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CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL

SR. JÁN MAZÁK

presentadas el 13 de marzo de 2008 1(1)

Asunto C-43/07

D.M.M.A. Arens-Sikken

contra

Staatssecretaris van Financiën

[Petición de decisión prejudicial planteada por el Hoge Raad der Nederlanden (Países Bajos)]

«Libre circulación de capitales – Artículos 56 CE y 58 CE – Restricciones – Impuesto sobre sucesiones – Deducibilidad de las deudas por exceso de adjudicación – Denegación basada en que el causante no era residente en el Estado miembro de tributación en la fecha de su fallecimiento»





I.      Introducción

1.        Mediante las tres cuestiones prejudiciales planteadas en su resolución de 12 de enero de 2007, el Hoge Raad der Nederlanden (Países Bajos) desea esencialmente asegurarse de la compatibilidad de la normativa belga en materia de imposición sobre sucesiones con los artículos 56 CE y 58 CE, relativos a la libre circulación de capitales. Concretamente, el órgano jurisdiccional remitente desea saber si tales disposiciones del Tratado se oponen a una normativa nacional que, a efectos de determinar la base imponible del impuesto que grava la adquisición hereditaria de un bien inmueble situado en el territorio del Estado miembro de que se trata, permite tomar en consideración ciertas deudas nacidas con ocasión de la herencia si el causante residía en dicho Estado miembro en la fecha de su fallecimiento, pero no si residía en otro Estado miembro.

2.        Las cuestiones que se plantean en este asunto son muy similares a las del asunto C-11/07 (2) –sobre el que también presento hoy mis conclusiones–, que se refiere igualmente a una normativa nacional que, a efectos de determinar la base imponible del impuesto que grava la adquisición hereditaria de un bien inmueble, considera no deducibles ciertas cargas si el causante residía en otro Estado miembro en la fecha de su fallecimiento.

3.        Al responder a las cuestiones planteadas en el presente procedimiento, el Tribunal de Justicia tendrá la oportunidad de desarrollar su jurisprudencia sobre la relación entre la imposición sobre sucesiones y la libre circulación de capitales, y en particular la que estableció en sus sentencias Barbier (3) y van Hilten-van der Heijden. (4)

II.    Legislación pertinente

A.      Derecho comunitario

4.        El artículo 56 CE, apartado 1 (antes artículo 73 B, apartado 1, del Tratado CE) establece:

«En el marco de las disposiciones del presente capítulo, quedan prohibidas todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países.»

5.        El artículo 58 CE (antes artículo 73 D del Tratado CE) establece:

«1.      Lo dispuesto en el artículo 56 [CE] se aplicará sin perjuicio del derecho de los Estados miembros a:

a)      aplicar las disposiciones pertinentes de su Derecho fiscal que distingan entre contribuyentes cuya situación difiera con respecto a su lugar de residencia o con respecto a los lugares donde esté invertido su capital;

[…]

3.      Las medidas y procedimientos a que se hace referencia en [el apartado 1] no deberán constituir ni un medio de discriminación arbitraria ni una restricción encubierta de la libre circulación de capitales y pagos tal y como la define el artículo 56 [CE].»

6.        El anexo I de la Directiva 88/361/CEE del Consejo, de 24 de junio de 1988, para la aplicación del artículo 67 del Tratado (artículo posteriormente derogado por el Tratado de Ámsterdam), (5) denominado «Nomenclatura de los movimientos de capitales contemplados en el artículo 1 de la Directiva», recoge trece categorías diferentes de movimientos de capitales. En la lista contenida en su rúbrica XI, titulada «Movimientos de capitales de carácter personal», figuran los siguientes:

«[…]

D.      Sucesiones y legados

[…]»

B.      Derecho nacional

7.        En el Derecho neerlandés toda sucesión está sujeta a imposición. El artículo 1, apartado 1, de la Ley sobre las sucesiones (Successiewet), de 28 de junio de 1956 (en lo sucesivo, «SW 1956»), distingue según que el causante cuya sucesión se abre residiera en los Países Bajos o en el extranjero. Este artículo establece que:

«Con arreglo a esta Ley, se percibirán los impuestos siguientes:

1.      El impuesto sobre sucesiones en función del valor de la totalidad de los bienes transmitidos en virtud del derecho sucesorio a raíz del fallecimiento de una persona que residía en los Países Bajos en la fecha del citado fallecimiento [...]

2.      El impuesto sobre transmisiones a título gratuito en función del valor de los bienes indicados en el artículo 5, apartado 2, obtenidos por donación o por herencia a raíz del fallecimiento de una persona que no residía en los Países Bajos en la fecha de la mencionada donación o fallecimiento;

[...]»

8.        El artículo 5, apartado 2, de la SW 1956 establece:

«2.      El impuesto sobre transmisiones a título gratuito se percibirá en función del valor:

1.      de los bienes interiores mencionados en el artículo 13 de la Wet op de vermogensbelasting 1964 […], eventualmente previa deducción de las deudas contempladas en dicho artículo;

[...]»

9.        El artículo 13, apartado 1, letra b), 1º, de la Wet op de vermogensbelasting 1964 (Ley de 1964 del impuesto sobre el patrimonio), de 16 de diciembre de 1964 (en lo sucesivo, «WV 1964»), precisa que los «bienes interiores» abarcan «los bienes inmuebles situados en los Países Bajos o los derechos inherentes a los mismos» (siempre que no sean propiedad de una empresa neerlandesa).

10.      Con arreglo al artículo 13, apartado 2, letra b), de la WV 1964, por «deudas interiores» se entienden las deudas garantizadas con una hipoteca sobre un bien inmueble situado en los Países Bajos, en la medida en que se tengan en cuenta los intereses y gastos correspondientes a dichas deudas para determinar los rendimientos interiores brutos en el sentido del artículo 49 de la Wet op Inkomstenbelasting 1964 (Ley de 1964 del impuesto sobre la renta), de 16 de diciembre de 1964.

11.      En virtud del artículo 49 de la Ley de 1964 del impuesto sobre la renta, los «rendimientos interiores brutos» están constituidos por el importe total de cuanto perciba una persona que no resida en los Países Bajos en concepto de rendimientos netos procedentes de bienes inmuebles situados en dicho Estado miembro.

12.      En lo que respecta a los derechos de sucesión, no existe ningún Convenio contra la doble imposición entre los Países Bajos e Italia.

III. Hechos, procedimiento y cuestiones prejudiciales

13.      El Sr. P.L. Arens, esposo de la Sra. Arens-Sikken, la recurrente en el litigio principal, falleció el 8 de noviembre de 1998. En la fecha de su fallecimiento, el Sr. Arens residía en Italia y llevaba más de diez años residiendo fuera de los Países Bajos.

14.      El Sr. Arens había hecho testamento, por el que transmitía sus bienes a partes iguales a la Sra. Arens-Sikken y a sus cuatro hijos.

