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CONCLUSIONES DE LA ABOGADO GENERAL

SRA. JULIANE KOKOTT

presentadas el 18 de septiembre de 2008 1(1)

Asunto C-282/07

État belge — SPF Finances

contra

Truck Center SA

(Petición de decisión prejudicial planteada por la Cour d’appel de Liège, Bélgica)

«Libertad de establecimiento – Retención fiscal – Retención en la fuente sobre las rentas de capital mobiliario por los intereses de un préstamo abonados a una sociedad asociada que está establecida en otro Estado miembro o en un Estado tercero – Exención de la retención sobre las rentas del capital mobiliario por los intereses de un préstamo abonados a una sociedad asociada que está establecida en el territorio nacional – Convenio para evitar la doble imposición»





I.      Introducción

1.        Los intereses por un préstamo que una sociedad establecida en Bélgica abone a su sociedad matriz cuyo domicilio social se encuentre en otro Estado miembro están sometidos en Bélgica a una retención fiscal: la retención en la fuente sobre rentas de capital mobiliario (précompte mobilier). Por el contrario, el pago de esos mismos intereses a una sociedad nacional están exentos de dicha retención, si bien ésta ha de abonar por ellos el impuesto de sociedades.

2.        En el caso de un prestamista con domicilio social en Luxemburgo, en virtud de un convenio para evitar la doble imposición, las cantidades retenidas en Bélgica se deducen de la base del impuesto de sociedades adeudado en Luxemburgo. Sin embargo, con ello no se evita totalmente la doble imposición.

3.        Mediante la presente petición de decisión prejudicial, la Cour d’appel de Liège desea aclarar si las disposiciones del Tratado CE relativas a la libre circulación de capitales se oponen a disposiciones nacionales de esta naturaleza. No obstante, dichas disposiciones también pueden ser evaluadas a la luz de la libertad de establecimiento.

II.    Marco legal

4.        A los hechos del procedimiento principal les son de aplicación las disposiciones del Code des impôts sur les renvenus coordonné en 1992 (Código belga del impuesto sobre la renta de 1992; en lo sucesivo, «CIR 1992»).

5.        El artículo 266 del CIR 1992 faculta al Rey, en determinadas condiciones, para eximir, total o parcialmente, las rentas de capital y los bienes mobiliarios de la retención sobre las rentas de capital mobiliario.

6.        El artículo 267 del CIR 1992 regula así el devengo del impuesto:

«Estará sujeto a la retención sobre las rentas de capital mobiliario la atribución o el pago de rentas, en dinero o en especie. Se considera atribución, en particular, la consignación de una renta en el haber de una cuenta abierta a su beneficiario, aun cuando sea indisponible, siempre que la indisponibilidad resulte de un acuerdo expreso o tácito con el beneficiario. [...]»

7.        Con arreglo al artículo 107, apartado 2, punto 9, del Real Decreto por el que se desarrolla el CIR 1992, determinados ingresos están exentos de la retención sobre las rentas de capital mobiliario. El artículo 105, punto 3, letra b), del Real Decreto define los «inversores profesionales» como «las sociedades residentes no contempladas en el punto 1 del presente artículo». (2)

8.        El Convenio entre Bélgica y Luxemburgo para evitar la doble imposición, de 17 de septiembre de 1970 (en lo sucesivo, «CDI») establece:

«Artículo 11. Intereses

1.      Los intereses procedentes de un Estado contratante atribuidos a un residente del otro Estado contratante serán gravados en este último Estado.

2.      Sin embargo, esos intereses podrán ser gravados en el Estado contratante del que procedan de acuerdo con la legislación de ese Estado, pero el impuesto así determinado no podrá exceder del 15 por 100 de su importe.

3.      Como excepción al apartado 2, los intereses no podrán ser gravados en el Estado contratante del que procedan cuando sean atribuidos a una empresa del otro Estado contratante.

No se aplicará el apartado anterior cuando se trate de:

1)      [...]

2)      Intereses atribuidos por una sociedad residente en un Estado contratante a otra sociedad residente en el otro Estado contratante que posea directa o indirectamente al menos el 25 por 100 de las acciones o participaciones con derecho de voto de la primera sociedad.

[...]

Artículo 23

1.      Los residentes en Luxemburgo evitarán la doble imposición de la siguiente manera:

[...]

