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SCHLUSSANTRÄGE DES GENERALANWALTS

JÁN MAZÁK

vom 13. März 20081(1)

Rechtssache C-43/07

D. M. M. A. Arens-Sikken

gegen

Staatssecretaris van Financiën

(Vorabentscheidungsersuchen des Hoge Raad der Nederlanden [Niederlande])

„Freier Kapitalverkehr –Art. 56 EG und 58 EG – Beschränkungen – Erbschaftsteuer – Abzugsfähigkeit von ‚Overbedelingsschulden‘ – Ablehnung mit der Begründung, dass der Erblasser zum Zeitpunkt seines Todes im Mitgliedstaat der Besteuerung nicht gebietsansässig war“





I –    Einleitung

1.        Mit drei Fragen, die im Wege eines Vorabentscheidungsersuchens durch Beschluss des Hoge Raad der Nederlanden (Niederlande) vom 12. Januar 2007 vorgelegt worden sind, möchte dieser in Erfahrung bringen, ob das niederländische Erbschaftsteuerrecht mit den Art. 56 EG und 58 EG, die den freien Kapitalverkehr betreffen, vereinbar ist. Insbesondere möchte das vorlegende Gericht wissen, ob diese Bestimmungen des Vertrags einer nationalen Regelung entgegenstehen, nach der – bei der Bestimmung der Besteuerungsgrundlage für die Steuer, die bei der Vererbung eines im betreffenden Mitgliedstaat belegenen Grundstücks geschuldet wird – bestimmte Nachlassschulden berücksichtigt werden dürfen, wenn der Erblasser zum Zeitpunkt seines Todes in diesem Mitgliedstaat wohnhaft war, nicht aber, wenn er in einem anderen Mitgliedstaat wohnhaft war.

2.        Die Streitfragen, die sich im vorliegenden Fall stellen, ähneln sehr stark den Streitfragen in der Rechtssache C-11/07(2) – in der ich meine Schlussanträge ebenfalls heute vortrage –, die ebenfalls eine nationale Regelung betrifft, nach der bei der Festsetzung der Steuer beim Erwerb eines Grundstücks durch Erbschaft bestimmte Belastungen nicht abziehbar sind, wenn der Erblasser zum Zeitpunkt seines Todes in einem anderen Mitgliedstaat wohnhaft war.

3.        Bei der Beantwortung der im vorliegenden Verfahren vorgelegten Fragen wird der Gerichtshof Gelegenheit haben, auf die vorhandene Rechtsprechung über Erbschaftsteuern im Zusammenhang mit dem freien Kapitalverkehr, insbesondere in den Urteilen Barbier(3) und van Hilten-van der Heijden(4), aufzubauen und diese weiterzuentwickeln.

II – Das anwendbare Recht

A –    Gemeinschaftsrecht

4.        Art. 56 Abs. 1 EG (früher Art. 73b Abs. 1 EG-Vertrag) bestimmt:

„Im Rahmen der Bestimmungen dieses Kapitels sind alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten sowie zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern verboten.“

5.        Art. 58 EG (früher Art. 73d EG-Vertrag) sieht vor:

„(1)      Artikel 56 [EG] berührt nicht das Recht der Mitgliedstaaten,

a)      die einschlägigen Vorschriften ihres Steuerrechts anzuwenden, die Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohnort oder Kapitalanlageort unterschiedlich behandeln …

(3)      Die in [Abs. 1] genannten Maßnahmen und Verfahren dürfen weder ein Mittel zur willkürlichen Diskriminierung noch eine verschleierte Beschränkung des freien Kapital- und Zahlungsverkehrs im Sinne des Artikels 56 [EG] darstellen.“

6.        Anhang I der Richtlinie 88/361/EWG des Rates vom 24. Juni 1988 zur Durchführung von Artikel 67 des Vertrages (Artikel aufgehoben durch den Vertrag von Amsterdam)(5) mit der Überschrift „Nomenklatur für den Kapitalverkehr gemäß Artikel 1 der Richtlinie“ verweist auf 13 verschiedene Kategorien von Kapitalbewegungen. Unter XI („Kapitalverkehr mit persönlichem Charakter“) ist aufgeführt:

„…

D – Erbschaften und Vermächtnisse

…“

B –    Nationales Recht

7.        Nach niederländischem Recht unterliegt jeder Nachlass der Steuer. Art. 1 Abs. 1 der Successiewet 1956 (Erbschaftsteuergesetz 1956) vom 28. Juni 1956 (im Folgenden: SW 1956) unterscheidet danach, ob die Person, deren Nachlass verwaltet wird, in den Niederlanden oder im Ausland gelebt hat. Dieser Artikel bestimmt:

„Nach diesem Gesetz werden folgende Steuern erhoben:

1.      Erbschaftsteuer vom Wert aller Vermögensgegenstände, die durch Erbschaft von Todes wegen von einer Person erworben werden, die zum Zeitpunkt ihres Todes in den Niederlanden wohnhaft war ...

2.      Vermögensübergangsteuer vom Wert der in Art. 5 Abs. 2 aufgeführten Vermögensgegenstände, die als Geschenk oder Nachlassgegenstand nach dem Tod einer Person erworben werden, die zum Zeitpunkt dieser Schenkung oder des Todes nicht in den Niederlanden ansässig war;

…“

8.        Art. 5 Abs. 2 SW 1956 bestimmt:

„2.      Die Vermögensübergangsteuer wird erhoben vom Wert

1.      inländischen Vermögens im Sinne von Art. 13 der Wet op de vermogensbelasting 1964 (Vermögensteuergesetz 1964) […] nach Abzug der Schulden im Sinne dieses Artikels;

...“

9.        Nach Art. 13 Abs. 1 Buchst. b bis i des Vermögensteuergesetzes (Wet op de vermogensbelasting 1964) vom 16. Dezember 1964 (im Folgenden: WV 1964) gelten als „inländisches Vermögen“ „in den Niederlanden belegene Grundstücke oder Rechte an diesen“ (soweit diese nicht einem niederländischen Unternehmen gehören).

10.      Nach Art. 13 Abs. 2 Buchst. b WV 1964 gehören zu „inländischen Schulden“ Schulden, die durch eine Hypothek an einem in den Niederlanden belegenen Grundstück gesichert sind, so dass Zinsen und Belastungen im Zusammenhang mit diesen Schulden bei der Berechnung des inländischen Bruttoeinkommens im Sinne von Art. 49 der Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Einkommensteuergesetz 1964) vom 16. Dezember 1964 berücksichtigt werden.

11.      Gemäß Art. 49 des Einkommensteuergesetzes 1964 umfasst das „inländische Bruttoeinkommen“ die gesamten Einkünfte, die eine nicht in den Niederlanden wohnhafte Person aus einem in diesem Mitgliedstaat belegenen Grundstück erzielt.

12.      In Bezug auf Steuern vom Nachlass besteht zwischen den Niederlanden und Italien kein Doppelbesteuerungsabkommen.

III –  Sachverhalt, Verfahren und Vorlagefragen

13.      Herr P. L. Arens, mit dem Frau Arens-Sikken, die Rechtsmittelführerin des Ausgangsverfahrens, verheiratet war, starb am 8. November 1998. Zum Zeitpunkt seines Todes war Herr Arens in Italien wohnhaft und hatte bereits mehr als zehn Jahre lang außerhalb der Niederlande gewohnt.

14.      Herr Arens hatte ein Testament gemacht und vererbte sein Vermögen zu gleichen Teilen an Frau Arens-Sikken und jedes ihrer vier Kinder.

15.      Als Ergebnis einer testamentarischen Aufteilung des Nachlasses durch die Eltern unter Lebenden im Sinne der alten Fassung des Art. 1167 des Burgerlijke Wetboek (Bürgerliches Gesetzbuch) übertrug Herr Arens den Nachlass insgesamt – mit allen Aktiva und Passiva – unter der Bedingung Frau Arens-Sikken, dass sie später jedem Kind den Gegenwert von dessen Anteil am Nachlass in Geld auszahlte (ihre „Overbedelingsschulden“).

