Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

References to this case

Share

Highlight in text

Go

ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ

JULIANE KOKOTT

της 18ης Σεπτεμβρίου 2008 1(1)

Υπόθεση C-282/07

État belge – SPF Finances

κατά

Truck Center SA

[αίτηση του cour d’appel de Liège (Βέλγιο)
για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]

«Ελευθερία εγκαταστάσεως – Φόρος παρακρατούμενος στην πηγή – Φόρος κινητών αξιών επί τόκων δανείου καταβαλλομένων σε συνδεδεμένη εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος ή σε τρίτο κράτος – Μη επιβολή φόρου κινητών αξιών επί τόκων δανείου καταβαλλομένων σε συνδεδεμένη εταιρία εγκατεστημένη στην ημεδαπή – Σύμβαση περί αποφυγής της διπλής φορολογίας»





I –    Εισαγωγή

1.        Οι τόκοι δανείου τους οποίους καταβάλλει εγκατεστημένη στο Βέλγιο εταιρία στη μητρική της εταιρία που έχει την έδρα της σε άλλο κράτος μέλος υπόκεινται, στη χώρα αυτή, σε φόρο παρακρατούμενο στην πηγή, τον φόρο επί κινητών αξιών. Αντιθέτως, οι τόκοι δανείου που καταβάλλονται σε εγκατεστημένους στην ημεδαπή δικαιούχους απαλλάσσονται από τον φόρο κινητών αξιών, υποβαλλόμενοι σε φόρο εταιριών, στο πρόσωπο του δικαιούχου.

2.        Στην περίπτωση δανειστή εγκατεστημένου στο Λουξεμβούργο, κατ’ εφαρμογήν συμβάσεως περί αποτροπής της διπλής φορολογίας, η παρακράτηση του φόρου στην πηγή στο Βέλγιο συνεπάγεται μείωση της βάσεως επιβολής του φόρου εταιριών στο Λουξεμβούργο. Εντούτοις, ο μηχανισμός αυτός δεν απαλείφει πλήρως τη διπλή φορολογία.

3.        Με την παρούσα προδικαστική παραπομπή, το cour d’appel de Liège (Βέλγιο) ζητεί να διευκρινιστεί αν οι διατάξεις της Συνθήκης ΕΚ περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων αποκλείουν τις επίμαχες διατάξεις της εθνικής νομοθεσίας. Πάντως, η συμφωνία των επίμαχων διατάξεων με το κοινοτικό δίκαιο θα μπορούσε, επίσης, να διερευνηθεί με κριτήριο την ελευθερία εγκαταστάσεως.

II – Νομικό πλαίσιο

4.        Τα πραγματικά περιστατικά της διαφοράς της κύριας δίκης εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής των διατάξεων του κώδικα φόρου εισοδήματος (code des impôts sur les revenus coordonné) του 1992 (στο εξής: CIR 92).

5.        Το άρθρο 266 του CIR 92 προβλέπει ότι με βασιλικό διάταγμα δύνανται, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, να απαλλαγούν πλήρως ή μερικώς τα εισοδήματα κεφαλαίου από την επιβολή του φόρου κινητών αξιών.

6.        Το άρθρο 267 του CIR 92 ορίζει τις προϋποθέσεις επιβολής του φόρου κινητών αξιών:

«Ο καταλογισμός ή η καταβολή εισοδημάτων, σε χρήμα ή σε είδος, συνεπάγεται την καταβολή φόρου κινητών αξιών. Ως καταλογισμός νοείται, μεταξύ άλλων, η πίστωση λογαριασμού του δικαιούχου με το αντίστοιχο εισόδημα, έστω και αν ο λογαριασμός αυτός δεν είναι διαθέσιμος, εφόσον η αδυναμία διαθέσεως απορρέει από ρητή ή σιωπηρή συμφωνία με τον δικαιούχο. […]»

7.        Κατά το άρθρο 107, παράγραφος 2, σημείο 9°, του βασιλικού διατάγματος περί εκτελέσεως του CIR 92, απαλλάσσονται από τον φόρο κινητών αξιών ορισμένα εισοδήματα όταν οι δικαιούχοι είναι επαγγελματίες επενδυτές. Το άρθρο 105, σημείο 3°, στοιχείο b, του βασιλικού αυτού διατάγματος ορίζει ότι οι επαγγελματίες επενδυτές είναι οι μη εμπίπτουσες στο σημείο 1 του εν λόγω άρθρου εγκατεστημένες στην ημεδαπή εταιρίες (2).

8.        Η βελγο-λουξεμβουργιανή σύμβαση περί αποτροπής της διπλής φορολογίας, της 17ης Σεπτεμβρίου 1970 (στο εξής: σύμβαση), ορίζει:

«Άρθρο 11 Τόκοι

§ 1.      Οι τόκοι που προκύπτουν στο ένα συμβαλλόμενο κράτος και καταλογίζονται σε κάτοικο του άλλου συμβαλλόμενου κράτους μπορούν να φορολογηθούν σε αυτό το άλλο κράτος.

§ 2.      Εντούτοις, οι τόκοι αυτοί μπορούν να φορολογηθούν στο συμβαλλόμενο κράτος στο οποίο προκύπτουν και σύμφωνα με τη νομοθεσία του κράτους αυτού, χωρίς όμως ο αντίστοιχος φόρος να δύναται να υπερβεί το 15 % του ποσού τους.

§ 3.      Κατά παρέκκλιση από τα οριζόμενα στην παράγραφο 2, οι τόκοι δεν μπορούν να φορολογηθούν στο συμβαλλόμενο κράτος στο οποίο προκύπτουν όταν καταλογίζονται σε επιχείρηση του άλλου συμβαλλόμενου κράτους.

Το προηγούμενο εδάφιο δεν έχει εφαρμογή όταν πρόκειται:

1.      […]

2.      για τόκους που καταλογίζονται από εταιρία έχουσα την έδρα της στο ένα από τα συμβαλλόμενα κράτη σε εταιρία έχουσα την έδρα της στο έτερο συμβαλλόμενο κράτος η οποία κατέχει άμεσα ή έμμεσα τουλάχιστον το 25 % των παρεχουσών δικαίωμα ψήφου μετοχών ή των εταιρικών μεριδίων της πρώτης εταιρίας.

[...]

Άρθρο 23

§ 1.      Όσον αφορά τους κατοίκους Λουξεμβούργου, η διπλή φορολογία αποφεύγεται ως εξής:

[…]

2.      ο φόρος που εισπράττεται στο Βέλγιο σύμφωνα με την παρούσα Σύμβαση:

[…]

b)      επί των τόκων που εμπίπτουν στις ρυθμίσεις του άρθρου 11, § 2, καταλογίζεται στον φόρο των ίδιων εισοδημάτων που εισπράττεται στο Λουξεμβούργο. Εντούτοις, το ποσό που εκπίπτει κατ’ αυτόν τον τρόπο δεν δύναται να υπερβεί ούτε το κλάσμα του φόρου που αναλογεί στα αποκτώμενα στο Βέλγιο εισοδήματα ούτε ένα ποσό που αντιστοιχεί στον παρακρατούμενο στην πηγή φόρο στο Λουξεμβούργο επί των αναλόγων εισοδημάτων που αποκτούν κάτοικοι Βελγίου. Ο ως άνω αποκτώμενος στο Βέλγιο φόρος δύναται να εκπέσει από τα φορολογητέα στο Λουξεμβούργο εισοδήματα μόνον καθόσον υπερβαίνει τον παρακρατούμενο στην πηγή φόρο στο Λουξεμβούργο επί των αναλόγων εισοδημάτων που αποκτούν κάτοικοι Βελγίου.»

III – Πραγματικά περιστατικά και προδικαστικό ερώτημα

9.        Η λουξεμβουργιανή εταιρία SA Wickler Finances κατείχε το 48 % του κεφαλαίου της βελγικής εταιρίας SA Truck Center (πρώην Truck Restaurant Habay, στο εξής: Truck Center). Στις 25 Φεβρουαρίου 1992, χορήγησε στην Truck Center δάνειο ύψους 50 000 000 βελγικών φράγκων (BEF). Ακολούθως, το μερίδιο συμμετοχής της στο εταιρικό κεφάλαιο και οι απαιτήσεις από τη χορηγηθείσα πίστωση μεταβιβάστηκαν, διαδοχικώς, στις εταιρίες λουξεμβουργιανού δικαίου Cotralux και Socfin. Η Truck Center ενέγραψε λογιστικώς τους τόκους του δανείου αυτού για τα έτη 1994 έως 1996, χωρίς, όμως, να τους καταβάλει και χωρίς να παρακρατήσει τον αντίστοιχο φόρο κινητών αξιών.

10.      Με πράξη επιβολής φόρου, της 11ης Δεκεμβρίου 1997, οι βελγικές φορολογικές αρχές αποφάσισαν να επιβάλουν αυτεπαγγέλτως φόρο κινητών αξιών με συντελεστή 13,39 % για τα έτη 1994 και 1995 και με συντελεστή 15 % για το έτος 1996.