2)      El impuesto percibido en Bélgica de acuerdo con el presente Convenio:

[...]

b)      sobre los intereses sujetos al régimen establecido en el artículo 11, apartado 2, se imputará al impuesto correspondiente a esas mismas rentas que se perciba en Luxemburgo. No obstante, el importe así deducido no podrá superar la parte proporcional del impuesto correspondiente a las rentas procedentes de Bélgica, ni el importe correspondiente a la retención en la fuente practicada en Luxemburgo sobre rentas análogas pagaderas a residentes en Bélgica. Dicho impuesto percibido en Bélgica sólo podrá deducirse de las rentas imponibles en Luxemburgo en la medida en que exceda de la retención practicada en Luxemburgo sobre rentas análogas atribuidas a residentes en Bélgica.»

III. Hechos y cuestión prejudicial

9.        La sociedad luxemburguesa SA Wickler Finances poseía el 48 % del capital de la sociedad belga Truck Center SA (anteriormente, Truck Restaurant Habay). El 25 de febrero de 1992 prestó a Truck Center el importe de 50.000.000 de BEF. Posteriormente, la participación y el crédito por el préstamo fueron cedidos a las sociedades luxemburguesas Cotralux y, más tarde, Socfin. Truck Center contabilizó los intereses del préstamo entre los años 1994 y 1996, pero no los abonó ni practicó ninguna retención en cuenta sobre las rentas del capital mobiliario.

10.      Mediante decisión de 11 de diciembre de 1997, la Administración tributaria belga practicó de oficio una retención sobre rentas del capital mobiliario con un tipo de retención del 13,39 % en 1994 y 1995 y del 15 % en 1996.

11.      Ante el recurso de Truck Center, el Tribunal de première instance Arlon anuló la decisión por considerar el Derecho nacional incompatible con el artículo 56 CE. La Cour d’appel de Liège, que conoce en la actualidad del asunto, ha planteado al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:

«Los artículos 105, punto 3, letra b), y 107, apartado 2, punto 9, del Real Decreto por el que se desarrolla el CIR 1992, adoptados con arreglo al artículo 266 del CIR 1992, en relación con el artículo 23 del Convenio entre Bélgica y Luxemburgo para evitar la doble imposición, ¿vulneran el artículo 73 [B] (actualmente artículo 56 CE) del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea que establece la libertad de circulación de capitales, en la medida en que, al reservar exclusivamente la renuncia a la retención en la fuente sobre las rentas de capital mobiliario, prevista en el artículo 107, apartado 2, punto 9, a los intereses atribuidos a las sociedades residentes, por una parte, disuaden a las sociedades residentes de tomar capitales a préstamo de sociedades establecidas en otro Estado miembro y, por otra parte, constituyen un obstáculo para que las sociedades establecidas en otro Estado miembro inviertan capitales en sociedades domiciliadas en Bélgica mediante la concesión de préstamos?»

12.      En el procedimiento ante el Tribunal de Justicia han presentado observaciones Truck Center, los Gobiernos belga, neerlandés, portugués y del Reino Unido y la Comisión de las Comunidades Europeas. En la vista, además, presentó observaciones el Gobierno francés.

IV.    Apreciación jurídica

13.      En atención a la redacción de la cuestión prejudicial cabe subrayar que, en el marco de un recurso prejudicial, si bien el Tribunal de Justicia no es competente para pronunciarse sobre la compatibilidad de una disposición nacional con el Derecho comunitario, sin embargo, sí que lo es para proporcionar al órgano jurisdiccional nacional todos los elementos de interpretación de Derecho comunitario que puedan permitirle apreciar dicha compatibilidad para dirimir el asunto del que esté conociendo. (3)

14.      La cuestión prejudicial debe entenderse en el sentido de si el artículo 73 B del Tratado CE (actualmente artículo 56 CE) y el artículo 73 D, apartado 1, del Tratado CE (actualmente artículo 58 CE) son contrarios a una retención fiscal nacional sobre el pago de los intereses de un préstamo a un perceptor cuyo domicilio está en otro Estado miembro, siendo así que los pagos de igual naturaleza a sociedades nacionales están exentos de la retención, pero éstas deben tributar por dichos intereses a efectos del impuesto de sociedades.