16.      Zum Nachlass gehörte der Anteil von Herrn Arens an einem in den Niederlanden belegenen Grundstück im Wert von 475 000 NLG (um der Klarheit willen werde ich diesen Anteil im Folgenden einfach als „das Grundstück“ bezeichnen).

17.      Die niederländische Steuerverwaltung nahm den Standpunkt ein, dass Frau Arens-Sikken im Wege der Erbschaft von einer im Ausland wohnhaften Person in den Niederlanden Eigentum im Wert von 475 000 NLG erworben habe, und erließ gegen sie demgemäß einen Vermögensübergangsteuerbescheid über diesen Betrag.

18.      Frau Arens-Sikken legte bei der Veranlagungsabteilung der Steuerverwaltung Einspruch ein und erhob danach Klage beim Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch. Die zentrale Frage im Verfahren vor diesem Gericht ging dahin, ob von Frau Arens-Sikken im Zusammenhang mit ihrer Erbschaft Vermögensübergangsteuer für einen Erwerb im Wert von 475 000 NLG oder für einen Erwerb im Wert von 95 000 NLG (dem Wert eines Fünftelanteils) zu erheben sei.

19.      Der Gerechtshof wies die Klage als unbegründet ab, u. a. mit der Begründung, dass die Vermögensübergangsteuer an den Erwerb eines Grundstücks im Wege der Erbfolge anknüpfe. Er entschied ferner, dass die elterliche Aufteilung unter Lebenden bei Frau Arens-Sikken das Grundstück insgesamt betroffen habe.

20.      Frau Arens-Sikken legte daraufhin gegen diese Entscheidung Kassationsbeschwerde beim Hoge Raad der Nederlanden ein. Im Vorlagebeschluss führt der Hoge Raad der Nederlanden aus, der Gerechtshof habe zu Recht angenommen, dass Frau Arens-Sikken für die Erhebung der Vermögensübergangsteuer das ihr zugeteilte Grundstück in seiner Gesamtheit kraft Erbrechts erhalten habe. Daher habe ihrem Hauptkassationsbeschwerdegrund – dass ein gemeinsamer Erwerb mit nachfolgender testamentarischer Aufteilung des Nachlasses durch die Eltern unter Lebenden erfolgt sei – nicht stattgegeben werden können.

21.      Zu Recht habe der Gerechtshof auch angenommen, dass bei der Festsetzung der Bemessungsgrundlage für die Vermögensübergangsteuer von Frau Arens-Sikken ihre Overbedelingsschulden nach der Aufteilung unter Lebenden nicht berücksichtigt werden könnten: Diese Schulden könnten nicht als „inländische Schulden“ im Sinne von Art. 13 der WV 1964 betrachtet werden, und im Zusammenhang mit der Vermögensübergangsteuer seien nur inländische Schulden abzugsfähig.

22.      Soweit jedoch die gesetzlichen Bestimmungen letztlich den Abzug der Overbedelingsschulden allein deshalb verhinderten, weil das Grundstück von einer Person vererbt worden sei, die zum Zeitpunkt ihres Todes außerhalb der Niederlande gewohnt habe, fragt sich das vorlegende Gericht, ob diese Folge mit dem durch die Art. 56 EG und 58 EG gewährleisteten freien Kapitalverkehr vereinbar sei. In dieser Hinsicht fragt der Hoge Raad der Nederlanden, ob die Overbedelingsschulden – da diese seines Erachtens in weniger engem Zusammenhang mit dem Grundstück stehen als die Übertragungsverpflichtung im Urteil Barbier(6) oder die Anschaffungskosten im Urteil Gerritse(7) – wie in diesen Fällen bei der Bestimmung der Bemessungsgrundlage berücksichtigt werden müssen.

23.      Falls diese Frage bejaht wird, ergeben sich zwei weitere Fragen: erstens die Frage, welches die richtige Methode für den Vergleich zwischen dem Betrag, der als Erbschaftsteuer zu erheben gewesen wäre, und dem Betrag, der an Vermögensübergangsteuer zu erheben ist, darstellt, damit bestimmt werden kann, ob dies zu einem Verstoß gegen den Grundsatz des freien Kapitalverkehrs(8) führt, und zweitens die Frage, ob es erheblich ist, dass dann, wenn die Overbedelingsschulden in den Niederlanden abgezogen werden, der Wohnsitzmitgliedstaat nach seiner Regelung zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung dann eine geringere Anrechnung zu gewähren hat, als dies sonst bei der Veranlagung der Steuer auf die Erbschaft von Frau Arens-Sikken der Fall gewesen wäre.

24.      Vor diesem Hintergrund hat der Hoge Raad der Nederlanden das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

1.      Sind die Art. 73b und 73d EG-Vertrag (jetzt Art. 56 EG und 58 EG) dahin auszulegen, dass sie es einem Mitgliedstaat verbieten, einen kraft Erbrechts eintretenden Erwerb eines in einem Mitgliedstaat belegenen Grundstücks, das zum Nachlass eines – zum Zeitpunkt seines Todes – in einem anderen Mitgliedstaat Ansässigen gehört, nach dem Wert des Grundstücks zu besteuern, ohne Overbedelingsschulden des Erwerbers aufgrund einer testamentarischen Nachlassaufteilung durch die Eltern zu berücksichtigen?

2.      Falls die vorstehende Frage bejaht wird und zudem im Weg eines Vergleichs bestimmt werden muss, ob und, wenn ja, inwieweit Overbedelingsschulden berücksichtigt werden müssen, welche Vergleichsmethode muss dann in einem Fall wie dem vorliegenden für die Bestimmung verwendet werden, ob die Erbschaftsteuer, die zu erheben gewesen wäre, wenn der Erblasser zum Zeitpunkt seines Todes in den Niederlanden wohnhaft gewesen wäre, niedriger gewesen wäre als die Vermögensübergangsteuer?

3.      Macht es für die Beurteilung einer sich möglicherweise aus dem EG-Vertrag ergebenden Verpflichtung des Mitgliedstaats, in dem das Grundstück belegen ist, den Abzug der Overbedelingsschulden ganz oder teilweise zuzulassen, einen Unterschied, ob dieser Abzug zu einer niedrigeren Anrechnung zur Verhinderung der Doppelbesteuerung in dem Mitgliedstaat führt, der sich in Bezug auf den Nachlass aufgrund des Wohnsitzes des Erblassers als zur Besteuerung befugt erachtet?

IV – Rechtliche Erwägungen

A –    Hauptvorbringen der Verfahrensbeteiligten

25.      In der vorliegenden Rechtssache haben die Regierungen der Niederlande und Belgiens sowie die Kommission schriftliche Erklärungen abgegeben; sie sind alle auch in der Sitzung vom 13. Dezember 2007 vertreten gewesen.

26.      Die niederländische Regierung erläutert die niederländische Erbschaftsteuerregelung und verdeutlicht den Unterschied zwischen Erbschaftsteuer und Vermögensübergangsteuer; sie schlägt dann vor, die erste Frage zu verneinen.

27.      Ihres Erachtens führt dieser Standpunkt weder zu einer Diskriminierung noch zu einer Behinderung des freien Kapitalverkehrs.

28.      Hierzu macht die niederländische Regierung erstens – gestützt auf das Urteil van Hilten-van der Heijden(9) – geltend, der Umstand, dass die Overbedelingsschulden (bei der Vermögensübergangsteuer) nicht abzugsfähig seien, wenn der Erblasser zum Zeitpunkt seines Todes außerhalb der Niederlande gewohnt habe, jedoch abzugsfähig (für die Erbschaftsteuer), wenn er dort gewohnt habe, sei nichts anderes als eine Unterscheidung, die sich logischerweise aus der Art und Weise ergebe, in der die Besteuerungsbefugnisse zwischen den Mitgliedstaaten aufgeteilt seien. Die Niederlande seien nur für die Besteuerung des Erwerbs von inländischem Vermögen, in diesem Fall des Grundstücks, zuständig. Für die Zwecke der Besteuerung des Erwerbs im Wege der Erbschaft seien der Fall, in dem der Erblasser in den Niederlanden gewohnt habe, und der Fall, in dem er anderswo gewohnt habe, ganz verschieden und seien nicht vergleichbar.