11.      Κατόπιν προσφυγής της Truck Center, το tribunal de première instance d’Arlon ακύρωσε την επίμαχη πράξη επιβολής φόρου με το σκεπτικό ότι η βελγική νομοθεσία αντέβαινε προς το άρθρο 56 ΕΚ. Το cour d’appel de Liège, ενώπιον του οποίου εκκρεμεί πλέον η διαφορά, υπέβαλε στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:

«Αντιβαίνουν προς το άρθρο 73 [Β] (νυν άρθρο 56) της Συνθήκης για την ίδρυση της Ευρωπαϊκής Κοινότητας τα άρθρα 105, σημείο 3, στοιχείο b, και 107, παράγραφος 2, σημείο 9, του εκτελεστικού διατάγματος του CIR 92, σε συνδυασμό με το άρθρο 23 της βελγο-λουξεμβουργιανής συμβάσεως για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, καθόσον ορίζοντας ότι μόνον οι τόκοι που καταλογίζονται στις εγκατεστημένες στην ημεδαπή εταιρίες απαλλάσσονται από τον κατά το άρθρο 107, παράγραφος 2, σημείο 9, φόρο κινητών αξιών έχουν, αφενός, ως αποτέλεσμα να αποτρέπουν τις εγκατεστημένες στην ημεδαπή εταιρίες να δανείζονται κεφάλαια από εταιρίες εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος και, αφετέρου, παρακωλύουν τις εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος εταιρίες να επενδύουν, υπό μορφή χορηγήσεως δανείων, κεφάλαια σε εταιρίες έχουσες την έδρα τους στο Βέλγιο;»

12.      Στο πλαίσιο της διεξαγόμενης ενώπιον του Δικαστηρίου διαδικασίας, η Truck Center, οι Κυβερνήσεις του Βελγίου, της Ολλανδίας, της Πορτογαλίας και του Ηνωμένου Βασιλείου, καθώς και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων κατέθεσαν παρατηρήσεις.

IV – Νομική ανάλυση

13.      Όσον αφορά το περιεχόμενο του προδικαστικού ερωτήματος, πρέπει να τονιστεί ότι, στο πλαίσιο προδικαστικής παραπομπής, το Δικαστήριο δεν είναι αρμόδιο να αποφανθεί επί της συμβατότητας εθνικού μέτρου με το κοινοτικό δίκαιο, αλλά ότι είναι αρμόδιο να παρέχει στα εθνικά δικαστήρια όλα τα σχετικά με το κοινοτικό δίκαιο ερμηνευτικά στοιχεία που μπορούν να του παράσχουν τη δυνατότητα να εκτιμήσει τη συμβατότητα αυτή στο πλαίσιο της υποθέσεως της οποίας έχει επιληφθεί (3).

14.      Στο πλαίσιο αυτό, πρέπει να θεωρηθεί ότι με το προδικαστικό ερώτημα ζητείται να διευκρινιστεί αν το άρθρο 73 B της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρο 56 ΕΚ) και το άρθρο 73 Δ, παράγραφος 1, της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρο 58, παράγραφος 1, ΕΚ) αποκλείει την παρακράτηση στην πηγή, σε κράτος μέλος, φόρου επί των τόκων δανείου που καταβάλλονται σε πιστωτές εγκατεστημένους σε άλλο κράτος μέλος, στην περίπτωση κατά την οποία οι καταβαλλόμενοι προς εγκατεστημένες στην ημεδαπή εταιρίες τόκοι δανείου απαλλάσσονται μεν από την παρακράτηση στην πηγή ενός τέτοιου φόρου, υποβάλλονται, όμως, σε φόρο εταιριών, στο πρόσωπο των δικαιούχων αυτών των τόκων.

15.      Υπενθυμίζεται, προκαταρκτικώς, ότι, κατά πάγια νομολογία, μολονότι η άμεση φορολογία εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών, εντούτοις, τα κράτη μέλη πρέπει να την ασκούν τηρουμένου του κοινοτικού δικαίου (4). Επιπροσθέτως, ελλείψει κοινοτικών μέτρων ενοποιήσεως ή εναρμονίσεως, τα κράτη μέλη διατηρούν την αρμοδιότητα να ορίζουν, συμβατικώς ή μονομερώς, τα κριτήρια κατανομής της φορολογικής τους αρμοδιότητας, προκειμένου, μεταξύ άλλων, να αποφύγουν τη διπλή φορολογία (5).

16.      Βεβαίως, έκτοτε, με την οδηγία 2003/49/ΕΚ, θεσπίστηκε κοινό φορολογικό σύστημα ως προς τους τόκους και τα δικαιώματα που καταβάλλονται μεταξύ συνδεδεμένων εταιριών διαφόρων κρατών μελών (6). Εντούτοις, τα πραγματικά περιστατικά της διαφοράς της κύριας δίκης αφορούν περίοδο προγενέστερη της θέσεως σε ισχύ της οδηγίας αυτής. Επομένως, το Βασίλειο του Βελγίου και το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου είχαν, καταρχήν, την ευχέρεια να συμφωνήσουν, με τη σύμβασή τους, ότι οι τόκοι που καταβάλλονται από εγκατεστημένη στο Βέλγιο επιχείρηση προς επιχείρηση εγκατεστημένη στο Λουξεμβούργο μπορούν να φορολογούνται στο Βέλγιο με συντελεστή 15 %.

17.      Το Βασίλειο του Βελγίου έκανε χρήση του δικαιώματος αυτού επιβάλλοντας φόρο κινητών αξιών με συντελεστή 15 % επί των τόκων των καταβαλλομένων σε δικαιούχους εγκατεστημένους σε άλλο κράτος μέλος. Αντιθέτως, οι καταβαλλόμενοι προς ημεδαπούς υποκείμενους στον φόρο τόκοι (7) απαλλάσσονται από την παρακράτηση ενός τέτοιου φόρου στην πηγή. Επομένως, πρέπει να εξεταστεί αν η διαφορετική αυτή μεταχείριση συνιστά προσβολή θεμελιωδών ελευθεριών.

 Α –         Η σχετική θεμελιώδης ελευθερία

18.      Από πάγια νομολογία προκύπτει ότι, προκειμένου να καθοριστεί αν εθνική νομοθεσία εμπίπτει στο πεδίο μιας από τις ελευθερίες κυκλοφορίας, πρέπει πρωτίστως να εξετάζεται το αντικείμενο της σχετικής νομοθεσίας (8).

19.      Πέραν της ελεύθερης κυκλοφορίας κεφαλαίων, την οποία διασφαλίζει το άρθρο 73 B, παράγραφος 1, της Συνθήκης, και στην οποία αναφέρεται το προδικαστικό ερώτημα, ενδέχεται επίσης να έχει εφαρμογή στην παρούσα υπόθεση το άρθρο 52 της Συνθήκης ΕΚ (νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρο 43 ΕΚ) περί ελευθερίας εγκαταστάσεως. Πράγματι, στη διάταξη αυτή μπορεί να εμπίπτει περίπτωση συμμετοχής σε εταιρικό κεφάλαιο η οποία παρέχει δυνατότητα επηρεασμού των αποφάσεων της εταιρίας και καθορισμού των δραστηριοτήτων αυτής (9).

20.      Βεβαίως, οι διατάξεις του CIR 92 περί φόρου κινητών αξιών, όπως τις γνωστοποίησε το αιτούν δικαστήριο, δεν αφορούν αποκλειστικώς την περίπτωση κατά την οποία ο δανειστής μετέχει, κατά ορισμένο ποσοστό, στο κεφάλαιο της λαμβάνουσας το δάνειο εταιρίας.

21.      Εντούτοις, οι διατάξεις αυτές δεν μπορούν να εξεταστούν ανεξαρτήτως της Συμβάσεως, η οποία, επίσης, αποτελεί αναπόσπαστο μέρος της εσωτερικής εννόμου τάξεως του Βελγίου (10). Όπως προκύπτει σχετικώς από το άρθρο 11, παράγραφος 3, της Συμβάσεως, οι διασυνοριακές καταβολές τόκων προς επιχειρήσεις μεταξύ του Βασιλείου του Βελγίου και του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου δεν υπόκεινται, κατά κανόνα, σε παρακράτηση φόρου στην πηγή. Επιπροσθέτως, η σύμβαση αυτή αφορά μόνον τόκους καταβαλλόμενους από εταιρία εγκατεστημένη σε ένα από τα συμβαλλόμενα κράτη προς εταιρία εγκατεστημένη στο έτερο συμβαλλόμενο κράτος η οποία κατέχει άμεσα ή έμμεσα τουλάχιστον το 25 % των μετοχών ή των παρεχόντων δικαίωμα ψήφου μεριδίων της πρώτης εταιρίας.

22.      Όπως, επίσης, προκύπτει από την απόφαση περί παραπομπής, η εταιρία την οποία η Truck Center εμφανίζει λογιστικώς ως δικαιούχο των τόκων κατείχε το 48 % του κεφαλαίου της Truck Center, ασκούσα, επομένως, ορισμένη επιρροή επί των αποφάσεων της Truck Center. Επομένως, τόσο από νομικής όσο και από πραγματικής απόψεως, η διαφορά της κύριας δίκης εμπίπτει στο πεδίο της ελευθερίας εγκαταστάσεως.