15.      Sin embargo, en virtud de una partición decidida por el testador, con arreglo al antiguo artículo 1167 del Burgerlijke Wetboek (Código Civil), la herencia del Sr. Arens fue atribuida a la Sra. Arens-Sikken en su totalidad –todo el activo y el pasivo–, a condición de que ésta abonara a los hijos el equivalente en efectivo del valor de sus porciones hereditarias (en lo sucesivo, las «deudas por exceso de adjudicación»).

16.      La herencia comprendía la parte del Sr. Arens en un bien inmueble situado en los Países Bajos, cuyo valor ascendía a 475.000 NLG (para más claridad, en lo sucesivo me referiré a dicha parte como «el bien inmueble»).

17.      La inspección tributaria neerlandesa consideró que la Sra. Arens-Sikken había adquirido, por herencia de una persona residente en el extranjero, bienes en los Países Bajos por un valor de 475.000 NLG y, en consecuencia, le giró una liquidación del impuesto sobre transmisiones a título gratuito basada en esa cantidad.

18.      La Sra. Arens-Sikken formuló una reclamación ante la inspección tributaria y posteriormente interpuso un recurso ante el Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch. El objeto principal de la controversia ante dicho órgano jurisdiccional fue si debía exigirse a la Sra. Arens-Sikken, en relación con su herencia del bien inmueble, el pago del impuesto sobre transmisiones a título gratuito por una adquisición de 475.000 NLG o bien por una adquisición de 95.000 NLG (el valor de una quinta parte).

19.      El Gerechtshof desestimó el recurso por infundado basándose, entre otros motivos, en que el impuesto sobre transmisiones a título gratuito es aplicable a la adquisición hereditaria del bien inmueble en virtud del Derecho de sucesiones. Además, declaró que la partición decidida por el testador en beneficio de la Sra. Arens-Sikken concernía a la totalidad del bien inmueble.

20.      La Sra. Arens-Sikken interpuso entonces un recurso de casación contra dicha resolución ante el Hoge Raad der Nederlanden. En la resolución de remisión, el Hoge Raad der Nederlanden señala que el Gerechtshof declaró acertadamente que, a efectos del impuesto sobre transmisiones a título gratuito, la Sra. Arens-Sikken había adquirido en su totalidad el bien inmueble que se le había transmitido. En consecuencia, su principal motivo de casación –en el sentido de que se había producido una herencia conjunta, seguida de una partición decidida por el testador– no podía ser admitido.

21.      Según el órgano jurisdiccional remitente, el Gerechtshof también declaró correctamente que, a efectos de liquidar el impuesto sobre transmisiones a título gratuito de la Sra. Arens-Sikken, no podían tenerse en cuenta sus deudas por exceso de adjudicación en virtud de una partición decidida por el testador: tales deudas no pueden ser consideradas «deudas interiores» en el sentido del artículo 13 de la Wet op de vermogensbelasting 1964, y, en el marco del impuesto sobre transmisiones a título gratuito, sólo cabe deducir las deudas interiores.

22.      Sin embargo, dado que, en última instancia, el efecto de las disposiciones legales es impedir la deducción de las deudas por exceso de adjudicación simplemente porque el bien fue heredado de una persona que, en la fecha de su fallecimiento, residía fuera de los Países Bajos, el órgano jurisdiccional remitente pregunta si tal consecuencia es compatible con la libre circulación de capitales garantizada por los artículos 56 CE y 58 CE. A este respecto, el Hoge Raad der Nederlanden solicita que se dilucide si las deudas por exceso de adjudicación –teniendo en cuenta que, según él, su vinculación al bien inmueble es menos estrecha que la obligación de entrega en la sentencia Barbier (6) o los costes de adquisición en la sentencia Gerritse (7)– deben tomarse en consideración al determinar la base imponible, como en las citadas sentencias.

23.      En caso de respuesta afirmativa, se plantean otras dos cuestiones: en primer lugar, en cuanto al método correcto que ha de aplicarse para comparar la base imponible en virtud del impuesto sobre sucesiones y la base imponible en virtud del impuesto sobre transmisiones a título gratuito, a fin de determinar si se produce una violación del principio de libre circulación de capitales, (8) y, en segundo lugar, en cuanto a la eventual pertinencia del hecho de que, si las deudas por exceso de adjudicación se deducen en los Países Bajos, el Estado miembro de residencia puede, al liquidar el impuesto sobre sucesiones aplicable a la herencia recibida por la Sra. Arens-Sikken, otorgar en consecuencia, con arreglo a su normativa contra la doble imposición, una compensación menor de la que habría otorgado en caso contrario.

24.      En este contexto, el Hoge Raad der Nederlanden decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:

«1)      ¿Deben interpretarse los artículos 73 B y 73 D del Tratado CE (actualmente artículos 56 CE y 58 CE) en el sentido de que se oponen a que un Estado miembro grave la adquisición hereditaria de un bien inmueble situado en dicho Estado miembro, perteneciente a la herencia de un causante residente en otro Estado miembro en la fecha de su fallecimiento, en función del valor de dicho bien inmueble, sin tener en cuenta las deudas por exceso de adjudicación a cargo del adquirente en virtud de una partición decidida por el testador?

2)      En el caso de que la respuesta a la cuestión anterior sea afirmativa y de que, además, deba determinarse mediante una comparación si procede tener en cuenta las deudas por exceso de adjudicación y en qué medida, ¿qué método de comparación [...] ha de utilizarse, en un supuesto como el del presente litigio, a fin de determinar si el impuesto sobre sucesiones que se habría exigido si el causante hubiera residido en los Países Bajos en la fecha de su fallecimiento habría sido inferior al impuesto sobre transmisiones a título gratuito?

3)      Al apreciar la posibilidad de que, en virtud del Tratado, el Estado miembro en el que está situado el bien inmueble tenga la obligación de permitir, la deducción total o parcial de las deudas por exceso de adjudicación, ¿resulta pertinente el hecho de que dicha deducción pueda dar lugar a una compensación destinada a evitar la doble imposición menos elevada en el Estado miembro que se considere competente para percibir el impuesto sobre sucesiones por razón de la residencia del causante?»

IV.    Análisis jurídico

A.      Principales alegaciones de las partes

25.      En el presente litigio han presentado observaciones los Gobiernos de los Países Bajos y Bélgica y la Comisión, todos ellos representados además en la vista celebrada el 13 de diciembre de 2007.

26.      Tras exponer la normativa neerlandesa en materia de imposición sobre sucesiones y aclarar, en particular, la diferencia entre el impuesto sobre sucesiones y el impuesto sobre transmisiones a título gratuito, el Gobierno neerlandés sostiene que la respuesta a la primera cuestión prejudicial debe ser negativa.

27.      A su juicio, la situación planteada no supone una discriminación ni un obstáculo a la libre circulación de capitales.