29.      Zweitens liege bei der Ausübung der Besteuerungsbefugnis in dem beim vorlegenden Gericht anhängigen Verfahren keine Diskriminierung vor, da die Overbedelingsschulden nicht im Sinne des Urteils Gerritse(10) unmittelbar mit dem Grundstück zusammenhingen.

30.      Drittens bewirkten solche Schulden daher keine Wertminderung des Nachlasses wie im Urteil Barbier(11). Eine Wertminderung sei das maßgebliche Kriterium dafür, ob ein hinreichender Zusammenhang zwischen einer Schuld und einem Grundstück bestehe. Im Unterschied zu der Übertragungsverpflichtung, um die es in der Rechtssache Barbier gegangen sei, stünden die Overbedelingsschulden in der vorliegenden Rechtssache in keinem spezifischen Zusammenhang mit dem Grundstück als solchem, sondern vielmehr mit der Erbschaft insgesamt.

31.      In der mündlichen Verhandlung ist die niederländische Regierung der Ansicht der Kommission entgegengetreten, dass die niederländische Regelung die Anwendung einer unterschiedlichen Berechnungsmethode vorsehe, je nachdem, ob der Erblasser gebietsansässig gewesen sei oder nicht, mit der Folge, dass die Aufteilung des Nachlasses für die Besteuerung unterschiedlich sei. Allerdings könne die Gesamtsteuerbelastung hauptsächlich wegen der Progression der anwendbaren Steuer abweichen. Im Ausgangsverfahren sei der Erblasser ein Gebietsfremder gewesen, und daher sei die Steuer beim Erwerb von Eigentum im Wege der Erbschaft in Form der Vermögensübergangsteuer vom Wert des in den Niederlanden belegenen Grundstücks erhoben worden, das als in vollem Umfang von der Ehefrau geerbt gelte. Wäre Herr Arens dagegen zum Zeitpunkt seines Todes in den Niederlanden ansässig gewesen, so wäre Steuer in Form von Erbschaftsteuer erhoben worden, und sämtliche Aktiva und Passiva des Nachlasses wären berücksichtigt worden: Die Steuer wäre daher bei der Ehefrau unter Berücksichtigung ihrer Overbedelingsschulden und auch bei den Kindern in Anbetracht ihrer Ansprüche aufgrund der Zuweisung eines geringeren Anteils am Nachlass (Onderbedelingsansprüche) entsprechend der Zuweisung eines größeren Anteils an die Ehefrau erhoben worden. Der Umstand, dass im vorliegenden Fall nur die Ehefrau zur Steuer veranlagt worden sei, spiegele den Umstand wider, dass dann, wenn der betreffende Nachlass einem Gebietsfremden gehöre, weder Overbedelingsschulden noch die entsprechenden Onderbedelingsansprüche berücksichtigt würden. Aus den dargestellten Gründen beinhalte der Sachverhalt keinen Verstoß gegen die Freiheit des Kapitalverkehrs. Die Bemessungsgrundlage – d. h. der volle Wert des besteuerten Grundstücks – sei in beiden Fällen die gleiche.

32.      Hilfsweise führt die niederländische Regierung zur zweiten Frage aus, dass jeder Vergleich nach Maßgabe der Kriterien der Besteuerungsbefugnis auf das in den Niederlanden belegene Grundstück beschränkt werden müsse. Deshalb dürften weder ausländische Teile der Erbmasse noch Befreiungen berücksichtigt werden, die für den Nachlass hätten gewährt werden können, wenn der Erblasser zum Zeitpunkt seines Todes in den Niederlanden ansässig gewesen wäre(12).

33.      In Bezug auf die dritte Frage führt die niederländische Regierung aus, dass das Gericht für die Ermittlung, ob eine Zuwiderhandlung vorliege, alle zwischen den betreffenden Mitgliedstaaten geltenden Besteuerungsabkommen berücksichtige. Insbesondere gehe aus dem Urteil Denkavit(13) hervor, dass das Gericht für die Ermittlung, ob gegen Gemeinschaftsrecht verstoßen worden sei, zunächst das nationale Recht beurteile und erst dann, wenn dies gegen das Gemeinschaftsrecht verstoße, zweitens, prüfe, welcher dem Steuerpflichtigen entstandene Nachteil tatsächlich aufgrund eines zwischen den betreffenden Mitgliedstaaten geschlossenen Abkommens neutralisiert werde.

34.      Die niederländische Regierung kommt zu dem Ergebnis, dass bei der Beurteilung, ob eine Verpflichtung bestehe, den Abzug von Overbedelingsschulden ganz oder teilweise zuzulassen, die Folgen zu berücksichtigen seien, die entstünden, wenn der gesamte Nachlass von dem Mitgliedstaat, der sich selbst wegen des Wohnorts des Erblassers als dazu berechtigt ansehe, in die Bemessungsgrundlage für die Steuer einbezogen werde. Insbesondere sei der Möglichkeit Rechnung zu tragen, dass der letztgenannte Mitgliedstaat aufgrund seiner Regelung zur Vermeidung von Doppelbesteuerung im Licht des bereits gewährten Abzugs nur eine geringere Steuervergünstigung gewähren könne.

35.      Die belgische Regierung stimmt im Wesentlichen mit den von der niederländischen Regierung zum Ausdruck gebrachten Ansichten überein. Sie führt ferner an, dass die Schulden oder Belastungen, die auf einem Nachlass ruhten, sich in drei Kategorien aufteilen ließen: i) die dem Vermögen innewohnenden, ii) diejenigen, die sich aus dem Erwerb des Vermögens ergäben – dies sei die Kategorie von Schulden, um die es in der vorliegenden Rechtssache gehe – , und iii) diejenigen, die Teil des Nachlasses bildeten, jedoch in geringerem Umfang oder überhaupt nicht mit dem betreffenden Grundstück in Zusammenhang stünden, wie in der Rechtssache Eckelkamp. Im Einklang mit dem Urteil Barbier(14) brauche der Mitgliedstaat, in dem ein Grundstück belegen sei, in Bezug auf die Veranlagung eines Gebietsfremden zur Erbschaftsteuer nur Schulden der ersten Kategorie zu berücksichtigen, also solche, die dem in seinem Hoheitsgebiet belegenen Grundstück innewohnten.

36.      Im Kontext der direkten Besteuerung seien die Fälle von Gebietsansässigen und Gebietsfremden in der Regel nicht vergleichbar.

37.      Ferner sei nur der Mitgliedstaat, in dem der Erblasser gewohnt habe (der Wohnsitzmitgliedstaat), in der Lage, dessen wirtschaftliche Situation insgesamt zu beurteilen und sämtliche Aktiva und Passiva bei der Berechnung der Steuern vom Nachlass zu berücksichtigen. Demgemäß würden Schulden wie die hier streitigen vom Wohnsitzmitgliedstaat berücksichtigt. Deshalb könnte der Abzug solcher Schulden in dem Mitgliedstaat, in dem das Eigentum belegen sei, tatsächlich zu einem Doppelabzug führen.

38.      Zur zweiten Frage macht die belgische Regierung geltend, falls der Mitgliedstaat, in dem das Grundstück belegen sei, den Abzug von Overbedelingsschulden zulassen müsse, könne ein solcher Abzug nur dann möglich sein, wenn der auf das inländische Vermögen fallende Schuldenanteil nicht bereits vom Wohnsitzmitgliedstaat bei der Berechnung der in diesem Staat geschuldeten Steuern vom Nachlass abgezogen worden sei. Ferner sollte ein Abzug nur möglich sein, soweit Vermögensübergangsteuer, die vom inländischen Eigentum erhoben werde, eine höhere Steuerbelastung verursachen würde, als dies der Fall gewesen wäre, wenn der Erblasser in dem Mitgliedstaat gewohnt hätte, in dem das Grundstück belegen sei, und daher stattdessen Erbschaftsteuer erhoben worden wäre (in diesem Fall wären die gesamten weltweiten Aktiva des Vermögens berücksichtigt worden).