23.      Για τον λόγο αυτόν οι επίμαχες νομικές ρυθμίσεις θα πρέπει να εξεταστούν υπό το πρίσμα του άρθρου 52 της Συνθήκης περί ελευθερίας εγκαταστάσεως, μολονότι η χορήγηση δανείων μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων ανάγεται στην κίνηση κεφαλαίων (11). Μολονότι οι διατάξεις αυτές έχουν επίσης αποτελέσματα ως προς την ελεύθερη κυκλοφορία κεφαλαίων, δεν δικαιολογείται αυτοτελής εξέταση των άρθρων 73 B επ. της Συνθήκης, καθόσον τα αποτελέσματα αυτά πρέπει να θεωρηθούν ως αναγκαία συνέπεια ενδεχόμενης προσβολής της ελευθερίας εγκαταστάσεως (12). Κατά τα λοιπά, όλες οι θεμελιώδεις ελευθερίες διέπονται ουσιαστικώς από τις ίδιες αρχές πλην των αποτελεσμάτων που έχει η ελεύθερη κυκλοφορία κεφαλαίων επί των τρίτων κρατών. Πάντως, η διαφορά της κύριας δίκης δεν αφορά τις σχέσεις με τις τρίτες χώρες. Επομένως, η εφαρμογή των σχετικών με την ελεύθερη κυκλοφορία κεφαλαίων διατάξεων δεν θα κατέληγε στη συναγωγή διαφορετικού συμπεράσματος (13).

24.      Στις αποφάσεις τις σχετικές με τη φορολογική μεταχείριση δανείων χρησιμοποιουμένων προς υποκατάσταση ιδίων κεφαλαίων, το Δικαστήριο εφάρμοσε τη μέθοδο που προτείνω για την παρούσα υπόθεση. Εξέτασε τις επίμαχες διατάξεις της εθνικής νομοθεσίας με βάση αποκλειστικώς το κριτήριο της ελευθερίας εγκαταστάσεως, καθόσον οι διατάξεις αυτές είχαν εφαρμογή μόνον επί δανείων μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων (14).

25.      Βεβαίως, το αιτούν δικαστήριο περιόρισε, τυπικώς, το ερώτημά του στην ερμηνεία της ελεύθερης κυκλοφορίας κεφαλαίων. Τούτο, πάντως, δεν εμποδίζει το Δικαστήριο να του παράσχει όλα τα στοιχεία ερμηνείας του κοινοτικού δικαίου που μπορεί να του είναι χρήσιμα για την εκδίκαση της υποθέσεως της οποίας έχει επιληφθεί, ασχέτως του αν το αιτούν δικαστήριο έχει κάνει σχετική μνεία στα ερωτήματα που υπέβαλε (15).

 B –         Εξέταση με κριτήριο την ελευθερία εγκαταστάσεως

26.      Η Truck Center υποστηρίζει ότι η επίμαχη διάταξη περιορίζει διττώς τη δυνατότητα των επιχειρήσεων που έχουν την έδρα τους σε άλλο κράτος μέλος να συνάψουν δάνειο. Κατά την Truck Center, η παρακράτηση στην πηγή, αφενός, συνεπάγεται για τον δανειζόμενο, ο οποίος οφείλει να καταβάλει τον φόρο αυτό, πρόσθετη διοικητική επιβάρυνση και, αφετέρου, συνεπάγεται οικονομικό μειονέκτημα για τον δανειστή, καθόσον οι τόκοι που δικαιούται μειώνονται κατά το ποσό του παρακρατούμενου στην πηγή φόρου. Η Truck Center καταλήγει ότι ο δανειζόμενος θα υποχρεωθεί, ίσως, να καταβάλει στους αλλοδαπούς δανειστές υψηλότερους τόκους σε σύγκριση με τους ημεδαπούς δανειστές, καθόσον αυτοί μπορούν να εισπράττουν το σύνολο των τόκων χωρίς παρακράτηση στην πηγή. Επιπροσθέτως, κατά την Truck Center, πρόκειται για οριστικώς καταβαλλόμενο φόρο με βάση κατ’ αποκοπήν οριζόμενου συντελεστή. Συνεπώς, η Truck Center υποστηρίζει ότι, αντιθέτως προς τους ημεδαπούς υποκείμενους στον φόρο, οι αλλοδαποί υποκείμενοι στον φόρο δεν έχουν τη δυνατότητα εκπτώσεως λειτουργικών δαπανών.

27.      Κατά την Επιτροπή, ένα ακόμα μειονέκτημα συνιστά το γεγονός ότι η παρακράτηση στην πηγή γίνεται κατά τον χρόνο καταβολής των τόκων, ενώ οι καταβαλλόμενοι σε ημεδαπό δανειστή τόκοι λαμβάνονται υπόψη μόνο στο πλαίσιο καθορισμού του φόρου εταιριών που οφείλουν να καταβάλουν. Το γεγονός αυτό συνεπάγεται ταμειακής φύσεως μειονέκτημα για τους εγκατεστημένους σε άλλα κράτη μέλη δανειστές.

28.      Συνεπώς, πρέπει να εξεταστεί αν η παρακράτηση στην πηγή δημιουργεί δυσμενείς διακρίσεις ή περιορίζει την ελευθερία εγκαταστάσεως, καθώς και αν μπορεί ενδεχομένως να δικαιολογηθεί. Ακολούθως, θα εξεταστεί αν τα χρηματοπιστωτικής φύσεως μειονεκτήματα που προβάλλει η Truck Center θίγουν την ελευθερία εγκαταστάσεως.

1.      Επί της παρακρατήσεως στην πηγή

29.      Πρέπει, προκαταρκτικώς, να υπομνηστεί ότι η ελευθερία εγκαταστάσεως περιλαμβάνει, όσον αφορά τις εταιρίες που έχουν συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία κράτους μέλους και έχουν την καταστατική τους έδρα, την κεντρική τους διοίκηση ή την κύρια εγκατάστασή τους εντός της Ευρωπαϊκής Κοινότητας, το δικαίωμα να ασκούν τις δραστηριότητές τους σε άλλα κράτη μέλη μέσω θυγατρικών εταιριών, υποκαταστημάτων ή πρακτορείων (16).

30.      Από πάγια νομολογία προκύπτει ότι, όσον αφορά τις εταιρίες, η έδρα τους, κατά την έννοια του άρθρου 58 της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρο 48 ΕΚ) χρησιμεύει, όπως η ιθαγένεια για τα φυσικά πρόσωπα, για τον προσδιορισμό της σύνδεσής τους με την έννομη τάξη ενός κράτους μέλους (17). Αν το κράτος μέλος κατοικίας μπορούσε ελεύθερα να εφαρμόσει διαφορετική μεταχείριση με κριτήριο το αν εταιρία έχει την έδρα της σε άλλο κράτος μέλος, το άρθρο 52 της Συνθήκης θα καθίστατο άνευ περιεχομένου. Συνεπώς, με την ελευθερία εγκαταστάσεως διασφαλίζεται η ίση με τους ημεδαπούς μεταχείριση στο κράτος μέλος υποδοχής, απαγορευομένης οποιασδήποτε δυσμενούς διακρίσεως με κριτήριο τον τόπο της έδρας των εταιριών (18).

31.      Πάντως, η ελευθερία εγκαταστάσεως δεν περιορίζεται σε απλή απαγόρευση των δυσμενών διακρίσεων, καθόσον έχει, επίσης, τη διάσταση της απαγορεύσεως της δημιουργίας κωλυμάτων. Υπενθυμίζεται ότι, κατά πάγια νομολογία, θεωρείται ότι παρακωλύει την ελευθερία εγκαταστάσεως οποιοδήποτε μέτρο απαγορεύει, δυσχεραίνει ή καθιστά λιγότερο ελκυστική την άσκηση αυτής της ελευθερίας (19).

32.      Η υποχρέωση καταβολής φόρου κινητών αξιών εξαρτάται από την έδρα της μητρικής εταιρίας υπέρ της οποίας καταλογίζονται οι τόκοι. Φόρος επιβάλλεται μόνο στην περίπτωση κατά την οποία ο δικαιούχος των τόκων έχει την έδρα του στην αλλοδαπή, ενώ οι καταβαλλόμενοι σε δικαιούχους της ημεδαπής τόκοι, απαλλάσσονται από την παρακράτηση στην πηγή. Η διαφορετική αυτή φορολογική μεταχείριση των τόκων αναλόγως της έδρας της μητρικής εταιρίας μπορεί να συνιστά τόσο δυσμενή διάκριση όσο και κώλυμα.

33.      Πρέπει, πρώτον, να διερευνηθεί αν συντρέχει περίπτωση δυσμενούς διακρίσεως. Διαφορά μεταχειρίσεως με κριτήριο την έδρα μιας εταιρίας συνεπάγεται παράνομη δυσμενή διάκριση αν οι εταιρίες περί των οποίων πρόκειται βρίσκονται σε αντικειμενικώς ομοειδή κατάσταση (20).

