’illegittima restrizione alla libera circolazione dei capitali.

57.      Al riguardo, si deve ricordare che nella causa Barbier, anch’essa relativa all’assoggettamento ad imposta di un bene immobile acquisito per successione di un non residente, la Corte ha ritenuto che le misure vietate dall’art. 56 CE, in quanto restrizioni dei movimenti di capitali, includono quelle che hanno l’effetto di diminuire il valore della successione di un residente di uno Stato membro diverso da quello in cui sono ubicati i beni di cui trattasi e che applica le imposte sulla successione avente ad oggetto i detti beni (21).

58.      Va rilevato che nel caso di specie è pacifico, come hanno sostenuto gli eredi e la Commissione, che una normativa ai sensi della quale un debito come quello controverso non è deducibile se l’immobile ereditato apparteneva a un non residente, ha come effetto la diminuzione del valore della successione poiché comporta, in Belgio, l’applicazione di un’imposta più elevata rispetto a quella dovuta nel caso della successione di una persona che, al momento del decesso, fosse residente nel territorio di quello stesso Stato membro.

59.      Ne consegue che la normativa nazionale in esame, in materia di imposte successorie, subordinando la deducibilità di determinati debiti alla condizione che l’immobile oggetto di successione appartenesse a un soggetto residente in quello Stato membro, può costituire, in linea di principio, una restrizione alla libera circolazione dei capitali.

60.      Occorre quindi esaminare se tale restrizione sia giustificabile ai sensi delle disposizioni del Trattato.

61.      Il governo belga deduce essenzialmente due argomenti principali per provare la compatibilità della normativa in esame con le disposizioni del Trattato sulla libera circolazione dei capitali e dimostrare che la distinzione sulla quale si basa la suddetta normativa è giustificata. Esso sostiene anzitutto, con riferimento alla giurisprudenza Schumacker (22), che la diversità di trattamento di cui trattasi riflette l’oggettiva diversità esistente fra la situazione di un residente e quella di un non residente. In secondo luogo, e in stretta connessione con quest’ultimo argomento, il governo belga sottolinea che, in base alle regole sulla distribuzione della potestà tributaria, spetta allo Stato membro di residenza del de cuius, che è il solo in grado di stabilirne la condizione economica globale, tenere conto di tutte le attività e passività relative alla successione, compresi i debiti come quelli in esame.

62.      A tale proposito, è vero che, come ha osservato il governo belga, nella giurisprudenza Schumacker la Corte ha ammesso, riconoscendo al criterio della residenza il ruolo di fattore determinante ai fini della distribuzione della potestà tributaria, che, per quanto riguarda le imposte dirette, la situazione dei residenti e quella dei non residenti non sono di regola analoghe, cosicché nella legislazione tributaria è possibile che la residenza del contribuente costituisca un fattore idoneo a giustificare norme nazionali le quali prevedono un trattamento diverso per i contribuenti residenti e non residenti (23).

63.      Nello stesso senso, l’art. 58, n. 1, lett. a), CE esplicitamente prevede che «[l]e disposizioni dell’articolo 56 [CE] non pregiudicano il diritto degli Stati membri (…) di applicare le pertinenti disposizioni della loro legislazione tributaria in cui si opera una distinzione tra i contribuenti che non si trovano nella medesima situazione per quanto riguarda il loro luogo di residenza (…)».

64.      La Corte ha ripetutamente affermato, tuttavia, che tale disposizione, in quanto deroga al principio fondamentale della libera circolazione dei capitali, deve essere oggetto di interpretazione restrittiva e che non tutta la legislazione tributaria che operi una distinzione tra i contribuenti in base al luogo in cui essi risiedono o allo Stato membro in cui investono i loro capitali sia automaticamente compatibile con il Trattato (24).

65.      L’eccezione di cui all’art. 58, n. 1, lett. a), CE è a sua volta limitata dall’art. 58, n. 3, CE, il quale prevede che le disposizioni nazionali di cui all’art. 58, n. 1, CE «non devono costituire un mezzo di discriminazione arbitraria, né una restrizione dissimulata al libero movimento di capitali e dei pagamenti di cui all’articolo 56 [CE]».