15.      Con carácter preliminar, debe recordarse que, en virtud de reiterada jurisprudencia, si bien la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros, éstos deben, sin embargo, ejercerla respetando el Derecho comunitario. (4) Al no existir medidas de unificación o de armonización comunitaria, los Estados miembros también siguen siendo competentes para fijar, mediante convenio o de forma unilateral, los criterios de reparto de su poder tributario con el fin, en particular, de suprimir la doble imposición. (5)

16.      Es cierto que, entretanto, la Directiva 2003/49/CE ha introducido un régimen fiscal común aplicable a los pagos de intereses y cánones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros. (6) Sin embargo, los hechos del procedimiento principal sucedieron antes de la entrada en vigor de esa Directiva. Por lo tanto, Bélgica y Luxemburgo tenían libertad para acordar en su CDI que los intereses que abonase una empresa con domicilio social en Bélgica a una empresa establecida en Luxemburgo pudiesen tributar en Bélgica a un tipo del 15 %.

17.      Bélgica hizo uso de ese derecho al establecer una retención sobre las rentas del capital mobiliario a un tipo del 15 % para los pagos de intereses a perceptores con domicilio en otro Estado miembro. En cambio, los pagos a sujetos pasivos nacionales (7) quedaban exentos de esa retención. Por lo tanto, procede examinar si esa diferencia de trato es contraria a las libertades fundamentales.

A.      Libertad fundamental aplicable

18.      Según reiterada jurisprudencia, para determinar si una legislación nacional está comprendida en el ámbito de aplicación de una u otra de las libertades fundamentales debe tenerse en cuenta en primer lugar el objeto de la legislación de que se trata. (8)

19.      Además de la libre circulación de capitales consagrada por el artículo 73 B, apartado 1, del Tratado, al que se refiere la cuestión prejudicial, también puede ser aplicable a las disposiciones controvertidas el artículo 52 del Tratado CE (actualmente artículo 43 CE, tras su modificación). Éste es de aplicación en la medida en que se trata de una participación que confiere al titular una influencia efectiva en las decisiones de la sociedad y le permite determinar las actividades de ésta. (9)

20.      Ciertamente, las disposiciones del CIR 1992 belga relativas a la retención sobre las rentas del capital mobiliario, según las ha comunicado el órgano jurisdiccional remitente, no sólo rigen para el caso de que el prestamista posea una determinada participación en el prestatario.

21.      Sin embargo, dichas disposiciones no pueden apreciarse al margen del CDI, pues también éste forma parte del ordenamiento jurídico belga. (10) A este respecto, del artículo 11, apartado 3, del CDI se desprende que los pagos transfronterizos de intereses a empresas entre Bélgica y Luxemburgo no pueden estar sujetos, en general, a retención fiscal. Sólo se permite la retención sobre los intereses atribuidos por una sociedad residente en un Estado contratante a otra sociedad residente en el otro Estado contratante que posea directa o indirectamente al menos el 25 % de las acciones o participaciones con derecho de voto de la primera sociedad.

22.      Además, tal como se extrae de la petición de decisión prejudicial, las sociedades que Truck Center contabilizó como perceptoras de los pagos de intereses poseían el 48 % del capital social de Truck Center, lo cual les confería una influencia efectiva en la dirección de Truck Center. En consecuencia, también desde el punto de vista de los hechos es relevante en este caso la libertad de establecimiento.

23.      Por lo tanto, las disposiciones han de examinarse a la luz del artículo 52 del Tratado CE, relativo a la libertad de establecimiento, aunque la concesión de un préstamo entre empresas asociadas sea una operación de movimiento de capitales. (11) Suponiendo que dichas disposiciones tengan al mismo tiempo repercusiones sobre la libre circulación de capitales, ello no justifica un examen autónomo de los artículos 73 B y siguientes del Tratado CE, porque esas repercusiones serían sólo la consecuencia inevitable de un eventual obstáculo a la libertad de establecimiento. (12) Por lo demás, todas las libertades fundamentales se rigen, en lo esencial, por los mismos principios, salvo en lo relativo a los efectos de la libre circulación de capitales frente a terceros Estados. Sin embargo, en el presente caso no existe relación con terceros Estados. Por todo ello, la aplicación de las disposiciones sobre la libre circulación de capitales no podría conducir a un resultado diferente. (13)