34.      Στην παρούσα υπόθεση, η κατάσταση των δικαιούχων τόκων που είναι εγκατεστημένοι στην ημεδαπή διαφοροποιείται από εκείνη των εγκατεστημένων σε άλλο κράτος μέλος δικαιούχων ως προς τις λεπτομέρειες βεβαιώσεως και εισπράξεως των φόρων. Οι ημεδαπές εταιρίες υπόκεινται απευθείας στον έλεγχο των φορολογικών αρχών του κράτους στο οποίο έχουν την έδρα τους. Οι αρχές αυτές δύνανται να καθορίσουν το ποσό του οφειλόμενου φόρου και να επιβάλλουν την καταβολή του. Δεν υπάρχει η ίδια ευχέρεια όσον αφορά τις εταιρίες που έχουν την έδρα τους σε άλλο κράτος μέλος, καθόσον αυτό συνεπάγεται τη συνεργασία των φορολογικών αρχών του άλλου κράτους μέλους.

35.      Για τον λόγο αυτόν, το Δικαστήριο στην απόφαση FKP Scorpio Konzertproduktionen (21), αναγνώρισε ότι η ανάγκη διασφαλίσεως της εισπράξεως του φόρου εισοδήματος μπορεί να δικαιολογήσει την εφαρμογή διαφορετικών διαδικασιών εισπράξεως του φόρου μεταξύ αμοιβών καταβαλλομένων σε αλλοδαπούς και ημεδαπούς δικαιούχους. Η επίμαχη νομοθετική ρύθμιση προέβλεπε την υποχρέωση του επωφελούμενου μιας υπηρεσίας να παρακρατήσει στην πηγή τον φόρο επί της αμοιβής που όφειλε να καταβάλει στον παρέχοντα την υπηρεσία ο οποίος ήταν εγκατεστημένος σε άλλο κράτος μέλος. Μια τέτοια παρακράτηση στην πηγή δεν προβλεπόταν για τις αμοιβές τις καταβαλλόμενες σε ημεδαπούς δικαιούχους.

36.      Επομένως, η διαφορά ως προς τον τρόπο εισπράξεως μεταξύ ημεδαπών και αλλοδαπών συνιστά αντικειμενική διαφορά δυνάμενη να δικαιολογήσει την παρακράτηση στην πηγή μόνον προκειμένου περί αμοιβών καταβαλλομένων σε μη ημεδαπή εταιρία.

37.      Εντούτοις, όπως προσφάτως υπογράμμισε ο γενικός εισαγγελέας Poirares Maduro, «[γ]ια να διαπιστωθεί η ανυπαρξία δυσμενούς διακρίσεως, δεν αρκεί να επισημανθεί ότι οι Γερμανοί υπήκοοι και οι αλλοδαποί υπήκοοι δεν ευρίσκονται στην ίδια κατάσταση. Είναι, επίσης, αναγκαίο να αποδειχθεί ότι η διαφορά ως προς τις καταστάσεις στις οποίες ευρίσκονται, αντιστοίχως, οι εν λόγω υπήκοοι είναι ικανή να δικαιολογήσει τη διαφορετική μεταχείριση. Με άλλα λόγια, η διαφορετική μεταχείριση πρέπει να σχετίζεται και να είναι ανάλογη προς τη διαφορά ως προς τις καταστάσεις στις οποίες ευρίσκονται, αντιστοίχως, οι εν λόγω υπήκοοι» (22).

38.      Συνεπώς, πρέπει να εξεταστεί αν η μέθοδος παρακρατήσεως στην πηγή του φόρου επί των τόκων που καταβάλλονται σε δικαιούχους εγκατεστημένους σε άλλο κράτος μέλος αποτελεί μέτρο ανάλογο για την αντιμετώπιση των δυσχερειών εισπράξεως που θα προέκυπταν σε περίπτωση κατά την οποία οι βελγικές φορολογικές αρχές όφειλαν να εισπράξουν απευθείας τον φόρο από τον αλλοδαπό δικαιούχο των τόκων.

39.      Η παρακράτηση στην πηγή πρέπει να θεωρηθεί ως πρόσφορο μέσο προκειμένου να ληφθεί υπόψη η διαφορετική κατάσταση μεταξύ ημεδαπών και αλλοδαπών δικαιούχων. Πάντως, πρέπει να εξεταστεί αν η διαφορετική μεταχείριση, αναλόγως της έδρας του δικαιούχου, βαίνει πέραν εκείνου που απαιτείται για την επίτευξη αυτού του σκοπού (23).

40.      Στην προαναφερθείσα απόφαση FKP Scorpio Konzertproduktionen, το Δικαστήριο επισήμανε σχετικώς ότι, κατά το επίμαχο φορολογικό έτος, δεν υπήρχε κοινοτική νομική πράξη που να προβλέπει αμοιβαία διοικητική συνδρομή στον τομέα της εισπράξεως φορολογικών απαιτήσεων (24).

41.      Κατά τα επίμαχα φορολογικά έτη, από το 1994 έως το 1996, το Βασίλειο του Βελγίου δεν μπορούσε, επίσης, να στηριχθεί στην οδηγία 76/308/ΕΟΚ (25) που αποσκοπούσε στη διευκόλυνση της εισπράξεως φορολογικών απαιτήσεων σε άλλο κράτος μέλος, καθόσον το πεδίο εφαρμογής της οδηγίας αυτής επεκτάθηκε στους άμεσους φόρους με την οδηγία 2001/44/ΕΚ (26).

42.      Πάντως, υπήρχε ήδη τότε η Σύμβαση Μπενελούξ της 5ης Σεπτεμβρίου 1952, η οποία είχε υπογραφεί στις Βρυξέλλες και η οποία προέβλεπε την αμοιβαία συνδρομή για την είσπραξη φορολογικών οφειλών (27), την οποία η Βελγική Κυβέρνηση κατέθεσε κατόπιν σχετικής ερωτήσεως του Δικαστηρίου. Πρέπει, επομένως, να εξεταστεί αν η επιβολή του φόρου κινητών αξιών επί του λουξεμβουργιανού δικαιούχου των τόκων –ενδεχομένως με την αρωγή των λουξεμβουργιανών φορολογικών αρχών– θα αποτελούσε λιγότερο περιοριστικό μέτρο από την παρακράτηση του φόρου στην πηγή.

43.      Ενώ η Truck Center και η Επιτροπή υποστήριξαν ότι το ενδεχόμενο αυτό πρέπει να ληφθεί υπόψη στο πλαίσιο του ελέγχου της αναλογικότητας της παρακρατήσεως στην πηγή, η Βελγική και η Ολλανδική Κυβέρνηση υποστήριξαν ότι η ως άνω σύμβαση δεν έχει εφαρμογή στην παρούσα υπόθεση. Η Βελγική Κυβέρνηση στήριξε την άποψή της αυτή στο γεγονός ότι ο φόρος κινητών αξιών επιβάλλεται σε ημεδαπό υποκείμενο στον φόρο και ότι, κατά συνέπεια, η περίπτωση αυτή ουδόλως εμπίπτει στο πεδίο της διοικητικής αρωγής.

44.      Η Βελγική Κυβέρνηση, όμως, δεν λαμβάνει ακριβώς υπόψη της ότι η ύπαρξη της Συμβάσεως Μπενελούξ θα μπορούσε να δικαιολογήσει την επιβολή του φόρου κινητών αξιών όχι πλέον στην πηγή, δηλαδή επί του οφείλοντος να καταβάλει τους τόκους, αλλά επί του αλλοδαπού δικαιούχου των τόκων.

45.      Παρά τη δυνατότητα διοικητικής συνδρομής, δεν είναι καθόλου βέβαιο ότι η επιβολή του φόρου επί της αλλοδαπής μητρικής εταιρίας που δικαιούται τους τόκους συνιστά πράγματι λιγότερο περιοριστικό μέτρο από την επιβολή του φόρου στην ημεδαπή πηγή, δηλαδή στη θυγατρική αυτής της εταιρίας. Πράγματι, αν ο αλλοδαπός δικαιούχος όφειλε να καταβάλει τον φόρο κινητών αξιών, θα είχε την υποχρέωση να υποβάλει φορολογική δήλωση στις φορολογικές αρχές της πηγής των εισοδημάτων, μολονότι δεν έχει την κατοικία του στη χώρα αυτή. Η φορολογική αρχή αυτού του κράτους θα έπρεπε, επίσης, να τον εγγράψει ως φορολογούμενο και να ελέγξει αν συμπληρώνει ορθώς τη φορολογική του δήλωση και καταβάλλει δεόντως τον οφειλόμενο φόρο. Για την είσπραξή του θα έπρεπε, εξάλλου, να προσφύγει στη διοικητική συνδρομή των αρχών του κράτους της έδρας του δικαιούχου των τόκων.