28.      A este respecto, el Gobierno neerlandés alega, en primer lugar –basándose en la sentencia van Hilten-van der Heijden (9)–, que el hecho de que las deudas por exceso de adjudicación no sean deducibles (a efectos del impuesto sobre transmisiones a título gratuito) si el causante no era residente en los Países Bajos en la fecha de su fallecimiento, mientras que sí lo serían (a efectos del impuesto sobre sucesiones) en caso de que fuera residente, no es más que una distinción que es consecuencia lógica del modo en que los Estados miembros se reparten entre sí la potestad tributaria. Los Países Bajos sólo son competentes para gravar la adquisición de los bienes nacionales, en este caso el bien inmueble. En su opinión, a efectos de tributación de la adquisición hereditaria, el supuesto en el que el causante era residente en los Países Bajos y el supuesto en el que era residente en otro país son totalmente distintos y no pueden compararse.

29.      El Gobierno de los Países Bajos alega, en segundo lugar, que el ejercicio de la potestad tributaria en el asunto del que conoce el órgano jurisdiccional remitente no supone ninguna discriminación, ya que las deudas por exceso de adjudicación no están específicamente vinculadas al bien inmueble, en el sentido de la sentencia Gerritse. (10)

30.      En tercer lugar, este Gobierno sostiene que, por consiguiente, dichas deudas no producen el efecto de reducir el valor del caudal hereditario, como se indicó en la sentencia Barbier. (11) La reducción del valor es el criterio decisivo para identificar un vínculo suficiente entre una deuda y un bien inmueble. A diferencia de la obligación de entrega que se discutía en la sentencia Barbier, en el presente asunto las deudas por exceso de adjudicación no están específicamente vinculadas al bien inmueble como tal, sino más bien a la herencia en su conjunto.

31.      En la vista, el Gobierno de los Países Bajos rechazó la alegación formulada por la Comisión de que la legislación neerlandesa establece un método de cálculo diferente en función de si el causante era residente o no, con la consecuencia de que la partición de la herencia varía a efectos fiscales. Reconoció, sin embargo, que la carga fiscal total puede diferir, principalmente a causa de la progresividad del impuesto aplicable. En el asunto del que conoce el órgano jurisdiccional remitente, dado que el causante no era residente, el tributo sobre la adquisición hereditaria de los bienes se recaudó a través de un impuesto sobre transmisiones a título gratuito aplicado al valor del bien situado en los Países Bajos, que se consideró heredado en su totalidad por su cónyuge. Si, por el contrario, el Sr. Arens hubiera sido residente en los Países Bajos en la fecha de su fallecimiento, el tributo se habría recaudado a través del impuesto sobre sucesiones y se habría tenido en cuenta todo el activo y pasivo de la herencia: en consecuencia, el impuesto habría gravado al cónyuge, teniendo en cuenta sus deudas por exceso de adjudicación, y también a los hijos en lo que respecta a sus créditos por defecto de adjudicación, que corresponden al exceso de adjudicación del cónyuge. La circunstancia de que en el presente asunto sólo el cónyuge quede sometido al impuesto refleja el hecho de que, cuando la herencia de que se trata es la de un no residente, no se tienen en cuenta ni las deudas por exceso de adjudicación ni los correspondientes créditos por defecto de adjudicación. Por las razones expuestas, dicha situación no es contraria a la libre circulación de capitales. Según este Gobierno, en cualquier caso, la base imponible –a saber, el valor íntegro del bien inmueble gravado– sería la misma en ambos supuestos.

32.      Con carácter totalmente subsidiario, el Gobierno de los Países Bajos alega, con respecto a la segunda cuestión prejudicial, que las comparaciones que han de establecerse deberán limitarse, de acuerdo con los parámetros de la potestad fiscal, al bien inmueble situado en los Países Bajos. En consecuencia no pueden tenerse en cuenta los elementos de extranjería de la herencia, ni las exenciones a las que podría haberse acogido la herencia en el supuesto de que el causante hubiera sido residente en los Países Bajos en la fecha de su fallecimiento. (12)

33.      Por lo que se refiere a la tercera cuestión prejudicial, el Gobierno de los Países Bajos sostiene que, para determinar si existe una vulneración, el Tribunal de Justicia examina los convenios fiscales vigentes entre los Estados miembros de que se trata. En particular, de la sentencia Denkavit (13) se desprende que, para determinar si se ha vulnerado el Derecho comunitario, el Tribunal de Justicia analiza primero la legislación nacional y sólo si ésta es contraria al Derecho comunitario continúa examinando, en segundo lugar, si el perjuicio soportado por el sujeto pasivo queda neutralizado de hecho gracias a las estipulaciones de un convenio entre los Estados miembros afectados.

34.      El Gobierno de los Países Bajos concluye que, para apreciar si existe la obligación de permitir deducir, total o parcialmente, las deudas por exceso de adjudicación, deben tenerse en cuenta las consecuencias cuando el Estado miembro que se considere competente en virtud del lugar de residencia del causante proceda a valorar a efectos fiscales la totalidad de la herencia. Concretamente, es preciso tomar en consideración la posibilidad de que, en virtud de su legislación para evitar la doble imposición, dicho Estado miembro pueda otorgar únicamente un beneficio fiscal menor, habida cuenta de la deducción ya concedida.

35.      El Gobierno Belga comparte en esencia las opiniones expresadas por el Gobierno de los Países Bajos. Alega además que las deudas o cargas que recaen sobre el caudal hereditario pueden dividirse en tres tipos: i) las inherentes al bien; ii) las derivadas de la adquisición del bien, que es el tipo de deuda controvertida en el presente asunto, y iii) las que forman parte del caudal hereditario, pero cuya vinculación al bien inmueble de que se trate es menor (o incluso inexistente), como en la sentencia Eckelkamp. El Gobierno belga alega que, de conformidad con la sentencia Barbier, (14) el Estado miembro en que está situado el bien debe tener en cuenta, en lo que respecta a la sujeción a gravamen de la herencia de un no residente, exclusivamente las deudas del primer tipo, es decir, las deudas inherentes al bien situado en su territorio.

36.      Dicho Gobierno pone de manifiesto que, en el ámbito de la imposición directa, las situaciones de los residentes y los no residentes no son comparables por regla general.

37.      Además, sostiene que sólo el Estado miembro en el que era residente el causante (en lo sucesivo, el «Estado miembro de residencia») está en condiciones de valorar su situación económica en su totalidad y tener en cuenta todo el activo y pasivo al calcular el impuesto sobre sucesiones. En consecuencia, las deudas como las controvertidas son tenidas en cuenta siempre, en principio, por el Estado miembro de residencia. Por consiguiente, a su juicio, la deducción de tales deudas en el Estado miembro en que el bien está situado podría dar lugar, de hecho, a una doble deducción.