39.      Was schließlich die Antwort auf die dritte Frage betrifft, so stimmt die belgische Regierung im Wesentlichen mit der niederländischen Regierung überein.

40.      Nach Ansicht der Kommission, die die erste und die zweite Frage gemeinsam beantwortet, ist die Lage einer Person, die in den Niederlanden ansässig ist und die im Großen und Ganzen ihr Einkommen überwiegend dort bezogen hat, grundsätzlich nicht mit der Lage einer Person vergleichbar, die nicht in den Niederlanden wohnt und dort nur ein Grundstück besitzt. Die Kommission stimmt mit der belgischen und der niederländischen Regierung darin überein, dass Befreiungen im Wohnsitzmitgliedstaat gewährt werden müssten und dass – anders als die Schulden, um die es im Urteil Eckelkamp u. a. gegangen sei – Overbedelingsschulden nicht als eng mit dem Grundstück verbunden im Sinne des Urteils Barbier(15) zu betrachten seien. Solche Schulden bewirkten keine Minderung des Werts des betreffenden Grundstücks.

41.      Die Kommission führt jedoch – unter einem anderen Blickwinkel – aus, dass die in Rede stehende niederländische Regelung nicht kohärent sei, da bei der Berechnung der Erbschaftsteuer (die erhoben werde, wenn der Erblasser in den Niederlanden gewohnt habe) von der Annahme ausgegangen werde, dass mehrere Erben vorhanden seien, während die Vermögensübergangsteuer (die erhoben werde, wenn der Erblasser gebietsfremd gewesen sei) – wie im vorliegenden Fall – unter dem Gesichtspunkt berechnet werden könne, dass der Nachlass nur auf eine Person, nämlich die Ehefrau, übergegangen sei. Wegen der Progression dieser Steuern könne dies zu einer Gesamtsteuerbelastung des Grundstücks führen, die je nachdem unterschiedlich sei, ob der Erblasser im Mitgliedstaat der Besteuerung gewohnt habe oder nicht. In der mündlichen Verhandlung hat die Kommission erklärt, sie beanstande nicht die Progression der Steuer als solche, sondern den Umstand, dass es möglich sei, dass in Fällen, in denen der Erblasser gebietsfremd gewesen sei, nur der überlebende Ehegatte als Erbe betrachtet und dementsprechend besteuert werde, während in Fällen, in denen der Erblasser gebietsansässig gewesen sei, Steuern von allen Erben und unter Berücksichtigung ihrer jeweiligen Onderbedelingsansprüche erhoben werde.

42.      Unter diesen Umständen könne die in Rede stehende Steuerregelung dem freien Kapitalverkehr zuwiderlaufen, da die niederländische Regierung keinen stichhaltigen Rechtfertigungsgrund vorgetragen habe.

43.      In Bezug auf die dritte Frage führt die Kommission aus, dass für Erbschaftsteuern zwischen den Niederlanden und Italien kein Doppelbesteuerungsabkommen geschlossen worden sei. Auch könne ein Mitgliedstaat nicht zur Rechtfertigung einer Beschränkung des freien Kapitalverkehrs einen Steuerkredit oder eine Vergünstigung anführen, den bzw. die ein anderer Mitgliedstaat – wenn er dies wünsche – vorsehen könne und der bzw. die den Nachteil, der dem Steuerpflichtigen entstehe, ganz oder teilweise aufheben könne. Daher sei es für die vorliegenden Zwecke unerheblich, ob oder inwieweit der Wohnsitzstaat eine solche Vergünstigung gewähre.

B –    Würdigung

44.      Das vorlegende Gericht möchte mit seinen Fragen, die meines Erachtens zusammen zu prüfen sind(16), wissen, ob die Art. 56 EG und 58 EG einer Regelung wie der im Ausgangsverfahren streitigen entgegenstehen, wonach – bei Bestimmung der Bemessungsgrundlage der Steuer, die beim Erwerb eines im Hoheitsgebiet des betreffenden Mitgliedstaats belegenen Grundstücks im Wege der Erbschaft geschuldet wird – Overbedelingsschulden berücksichtigt werden müssen, wenn die Person, von der das Grundstück vererbt worden ist, zum Zeitpunkt ihres Todes in diesem Mitgliedstaat wohnte, jedoch nicht, wenn diese Person, wie im Ausgangsverfahren, in einem anderen Mitgliedstaat wohnte.

45.      In Bezug auf den Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist hinzuzufügen, dass der Gerichtshof nicht mit der im Ausgangsverfahren aufgeworfenen Frage befasst ist, ob die Kassationsbeschwerdeführerin des Ausgangsverfahrens für die Zwecke der Erhebung der Vermögensübergangsteuer als Erbin des Grundstücks in seiner Gesamtheit betrachtet werden muss oder ob eine gemeinsame Erbschaft stattgefunden hat. Dies ist eine Frage des nationalen Erbrechts, die das vorlegende Gericht, wie aus dem Vorlagebeschluss hervorgeht, in dem Sinne beantwortet hat, dass die Kassationsbeschwerdeführerin das Grundstück in seiner Gesamtheit geerbt hat.

46.      Als Nächstes sei daran erinnert, dass nach gefestigter Rechtsprechung die direkten Steuern zwar in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten fallen, diese ihre Befugnisse jedoch unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts ausüben müssen(17).

47.      Was im Einzelnen die sachliche Anwendbarkeit der Bestimmungen des Vertrags über den freien Kapitalverkehr auf einen Fall wie den vorliegenden – der zwischen den Beteiligten des vorliegenden Verfahrens in der Tat unstreitig ist – betrifft, so ist nach ständiger Rechtsprechung eine Erbschaft Kapitalverkehr im Sinne von Art. 56 EG (früher Art. 73b EG-Vertrag); ausgenommen sind die Fälle, die mit keinem ihrer wesentlichen Elemente über die Grenzen eines Mitgliedstaats hinausweisen(18).

48.      Hierzu genügt die Anmerkung, dass der Sachverhalt in der beim Hoge Raad der Nederlanden anhängigen Rechtssache eindeutig nicht rein inländisch ist, da es um die Besteuerung des Erwerbs eines Grundstücks im Wege der Erbschaft von einer Person geht, die zum Zeitpunkt ihres Todes in einem anderen Mitgliedstaat als den Niederlanden ansässig war, d. h. in einem anderen als dem Mitgliedstaat, in dem das Grundstück belegen ist.

49.      Die Erbschaft, um die es im Ausgangsverfahren geht, wird daher von den Bestimmungen des Vertrags über den freien Kapitalverkehr erfasst.

50.      Deshalb ist zu prüfen, ob eine nationale Regelung wie die hier streitige auf eine verbotene Beschränkung des freien Kapitalverkehrs hinausläuft.

51.      Es geht im vorliegenden Fall um die im niederländischen Steuerrecht vorgesehene Unterscheidung bei der Besteuerung einer Erbschaft zwischen zwei Fallgestaltungen: i) wenn das in den Niederlanden belegene Grundstück von einem Gebietsfremden vererbt worden ist und ii) wenn ein solches Grundstück von einem Gebietsansässigen vererbt worden ist.

52.      Im Fall i) (der hier vorliegenden Fallgestaltung) unterliegt das Grundstück der Vermögensübergangsteuer, die es nicht zulässt, dass Overbedelingsschulden, wie sie Frau Arens-Sikken als Ergebnis der testamentarischen elterlichen Aufteilung unter Lebenden entstanden sind, bei der Berechnung der Bemessungsgrundlage vom Wert des Grundstücks abgezogen werden können, da solche Schulden nicht als „inländische Schulden“ im Sinne von Art. 13 Abs. 2 Buchst. b der WV 1964 in der Auslegung durch den Gerechtshof und das vorlegende Gericht betrachtet werden. Vermögensübergangsteuer wird daher vom Wert des betroffenen Grundstücks ohne Abzug erhoben.