46.      Τελικώς, αυτή η μορφή εισπράξεως του φόρου θα προκαλούσε προφανώς υψηλότερα έξοδα –όχι μόνο στις φορολογικές αρχές, αλλά και στο σύνολο του ομίλου των ενδιαφερομένων εταιριών– σε σχέση με την παρακράτηση στην πηγή από τη θυγατρική εταιρία η οποία, εν πάση περιπτώσει, υπόκειται σε φόρο στην ημεδαπή. Προκειμένου, ειδικότερα, για συγκεκριμένες φορολογικές οφειλές ή για οφειλές μικρού ποσού, η πρόσθετη αυτή δαπάνη θα ήταν εντελώς ασύμμετρη με τη διοικητική επιβάρυνση που συνεπάγεται η παρακράτηση στην πηγή, όπως μάλλον δέχεται και η Επιτροπή.

47.      Από τις σκέψεις αυτές προκύπτει ότι η επιλογή μιας διαδικασίας έχουσας αναλογικό χαρακτήρα για την είσπραξη του φόρου προϋποθέτει σύνθετες εκτιμήσεις εκ μέρους του εθνικού νομοθέτη στο πλαίσιο ασκήσεως της αρμοδιότητάς του στον τομέα των αμέσων φόρων (28). Σε περίπτωση όπως η παρούσα, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι ο εθνικός νομοθέτη υπερβαίνει προδήλως τα όρια της εξουσίας εκτιμήσεως που διαθέτει (29) ενώ θα μπορούσε να στηριχθεί σε διμερείς συμβάσεις που προβλέπουν διοικητική συνδρομή για την είσπραξη φορολογικών απαιτήσεων στην αλλοδαπή.

48.      Τέλος, είναι αμφίβολο το αν εξακολουθεί να έχει σημασία, μετά την πρόσφατη νομολογία του Δικαστηρίου, το ενδεχόμενο να προκύψει ταμειακό μειονέκτημα, όπως υποστηρίζει η Επιτροπή, από το αμέσως απαιτητό της παρακρατήσεως στην πηγή. Ειδικότερα, στην προσφάτως εκδοθείσα απόφασή του Lidl (30), το Δικαστήριο ουδόλως αναφέρθηκε σε τέτοιο ζήτημα μολονότι η γενική εισαγγελέας Ε. Sharpston είχε καταλήξει σε διαφορετικό από το Δικαστήριο συμπέρασμα ακριβώς λόγω του ταμειακού αυτού μειονεκτήματος (31). Αν επιβεβαιωθεί ότι οι ταμειακές συνέπειες δεν έχουν πλέον σημασία, τούτο θα συνιστούσε μεταστροφή της νομολογίας σε σχέση με τη νομολογία στην οποία ρητώς αναφέρθηκε η γενική εισαγγελέας Ε. Sharpston (32).

49.      Κατά την άποψή μου, ένα σχετιζόμενο με τη ρευστότητα μειονέκτημα μπορεί πράγματι να είναι πρόσφορο στοιχείο για την εκτίμηση της αναλογικότητας μιας διατάξεως της εσωτερικής νομοθεσίας. Εντούτοις, εν προκειμένω, είναι αμφίβολο αν ένα τέτοιο μειονέκτημα είναι πράγματι σημαντικό. Ειδικότερα, κατά την επ’ ακροατηρίου διαδικασία, η Βελγική Κυβέρνηση διευκρίνισε ότι οι εγκατεστημένες στην ημεδαπή επιχειρήσεις, ως προς τις οποίες τα προερχόμενα από τόκους εισοδήματα συνυπολογίζονται στη γενική βάση επιβολής του φόρου εταιριών, οφείλουν να προβαίνουν σε τακτικές προκαταβολές έναντι προβλεπομένων εισοδημάτων, κατά τη διάρκεια του εκάστοτε οικονομικού έτους. Ως εκ τούτου, ο φόρος κινητών αξιών, στην πράξη, καθίσταται απαιτητός λίγο μόλις χρόνο πριν από τις προκαταβολές φόρου στις οποίες πρέπει να προβαίνουν οι ημεδαπές εταιρίες έναντι των προβλεπομένων εισοδημάτων τους από τόκους. Τα μικρά ταμειακά προβλήματα που θα μπορούσαν, εν πάση περιπτώσει, να προκύψουν αντισταθμίζονται από τη διοικητική απλούστευση που συνεπάγεται η παρακράτηση στην πηγή.

50.      Συνεπώς, η επιβολή φόρου κινητών αξιών δεν συνιστά απαγορευόμενη δυσμενή διάκριση.

51.      Απομένει να εξεταστεί αν ο φόρος αυτός έρχεται σε αντίθεση προς την ελευθερία εγκαταστάσεως. Βεβαίως, η διαφορετική μεταχείριση καθαρώς εσωτερικών καταστάσεων σε σχέση με τις έχουσες μια διασυνοριακή διάσταση περιπτώσεις καθιστά λιγότερο ενδιαφέρουσα τη σύσταση θυγατρικής σε άλλο κράτος μέλος. Ο περιορισμός, όμως, της ελευθερίας εγκαταστάσεως που προκύπτει δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος. Πράγματι, η επίμαχη διαφορά μεταχειρίσεως αποσκοπεί –όπως εξήγησα ανωτέρω– στη διασφάλιση της αποτελεσματικότερης εισπράξεως του φόρου.

52.      Συνεπώς, θα μπορούσε να συναχθεί το ενδιάμεσο συμπέρασμα ότι τα άρθρα 52 ΕΚ και 58 ΕΚ δεν αποκλείουν παρακράτηση στην πηγή φόρου έναντι τόκων καταβαλλομένων σε αλλοδαπές εταιρίες επειδή συνεπάγεται για τους δανειζόμενους πρόσθετη επιβάρυνση στην οποία δεν υποβάλλονται όταν οι τόκοι καταβάλλονται στην ημεδαπή.

2.      Επί των χρηματοπιστωτικών μειονεκτημάτων του φόρου κινητών αξιών

53.      Η εταιρία Truck Center υποστηρίζει ότι, από χρηματοπιστωτικής απόψεως, ο φόρος κινητών αξιών περιορίζει τη δυνατότητά της να δανείζεται κεφάλαια από τη μητρική της εταιρία που είναι εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος. Τούτο διότι επί των καταβαλλομένων τόκων παρακρατείται στην πηγή, στο Βέλγιο, 15 % φόρος, αλλά και διότι υπόκεινται σε φόρο εταιριών, ο οποίος επιβάλλεται στον πιστωτή, στο κράτος της έδρας του, δηλαδή στο Λουξεμβούργο. Η Truck Center υποστηρίζει ότι η σωρευτική επιβάρυνση στο Βέλγιο και στο Λουξεμβούργο υπερβαίνει τη φορολογική επιβάρυνση των τόκων που καταβάλλονται σε πιστωτές εντός του Βελγίου. Η Βελγική Κυβέρνηση δεν αμφισβητεί το σημείο αυτό.

54.      Σύμφωνα με τις διευκρινίσεις της Truck Center, της Βελγικής Κυβερνήσεως και της Επιτροπής, η σύμβαση δεν εξαλείφει πλήρως τη διπλή φορολογία. Πράγματι, το άρθρο 23, παράγραφος 1, σημείο 2, στοιχείο b, της συμβάσεως επιτρέπει καταλογισμό του παρακρατούμενου στην πηγή φόρου μόνο μέχρι του ύψους του ποσού που αντιστοιχεί στον παρακρατούμενο στην πηγή στο Λουξεμβούργο φόρο επί αναλόγων εισοδημάτων καταβαλλομένων εντός του Βελγίου. Επειδή, όμως, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου δεν παρακρατεί φόρο στην πηγή, δεν υπάρχει δυνατότητα εκπτώσεως στο Λουξεμβούργο του φόρου που έχει παρακρατηθεί στην πηγή στο Βέλγιο. Ο φόρος αυτός εκπίπτει μόνον από τη βάση υπολογισμού του φόρου εταιριών στο Λουξεμβούργο.

55.      Αντιθέτως προς την Truck Center, τα κράτη μέλη που κατέθεσαν παρατηρήσεις εκτιμούν ότι η φορολόγηση στο Λουξεμβούργο δεν πρέπει να ληφθεί υπόψη στο πλαίσιο της σχετικής συγκρίσεως. Συγκρίνουν μόνον την παρακράτηση στην πηγή στο Βέλγιο επί των τόκων που καταβάλλονται στην αλλοδαπή με τη φορολόγηση των τόκων που καταβάλλονται στην ημεδαπή.

56.      Συμφωνώ με την άποψή τους. Πράγματι, στην απόφασή του επί της υποθέσεως Kerckhaert και Morres, το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι οι θεμελιώδεις ελευθερίες δεν εξυπηρετούν όταν πρόκειται για δυσμενείς συνέπειες απορρέουσες από την παράλληλη άσκηση εκ μέρους δύο κρατών της αρμοδιότητάς τους στον φορολογικό τομέα (33).

57.      Αντιθέτως, το Δικαστήριο παρέπεμψε στις συμβάσεις περί αποτροπής της διπλής φορολογίας, τις οποίες προβλέπει το άρθρο 220 της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρο 293 ΕΚ), Οι συμβάσεις αυτές αποσκοπούν στην εξάλειψη ή στον περιορισμό των αρνητικών για τη λειτουργία της εσωτερικής αγοράς συνεπειών από τη συνύπαρξη εθνικών φορολογικών συστημάτων (34).