38.       En lo que respecta a la segunda cuestión prejudicial, el Gobierno belga alega que, en el supuesto de que el Estado miembro en el que el bien inmueble esté situado deba permitir la deducción de las deudas por exceso de adjudicación, tal deducción sólo sería posible si la proporción de la deuda imputable al bien nacional no ha sido ya deducida por el Estado miembro de residencia a efectos del cálculo del impuesto sobre sucesiones exigible en dicho Estado. Además, la deducción sólo debe ser posible en la medida en que el impuesto sobre transmisiones a título gratuito que grave el bien nacional haga que la carga fiscal sea superior a la que correspondería si el causante hubiera residido en el Estado miembro en que está situado el bien y, en consecuencia, se hubiera aplicado el impuesto sobre sucesiones (en cuyo caso se habrían tenido en cuenta todos los activos hereditarios en todo el mundo).

39.      Por último, en lo que respecta a la respuesta que ha de darse a la tercera cuestión prejudicial, el Gobierno belga coincide básicamente con el Gobierno de los Países Bajos.

40.      Según la Comisión, que responde conjuntamente a las cuestiones prejudiciales primera y segunda, la situación de una persona residente en los Países Bajos y que, en términos generales, ha obtenido la mayoría de sus ingresos en dicho país, no es comparable, en principio, a la situación de una persona que no es residente en los Países Bajos y que sólo posee allí un bien inmueble. La Comisión está de acuerdo con los Gobiernos belga y neerlandés en que las exenciones deben aplicarse en el Estado miembro de residencia y en que –a diferencia de las deudas controvertidas en el asunto Eckelkampand y otros– las deudas por exceso de adjudicación no deben considerarse deudas estrechamente vinculadas al bien inmueble, en el sentido de la sentencia Barbier. (15) Tales deudas no tienen el efecto de reducir el valor del bien inmueble en cuestión.

41.      Sin embargo, la Comisión sostiene –considerando la cuestión desde otro punto de vista– que la legislación neerlandesa controvertida no es coherente, por cuanto el cálculo del impuesto sobre sucesiones (aplicable si el causante fuera residente en los Países Bajos) se ha basado en la hipótesis de que había varios herederos, mientras que el impuesto sobre transmisiones a título gratuito (aplicable si el causante no fuera residente) puede calcularse –como en el presente asunto– considerando que la herencia ha sido transmitida solo a una persona, a saber, al cónyuge. Debido a la progresividad de dichos impuestos, ello puede provocar que la carga fiscal total sobre el bien inmueble varíe en función de si el causante era o no residente en el Estado miembro de tributación. En la vista, la Comisión explicó que no critica la progresividad del impuesto como tal, sino más bien el hecho de que, a su juicio, es posible que en los supuestos en que el causante sea un no residente sólo se considerará heredero el cónyuge supérstite, que tributará en consecuencia, mientras que en los supuestos en que el causante sea un residente, quedarán sujetos a imposición todos los herederos y sus respectivos créditos por defecto de adjudicación.

42.      La Comisión concluye que, en tales circunstancias, la normativa fiscal de que se trata puede vulnerar la libre circulación de capitales, sin que el Gobierno neerlandés haya esgrimido una justificación válida.

43.      Con respecto a la tercera cuestión prejudicial, la Comisión señala que, en lo que respecta al impuesto sobre sucesiones, no existe ningún convenio entre los Países Bajos e Italia para evitar la doble imposición. La Comisión añade que un Estado miembro no puede justificar una restricción a la libre circulación de capitales invocando el crédito fiscal o los beneficios fiscales que otro Estado miembro podría otorgar, si lo deseara, y que podrían compensar en todo o en parte el perjuicio soportado por el sujeto pasivo. Por lo tanto, en su opinión, no es pertinente a los presentes efectos la cuestión de si el Estado de residencia puede conceder tal deducción o en qué medida.

B.      Apreciación

44.      Mediante sus cuestiones prejudiciales, que considero oportuno examinar conjuntamente, (16) el órgano jurisdiccional remitente solicita que se dilucide, en sustancia, si los artículos 56 CE y 58 CE se oponen a una normativa nacional como la controvertida en el litigio principal, con arreglo a la cual, a efectos de determinar la base imponible del impuesto exigible por la adquisición hereditaria de un bien inmueble situado en el territorio de dicho Estado miembro, pueden tenerse en cuenta determinadas deudas por exceso de adjudicación si la persona de quien se ha heredado el bien inmueble era residente, en la fecha de su fallecimiento, en dicho Estado miembro, mientras que no podrán tenerse en cuenta si, como sucede en el caso de autos, dicha persona era residente en otro Estado miembro.

45.      Cabe añadir, en lo que respecta al objeto del presente litigio, que al Tribunal de Justicia no le atañe la cuestión suscitada en el litigio principal sobre si, a efectos de recaudar el impuesto sobre transmisiones a título gratuito, procede considerar que el demandante ante el órgano jurisdiccional heredó el bien inmueble en su totalidad o si se trató de una herencia conjunta. Ésa es una cuestión que incumbe a la legislación nacional en materia de sucesiones, y además, según la resolución de remisión, fue respondida por el órgano jurisdiccional remitente en el sentido de que el demandante había heredado el bien inmueble en su totalidad.

46.      A continuación, procede recordar que, según reiterada jurisprudencia, si bien la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros, éstos deben sin embargo ejercerla respetando el Derecho comunitario. (17)

47.      Por lo que respecta, más concretamente, a la aplicabilidad ratione materiae de las disposiciones del Tratado sobre libre circulación de capitales a una situación como la que aquí se plantea –no impugnada, de hecho, por las partes en el presente procedimiento–, existe una reiterada jurisprudencia con arreglo a la cual las sucesiones constituyen movimientos de capitales en el sentido del artículo 56 CE (antes artículo 73 B del Tratado CE), salvo en los casos en que sus elementos constitutivos se encuentren situados en el interior de un solo Estado miembro. (18)

48.      A este respecto basta con señalar que la situación que se plantea en el asunto sometido al Hoge Raad der Nederlanden no es meramente interna, ya que se refiere al gravamen fiscal de la adquisición hereditaria de un bien inmueble en la que, en la fecha de fallecimiento del causante, éste era residente en un Estado miembro distinto de los Países Bajos, es decir, en un Estado distinto del Estado en que se halla el bien inmueble.

49.      Por consiguiente, la herencia a la que se refiere el procedimiento principal está comprendida en el ámbito de aplicación de las disposiciones del Tratado sobre libre circulación de capitales.

50.      Resulta necesario analizar, pues, si una normativa nacional como la que se discute constituye una restricción prohibida a la libre circulación de capitales.

51.      El presente asunto versa sobre la distinción establecida por la legislación tributaria neerlandesa, en cuanto a la tributación de la herencia, entre dos situaciones: i) cuando el bien inmueble situado en los Países Bajos se hereda de un no residente, y ii) cuando dicho bien se hereda de un residente.