66.      Occorre pertanto distinguere i trattamenti disuguali, consentiti in forza dell’art. 58, n. 1, lett. a), CE, dalle discriminazioni arbitrarie vietate dal n. 3 del medesimo articolo. Come risulta al riguardo dalla giurisprudenza della Corte, perché una normativa tributaria nazionale possa considerarsi compatibile con le disposizioni del Trattato relative alla libera circolazione dei capitali, occorre che la differenza di trattamento riguardi situazioni non oggettivamente paragonabili o sia giustificata da motivi imperativi di interesse generale (25).

67.      Al fine di identificare situazioni oggettivamente paragonabili con riferimento a specifiche misure tributarie nazionali (26), risulta dalla giurisprudenza, in particolare, che, ove uno Stato membro abbia deciso di imporre un particolare tipo di imposta sia ai residenti che ai non residenti, i residenti e i non residenti devono essere considerati paragonabili anche con riferimento alle deduzioni relative a tale imposta (27). Nello stesso contesto, la Corte ha anche ritenuto importante stabilire se le spese, gli oneri o le obbligazioni, di cui è in discussione la deducibilità o il rilievo ai fini dell’applicazione di un’imposta, possano essere considerati «direttamente connessi» al reddito, al bene o all’operazione imponibile sui quali l’imposta è riscossa (28).

68.      Pertanto, nella presente causa occorre anzitutto rilevare che ai fini dell’imposta di successione relativa a un bene immobile ubicato in Belgio, sia l’eredità di un residente che quella di un non residente sono soggette ad imposta ai sensi del WS. Benché, formalmente, nel caso di un residente si parli di «imposta di successione», mentre nel caso di un non residente si parli di «imposta sul trasferimento», resta il fatto che, a mio avviso, residenti e non residenti, ai sensi della legislazione belga sulle imposte successorie e con riferimento all’assoggettamento ad imposta di un bene immobile ubicato in Belgio, sono, in linea di principio, considerati paragonabili.

69.      In secondo luogo, se è vero che l’imposta di successione applicabile è formalmente riscossa in base al valore dell’immobile compreso nell’asse ereditario di un non residente, non si deve trascurare il fatto che l’eredità viene tassata in capo agli eredi. Pertanto, considerando che, ai sensi del WS, sono gli eredi i soggetti passivi sottoposti ad imposizione fiscale in base alla loro quota nella successione, la causa non riguarda esclusivamente la situazione personale del de cuius e l’obbligo dello Stato membro di residenza di quest’ultimo di tenere conto, in conformità del principio di residenza invocato dal governo belga, di tutte le circostanze e obbligazioni che lo riguardano.

70.      In particolare, nel caso in cui gli eredi siano anch’essi residenti in Belgio e ad essi si applichi la stessa regola di non deducibilità relativamente ad un bene immobile ereditato da un non residente, ci si dovrebbe chiedere se lo Stato di residenza del de cuius si trovi effettivamente in una posizione migliore per tenere conto di obbligazioni come quelle in esame. Inoltre, come ha evidenziato la Commissione, l’onere della prova sull’esistenza del debito rimane comunque in capo agli eredi, indipendentemente dal fatto che il soggetto alla cui successione si riferisce tale debito fosse residente o meno.

71.      Infine, occorre notare che il debito su cui verte la causa principale è garantito, come risulta dalle informazioni fornite dalle parti e dal giudice del rinvio, da un mandato a costituire un’ipoteca, per cui l’immobile oggetto di successione può essere gravato da un onere ipotecario.

72.      Benché, come è stato evidenziato dal governo belga, nella presente causa il legame tra il bene immobile e l’obbligazione di cui trattasi sia ovviamente diverso, da un punto di vista tecnico, da quello, per esempio, esistente fra l’obbligo di cessione e la successione di cui alla causa Barbier (29), non ritengo che tale differenza sia pertinente in questo contesto, né che essa sia sufficiente per permettere alla Corte di operare una distinzione tra le due cause. Rimane il fatto che un legame esiste, in quanto i debiti così garantiti possono comunque gravare sull’immobile di cui trattasi, che è soggetto a tassazione (30).