53.      Dagegen unterliegt in der Fallgestaltung ii) der Erwerb des Grundstücks im Wege der Erbschaft der Erbschaftsteuer, was bedeutet, dass Overbedelingsschulden bei der Bestimmung der Bemessungsgrundlage berücksichtigt werden.

54.      Die niederländische Regierung hat in dieser Hinsicht jedoch hervorgehoben, dass zwar die Overbedelingsschulden von Frau Arens-Sikken bei der Erbschaftsteuer berücksichtigt würden, die entsprechenden Onderbedelingsansprüche der anderen Erben jedoch ebenfalls besteuert würden.

55.      Die niederländische Regierung hat dennoch der Ansicht der Kommission nicht widersprochen, dass unter Berücksichtigung des Umstands, dass sowohl die Vermögensübergangsteuer als auch die Erbschaftsteuer Steuern mit Progressionstarifen seien, die Gesamtbesteuerung des Grundstücks in Fällen wie dem des Ausgangsverfahrens höher sein könne, als dies dann der Fall gewesen wäre, wenn das Grundstück von einem Gebietsansässigen erworben und darauf Erbschaftsteuer erhoben worden wäre.

56.      Tatsache bleibt daher, dass die gesamte Steuerschuld in einem Fall wie dem von Frau Arens-Sikken – wenn ihre Overbedelingsschulden bei der Bestimmung der Vermögensübergangsteuerschuld nicht berücksichtigt werden können – dasjenige übersteigt, was geschuldet würde, wenn Erbschaftsteuer erhoben würde, d. h., wenn das Grundstück von einem Gebietsansässigen vererbt worden wäre. Diese Feststellung wird auch nicht dadurch in Frage gestellt, dass, wie die niederländische Regierung geltend gemacht hat, bei dem übertragenen Grundstück als solchem in beiden Fällen von dem gleichen Wert ausgegangen wird.

57.      Daher ist klar, dass nach dem niederländischen Recht der Steuern vom Nachlass ein Nachlass, wie der im vorliegenden Fall betroffene, der von einem Gebietsfremden vererbt worden ist, steuerlich ungünstiger behandelt wird als ein Nachlass, der von einem Gebietsansässigen vererbt worden ist.

58.      In diesem Zusammenhang sei bemerkt, dass der Gerichtshof im Urteil Barbier – bei dem es auch um die Besteuerung eines Grundstücks ging, das von einem Gebietsfremden vererbt worden war – entschieden hat, dass zu den nach Art. 56 EG als Beschränkungen des freien Kapitalverkehrs verbotenen Maßnahmen solche Maßnahmen gehören, die eine Wertminderung des Nachlasses von jemandem bewirken können, der in einem anderen Mitgliedstaat als dem ansässig ist, in dem sich die betreffenden Vermögensgegenstände befinden, und der deren Erwerb von Todes wegen besteuert(19).

59.      Nach Ansicht der niederländischen Regierung ist der vorliegende Fall von der Rechtssache Barbier zu unterscheiden, da die im vorliegenden Fall in Rede stehende Regelung keine Wertminderung des Nachlasses im Sinne der erwähnten Entscheidung bewirke, denn im Unterschied zu der Übertragungsverpflichtung, um die es im Urteil Barbier gegangen sei, stehe die Verpflichtung in der vorliegenden Rechtssache nicht in der Weise im Zusammenhang mit dem Grundstück, dass sie den Wert, mit dem das Grundstück veranlagt werde, unabhängig davon, ob es um die Vermögensübergangsteuer oder die Erbschaftsteuer gehe, beeinflussen würde.

60.      Ich bin allerdings nicht davon überzeugt, dass diese Unterscheidung erheblich ist. Meines Erachtens wird der Wert des Nachlasses, im Licht der wirtschaftlichen Realität betrachtet, auch dann im Sinne des Urteils Barbier gemindert, wenn der Wert des Nachlasses insgesamt, wie in der vorliegenden Rechtssache – im Vergleich zu einem rein innerstaatlichen Sachverhalt –, als Ergebnis der Nichtabzugsfähigkeit von Overbedelingsschulden verringert wird, die entstanden sind, als das Vermögen im Wege der Erbschaft erworben wurde.

61.      Sowohl aus der Sicht eines (zukünftigen) Erblassers – der solche steuerlichen Auswirkungen berücksichtigt, wenn er seinen Wohnsitz in einem anderen Mitgliedstaat als demjenigen seiner Herkunft nimmt, wo er über Grundeigentum verfügt, oder wenn er Grundeigentum im letztgenannten Staat erwirbt, während er in einem anderen Mitgliedstaat ansässig ist(20) – als auch erst recht aus der Sicht der Erben ist nicht die Frage entscheidend, auf welcher Ebene bei der Festsetzung der geschuldeten Steuer eine Verpflichtung oder ein anderer Faktor, aufgrund dessen der Steuerbetrag verringert werden könnte, „technisch“ nicht berücksichtigt wird, sondern vielmehr die Frage, ob die Gesamtsteuerbelastung höher ist, mit der Folge, dass der Gesamtwert des schließlich erworbenen Nachlasses gemindert wird(21).

62.      Demzufolge ist die nationale Regelung, um die es im Ausgangsverfahren geht, grundsätzlich geeignet, den freien Kapitalverkehr zu beschränken.

63.      Die niederländische Regierung beruft sich jedoch, unterstützt von der belgischen Regierung, im Wesentlichen auf zwei Hauptargumente, um darzutun, dass diese Regelung mit den Bestimmungen des Vertrags über den freien Kapitalverkehr vereinbar sei und dass die Unterscheidung, auf der sie beruhe, gerechtfertigt sei. Sie macht zunächst unter Berufung auf die Rechtsprechung des Gerichtshofs in den Urteilen Schumacker(22) und Gerritse(23) geltend, dass die jeweilige Stellung eines gebietsansässigen Erblassers und eines gebietsfremden Erblassers in Bezug auf die Besteuerung des Erwerbs von Todes wegen nicht vergleichbar seien. Zweitens, und eng mit diesem Argument verbunden, führt sie aus, dass die Nichtabzugsfähigkeit von Overbedelingsschulden im Fall eines Grundstücks, das von einem Gebietsfremden vererbt werde, ihre Wurzeln in den Grundsätzen des internationalen Steuerrechts habe, wonach es Sache des Wohnsitzmitgliedstaats sei, persönliche Verpflichtungen wie die, um die es im vorliegenden Fall gehe, zu berücksichtigen.

64.      Um beurteilen zu können, ob diese Erwägungen die Regelung, um die es in der vorliegenden Rechtssache geht, rechtfertigen können, kann es zweckdienlich sein, bestimmte Aspekte des „rechtlichen Umfelds“ ins Gedächtnis zu rufen, in dessen Rahmen die Bestimmungen des Vertrags über den freien Kapitalverkehr in Bezug auf die direkte Besteuerung wirken, und die in diesem Kontext relevante Rechtsprechung kurz zusammenzufassen.

65.      Es ist insbesondere zu beachten, dass in Ermangelung gemeinschaftlicher Maßnahmen zur Vereinheitlichung oder Harmonisierung im Bereich der direkten Besteuerung in diesem Zusammenhang die Mitgliedstaaten weiterhin dafür zuständig sind, die Kriterien für die Besteuerung festzulegen und die Anknüpfungspunkte für die Art der Steuerhoheit entweder einseitig oder durch internationale Übereinkünfte zu bestimmen(24).

66.      Eine Folge, auf die ich später zurückkommen werde, besteht darin, dass, wie auf anderen Gebieten, auf denen keine Harmonisierung auf Gemeinschaftsebene besteht, Art. 56 EG keine Beschränkungen oder Nachteile verbietet, die sich aus den bloßen Unterschieden zwischen den nationalen Steuersystemen und der parallelen Ausübung der hoheitlichen Besteuerungsbefugnisse durch zwei Mitgliedstaaten ergeben(25). Dies bedeutet, dass Art. 56 EG dagegen Beschränkungen erfasst, die auf das Steuerrecht eines Mitgliedstaats zurückzuführen sind.