24.      En las sentencias sobre el tratamiento fiscal de los llamados préstamos equiparables a una aportación de capital, el Tribunal de Justicia ha procedido igual que aquí proponemos: ha examinado las disposiciones nacionales controvertidas únicamente a la luz de la libertad de establecimiento, pues sólo eran aplicables a los préstamos entre empresas asociadas. (14)

25.      Aunque, desde el punto de vista formal, el órgano jurisdiccional remitente ha limitado su petición de decisión prejudicial a la interpretación de la libre circulación de capitales, ello no impide que el Tribunal de Justicia proporcione al órgano jurisdiccional nacional todos los elementos de interpretación de Derecho comunitario que puedan serle útiles para enjuiciar el asunto del que conoce, con independencia de que dicho órgano jurisdiccional haya hecho o no referencia a ellos en el enunciado de su cuestión. (15)

B.      Examen de la libertad de establecimiento

26.      En opinión de Truck Center, la normativa dificulta en un doble sentido la obtención de préstamos concedidos por empresas con domicilio social en otro Estado miembro. Por una parte, impone una carga administrativa adicional al deudor de los intereses, que es quien debe abonar los impuestos. Por otra, la retención fiscal representa una desventaja financiera para el prestamista, pues sus ingresos por intereses se reducen anticipadamente en el importe del impuesto. De esta manera, en determinados casos el prestatario debe pagar a los prestamistas extranjeros unos intereses más altos que a los nacionales, que perciben los intereses sin retención. Por otro lado, afirma Truck Center que se trata de un impuesto definitivo a un tipo fijo, por lo que los sujetos pasivos extranjeros, a diferencia de los nacionales, no pueden deducir gastos de explotación.

27.      La Comisión aprecia una desventaja más en el hecho de que la retención fiscal se deba satisfacer en el mismo momento del pago de los intereses, mientras que los intereses que se abonan a un prestamista nacional no se tienen en cuenta hasta el cálculo de la base imponible de impuesto de sociedades. Esto constituye, según la Comisión, una desventaja de tesorería para los prestamistas de otros Estados miembros.

28.      Por lo tanto, en primer lugar procede comprobar si la recaudación del impuesto en la fuente representa una discriminación o una restricción de la libertad de establecimiento y, de ser así, si está justificada. Seguidamente, me ocuparé de la cuestión de si la libertad de establecimiento resulta vulnerada por las desventajas financieras aludidas por Truck Center y derivadas de la retención sobre las rentas del capital mobiliario.

1.      Sobre la recaudación del impuesto en la fuente

29.      La libertad de establecimiento comprende, para las sociedades constituidas con arreglo a la legislación de un Estado miembro y cuyo domicilio social, administración central o centro de actividad principal se encuentre dentro de la Comunidad Europea, el derecho a ejercer su actividad en otros Estados miembros de que se trate por medio de una filial, sucursal o agencia. (16)

30.      Según reiterada jurisprudencia, en el caso de las sociedades, su domicilio, en el sentido del artículo 58 del Tratado CE (actualmente artículo 48 CE), sirve para determinar, a semejanza de la nacionalidad de las personas físicas, su sujeción al ordenamiento jurídico de un Estado miembro. (17) Admitir que el Estado miembro de residencia pueda aplicar libremente un trato distinto por el mero hecho de que el domicilio de una sociedad se halle en otro Estado miembro privaría de contenido al artículo 52 del Tratado CE. La libertad de establecimiento pretende, así, garantizar el disfrute del trato nacional en el Estado miembro de acogida, al prohibir cualquier discriminación basada en el lugar del domicilio de las sociedades. (18)

31.      Sin embargo, la libertad de establecimiento no sólo comprende un principio de no discriminación, sino también una prohibición de restricción. Conforme a jurisprudencia reiterada, deben considerarse restricciones todas las medidas que prohíban, dificulten o hagan menos atractivo el ejercicio de dicha libertad. (19)

32.      La obligación de satisfacer la retención sobre las rentas del capital mobiliario depende del domicilio de la sociedad matriz a la que se atribuyen los intereses. Sólo procede la retención cuando el perceptor de los intereses tiene su domicilio en el extranjero, mientras que los pagos a perceptores nacionales están exentos de ella. Tal diferencia de trato fiscal del pago de intereses en función del domicilio de la sociedad matriz podría constituir tanto una discriminación como una restricción.