52.      En el supuesto i) (la situación de que se trata en el presente asunto), el bien inmueble está sujeto al impuesto sobre transmisiones a título gratuito, que no permite deducir del valor de la herencia, para calcular la base imponible, las deudas por exceso de adjudicación, tales como las contraídas por la Sra. Arens-Sikken como consecuencia de la partición decidida por el testador, ya que tales deudas no se consideran «deudas interiores» en el sentido del artículo 13, apartado 2, letra b), de la WV 1964, según interpretaron el Gerechtshof y el órgano jurisdiccional remitente. En consecuencia, el impuesto sobre transmisiones a título gratuito grava el valor del bien de que se trate sin deducción alguna.

53.      En cambio, en el supuesto ii), la adquisición mortis causa del bien inmueble está sujeta, por el contrario, al impuesto sobre sucesiones, lo que significa que las deudas por exceso de adjudicación se tendrán en cuenta al determinar la base imponible.

54.      Sin embargo, a este respecto el Gobierno neerlandés ha subrayado que, si bien es cierto que a efectos del impuesto sobre sucesiones se tienen en cuenta las deudas por exceso de adjudicación de la Sra. Arens-Sikken, los créditos correlativos por defecto de adjudicación de los demás herederos también están sometidos al impuesto.

55.      No obstante, el Gobierno neerlandés no ha negado la afirmación de la Comisión en el sentido de que, debido al hecho de que tanto el impuesto sobre transmisiones a título gratuito como el impuesto sobre sucesiones son impuestos progresivos, la tributación global del bien inmueble, en supuestos como el que se dirime ante el órgano jurisdiccional remitente, sería mayor de lo que lo habría sido si el bien hubiera sido heredado de un residente y gravado con el impuesto sobre sucesiones.

56.      En consecuencia, sigue siendo cierto que, en un supuesto como el de la Sra. Arens-Sikken –en el que no pueden tenerse en cuenta sus deudas por exceso de adjudicación para la determinación del impuesto sobre transmisiones a título gratuito–, la deuda fiscal total es superior a la que existiría si se aplicara el impuesto sobre sucesiones, es decir, si el bien inmueble se heredase de un residente. Además, no pone en entredicho esta conclusión el hecho de que, como el Gobierno neerlandés ha alegado, el bien inmueble transmitido se valora, en sí, al mismo importe en ambos supuestos.

57.      Por consiguiente, es evidente que, con arreglo a la legislación neerlandesa en materia de derechos de sucesión, una herencia como la controvertida, adquirida de un no residente, recibe un trato fiscal menos favorable que la misma herencia adquirida de un residente.

58.      A este respecto procede señalar que, en su sentencia Barbier, relativa igualmente al gravamen fiscal de la adquisición hereditaria de un bien inmueble de un causante no residente, el Tribunal de Justicia declaró que forman parte de las medidas prohibidas por el artículo 56 CE, en cuanto restricciones a los movimientos de capitales, las que producen el efecto de reducir el valor de la herencia de los residentes de Estados distintos del Estado miembro en el que están situados los bienes y que somete a gravamen la herencia de tales bienes. (19)

59.      El Gobierno neerlandés alegó a este respecto que el presente asunto debe distinguirse del asunto Barbier, por cuanto la normativa controvertida en este caso no provoca la disminución del valor de la herencia en el sentido de la referida sentencia, ya que, a diferencia de la obligación de entrega que constituía el objeto del asunto Barbier, la obligación controvertida en el presente asunto no está relacionada con el bien inmueble de tal modo que afecte a su valor en sí, ya sea a efectos del impuesto sobre transmisiones a título gratuito o del impuesto sobre sucesiones.

60.      Sin embargo, no estoy convencido de la pertinencia de dicha distinción. A mi juicio, habida cuenta de las realidades económicas, también disminuye el valor de la herencia, en el sentido de la sentencia Barbier, si el valor de la herencia considerada en su conjunto disminuye –en comparación con una situación puramente interna–, como ocurre en el presente asunto, a consecuencia del carácter no deducible de las deudas por exceso de adjudicación contraídas en virtud de la adquisición mortis causa del bien.

61.      Tanto desde el punto de vista de un (potencial) testador –que toma en consideración estos efectos fiscales al fijar su residencia en un Estado miembro distinto de su Estado miembro de origen, en el que es propietario de bienes inmuebles, o al adquirir bienes inmuebles en el segundo Estado mientras reside en otro Estado miembro– (20) como, a fortiori, desde el punto de vista de los herederos, la cuestión decisiva no es en qué fase de la determinación del impuesto exigible se decidirá no tener «técnicamente» en cuenta una obligación u otro factor que pueda reducir la cuota del impuesto, sino más bien la cuestión de si la carga fiscal global será superior, disminuyendo por consiguiente el valor total de la herencia que finalmente se reciba. (21)

62.      De ello se desprende que, en principio, la normativa nacional controvertida en el litigio principal puede restringir la libre circulación de capitales.

63.      Sin embargo, el Gobierno neerlandés, apoyado por el Gobierno belga, invoca esencialmente dos argumentos principales para mostrar que dicha normativa es compatible con las disposiciones del Tratado sobre libre circulación de capitales y que la distinción en la que se basa resulta justificada. Sostiene así, en primer lugar, basándose en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia en sentencias tales como Schumacker (22) y Gerritse, (23) que las situaciones respectivas de un causante residente y un causante no residente no son comparables en lo que respecta a la tributación de la adquisición mortis causa. En segundo lugar alega, en estrecha relación con el argumento anterior, que el carácter no deducible de las deudas por exceso de adjudicación en el caso de bienes inmuebles heredados de un no residente tiene su origen en los principios del Derecho fiscal internacional, con arreglo al cual corresponde al Estado miembro de residencia tener en cuenta las obligaciones personales, tales como las que constituyen el objeto del presente asunto.

64.      Para determinar si estas consideraciones pueden justificar la normativa controvertida en el presente asunto, puede resultar útil recordar determinados aspectos del «marco legal» en el que se aplican las disposiciones del Tratado sobre libre circulación de capitales en relación con los impuestos directos, y recapitular brevemente la jurisprudencia pertinente en dicho contexto.

65.      En particular, debe tenerse presente que, en la medida en que no se han adoptado medidas comunitarias de unificación o de armonización de impuestos directos a estos efectos, en principio los Estados miembros siguen, teniendo competencia para establecer los criterios de imposición y fijar los criterios de sujeción a efectos del reparto de su potestad tributaria, ya sea unilateralmente o mediante convenios bilaterales. (24)

66.      Una consecuencia, a la que me referiré de nuevo más adelante, es que, al igual que en otros ámbitos en que no existe armonización comunitaria, el artículo 56 CE no prohíbe las restricciones o perjuicios que se deriven simplemente de las diferencias existentes entre sistemas tributarios nacionales y del ejercicio en paralelo de su potestad tributaria soberana por parte de dos Estados miembros. (25) Ello implica que el artículo 56 CE se aplica, en cambio, a las restricciones que sean atribuibles a las normas fiscales de un Estado miembro.