67.      Als Nächstes lässt sich sagen, dass der Gerichtshof allgemein Zuweisungskriterien angenommen hat, die aus dem Territorialitätsprinzip folgen, und insbesondere anerkannt hat, dass der Wohnsitz für Besteuerungszwecke der Punkt ist, an den das internationale Steuerrecht in der Regel für die Aufteilung der Steuerhoheit in Fällen mit Auslandsbeziehungen anknüpft(26).

68.      In diesem Licht betrachtet, kann der Wohnsitz eines Steuerpflichtigen daher – als Kriterium für die Aufteilung der Steuerhoheit – in Bezug auf die Erhebung direkter Steuern objektiv erheblich sein.

69.      Vor diesem Hintergrund hat, wie die niederländische Regierung ausführt, der Gerichtshof im Urteil Schumacker und in ähnlichen Fällen angenommen, dass in Bezug auf direkte Steuern die Situationen von Gebietsansässigen und Gebietsfremden in der Regel nicht vergleichbar sind, so dass es im Steuerrecht möglich ist, dass der Wohnsitz des Steuerzahlers einen Faktor darstellt, der nationale Bestimmungen rechtfertigt, die eine unterschiedliche Behandlung von gebietsansässigen und gebietsfremden Steuerzahlern vorsehen(27).

70.      Auf der gleichen Linie bestimmt Art. 58 Abs. 1 Buchst. a EG ausdrücklich: „Artikel 56 [EG] berührt nicht das Recht der Mitgliedstaaten, ... die einschlägigen Vorschriften ihres Steuerrechts anzuwenden, die Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohnort oder Kapitalanlageort unterschiedlich behandeln ...“

71.      Der Gerichtshof hat jedoch wiederholt darauf hingewiesen, dass diese Bestimmung als Ausnahme vom Grundprinzip des freien Kapitalverkehrs eng auszulegen ist und dass nicht jede Steuerregelung, die zwischen Steuerpflichtigen nach ihrem Wohnort oder nach dem Mitgliedstaat ihrer Kapitalanlage unterscheidet, ohne Weiteres mit dem Vertrag vereinbar ist(28).

72.      Auch ist die in Art. 58 Abs. 1 Buchst. a EG vorgesehene Ausnahme ihrerseits eingeschränkt durch Art. 58 Abs. 3 EG, wonach die in Art. 58 Abs. 1 EG genannten Maßnahmen „weder ein Mittel zur willkürlichen Diskriminierung noch eine Beschränkung des freien Kapital- und Zahlungsverkehrs im Sinne des Art. 56 [EG] darstellen [dürfen]“.

73.      Daher muss unterschieden werden zwischen einer nach Art. 58 Abs. 1 Buchst. a EG erlaubten Ungleichbehandlung und einer nach Art. 58 Abs. 3 EG verbotenen willkürlichen Diskriminierung. Nach der Rechtsprechung kann eine nationale Regelung nur dann als mit den Vertragsbestimmungen über den freien Kapitalverkehr vereinbar angesehen werden, wenn die unterschiedliche Behandlung entweder Situationen betrifft, die nicht objektiv miteinander vergleichbar sind, oder wenn sie durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist(29).

74.      Daher ist klar, dass das, was letztlich als Maßstab dient, der allgemeine Grundsatz der Gleichbehandlung oder Nichtsdiskriminierung ist, der verlangt, dass gleiche Sachverhalte nicht unterschiedlich und unterschiedliche Sachverhalte nicht gleichbehandelt werden(30).

75.      Auch wenn grundsätzlich in jedem Einzelfall zu prüfen ist, ob ein Unterscheidungskriterium wie der Wohnsitz ein erheblicher objektiver Umstand ist, der geeignet ist, die betroffene unterschiedliche Behandlung zu rechtfertigen(31), ergeben sich aus der Rechtsprechung bestimmte Kriterien, die der Gerichtshof angewandt hat, um festzustellen, ob zwei Sachverhalte in Bezug auf eine bestimmte steuerliche Maßnahme objektiv vergleichbar sind.

76.      Es sei erstens angemerkt, dass der Gerichtshof der Kohärenz bei der Ausübung der Besteuerungsbefugnisse insoweit Bedeutung beimisst, als dann, wenn ein Mitgliedstaat sich dafür entschieden hat, eine bestimmte Form von Steuern von Gebietsfremden wie auch von Gebietsansässigen zu erheben, daraus folgt, dass Gebietsansässige und Gebietsfremde auch in Bezug auf Abzüge im Zusammenhang mit dieser Steuer als vergleichbar betrachtet werden müssen(32).

77.      So hat der Gerichtshof im Urteil Denkavit festgestellt, dass dann, wenn ein Mitgliedstaat nicht nur die gebietsansässigen, sondern auch die gebietsfremden Anteilseigner hinsichtlich der Dividenden, die sie von einer gebietsansässigen Gesellschaft beziehen, einseitig oder im Wege eines Abkommens der Einkommensteuer unterwirft, sich die Situation dieser gebietsfremden Anteilseigner derjenigen der gebietsansässigen Anteilseigner annähert(33).

78.      Die Argumentation des Gerichtshofs bewegt sich entlang ähnlicher Linien in einer Reihe von Rechtssachen, aus denen sich ergibt, dass, soweit die Situationen von Gebietsansässigen und Gebietsfremden nach dem Steuerrecht eines Mitgliedstaats in Bezug auf eine bestimmte Form von Einkommen, Vermögen oder, allgemeiner, steuerbaren Vorgängen als vergleichbar betrachtet werden, ihre Situationen auch dann als vergleichbar betrachtet werden müssen, wenn es um die Berücksichtigung von Kosten, Belastungen oder Verpflichtungen geht, die in irgendeiner Weise mit dem Einkommen, dem Vermögen oder dem steuerbaren Vorgang, auf das bzw. den die Steuer erhoben wird, „unmittelbar zusammenhängen“.

79.      So hat der Gerichtshof im Urteil Gerritse entschieden, dass die dort in Frage stehenden Betriebsausgaben unmittelbar mit der Tätigkeit zusammenhängen, aus der die in Deutschland zu versteuernden Einkünfte erzielt wurden, so dass Gebietsansässige und Gebietsfremde sich insoweit in einer vergleichbaren Situation befinden und daher im Hinblick auf den Abzug dieser Ausgaben gleichzubehandeln sind(34). In ähnlicher Weise hat der Gerichtshof im Urteil Bouanich eine Regelung geprüft, nach der in Bezug auf die Besteuerung von Zahlungen an Aktionäre beim Rückkauf von Aktien gebietsansässige Aktionäre die Erwerbskosten dieser Aktien abziehen konnten, während ein solcher Abzug gebietsfremden Aktionären versagt wurde. Der Gerichtshof hat entschieden, dass die beiden Gruppen von Steuerzahlern sich in dieser Hinsicht in einer vergleichbaren Situation befanden, da die Erwerbskosten mit der der Besteuerung unterliegenden Zahlung unmittelbar zusammenhingen(35).

80.      Vor diesem Hintergrund ist in der vorliegenden Sache erstens zu bemerken, dass die anwendbaren Erbschaftsteuern zwar formal vom Wert eines Grundstücks erhoben werden, das Teil des Nachlasses eines Gebietsfremden darstellt, doch darf nicht übersehen werden, dass die Erbschaft bei den Erben besteuert wird. Daher betrifft die Sache nicht ausschließlich die persönliche Lage des Erblassers und die Verpflichtung des Mitgliedstaats seines Wohnsitzes gemäß dem Wohnsitzprinzip, auf das sich die niederländische Regierung beruft, alle seine persönlichen Umstände und Verpflichtungen zu berücksichtigen, da es die Erben sind, die nach der SW 1956 die Steuerpflichtigen sind und die zur Entrichtung der Steuer entsprechend ihrem Anteil am Nachlass verpflichtet sind.