58.      Κατά το Δικαστήριο, στο παρόν στάδιο εξελίξεώς του, το κοινοτικό δίκαιο δεν προβλέπει γενικά κριτήρια για την κατανομή μεταξύ των κρατών μελών των αρμοδιοτήτων των σχετικών με την εξάλειψη της διπλής φορολογίας εντός της Ευρωπαϊκής Κοινότητας. Επομένως, απόκειται στα κράτη μέλη να λάβουν τα απαιτούμενα μέτρα προς εξάλειψη της διπλής φορολογίας, χρησιμοποιώντας τα κριτήρια κατανομής που συνήθως εφαρμόζονται στη διεθνή φορολογική πρακτική (35).

59.      Επιδιώκοντας αυτόν τον σκοπό, το Βασίλειο του Βελγίου και το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου συνήψαν τη σύμβαση η οποία τουλάχιστον περιορίζει τις συνέπειες της διπλής φορολογίας. Δεν μπορεί να προσαφθεί στα κράτη μέλη ότι δεν ολοκλήρωσαν την προσπάθειά τους ή ότι δεν εξάλειψαν πλήρως τη διπλή φορολογία σε περιπτώσεις όπως αυτή της κύριας δίκης. Δεδομένου ότι το Δικαστήριο, ελλείψει κανόνων του κοινοτικού δικαίου ως προς την κατανομή της φορολογικής κυριαρχίας, αποδέχεται ακόμη και την απεριόριστη δικαιοδοσία δύο κρατών επί της αυτής φορολογητέας ύλης, δεν χωρεί οποιαδήποτε κριτική της έστω και μερικής εξαλείψεως της διπλής φορολογίας. Η οδηγία 2003/49 θα μπορούσε πάντως να διευθετήσει στο μέλλον τέτοιου είδους καταστάσεις.

60.      Από τις αποφάσεις Denkavit (36) και Amurta (37) δεν μπορεί να συναχθεί συμπέρασμα διαφορετικό. Οι αποφάσεις αυτές αφορούσαν παρακράτηση στην πηγή φόρου επί μερισμάτων καταβαλλομένων σε αλλοδαπές εταιρίες. Αντιθέτως, απαλλάσσονταν από την παρακράτηση στην πηγή αυτού του φόρου τα μερίσματα τα καταβαλλόμενα σε υποκείμενους στον φόρο εταιριών εντός της ημεδαπής. Πράγματι, τα μερίσματα υπόκεινται εκ νέου στον φόρο εταιριών κατά τη φορολόγηση αυτού που τα εισπράττει.

61.      Το Δικαστήριο έκρινε, δηλαδή, ότι, όταν κράτος μέλος υιοθετεί σύστημα προς αποτροπή της διπλής φορολογίας των μερισμάτων, το σύστημα αυτό πρέπει να εφαρμόζεται ομοιοτρόπως για όλους τους εισπράττοντες τα μερίσματα που υπόκεινται στον αντίστοιχο φόρο. Πράγματι, οι εισπράττοντες τα μερίσματα στην ημεδαπή και εκείνοι που τα εισπράττουν σε άλλο κράτος μέλος βρίσκονται σε κατάσταση όμοια όσον αφορά τη διπλή φορολογία (38).

62.      Πάντως, τα πραγματικά περιστατικά και το νομικό πλαίσιο της παρούσας υποθέσεως διαφέρουν από τα αντίστοιχα των προαναφερθεισών υποθέσεων. Τελικώς, τα συστήματα αποτροπής της διπλής φορολογίας των μερισμάτων που καταβάλλονται σε δικαιούχο υποκείμενο σε φόρο εταιριών, τα οποία αφορούν οι προαναφερθείσες αποφάσεις, απήλλασσαν τα μερίσματα από τον φόρο που βαρύνει εκείνον που τα εισπράττει, διότι τα εισοδήματα αυτά είχαν ήδη υποβληθεί σε φόρο εταιριών στο πλαίσιο φορολογήσεως της εταιρίας που τα καταβάλλει.

63.      Ο σκοπός που επιδιώκουν οι διατάξεις περί φόρου κινητών αξιών είναι διαφορετικός. Βεβαίως, το Βασίλειο του Βελγίου απαλλάσσει, επίσης, από την παρακράτηση στην πηγή του φόρου που βαρύνει τους καταβαλλομένους στην ημεδαπή τόκους. Εντούτοις, σκοπός της διατάξεως αυτής δεν είναι η οριστική απαλλαγή από τον φόρο των εν λόγω τόκων. Άλλωστε, ουδείς λόγος θα το επέβαλε. Αντιθέτως προς τα μερίσματα, πράγματι, δεν καταβάλλονται από ήδη φορολογημένα εισοδήματα της εταιρίας που τους καταβάλλει. Αντιθέτως, οι τόκοι υπόκεινται σε φόρο εταιριών μόνον όταν εισπράττονται από τον δικαιούχο.

64.      Στην περίπτωση κατά την οποία καταβάλλονται τόκοι σε πιστωτές που έχουν την έδρα τους στην αλλοδαπή, το Βασίλειο του Βελγίου παρακρατεί στην πηγή από τους τόκους αυτούς τον φόρο που του αναλογεί δυνάμει της συμβάσεως, επειδή είναι δυσχερής η επιβολή φόρων σε δικαιούχους εγκατεστημένους στην αλλοδαπή. Δεδομένου ότι η φορολόγηση των τόκων που καταβάλλονται εντός της ημεδαπής δεν δημιουργεί τέτοιου είδους προβλήματα, δεν απαιτείται παρακράτηση του αντίστοιχου φόρου στην πηγή. Τελικώς, επιβάλλεται ένας μόνον και ο ίδιος φόρος, αλλά επί διαφορετικών εκάστοτε προσώπων.

65.      Συνεπώς, σύγκριση πρέπει να γίνει μεταξύ μόνον, αφενός, της παρακρατήσεως φόρου στην πηγή επί των τόκων στο Βέλγιο και, αφετέρου, της φορολογήσεως των τόκων που καταβάλλονται εντός της ημεδαπής.

66.      Ως προς αυτόν, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, οι υπέχοντες μερική υποχρέωση καταβολής φόρου παρέχοντες υπηρεσίες μπορούν να υποβληθούν σε οριστικό φόρο με ενιαίο συντελεστή υπό την επιφύλαξη ότι αυτός δεν θα υπερβαίνει τον φόρο που επιβάλλεται επί των αυτής φύσεως εισοδημάτων των ημεδαπών (39).

67.      Κατά τα υπό κρίση φορολογικά έτη, ο φόρος κινητών αξιών ανερχόταν σε 13,39 % ή σε 15 %, ενώ ο συντελεστής φόρου εταιριών ανερχόταν, κατά τα στοιχεία τα παρεχόμενα με την απόφαση περί δικαστικής παραπομπής, μεταξύ 28 % και 39 %, ώστε, συνολικώς, να μη δικαιολογείται ο φόβος ότι οι καταβαλλόμενοι στην αλλοδαπή τόκοι θα φορολογηθούν με υψηλότερο συντελεστή. Σε σχέση με τη φορολόγηση φυσικών προσώπων, ζήτημα το οποίο, π.χ., αφορούσε η απόφαση Gerritse (40), η σύγκριση διευκολύνεται, επίσης, από το γεγονός ότι ο φόρος εταιριών υπολογίζεται βάσει σταθερού και όχι κλιμακωτού συντελεστή και ότι δεν προβλέπεται αφορολόγητο όριο προς εξασφάλιση ελαχίστου ορίου διαβιώσεως.

68.      Εντούτοις, όπως ορθώς επισήμανε η Επιτροπή, στη σύγκριση υπεισέρχεται ένας ακόμη αστάθμητος παράγοντας: από τον κατ’ αποκοπή φόρο κινητών αξιών δεν χωρεί οποιαδήποτε έκπτωση δαπάνης, ενώ μια τέτοια δυνατότητα υφίσταται στο πλαίσιο του υπολογισμού του φόρου εταιριών.

69.      Βεβαίως, στις αποφάσεις του τις σχετικές με τη μερική υποχρέωση καταβολής φόρου, το Δικαστήριο έκρινε ότι η ισχύουσα για τους αλλοδαπούς απαγόρευση εκπτώσεως επαγγελματικών δαπανών άμεσα συνδεομένων με τη φορολογούμενη δραστηριότητα, ενώ στους ημεδαπούς παρεχόταν η δυνατότητα εκπτώσεως επαγγελματικών δαπανών, αποτελούσε αδικαιολόγητη διαφορά μεταχειρίσεως (41).