67.      Además, cabe afirmar que el Tribunal de Justicia ha aceptado, en general, criterios de reparto derivados del principio de territorialidad y ha reconocido en particular que, a efectos fiscales, la residencia constituye el factor de conexión en el que se basa, por regla general, el Derecho fiscal internacional a efectos del reparto de la competencia fiscal entre los Estados, frente a situaciones que contienen elementos de extranjería. (26)

68.      Por lo tanto, considerado desde este punto de vista, el lugar de residencia del sujeto pasivo puede ser objetivamente pertinente para la recaudación de los impuestos directos, en cuanto criterio para el reparto de la competencia fiscal.

69.      En este contexto, como ha indicado el Gobierno neerlandés, el Tribunal de Justicia ha admitido en su jurisprudencia Schumacker que en materia de impuestos directos la situación de los residentes y la de los no residentes no son por lo general comparables, de modo que, en Derecho fiscal, es posible que la residencia del contribuyente constituya un factor que justifique la existencia de normas nacionales que den lugar a una diferencia de trato entre contribuyentes residentes y no residentes. (27)

70.      En esta misma línea, el artículo 58 CE, apartado 1, letra a), establece expresamente que «lo dispuesto en el artículo 56 [CE] se aplicará sin perjuicio del derecho de los Estados miembros a […] aplicar las disposiciones pertinentes de su Derecho fiscal que distingan entre contribuyentes cuya situación difiera con respecto a su lugar de residencia […]».

71.      No obstante, el Tribunal de Justicia ha recalcado con frecuencia que dicha disposición, por constituir una excepción al principio fundamental de libre circulación de capitales, debe interpretarse en sentido estricto y que no toda normativa fiscal que distinga entre los contribuyentes en función del lugar en que residen o del Estado miembro en el que invierten sus capitales resulta automáticamente compatible con el Tratado. (28)

72.      Además, la propia excepción establecida en el artículo 58 CE, apartado 1, letra a), es limitada a su vez por el apartado 3 de dicho artículo 58 CE, que establece que las disposiciones nacionales a que se hace referencia en el apartado 1 del artículo 58 CE «no deberán constituir ni un medio de discriminación arbitraria ni una restricción encubierta de la libre circulación de capitales y pagos tal y como la define el artículo 56 [CE]».

73.      Por consiguiente, debe distinguirse entre la desigualdad de trato permitida por el artículo 58 CE, apartado 1, letra a), y la discriminación arbitraria prohibida por el artículo 58 CE, apartado 3. Como se deduce de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia a este respecto, para que una medida nacional pueda considerarse compatible con las disposiciones del Tratado sobre libre circulación de capitales es preciso que la diferencia de trato se aplique a situaciones que no son objetivamente comparables o esté justificada por razones imperiosas de interés general. (29)

74.      Por consiguiente, es evidente que lo que sirve como patrón en el análisis final es el principio general de igualdad de trato o de no discriminación, que exige que no se traten de manera diferente situaciones que son comparables y que situaciones diferentes no sean tratadas de manera idéntica. (30)

75.      Aunque, en principio, procede examinar en cada caso concreto si un criterio de diferenciación tal como la residencia constituye un motivo objetivo pertinente que pueda justificar la diferencia de trato, (31) la jurisprudencia revela ciertos criterios aplicados por el Tribunal de Justicia para determinar si dos situaciones son objetivamente comparables frente a una determinada medida tributaria.

76.      En primer lugar, procede señalar que el Tribunal de Justicia concede importancia a la coherencia en el ejercicio de la potestad tributaria, en el sentido de que, cuando un Estado miembro ha optado por someter a un tipo particular de impuesto tanto a residentes como a no residentes, de ello se desprende que residentes y no residentes deben también considerarse comparables con respecto a todas las deducciones aplicables a dicho impuesto. (32)

77.      Por ello, en la sentencia Denkavit, el Tribunal de Justicia declaró que, a partir del momento en que un Estado miembro, de una forma unilateral o por vía de acuerdos, sujeta al impuesto sobre la renta por los dividendos que perciben de una sociedad residente, no sólo a los accionistas residentes, sino también a los accionistas no residentes, la situación de los mencionados accionistas no residentes es comparable a la de los accionistas residentes. (33)

78.      El razonamiento del Tribunal de Justicia sigue los mismos principios en una serie de sentencias de las que se desprende que, en la medida en que la legislación fiscal de un Estado miembro considere comparables las situaciones de los residentes y los no residentes en relación con un determinado tipo de renta, activo o, con carácter más general, hecho imponible, las situaciones de unos y otros deben también considerarse comparables a la hora de tener en cuenta los costes, gastos u obligaciones que estén de algún modo «directamente vinculados» a la renta, activo o hecho imponible gravado por el impuesto.

79.      Así, en su sentencia Gerritse, el Tribunal de Justicia declaró que, como los gastos profesionales controvertidos estaban directamente vinculados a la actividad que generó los rendimientos imponibles en Alemania, los residentes y los no residentes se encontraban en una situación comparable a este respecto, de modo que residentes y no residentes debían también ser tratados del mismo modo en cuanto a la deducción de tales gastos. (34) Del mismo modo, en el asunto Bouanich, el Tribunal de Justicia examinó una normativa que, a efectos de tributación de los pagos efectuados al accionista con ocasión de una recompra de acciones por parte de la sociedad, permitía que los accionistas residentes dedujeran el coste de adquisición de dichas acciones, mientras que dicha deducción no se autorizaba a los accionistas no residentes. El Tribunal de Justicia declaró que, puesto que los gastos de adquisición estaban directamente vinculados al pago sujeto al impuesto, las dos categorías de contribuyente se encontraban en una situación comparable a este respecto. (35)

80.      En este contexto, procede señalar en el presente asunto, en primer lugar, que, a pesar de que los derechos de sucesión aplicables gravan formalmente el valor de los bienes inmuebles pertenecientes al caudal hereditario de un no residente, no se debe restar importancia al hecho de que la herencia es sometida al impuesto cuando está en manos de los herederos. Por lo tanto, este asunto no se refiere exclusivamente a la situación personal del causante y a la responsabilidad de su Estado miembro de residencia en lo que respecta a la toma en consideración de la totalidad de sus circunstancias y obligaciones personales, con arreglo al principio de residencia invocado por Gobierno neerlandés, dado que, según la SW 1956, son sus herederos los sujetos pasivos y quienes están obligados al pago del impuesto en proporción a su parte en la herencia.