81.      Insbesondere kann man sich in einer Situation, in der die Erben selbst in den Niederlanden ansässig sind und für sie offensichtlich die gleiche Regel der Nichtabzugsfähigkeit gelten würde, wie sie bei Erwerb eines Grundstücks durch Erbschaft von einem Gebietsfremden gilt, sehr wohl fragen, ob der Wohnsitzstaat wirklich besser in der Lage wäre, Verpflichtungen wie die hier streitigen, die dem Erben wegen seiner Overbedeling entstanden sind(36), zu berücksichtigen.

82.      Zweitens entstehen Overbedelingsschulden aus Anlass des Erwerbs durch Erbschaft, auf den die Vermögensübergangsteuer erhoben wird. Sie hängen daher mit dem Übergang des Grundstücks auf die Erben, der zur Erhebung von Erbschaftsteuer führt, unmittelbar zusammen.

83.      Drittens wird durch die in Rede stehende Regelung implizit die Vergleichbarkeit der Situationen anerkannt, bei denen ein Grundstück von Gebietsansässigen bzw. Gebietsfremden vererbt wird, soweit (nach der SW 1956) in ihr vorgesehen ist, dass in beiden Fällen Erbschaftsteuer, entweder in Form von Erbschaftsteuer oder Vermögensübergangsteuer, erhoben wird. Aus den Akten geht deutlich hervor, dass diese beiden Steuern grundsätzlich – abgesehen von den Abzugsmöglichkeiten – zwei Seiten derselben Münze darstellen.

84.      Unter diesen Umständen ist meines Erachtens die Ansicht nicht haltbar, dass im Hinblick auf die Abzugsfähigkeit von Overbedelingsschulden die Situation einer Person, die ein Grundstück von einem Gebietsfremden erbt, sich objektiv von derjenigen einer Person unterscheidet, die von einem Gebietsansässigen erbt. Daher vermag ich nicht einzusehen, wie der bloße Umstand, dass der Erblasser zum Zeitpunkt seines Todes in dem Mitgliedstaat, in dem ein Grundstück, das Teil seines Vermögens bildet, belegen ist, gebietsfremd war, eine objektive Rechtfertigung dafür darstellen könnte, dass einem Erben in einer Situation wie derjenigen, mit der das vorlegende Gericht befasst ist, der Abzug von Overbedelingsschulden, die beim Erwerb dieses Grundstücks im Wege des Erbgangs entstanden sind, versagt wird.

85.      Folglich stellt die streitige unterschiedliche steuerliche Behandlung eine willkürliche Diskriminierung dar und ist daher mit den Bestimmungen des Vertrags über den freien Kapitalverkehr unvereinbar.

86.      Schließlich sei hinzugefügt, dass, wie die Kommission zutreffend ausgeführt hat, die Frage, ob bzw. inwieweit der Wohnsitzmitgliedstaat des Erblassers einen Steuerkredit oder eine Vergünstigung gewährt, keinen Einfluss auf diese Feststellung haben kann.

87.      Es ist in der Tat eine Folge des Fehlens gemeinsamer Regeln für die Verteilung der Besteuerungsbefugnisse der Staaten(37), das – insbesondere in einem Fall wie dem vorliegenden, in dem kein Doppelbesteuerungsabkommen besteht – die Verpflichtungen eines Mitgliedstaats aus den Bestimmungen des Vertrags über den freien Kapitalverkehr ganz zufällig davon abhängig macht, in welcher Weise ein anderer Mitgliedstaat von seinen eigenen Besteuerungsbefugnissen Gebrauch gemacht hat. Es wäre zudem sehr schwierig, in jedem Einzelfall systematisch festzustellen, auch wenn der Wohnsitzstaat die Gewährung einer Vergünstigung oder eines Steuerkredits vorsieht, ob die nachteilige Wirkung der Besteuerung in dem Mitgliedstaat, in dem das Grundstück belegen war, in vollem Umfang ausgeglichen würde.

88.      Hinzukommt, dass auch dann, wenn, was den vorliegenden Fall angeht, der Nachteil, den der Erbe in dem Mitgliedstaat erleidet, in dem das Grundstück belegen ist, in vollem Umfang durch einen Steuerkredit oder eine Vergünstigung ausgeglichen würde, den bzw. die der Wohnsitzmitgliedstaat des Erblassers gewährt, dies in Fällen, in denen der Erblasser in einem anderen Mitgliedstaat ansässig war, anders sein mag.

89.      Aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs wird auch deutlich, dass bei der direkten Besteuerung die Möglichkeit, dass Bestimmungen des Vertrags über den freien Verkehr verletzt worden sind, in der Regel für jedes Land einzeln zu prüfen ist(38).

90.      Was insbesondere das Vorbringen der niederländischen Regierung betrifft, dass die Berücksichtigung der Overbedelingsschulden im vorliegenden Fall zu einem Doppelabzug führen könnte, so verliert nach ständiger Rechtsprechung ein Gemeinschaftsangehöriger das Recht, sich auf die Bestimmungen des Vertrags zu berufen, nicht deshalb, weil er steuerliche Vorteile nutzt, die ihm nach den in einem anderen Mitgliedstaat als seinem Wohnstaat geltenden Vorschriften legal offenstehen(39).

91.      Somit schließen die Bestimmungen des Vertrags über den freien Kapitalverkehr eine nationale Regelung der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Art aus, wonach – bei der Bestimmung der Bemessungsgrundlage der Steuer, die auf den Erwerb eines im Hoheitsgebiet des betreffenden Mitgliedstaats belegenen Grundstücks im Wege des Erbfalls geschuldet wird – Overbedelingsschulden berücksichtigt werden müssen, die sich aus einer testamentarischen Aufteilung durch die Eltern unter Lebenden ergeben, wenn die Person, von der das Grundstück vererbt wurde, zum Zeitpunkt ihres Todes in diesem Mitgliedstaat ansässig war, nicht aber, wenn diese Person in einem anderen Mitgliedstaat ansässig war. Dabei ist unerheblich, ob bzw. inwieweit der Wohnsitzmitgliedstaat des Erblassers eine Steuervergünstigung gewähren kann.

V –    Ergebnis

92.      Aus den dargelegten Gründen schlage ich vor, die vom Hoge Raad der Nederlanden vorgelegten Fragen wie folgt zu beantworten:

Die Bestimmungen des Vertrags über den freien Kapitalverkehr schließen eine nationale Regelung der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Art aus, wonach – bei der Bestimmung der Bemessungsgrundlage der Steuer, die auf den Erwerb eines im Hoheitsgebiet des betreffenden Mitgliedstaats belegenen Grundstücks im Wege des Erbfalls geschuldet wird – Overbedelingsschulden berücksichtigt werden müssen, die sich aus einer testamentarischen Aufteilung durch die Eltern unter Lebenden ergeben, wenn die Person, von der das Grundstück vererbt wurde, zum Zeitpunkt ihres Todes in diesem Mitgliedstaat ansässig war, nicht aber, wenn diese Person in einem anderen Mitgliedstaat ansässig war.

Dabei ist unerheblich, ob bzw. inwieweit der Wohnsitzmitgliedstaat des Erblassers eine Steuervergünstigung gewähren kann.

1 – Originalsprache: Englisch.

2 – Eckelkamp u. a., beim Gerichtshof anhängig.

3 – Urteil vom 11. Dezember 2003 (C-364/01, Slg. 2003, I-15013).

4 – Urteil vom 3. Juni 2006 (C-513/03, Slg. 2006, I-1957).

5 – ABl. 1988, L 178, S. 5.

6 – Angeführt in Fn. 3.

7 – Urteil vom 12. Juni 2003 (C-234/01, Slg. 2003, I-5933).

8 – In dieser Hinsicht vergleicht das vorlegende Gericht die in den Urteilen Barbier, angeführt in Fn. 3, insbesondere Randnr. 62, und Gerritse, angeführt in Fn. 7, gewählten Lösungen.

9 – Angeführt in Fn. 4.

10 – Angeführt in Fn. 7, Randnr. 27.

11 – Angeführt in Fn. 3.

12 – Hierfür wird auf die Urteile Gerritse, angeführt in Fn. 7, und vom 14. Februar 1995, Schumacker (C-279/93, Slg. 1995, I-225), verwiesen.