33.      A continuación debe examinarse si existe discriminación. Una diferencia de trato basada en el domicilio de la sociedad sólo constituye una discriminación ilícita cuando las sociedades afectadas residentes y no residentes se encuentran en una situación comparable. (20)

34.      En el presente caso, la situación de los perceptores de intereses nacionales se diferencia de la situación de los beneficiarios de otros Estados miembros en las condiciones para la percepción y recaudación de los impuestos. Los primeros se someten directamente a la inspección fiscal de su Estado de residencia, y la administración tributaria puede realizar frente a ellos liquidaciones de impuestos y cobrarlos haciendo uso de su autoridad. Esto no es posible, en principio, con las sociedades con domicilio en otro Estado miembro, sino que se precisa la cooperación de la administración tributaria de este último.

35.      Por eso, en la sentencia FKP Scorpio Konzertproduktionen (21) el Tribunal de Justicia ya reconoció que la eficaz recaudación del impuesto sobre la renta puede justificar la aplicación de distintos procedimientos de cobro de impuestos por la retribución abonada a residentes y a no residentes. La disposición fiscal controvertida obligaba al destinatario de un servicio cuya retribución debía abonar a un prestador con domicilio en otro Estado miembro a retener el impuesto. En cambio, para el abono a prestadores nacionales no existía esta retención en la fuente.

36.      En consecuencia, las distintas condiciones en la recaudación fiscal de residentes y no residentes constituyen una diferencia objetiva que puede justificar el cobro de una retención fiscal sólo para los ingresos de sociedades no residentes.

37.      Como recientemente ha subrayado, con acierto, el Abogado General Poiares Maduro, «para llegar a la conclusión de que no existe discriminación no basta con señalar que los nacionales [...] y los extranjeros no están en la misma situación. Es necesario demostrar además que la diferencia entre sus situaciones respectivas puede justificar la diferencia de trato. En otras palabras, la diferencia de trato debe estar vinculada y ser proporcionada a la diferencia en sus situaciones respectivas». (22)

38.      Por lo tanto, procede examinar si el método de cobro del impuesto en la fuente para los pagos de intereses a perceptores con domicilio en otro Estado miembro debe considerarse una medida proporcionada para hacer frente a las dificultades que pudieran surgir en el cobro de impuestos cuando la administración tributaria belga hubiera de cobrar los impuestos directamente al perceptor extranjero de los intereses.

39.      El método de la retención fiscal en la fuente debe considerarse adecuado en atención a la diferente situación de perceptores nacionales y extranjeros de pagos de intereses. No obstante, es preciso verificar si la diferencia de trato basada en el domicilio de tales perceptores no va más allá de lo necesario. (23)

40.      En la mencionada sentencia FKP Scorpio Konzertproduktionen, el Tribunal de Justicia recalcó, a este respecto, que en el período relevante no existía ninguna directiva comunitaria que regulase la asistencia mutua administrativa en materia de recaudación de créditos fiscales. (24)

41.      En los ejercicios controvertidos de 1994 a 1996, Bélgica tampoco pudo recurrir a la Directiva 76/308/CEE (25) para simplificar la recaudación de los impuestos en otro Estado miembro, ya que el ámbito de aplicación de esta Directiva sólo se extendió a los impuestos directos con la Directiva 2001/44/CE, de 15 de junio de 2001. (26)

42.      Sin embargo, sí existía ya entonces el Convenio del Benelux, suscrito en Bruselas el 5 de septiembre de 1952, sobre la asistencia mutua en materia de recaudación de créditos fiscales, (27) aportado por el Gobierno belga a petición del Tribunal de Justicia. Por lo tanto, habría que considerar si el cobro de la retención sobre las rentas del capital mobiliario a un perceptor luxemburgués de pagos de intereses (en su caso, invocando la asistencia administrativa de las autoridades tributarias de Luxemburgo) no constituye una medida menos drástica que la retención fiscal en la fuente.

43.      Mientras Truck Center y la Comisión han alegado que esta circunstancia debe tenerse en cuenta al valorar la proporcionalidad de la retención fiscal, los Gobiernos belga y neerlandés entienden que en el presente contexto el citado Convenio carece de relevancia. El Gobierno belga basa su postura en el argumento de que la retención sobre las rentas del capital mobiliario se aplica a un sujeto tributario nacional, y para ello no es precisa ninguna asistencia administrativa.