73.      Alla luce delle suesposte considerazioni, non è stato dimostrato che il mero fatto che il de cuius non fosse, al momento del decesso, residente nello Stato membro dove è situato l’immobile facente parte della successione possa costituire, in una situazione come quella della controversia pendente dinanzi al giudice del rinvio, un’oggettiva giustificazione del rifiuto opposto all’erede di dedurre il detto debito, tenuto conto che un erede nella stessa situazione, ma che eredita da un residente, avrebbe il diritto di avvalersi di tale beneficio fiscale.

74.      Infine, quanto all’argomento del governo belga, secondo il quale il fatto di tenere conto del debito in esame potrebbe comportare una doppia deduzione, secondo consolidata giurisprudenza un cittadino comunitario non può essere privato della possibilità di avvalersi delle disposizioni del Trattato perché approfitta dei vantaggi fiscali legalmente offerti dalle norme in vigore in uno Stato membro diverso da quello in cui risiede (31).

75.      Dato che non sono stati prospettati motivi imperativi di interesse generale che possano giustificare la normativa in esame, occorre concludere nel senso che la differenza di trattamento fiscale da essa derivante costituisce una discriminazione arbitraria ai sensi dell’art. 58, n. 3, CE e della giurisprudenza sopra citata (32), ed è quindi in contrasto con le disposizioni del Trattato sulla libera circolazione dei capitali.

76.      Da quanto precede risulta chiaramente che non è necessario esaminare la questione pregiudiziale nella parte in cui ha ad oggetto le disposizioni del Trattato relative alla libertà dei cittadini dell’Unione di trasferirsi in un altro Stato membro (33).

77.      Ritengo quindi che la questione proposta debba essere risolta dichiarando che le disposizioni del Trattato sulla libera circolazione dei capitali ostano ad una legislazione nazionale, come quella di cui trattasi nella causa principale, ai sensi della quale, ai fini del calcolo della base imponibile dell’imposta di successione su un immobile sito sul territorio dello Stato membro in questione, è possibile tener conto di determinati oneri, quali i debiti garantiti da un mandato in favore del creditore a costituire un’ipoteca sull’immobile stesso, se il de cuius al momento del decesso risiedeva in quello Stato membro, mentre ciò non è possibile se egli risiedeva in un altro Stato membro.

V –    Conclusione

78.      Per le ragioni innanzi esposte, suggerisco di risolvere la questione pregiudiziale sollevata dallo Hof van Beroep te Gent nel modo seguente:

«Le disposizioni del Trattato sulla libera circolazione dei capitali ostano ad una legislazione nazionale, come quella di cui trattasi nella causa principale, ai sensi della quale, ai fini del calcolo della base imponibile dell’imposta di successione su un immobile sito sul territorio dello Stato membro in questione, è possibile tener conto di determinati oneri, quali i debiti garantiti da un mandato in favore del creditore a costituire un’ipoteca sull’immobile stesso, se il de cuius al momento del decesso risiedeva in quello Stato membro, mentre ciò non è possibile se egli risiedeva in un altro Stato membro».

1 – Lingua originale: l’inglese.

2 – Causa Arens-Sikken, pendente dinanzi alla Corte.

3 – Sentenza 11 dicembre 2003, causa C-364/01, (Racc. pag. I-15013).

4 – Sentenza 23 febbraio 2006, causa C-513/03 (Racc. pag. I-1957).

5 – GU 1988 L 178, pag. 5.

6 – Cit. alla nota 3.

7 – V., in particolare, sentenze 28 gennaio 1986, causa C-270/83, Commissione/Francia (Racc. pag. 273), 21 settembre 1999, causa C-307/97, Saint-Gobain (Racc. pag. I-6161) e Barbier, cit. alla nota 3.

8 – Cit. alla nota 3, punto 2.

9 – Al riguardo, v. sentenza 14 settembre 2006, cause riunite da C-181/04 a C-183/04, Elmeka (Racc. pag. I-8167).

10 – V. sentenza 16 dicembre 1976, causa 45/76, Comet (Racc. pag. 2043, punto 19).

11 – Cit. alla nota 3.

12 – Sentenza 8 settembre 2005, causa C-512/03, Blanckaert (Racc. pag. I-7685, punto 42).

13 – V., in particolare, sentenze 29 giugno 2008, causa C-275/06, Promusicae (Racc. pag. I-271, punto 36); 20 settembre 2001, causa C-236/98, Jämställdhetsombudsmannen (Racc. pag. I-2189, punto 30), e 10 luglio 1997, causa C-261/95, Palmisani (Racc. pag. I-4025, punto 18).