81.      En particular, en el supuesto de que los propios herederos fueran residentes en los Países Bajos, en el que aparentemente se les aplicaría la misma norma de no deducibilidad en caso de adquisición hereditaria de un bien inmueble de un no residente, cabe perfectamente preguntarse si sería realmente el Estado de residencia del causante quien se encontraría en mejores condiciones para tomar en consideración obligaciones tales como las que aquí se discuten, que son contraídas por el heredero debido a su exceso de adjudicación. (36)

82.      En segundo lugar, las deudas por exceso de adjudicación se contraen con motivo de la adquisición hereditaria gravada por el impuesto sobre transmisiones a título gratuito. En consecuencia, están directamente vinculadas a la transmisión a los herederos del bien inmueble que da lugar a la tributación de la herencia.

83.      En tercer lugar, procede señalar que la normativa controvertida reconoce implícitamente el carácter comparable de las situaciones en que un bien inmueble se hereda, respectivamente, de residentes o de no residentes, en la medida en que establece (en virtud de la SW 1956) la aplicación de un impuesto sucesorio en ambos casos, ya sea en forma de impuesto sobre sucesiones o de impuesto sobre transmisiones a título gratuito. De los autos se desprende que, exceptuando las posibilidades de deducción, ambos impuestos son, en principio, las dos caras de la misma moneda.

84.      En tales circunstancias, en mi opinión no cabe afirmar, en cuanto a la deducibilidad de las deudas por exceso de adjudicación, que la situación de una persona que hereda bienes inmuebles de un no residente es objetivamente distinta de la de una persona que hereda de un residente. Por lo tanto, no veo cómo el mero hecho de que, en la fecha de fallecimiento del causante, éste no fuera residente en el Estado miembro donde está situado el bien inmueble que forma parte de su caudal hereditario pueda constituir una justificación objetiva para denegar a su heredero, en una situación como la que se ha sometido al órgano jurisdiccional remitente, la deducción de las deudas por exceso de adjudicación contraídas con motivo de la adquisición mortis causa de dicho inmueble.

85.      De lo anterior se desprende que la diferencia de trato fiscal objeto del presente litigio constituye una discriminación arbitraria y es, por tanto, incompatible con las disposiciones del Tratado sobre libre circulación de capitales.

86.      Por último, procede añadir que, como la Comisión ha señalado acertadamente, no afectan en absoluto a esta conclusión la cuestión de si el Estado miembro de residencia del causante puede o no conceder un crédito fiscal o una deducción tributaria ni el importe de dicha deducción.

87.      Se trata, de hecho, de una consecuencia de la falta de normas comunes que regulen el reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros, (37) que haría que –en especial en un asunto como el presente, en el que no existe convenio para evitar la doble imposición– las obligaciones que las disposiciones del Tratado sobre libre circulación de capitales imponen a un Estado miembro dependieran aleatoriamente del modo en que otro Estado miembro decidiese ejercer su propia potestad tributaria. Además, sería muy difícil determinar sistemáticamente en cada caso, aunque el Estado de residencia concediera un crédito fiscal o una deducción tributaria, si el efecto desventajoso de la tributación en el Estado miembro en que esté situado el bien resultaría plenamente compensado.

88.      Es más, aunque en el presente asunto la desventaja sufrida por el heredero en el Estado miembro en el que está situado el bien quedase plenamente compensada por un crédito fiscal o una deducción tributaria otorgados por el Estado miembro de residencia del causante, es posible que no sucediera lo mismo en el caso de que el causante fuera residente en otro Estado miembro.

89.      La jurisprudencia del Tribunal de Justicia muestra también claramente que, en materia de impuestos directos, la posibilidad de que se hayan vulnerado las disposiciones del Tratado sobre libre circulación se aprecia, en principio, adoptando un enfoque país por país. (38)

90.      En lo que respecta, más concretamente, al argumento del Gobierno neerlandés de que la toma en consideración de las deudas por exceso de adjudicación controvertidas podría dar lugar a una doble deducción, es jurisprudencia reiterada que un nacional comunitario no puede ser privado de la posibilidad de invocar disposiciones del Tratado utilizando como argumento el hecho de que aprovecha ventajas fiscales ofrecidas legalmente por las normas en vigor en un Estado miembro distinto de aquél en el que reside. (39)

91.      De todo ello se deduce que las disposiciones del Tratado en materia de libre circulación de capitales se oponen a una normativa nacional como la controvertida en el litigio principal, con arreglo a la cual, a efectos de determinar la base imponible del impuesto exigible por la adquisición hereditaria de un bien inmueble situado en el territorio de dicho Estado miembro, pueden tenerse en cuenta determinadas deudas por exceso de adjudicación derivadas de una partición decidida por el testador si el causante era residente, en la fecha de su fallecimiento, en dicho Estado miembro, pero no si dicha persona era residente en otro Estado miembro. Carecen de pertinencia a este respecto la cuestión de si el Estado miembro de residencia del causante puede o no otorgar una deducción fiscal y el importe de dicha deducción.

V.      Conclusión

92.      Por las razones expuestas, propongo que se responda del siguiente modo a las cuestiones prejudiciales planteadas por el Hoge Raad der Nederlanden:

«Las disposiciones del Tratado en materia de libre circulación de capitales se oponen a una normativa nacional como la controvertida en el litigio principal, con arreglo a la cual, a efectos de determinar la base imponible del impuesto exigible por la adquisición hereditaria de un bien inmueble situado en el territorio de dicho Estado miembro, pueden tenerse en cuenta determinadas deudas por exceso de adjudicación derivadas de una partición decidida por el testador si el causante era residente, en la fecha de su fallecimiento, en dicho Estado miembro, pero no si dicha persona era residente en otro Estado miembro.

Carecen de pertinencia a este respecto la cuestión de si el Estado miembro de residencia del causante puede o no otorgar una deducción fiscal y el importe de dicha deducción.»

1 – Lengua original: inglés.

2 – Asunto Eckelkamp y otros, pendiente ante el Tribunal de Justicia.

3 – Sentencia de 11 de diciembre de 2003 (C-364/01, Rec. p. I-15013).

4 – Sentencia de 23 de febrero de 2006 (C-513/03, Rec. p. I-1957).

5 – DO L 178, p. 5.

6 – Citada en la nota 3 supra.

7 – Sentencia de 12 de junio de 2003 (C-234/01, Rec. p. I-5933).

8 – A este respecto, el órgano jurisdiccional remitente compara los planteamientos seguidos en las sentencias Barbier, citada en la nota 3 supra, en particular en el apartado 62, y Gerritse, citada en la nota 7 supra, respectivamente.

9 – Citada en la nota 4 supra.

10 – Citada en la nota 7 supra, apartado 27.

11 – Citada en la nota 3 supra.

12 – A este respecto se invocan la sentencia Gerritse, citada en la nota 7 supra, y la sentencia de 14 de febrero de 1995, Schumacker (C-279/93, Rec. p. I-225).

13 – Sentencia de 14 de diciembre de 2006 (C-170/05, Rec. p. I-11949).

14 – Citada en la nota 3 supra.

15 – Citada en la nota 3 supra.