44.      A este respecto olvida el Gobierno belga que la existencia del Convenio del Benelux podría ser precisamente el motivo para configurar el cobro de la retención sobre las rentas del capital mobiliario de tal manera que no se hubiera de cobrar al sujeto tributario en la fuente, sino al perceptor extranjero de los intereses.

45.      Sin embargo, pese a la posibilidad de la asistencia administrativa, no es en absoluto necesario que el cobro de los impuestos a la sociedad matriz extranjera que percibe los intereses constituya un medio menos drástico que el cobro en la fuente a la filial nacional. Por ejemplo, si el perceptor extranjero de los intereses estuviera obligado a satisfacer la retención sobre las rentas del capital mobiliario, debería presentar una declaración del impuesto ante la administración tributaria del Estado miembro de origen de los ingresos, a pesar de no ser residente en él. La Administración de ese Estado debería inscribirle como sujeto pasivo y habría de inspeccionar la declaración del impuesto y su correspondiente pago. Además, en caso de recaudación, debería recabar, mediante la asistencia administrativa, la intervención de las autoridades del Estado de residencia del beneficiario de los intereses.

46.      En conjunto, esta forma de cobro de los impuestos probablemente supondría un esfuerzo sensiblemente mayor para la Administración tributaria, pero también para el grupo de empresas, en comparación con la retención en la fuente a cargo de la filial que, en cualquier caso, está sometido a los impuestos nacionales. Especialmente en el caso de créditos fiscales únicos o de escaso importe, este esfuerzo adicional supondría una carga administrativa desproporcionada frente a la retención fiscal en la fuente, como también señala la Comisión.

47.      Estas consideraciones demuestran que una configuración proporcionada del procedimiento de recaudación de impuestos exige una valoración compleja que corresponde realizar al legislador nacional en el ejercicio de sus competencias de regulación de los impuestos directos. (28) En cualquier caso, en una situación como la presente el legislador no se extralimita manifiestamente en su margen de apreciación (29) por el hecho de que el Estado miembro prevea una retención fiscal aunque pudiera hacer uso de la asistencia administrativa para la recaudación de impuestos en el extranjero en virtud de acuerdos bilaterales.

48.      Por último, a la luz de la más reciente jurisprudencia del Tribunal de Justicia resulta dudoso que tenga siquiera alguna relevancia la posible desventaja de tesorería que, a juicio de la Comisión, se deriva del inmediato vencimiento de la retención fiscal. Así, en la recientemente recaída sentencia Lidl Belgium, (30) el Tribunal de Justicia no dedica una sola palabra a este problema, a pesar de que la Abogado General Sharpston llegó a una conclusión diferente, precisamente basándose en la desventaja de tesorería. (31) Sin embargo, si los efectos en la tesorería realmente ya no fueran relevantes, esto supondría un giro respecto a la jurisprudencia anterior, a la que expresamente se remitió la Abogado General Sharpston. (32)

49.      Aunque, a mi modo de ver, una posible desventaja de tesorería sigue siendo relevante, pese a todo, para apreciar la proporcionalidad de una normativa nacional, en el presente caso es dudoso que dicha desventaja alcance realmente una gravedad significativa. En concreto, el Gobierno belga ha referido en el juicio oral que las empresas establecidas en su territorio para quienes los ingresos por intereses integren la base general imponible del impuesto de sociedades deben realizar pagos periódicos a cuenta del impuesto a lo largo del ejercicio fiscal. Por lo tanto, la retención sobre las rentas del capital mobiliario sólo son pagaderas, en la práctica, poco antes que los pagos a cuenta del impuesto de sociedades por idénticos intereses abonados a perceptores nacionales. En cualquier caso, las escasas desventajas de tesorería que aun así se produjeran se verían compensadas con la simplificación administrativa que se consigue con la retención fiscal en la fuente.

50.      En consecuencia, la retención sobre las rentas del capital mobiliario no constituye una discriminación ilícita.

51.      Queda por examinar si se vulnera la libertad de establecimiento. Aunque la diferencia de trato entre las situaciones puramente internas y las transfronterizas también hace menos atractiva la fundación de sociedades filiales en otro Estado miembro, la restricción de la libertad de establecimiento que de ello se deriva está justificada por razones imperiosas de interés general. En concreto, como ya se ha expuesto, sirve para garantizar la eficaz recaudación del impuesto.