70.      Στις υποθέσεις αυτές, όμως, τα εισοδήματα υπόκειντο σε πλήρη φορολογική υποχρέωση εντός του κράτους παροχής της υπηρεσίας και, προφανώς, απαλλάσσονταν από φόρο στο κράτος της έδρας του αποδέκτη της υπηρεσίας ή, πάντως, υπόκειντο σε πολύ ελαφρύτερο φόρο λόγω του συνυπολογισμού του καταβληθέντος στην αλλοδαπή φόρου. Συνεπώς, ήταν σύμφωνο προς την αρχή της σύμμετρης φορολογικής επιβαρύνσεως να λαμβάνονται υπόψη οι επαγγελματικές δαπάνες κατά τον καθορισμό της βάσεως επιβολής του φόρου στο κράτος εντός του οποίου επιβαλλόταν το κύριο μέρος των φόρων επί των αντιστοίχων εισοδημάτων (42). Αντιθέτως, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και το Βασίλειο του Βελγίου συμφώνησαν εν προκειμένω ότι δικαίωμα φορολογήσεως των καταβαλλομένων από βελγική πηγή τόκων –ανεξαρτήτως της επιβαλλομένης στο Βέλγιο παρακρατήσεως στην πηγή φόρου 15 %– είχε το Λουξεμβούργο. Επομένως, ευλόγως οι εκπιπτόμενες δαπάνες ενσωματώθηκαν στο πλαίσιο της φορολογήσεως στο Λουξεμβούργο.

71.      Ανεξαρτήτως του ζητήματος αυτού, από κανένα στοιχείο της αποφάσεως περί προδικαστικής παραπομπής δεν προκύπτει ότι τέθηκε ζήτημα εκπτώσεως δαπανών στη διαφορά της κύριας δίκης. Εξάλλου, δάνεια συναπτόμενα μεταξύ συνδεομένων επιχειρήσεων δεν συνεπάγονται αξιόλογες δαπάνες δυνάμενες να εκπέσουν από τη φορολογητέα βάση.

V –    Πρόταση

72.      Βάσει των ανωτέρω σκέψεων, προτείνω να δοθεί η ακόλουθη απάντηση στο προδικαστικό ερώτημα:

«Τα άρθρα 52 ΕΚ και 58 ΕΚ δεν αποκλείουν την παρακράτηση στην εθνική πηγή φόρου επί τόκων δανείου καταβαλλομένων σε πιστωτές που έχουν την έδρα τους εντός άλλου κράτους μέλους, στην περίπτωση κατά την οποία οι τόκοι λόγω δανείου που καταβάλλονται σε ημεδαπές εταιρίες απαλλάσσονται από την παρακράτηση αυτή στην πηγή, αλλά υπόκεινται σε τουλάχιστον του αυτού ύψους φόρο εταιριών στο πλαίσιο της φορολογήσεως των δικαιούχων αυτών των τόκων.»

1 – Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γερμανική.

2 – Το σημείο 1 αναφέρεται σε ορισμένα πιστωτικά ιδρύματα.

3 – Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 21ης Σεπτεμβρίου 2000, C-124/99, Borawitz (Συλλογή 2000, σ. I-7293, σκέψη 17), της 8ης Ιουνίου 2006, C-60/05,WWF Italia κ.λπ. (Συλλογή 2006, σ. I-5083, σκέψη 18), και της 22ας Μαΐου 2008, C-439/06, citiworks (δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 21).

4 – Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 7ης Σεπτεμβρίου 2004, C-319/02, Manninen (Συλλογή 2004, σ. I-7477, σκέψη 19), της 12ης Σεπτεμβρίου 2006, C-196/04, Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas (Συλλογή 2006, σ. I-7995, σκέψη 40), της 12ης Δεκεμβρίου 2006, C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (Συλλογή 2006, σ. I-11673, σκέψη 36), και της 8 Νοεμβρίου 2007, C-379/05, Amurta (Συλλογή 2007, σ. I-9569, σκέψη 16).

5 – Βλ., υπ’ αυτή την έννοια, αποφάσεις της 12ης Μαΐου 1998, C-336/96, Gilly (Συλλογή 1998, σ. I-2793, σκέψεις 24 και 30), της 21ης Σεπτεμβρίου 1999, C-307/97, Saint-Gobain ZN (Συλλογή 1999, σ. I-6161, σκέψη 57), Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, προαναφερθείσα στην υποσημείωση 4 (σκέψη 52), και Amurta, προαναφερθείσα στην υποσημείωση 4 (σκέψη 17).

6 – Οδηγία του Συμβουλίου, της 3ης Ιουνίου 2003, για την καθιέρωση κοινού συστήματος φορολόγησης των τόκων και των δικαιωμάτων που καταβάλλονται μεταξύ συνδεδεμένων εταιριών διαφορετικών κρατών μελών (ΕΕ L 157, σ. 49).

7 – Όπως διευκρίνισε η Βελγική Κυβέρνηση, ημεδαποί υποκείμενοι στον φόρο θεωρούνται και τα υποκαταστήματα εταιριών που έχουν την έδρα τους σε άλλο κράτος μέλος.

8 – Βλ., υπ’ αυτή την έννοια, απόφαση της 24ης Μαΐου 2007, C-157/05, Holböck (Συλλογή 2007, σ. I-4051, σκέψη 22), που παραπέμπει στις αποφάσεις Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas (προαναφερθείσα στην υποσημείωση 4, σκέψεις 31 έως 33), Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (προαναφερθείσα στην υποσημείωση 4, σκέψεις 37 και 38), της 12ης Δεκεμβρίου 2006, C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation (Συλλογή 2006, σ. I-11753, σκέψη 36), και της 13ης Μαρτίου 2007, C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (Συλλογή 2007, σ. I-2107, σκέψεις 26 έως 34).

9 – Αποφάσεις της 13ης Απριλίου 2000, C-251/98, Baars (Συλλογή 2000, σ. I-2787, σκέψεις 21 και 22), Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, προαναφερθείσα στην υποσημείωση 4 (σκέψη 39), της 18ης Ιουλίου 2007, C-231/05, Oy AA (Συλλογή 2007, σ. I-6373, σκέψη 20), και της 26ης Ιουνίου 2008, C-284/06, Burda (δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 69).

10 – Βλ., υπ’ αυτή την έννοια, απόφαση της 19ης Ιανουαρίου 2006, C-265/04, Bouanich (Συλλογή 2006, σ. I-923, σκέψη 51).

11 – Βλ., ιδίως, σημείο I 3 (χορήγηση μακροπρόθεσμων δανείων για τη δημιουργία ή διατήρηση σταθερών οικονομικών δεσμών) της ονοματολογίας κινήσεων κεφαλαίου του παραρτήματος I της οδηγίας 88/361/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 24ης Ιουνίου 1988, για τη θέση σε εφαρμογή του άρθρου 67 της Συνθήκης [άρθρο το οποίο κατήργησε η Συνθήκη του Άμστερνταμ] (ΕΕ L 178, σ. 5).

12 – Αποφάσεις Oy AA, προαναφερθείσα στην υποσημείωση 9 (σκέψη 24), Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas, προαναφερθείσα στην υποσημείωση 8 (σκέψη 33), και Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, προαναφερθείσα στην υποσημείωση 8 (σκέψη 34).

13 – Το Δικαστήριο κατέληξε, επίσης, στο ίδιο συμπέρασμα αναφορικά με τη σχέση μεταξύ της ελευθερίας εγκαταστάσεως και της ελεύθερης κυκλοφορίας κεφαλαίων, π.χ. στην απόφαση της 6ης Δεκεμβρίου 2007, C-298/05, Columbus Container Services (Συλλογή 2007, σ. I-10451, σκέψη 56).

14 – Αποφάσεις της 12ης Δεκεμβρίου 2002, C-324/00, Lankhorst-Hohorst (Συλλογή 2002, σ. I-11779, σκέψη 26), Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, προαναφερθείσα στην υποσημείωση 8 (σκέψη 25), και της 17ης Ιανουαρίου 2008, C-105/07, N. V. Lammers & Van Cleeff (Συλλογή 2008, σ. Ι-173, σκέψεις 16 και 17).

15 – Βλ., υπ’ αυτή την έννοια, αποφάσεις της 12ης Δεκεμβρίου 1990, C-241/89, SARPP (Συλλογή 1990 σ. I-4695, σκέψη 8), της 29ης Απριλίου 2004, C-387/01, Weigel (Συλλογή 2004, σ. I-4981, σκέψη 44), της 21ης Φεβρουαρίου 2006, C-152/03, Ritter-Coulais (Συλλογή 2006, σ. I-1711, σκέψη 29), και της 26ης Φεβρουαρίου 2008, C-506/06, Mayr (Συλλογή 2008, σ. Ι-1017, σκέψη 43).

16 – Βλ. μόνον αποφάσεις Saint Gobain ZN, προαναφερθείσα στην υποσημείωση 5 (σκέψη 35), της 14ης Δεκεμβρίου 2000, C-141/99, AMID (Συλλογή 2000, σ. I-11619, σκέψη 20), της 23ης Φεβρουαρίου 2006, C-471/04, Keller Holding (Συλλογή 2006, σ. I-2107, σκέψη 29), και της 15ης Μαΐου 2008, C-414/06,Lidl Belgium (δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 18).