14 – V., in particolare, sentenza Promusicae, cit. alla nota 13, punto 37, e 14 dicembre 2006, causa C-217/05, Confederación Española de Empresarios de Estaciones de Servicio (Racc. pag. I-11987, punto 16) nonché la giurisprudenza ivi citata.

15 – V., in particolare, sentenze Palmisani, cit. alla nota 13, punto 28; 13 gennaio 2004, causa C-453/00, Kühne & Heitz (Racc. pag. I-837, punto 24), e Comet, cit. alla nota 10, punto 18.

16 – Inoltre, la controversia di cui alla causa principale potrebbe sollevare, come sostengono gli eredi, questioni relative alla tutela del legittimo affidamento.

17 – Ovvero, residente al momento del decesso in uno Stato membro diverso da quello in cui è ubicato l’immobile di cui trattasi.

18 – V. in proposito, inter alia, sentenza Barbier, cit. alla nota 3, punti 57, 58 e 75. La seguente valutazione corrisponde in sostanza, laddove le due cause sono strutturalmente simili, alle mie conclusioni nella causa Arens-Sikken, cit. alla nota 2, alla quale farò riferimento ove opportuno.

19 – V., inter alia, sentenze 7 settembre 2004, causa C-319/02, Manninen (Racc. pag. I-7477, punto 19); 14 settembre 2006, causa C-386/04, Centro di Musicologia Walter Stauffer (Racc. pag. I-8203, punto 15), e 29 marzo 2007, causa C-347/04, Rewe Zentralfinanz (Racc. pag. I-2647, punto 21).

20 – V., inter alia, sentenze 17 gennaio 2008, causa C-256/06, Jäger (Racc. pag. I-123, punto 25), e van Hilten-van der Heijden, cit. alla nota 4, punto 42.

21 – V., sentenze Barbier, cit. alla nota 3, punto 62, van Hilten-van der Heijden, cit. alla nota 4, punto 44, e, più recentemente, sentenza Jäger, cit. alla nota 20, punto 30.

22 – Sentenza 14 febbraio 1995, causa C-279/93 (Racc. pag. I-225).

23 – V. sentenza Schumacker, cit. alla nota 22, punti 31-33.

24 – V., ad esempio, sentenze 13 dicembre 2005, causa C-446/03, Marks & Spencer (Racc. pag. I-10837, punto 37), Manninen, cit. alla nota 19, punto 28, e Jäger, cit. alla nota 20, punto 40.

25 – V., inter alia, sentenze Manninen, cit. alla nota 19, punti 28 e 29; 6 giugno 2000, causa C-35/98, Verkooijen (Racc. pag. I-4071, punto 43); 5 luglio 2005, causa C-376/03, D. (Racc. pag. I-5821, punto 25), e Blanckaert, cit. alla nota 12, punto 42.

26 – V. la più ampia trattazione in proposito nella mie conclusioni nella causa Arens-Sikken, cit. alla nota 2, paragrafi 73-77.

27 – V. sentenze Commissione/Francia, cit. alla nota 7, punto 20, e 14 dicembre 2006, causa C-170/05, Denkavit (Racc. pag. I-11949, punto 35). V., inoltre, le conclusioni dell’avvocato generale Lenz nella causa C-250/95, Futura Participations and Singer (Racc. pag. I-2471, paragrafi 38 e 39).

28 – V., inter alia, sentenze 9 luglio 2003, causa, C-234/01, Gerritse (Racc. pag. I-5933, punti 27 e 28); 19 gennaio 2006, causa C-265/04, Bouanich (Racc. pag. I-923, punto 40), e Jäger, cit. alla nota 20, punto 44.

29 – Cit. alla nota 3.

30 – V. le mie conclusioni nella causa Arens-Sikken, cit. alla nota 2, paragrafo 79 e nota 35.

31 – V., inter alia, sentenza Barbier, cit. alla nota 3, punto 71. V., inoltre, la più ampia trattazione nelle mie conclusioni nella causa Arens-Sikken, cit. alla nota 2, paragrafi 66, 86-89.

32 – V. supra, paragrafo 67.

33 – V. sentenza Barbier, cit. alla nota 3, punto 75.