13 – Urteil vom 14. Dezember 2006 (C-170/05, Slg. 2006, I-11949).

14 – Angeführt in Fn. 3.

15 – Angeführt in Fn. 3.

16 – Insbesondere, weil, wie sich aus der folgenden Würdigung ergeben wird, die Frage, ob eine von den Bestimmungen über den freien Kapitalverkehr verbotene Beschränkung oder Diskriminierung vorliegt, nicht ohne die Verwendung eines Anknüpfungspunktes oder einer Vergleichsmethode beantwortet werden kann.

17 – Vgl. u. a Urteile vom 7. September 2004 , Manninen (C-319/02, Slg. 2004, I-7477, Randnr. 19), vom 14. September 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer (C-386/04, Slg. 2006, I-8203, Randnr. 15), und vom 29. März 2007, Rewe Zentralfinanz (C-347/04, Slg. 2007, I-2647, Randnr. 21).

18 – Vgl. hierzu u. a. Urteil vom 17. Januar 2008, Jäger (C-256/06, Slg. 2008, I-0000, Randnr. 25), und van Hilten-van der Heijden, angeführt in Fn. 4, Randnr. 42.

19 – Vgl. hierzu Urteile Barbier, angeführt in Fn. 3, Randnr. 62, van Hilten-van der Heijden, angeführt in Fn. 4, Randnr. 44, und, in neuester Zeit, Jäger, angeführt in Fn. 18, Randnr. 30.

20 – Vgl. Schlussanträge von Generalanwalt Mischo in der Rechtssache Barbier, angeführt in Fn. 3, Nr. 30.

21 – Vgl. hierzu auch Urteil Jäger, angeführt in Fn. 18, Randnr. 32, wo der Gerichtshof es in diesem Kontext als entscheidend erachtet hat, dass die in Rede stehende nationale Regelung dazu führt, dass ein Nachlass einer höheren Erbschaftsteuer unterliegt als dann, wenn die Steuer bei einem rein inländischen Sachverhalt zu entrichten wäre.

22 – Angeführt in Fn. 12.

23 – Angeführt in Fn. 7.

24 – Vgl. hierzu Urteil vom 12. Mai 1998, Gilly (C-336/96, Slg. 1998, I-2793, Randnrn. 24 und 30), und vom 21. September 1999, Saint-Gobain (C-307/97, Slg. 1999, I-6161, Randnr. 57).

25 – Vgl. hierzu z. B. Urteile vom 25. Oktober 2007, Porto Antico di Genova (C-427/05, Slg. 2007, I-0000, Randnr. 19), und vom 14. November 2006, Kerckhaert und Morres (C-513/04, Slg. 2006, I-10967, Randnr. 22).

26 – Vgl. z. B. Urteil Gerritse, angeführt in Fn. 7, Randnr. 45.

27 – Im Urteil Schumacker, angeführt in Fn. 12, hat der Gerichtshof in Bezug auf Einkommensteuer ausgeführt, dass die Situation eines Gebietsansässigen sich von derjenigen eines Gebietsfremden unterscheidet, „da der Schwerpunkt seiner Einkünfte in der Regel im Wohnsitzstaat liegt. Im Übrigen verfügt im Allgemeinen dieser Staat über alle erforderlichen Informationen, um die Gesamtsteuerkraft des Steuerpflichtigen unter Berücksichtigung seiner persönlichen Lage und seines Familienstands zu beurteilen“ (vgl. Randnrn. 31 und 33).

28 – Vgl. z. B. Urteile vom 13. Dezember 2005, Marks & Spencer (C-446/03, Slg. 2005, I-10837, Randnr. 37), Manninen, angeführt in Fn. 17, Randnr. 28; und Jäger, angeführt in Fn. 18, Randnr. 40.

29 – Vgl. hierzu u. a. Urteile Manninen, angeführt in Fn. 17, Randnrn. 28 und 29, vom 6. Juni 2000, Verkooijen (C-35/98, Slg. 2000, I-4071, Randnr. 43), vom 5. Juli 2005, D (C-376/03, Slg. 2005, I-5821, Randnr. 25), und vom 8. September 2005, Blanckaert (C-512/03, Slg. 2005, I-7685, Randnr. 42).

30 – Vgl. hierzu Urteil Schumacker, angeführt in Fn. 12, Randnr. 30; vgl. auch u. a. Urteile vom 17. Juli 1997, National Farmers’ Union u. a. (C-354/95, Slg. 1997, I-4559, Randnr. 61), und vom 2. Oktober 2003, Garcia Avello (C-148/02, Slg. 2003, I-11613, Randnr. 31).

31 – Vgl. hierzu Urteil Marks & Spencer, angeführt in Fn. 28, Randnr. 38.

32 Vgl. hierzu Urteil vom 28. Januar 1986, Kommission/Frankreich (270/83, Slg. 1986, 273, Randnr. 20). Siehe auch die Schlussanträge von Generalanwalt Lenz in der Rechtssache C-250/95 (Futura Participations und Singer, Slg. 1997, I-2471, Randnrn. 38 und 39).

33 – Urteil Denkavit, angeführt in Fn. 13, Randnr. 35; vgl. auch Urteil vom 12. Dezember 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, Slg. 2006, I-11673, Randnr. 68).

34 – Vgl. Urteil Gerritse, angeführt in Fn. 7, Randnrn. 27 und 28. Vgl. auch für Belegstellen in Bezug auf einen „unmittelbaren Zusammenhang“ Urteile vom 19. Januar 2006, Bouanich (C-265/04, Slg. 2006, I-923, Randnr. 40), und Jäger, angeführt in Fn. 18, Randnr. 44.

35 – Urteil Bouanich, angeführt in Fn. 34, Randnrn. 39 und 40; für eine weitere Belegstelle zum Kriterium des „unmittelbaren Zusammenhangs“ vgl. Urteil Jäger, angeführt in Fn. 18, Randnr. 44. Allerdings habe ich den Eindruck, dass das, was einen ausreichend „unmittelbaren Zusammenhang“ darstellt, sehr vom konkreten Kontext und insbesondere der Art der in Rede stehenden Steuer abhängt. Daher bin ich nicht überzeugt, dass es zweckdienlich oder überhaupt möglich wäre, wie die belgische Regierung meint, abstrakt zwischen Graden der „Unmittelbarkeit“ zu unterscheiden, die eine Verpflichtung oder Belastung beispielsweise im Hinblick auf einen Vermögensgegenstand, von dem Steuer erhoben wird, aufweisen kann.

36 – Vgl. in diesem Kontext oben, Fn. 27. Unter diesem Gesichtspunkt ähnelt die vorliegende Situation auch den Fällen, die die Besteuerung von Einkünften aus ausländischer Quelle, beispielsweise Dividenden, durch den Wohnsitzstaat des Steuerpflichtigen betreffen und in denen der Gerichtshof entschieden hat, dass hinsichtlich des Steuerrechts des Wohnsitzstaats die Stellung eines Aktionärs, der Dividenden bezieht, jedoch nicht notwendigerweise allein dadurch eine unterschiedliche wird, dass er diese von einer in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft erhält und dieser Mitgliedstaat in Ausübung seiner Besteuerungsbefugnis diese Dividenden im Rahmen der Einkommensteuer mit einer Quellensteuer belegt. Vgl. hierzu z. B. Urteil Kerckhaert und Morres, angeführt in Fn. 25, Randnr. 19.

37 – Vgl. oben, Nr. 66.

38 – Daher ist der Gerichtshof dem Argument nicht gefolgt, dass es Sache eines anderen Staats ist, die Auswirkungen einer Doppelbesteuerung zu beseitigen, auch wenn ein Doppelbesteuerungsabkommen geschlossen worden ist: Vgl. hierzu Urteil Denkavit, angeführt in Fn. 13, Randnrn. 51 und 52, und Urteil vom 8. November 2007, Amurta (C-379/05, Slg. 2007, I-0000, Randnr. 55).

39 – U. a. Urteil Barbier, angeführt in Fn. 3, Randnr. 71.