17 – Αποφάσεις Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, προαναφερθείσα στην υποσημείωση 8 (σκέψη 43 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία), της 14ης Δεκεμβρίου 2006, C-170/05, Denkavit Internationaal και Denkavit France (Συλλογή 2006, σ. I-11949, σκέψη 22), και Burda, προαναφερθείσα στην υποσημείωση 9 (σκέψη 77). Η πλέον πρόσφατη νομολογία περί δικαίου εταιριών ουδόλως μεταβάλλει το συμπέρασμα αυτό: βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 9ης Μαρτίου 1999, C-212/97, Centros (Συλλογή 1999, σ. I-1459), της 5ης Νοεμβρίου 2002, C-208/00, Überseering (Συλλογή 2002, σ. I-9919), και της 30ής Σεπτεμβρίου 2003, C-167/01, Inspire Art (Συλλογή 2003, σ. I-10155). Βλ. επίσης, υπ’ αυτή την έννοια, προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Poiares Maduro της 22ας Μαΐου 2008 στην υπόθεση C-210/06, Cartesio (εκκρεμούσα ενώπιον του Δικαστηρίου, σκέψεις 22 επ.). Στις υποθέσεις αυτές, η χρησιμοποίηση της έδρας ως στοιχείου συνδέσεως δεν τίθεται υπό αμφισβήτηση. Περισσότερο εξετάζεται το ζήτημα τι συνιστά έδρα, δηλαδή πώς πρέπει να ερμηνεύεται η έννοια της έδρας.

18 – Βλ. υπ’ αυτή την έννοια, μεταξύ άλλων, αποφάσεις Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, προαναφερθείσα στην υποσημείωση 8 (σκέψη 43 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία), Denkavit Internationaal και Denkavit France, προαναφερθείσα στην υποσημείωση 17 (σκέψη 22), και Burda, προαναφερθείσα στην υποσημείωση 17 (σκέψη 77).

19 – Αποφάσεις της 30ής Νοεμβρίου 1995, C-55/94, Gebhard (Συλλογή 1995, σ. I-4165, σκέψη 37), της 5ης Οκτωβρίου 2004, C-442/02, CaixaBank France (Συλλογή 2004, σ. I-8961, σκέψη 11), Columbus Container Services, προαναφερθείσα στην υποσημείωση 13 (σκέψη 34), και της 28ης Φεβρουαρίου 2008, C-293/06, Deutsche Shell (Συλλογή 2008, σ. Ι-1129, σκέψη 28). Βλ. επίσης, επί των σχέσεων μεταξύ δυσμενών διακρίσεων και κωλυμάτων, προτάσεις μου της 4ης Σεπτεμβρίου 2008 στην απόφαση C-222/07, UTECA, που δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σημείο 77.

20 – Βλ., υπ’ αυτή την έννοια, αποφάσεις της 14ης Φεβρουαρίου 1995, C-279/93, Schumacker (Συλλογή 1995, σ. I-225), Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, προαναφερθείσα στην υποσημείωση 8 (σκέψη 46), και Denkavit Internationaal και Denkavit France, προαναφερθείσα στην υποσημείωση 18 (σκέψεις 24 και 25).

21 – Απόφαση της 3ης Οκτωβρίου 2006, C-290/04 (Συλλογή 2006, σ. I-9461, σκέψεις 33 έως 35).

22 – Προτάσεις της 3ης Απριλίου 2008 στην υπόθεση C-524/06, Huber (εκκρεμούσα ενώπιον του Δικαστηρίου), σημείο 7.

23 – Βλ., υπ’ αυτή την έννοια, αποφάσεις Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, προαναφερθείσα στην υποσημείωση 8 (σκέψη 64), Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas, προαναφερθείσα στην υποσημείωση 8 (σκέψη 47), και Lidl Belgium, προαναφερθείσα στην υποσημείωση 16 (σκέψη 27).

24 – Απόφαση FKP Scorpio Konzertproduktionen, προαναφερθείσα στην υποσημείωση 21 (σκέψη 36).

25 – Οδηγία του Συμβουλίου, της 15ης Μαρτίου 1976, περί της αμοιβαίας συνδρομής για την είσπραξη απαιτήσεων που προκύπτουν από ενέργειες οι οποίες αποτελούν μέρος του συστήματος χρηματοδοτήσεως του Ευρωπαϊκού Γεωργικού Ταμείου Προσανατολισμού και Εγγυήσεων καθώς και από γεωργικές εισφορές και δασμούς (ΕΕ L 73, σ. 18).

26 – Οδηγία του Συμβουλίου, της 15ης Ιουνίου 2001, που τροποποιεί την οδηγία 76/308/ΕΟΚ για την αμοιβαία συνδρομή για την είσπραξη απαιτήσεων που προκύπτουν από ενέργειες οι οποίες αποτελούν μέρος του συστήματος χρηματοδοτήσεως του Ευρωπαϊκού Γεωργικού Ταμείου Προσανατολισμού και Εγγυήσεων, καθώς και από γεωργικές εισφορές και τελωνειακούς δασμούς και από τον φόρο προστιθέμενης αξίας και ορισμένους ειδικούς φόρους κατανάλωσης (ΕΕ L 175, σ. 17).

27 – Moniteur belge της 6ης Ιουλίου και της 23ης Δεκεμβρίου 1956.

28 – Βλ. παρατεθείσα στην υποσημείωση 4 νομολογία.

29 – Βλ. επίσης, όσον αφορά το περιθώριο εκτιμήσεως του νομοθέτη, προτάσεις μου της 4ης Σεπτεμβρίου 2008 στην υπόθεση UTECA (προαναφερθείσα στην υποσημείωση 19), σημείο 60, και της 11ης Σεπτεμβρίου 2008 στην υπόθεση C-317/07, Lahti Energia Oy (εκκρεμούσα ενώπιον του Δικαστηρίου), σημείο 94 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία.

30 – Προαναφερθείσα στην υποσημείωση 16.

31 – Βλ. προτάσεις της 18ης Φεβρουαρίου 2008 στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 15ης Μαΐου 2008, C-414/06, Lidl Belgium (που δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή), σημεία 28 επ.

32 – Στην υποσημείωση 24 των προτάσεών της στην απόφαση Lidl, η γενική εισαγγελέας Ε. Sharpston παραπέμπει στις αποφάσεις της 8ης Μαρτίου 2001, C-397/98 και C-410/98, Metallgesellschaft κ.λπ. (Συλλογή 2001, σ. I-1727, σκέψεις 44, 54 και 76), της 21ης Νοεμβρίου 2002, C-436/00, X και Y (Συλλογή 2002, σ. I-10829, σκέψεις 36 έως 38), της 8ης Ιουνίου 2004, C-268/03, De Baeck (Συλλογή 2004, σ. I-5961, σκέψη 24), Test Claimants in the FII Group Litigation, προαναφερθείσα στην υποσημείωση 8 (σκέψεις 96, 97, 153 και 154), και της 29ης Μαρτίου 2007, C-347/04, Rewe Zentralfinanz (Συλλογή 2007, σ. I-2647, σκέψη 29).

33 – Απόφαση της 14ης Νοεμβρίου 2006, C-513/04, Kerckhaert και Morres (Συλλογή 2006, σ. I-10967, σκέψη 20). Βλ. επίσης Columbus Container Services, προαναφερθείσα στην υποσημείωση 13 (σκέψη 43).

34 – Αποφάσεις της 14 Νοεμβρίου 2006, Kerckhaert και Morres, προαναφερθείσα στην υποσημείωση 33 (σκέψη 21), και Columbus Container Services, προαναφερθείσα στην υποσημείωση 13 (σκέψη 44).

35 – Αποφάσεις της 14ης Νοεμβρίου 2006, Kerckhaert και Morres, προαναφερθείσα στην υποσημείωση 33 (σκέψη 22), και Columbus Container Services, προαναφερθείσα στην υποσημείωση 13 (σκέψη 45).

36 – Προαναφερθείσα στην υποσημείωση 18.

37 – Προαναφερθείσα στην υποσημείωση 4.

38 – Αποφάσεις Denkavit Internationaal και Denkavit France, προαναφερθείσα στην υποσημείωση 36 (σκέψεις 35 έως 37), και Amurta, προαναφερθείσα στην υποσημείωση 4 (σκέψεις 38 έως 40).

39 – Βλ., υπ’ αυτή την έννοια, απόφαση της 12ης Ιουνίου 2003, C-234/01, Gerritse (Συλλογή 2003, σ. I-5933, σκέψη 55).

40 – Προαναφερθείσα στην υποσημείωση 39.

41 – Αποφάσεις Gerritse, προαναφερθείσα στην υποσημείωση 39 (σκέψη 27), FKP Scorpio Konzertproduktionen, προαναφερθείσα στην υποσημείωση 21 (σκέψεις 50 έως 52), της 6ης Ιουλίου 2006, C-346/04, Conijn (Συλλογή 2006, σ. I-6137, σκέψη 26), και της 15ης Φεβρουαρίου 2007, C-345/04, Centro Equestre da Lezíria Grande (Συλλογή 2007, σ. I-1425, σκέψη 24).

42 – Βλ., ως προς την αρχή της σύμμετρης φορολογικής επιβαρύνσεως, απόφαση Lidl, προαναφερθείσα στην υποσημείωση 16 (σκέψη 33).