16 – En particular, como se desprenderá del siguiente análisis, la cuestión de si existe o no una restricción o discriminación prohibida por las disposiciones relativas a la libre circulación de capitales no puede responderse sin un punto de referencia o sin un método de comparación que aplicar.

17 – Véanse, entre otras, las sentencias de 7 de septiembre de 2004, Manninen (C-319/02, Rec. p. I-7477), apartado 19; de 14 de septiembre de 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer, (C-386/04, Rec. p. I-8203), apartado 15, y de 29 de marzo de 2007, Rewe Zentralfinanz (C-347/04, Rec. p. I-2647), apartado 21.

18 – Véanse, en este sentido, las sentencias de 17 de enero de 2008, Jäger (C-256/06, Rec. p. I-0000), apartado 25, y van Hilten-van der Heijden, citada en la nota 4 supra, apartado 42.

19 – Véanse, en este sentido, las sentencias Barbier, citada en la nota 3 supra, apartado 62; van Hilten-van der Heijden, citada en la nota 4 supra, apartado 44, y, más recientemente, Jäger, citada en la nota 18 supra, apartado 30.

20 – Véanse las conclusiones presentadas por el Abogado General Mischo el 12 de diciembre de 2002 en el asunto Barbier, citado en la nota 3 supra, punto 30.

21 – Véase asimismo en este sentido la sentencia Jäger, citada en la nota 18 supra, apartado 32, en la que el Tribunal de Justicia consideró decisivo en este contexto que las disposiciones nacionales controvertidas daban lugar a que la herencia estuviera sujeta a un impuesto sobre sucesiones superior al que se devengaría en una situación meramente interna.

22 – Citada en la nota 12 supra.

23 – Citada en la nota 7 supra.

24 – Véanse, en este sentido, las sentencias de 12 de mayo de 1998, Gilly (C-336/96, Rec. p. I-2793), apartados 24 y 30, y de 21 de septiembre de 1999, Saint-Gobain (C-307/97, Rec. p. I-6161), apartado 57.

25 – Véanse, en este sentido, las sentencias de 25 de octubre de 2007, Porto Antico di Genova (C-427/05, Rec. p. I-0000), apartado 19, y de 14 de noviembre de 2006, Kerckhaert y Morres (C-513/04, Rec. p. I-10967), apartado 22.

26 – Véase, por ejemplo, la sentencia Gerritse, citada en la nota 7 supra, apartado 45.

27 – En la sentencia Schumacker, citada en la nota 12 supra, el Tribunal de Justicia declaró, en relación con el impuesto sobre la renta, que la situación del residente es diferente de la del no residente «en la medida en que normalmente percibe la parte principal de sus ingresos en el Estado de su residencia. Por otra parte, este Estado dispone, generalmente, de toda la información necesaria para apreciar la capacidad contributiva global del sujeto pasivo, teniendo en cuenta su situación personal y familiar.» (véanse los apartados 31 y 33).

28 – Véanse, por ejemplo, las sentencias de 13 de diciembre de 2005, Marks & Spencer (C-446/03 Rec. p. I-10837), apartado 37; Manninen, citada en la nota 17 supra, apartado 28; y Jäger, citada en la nota 18 supra, apartado 40.

29 – Véanse, en este sentido, entre otras, las sentencias Manninen, citada en la nota 17 supra, apartados 28 y 29; de 6 de junio de 2000, Verkooijen (C-35/98, Rec. p. I-4071), apartado 43; de 5 de julio de 2005, D. (C-376/03, Rec. p. I-5821), apartado 25, y de 8 de septiembre de 2005, Blanckaert (C-512/03, Rec. p. I-7685), apartado 42.

30 – Véanse en este sentido la sentencia Schumacker, citada en la nota 12 supra, apartado 30; véanse también, entre otras, las sentencias de 17 de julio de 1997, National Farmers’ Union y otros (C-354/95, Rec. p. I-4559), apartado 61, y de 2 de octubre de 2003, Garcia Avello (C-148/02, Rec. p. I-11613), apartado 31.

31 – Véase, a este respecto, la sentencia Marks & Spencer, citada en la nota 28 supra, apartado 38.

32 – Véase, en este sentido, la sentencia de 28 de enero de 1986, Comisión/Francia (270/83, Rec. p. 273), apartado 20. Véanse asimismo las conclusiones del Abogado General Lenz presentadas en el asunto Futura Participations y Singer (sentencia de 15 de mayo de 1997, C-250/95, Rec. p. I-2471), puntos 38 y 39.

33 – Sentencia Denkavit, citada en la nota 13 supra, apartado 35; véase asimismo la sentencia de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, Rec. p. I-11673), apartado 68.

34 – Véase la sentencia Gerritse, citada en la nota 7 supra, apartados 27 y 28. Véanse asimismo, en lo que respecta a las referencias a un «vínculo directo», la sentencia de 19 de enero de 2006, Bouanich (C-265/04, Rec. p. I-923), apartado 40, y Jäger, citada en la nota 18 supra, apartado 44.

35 – Sentencia Bouanich, citada en la nota 34 supra, apartados 39 y 40; como otra referencia al criterio de «vínculo directo», véase también la sentencia Jäger, citada en la nota 18 supra, apartado 44. Sin embargo, a mi juicio, lo que constituye un «vínculo directo» depende en gran medida del contexto concreto y, en particular, del tipo de impuesto de que se trate. Por consiguiente, no estoy convencido de que sea útil, y ni siquiera posible, distinguir de forma abstracta, como alega el Gobierno belga, entre los diferentes grados de «vinculación directa» que pueden existir entre una obligación o carga y un activo que es gravado con un impuesto.

36 – Véase, en este contexto, la nota 27 supra. Considerada desde dicha perspectiva, la presente situación se parece también a los asuntos relativos al gravamen de rentas de origen extranjero, por ejemplo de dividendos, por parte del Estado de residencia del sujeto pasivo y en los que el Tribunal de Justicia ha declarado que, la posición de un accionista que perciba dividendos no resulta necesariamente diferente, con respecto a la normativa tributaria del Estado de residencia, por el hecho de que los perciba de una sociedad establecida en otro Estado miembro que, en el ejercicio de su potestad tributaria, aplica a dichos dividendos una retención en la fuente en concepto de impuesto sobre la renta. Véase, en este sentido, por ejemplo, la sentencia Kerckhaert y Morres, citada en la nota 25 supra, apartado 19.

37 – Véase el punto 66 supra.

38 – Así, el Tribunal de Justicia ha rechazado la alegación de que incumbe a otro Estado corregir los efectos de una restricción, incluso en el caso de que exista un convenio para evitar la doble imposición: véanse, en este sentido, las sentencias Denkavit, citada en la nota 13 supra, apartados 51 y 52, y de 8 de noviembre de 2007, Amurta, (Case C-379/05, Rec. p. I-0000), apartado 55.

39 – Entre otras, sentencia Barbier, citada en la nota 3 supra, apartado 71.