52.      Por consiguiente, como conclusión parcial cabe declarar que los artículos 52 y 58 del Tratado CE no se oponen a una retención fiscal en el pago de intereses a sociedades no residentes por el hecho de que con ello se imponga al prestatario una carga añadida que no ha de soportar cuando se pagan intereses a perceptores nacionales.

2.      Sobre las desventajas financieras a causa de la retención sobre las rentas del capital mobiliario

53.      Truck Center alega que la retención sobre las rentas del capital mobiliario dificulta, desde el punto de vista financiero, la obtención de créditos concedidos por su sociedad matriz establecida en otro Estado miembro. Además de la retención fiscal que ha de realizarse en Bélgica, por importe del 15 %, la perceptora de los intereses debe satisfacer por ellos el impuesto de sociedades en su domicilio de Luxemburgo. La tributación acumulada en Bélgica y Luxemburgo es, en su opinión, mayor que la tributación de pagos idénticos a beneficiarios nacionales en Bélgica. El Gobierno belga no rebate este extremo.

54.      El CDI belga-luxemburgués no elimina totalmente esta doble imposición, según coinciden en explicar Truck Center, el Gobierno belga y la Comisión. El artículo 23, apartado 1, punto 2, letra b), del Convenio permite imputar la retención fiscal sólo hasta el importe de la retención que se aplique a idénticos pagos de intereses de Luxemburgo a Bélgica. Dado que, en realidad, Luxemburgo no aplica ninguna retención, queda también descartada la posibilidad de imputar la retención belga en Luxemburgo. La retención fiscal belga solamente se deduce de la base imponible del impuesto de sociedades en Luxemburgo.

55.      A diferencia de Truck Center, los Estados miembros intervinientes en el procedimiento opinan que la tributación en Luxemburgo no debe tenerse en cuenta en la comparación: sólo se ha de confrontar la retención fiscal aplicada en Bélgica por los pagos de impuestos a perceptores extranjeros con la tributación de los perceptores nacionales.

56.      Y no les falta razón. En la sentencia Kerkhaert-Morres el Tribunal de Justicia declaró que no se puede buscar el remedio en las libertades fundamentales cuando las consecuencias desfavorables resulten del ejercicio paralelo por dos Estados miembros de su potestad tributaria. (33)

57.      Por el contrario, el Tribunal de Justicia se ha remitido a los convenios para evitar la doble imposición, tal como están previstos en el artículo 220 del Tratado CE (actualmente artículo 293 CE). Dichos convenios sirven para eliminar o atenuar los efectos negativos para el funcionamiento del mercado interior que se derivan de la coexistencia de sistemas tributarios nacionales. (34)

58.      El Derecho comunitario, en su estado actual, no prescribe criterios generales para el reparto de competencias entre los Estados miembros en lo que se refiere a la eliminación de las dobles imposiciones dentro de la Comunidad Europea. Corresponde a los Estados miembros adoptar las medidas necesarias para evitar dobles imposiciones, utilizando, en particular, los criterios de reparto seguidos en la práctica tributaria internacional. (35)

59.      Guiados por este objetivo, Bélgica y Luxemburgo pactaron el CDI, que, cuando menos, atenúa la doble imposición. Por eso no se puede reprochar a los Estados contratantes haberse quedado a mitad de camino y no haber eliminado totalmente la doble imposición en casos como el presente. Dado que el Tribunal de Justicia, ante la ausencia de disposiciones de Derecho comunitario sobre reparto de la potestad tributaria, parece aceptar incluso que dos Estados graven de forma ilimitada el mismo hecho imponible, nada hay que objetar a una supresión meramente parcial de la doble imposición. Sea como fuere, para futuros casos de este tipo ya constituye un remedio la Directiva 2003/49.

60.      Tampoco se llega a una conclusión diferente atendiendo a las sentencias Denkavit (36) y Amurta. (37) Esas resoluciones se referían a retenciones fiscales sobre los dividendos distribuidos a sociedades extranjeras. Por el contrario, los que se abonasen a sujetos pasivos del impuesto de sociedades en el propio Estado estaban exentos del impuesto sobre los dividendos, a fin de evitar una múltiple carga tributaria, ya que los dividendos se sujetan de nuevo al impuesto de sociedades de dichos sujetos pasivos.

61.      El Tribunal de Justicia argumentó, resumidamente, que un Estado miembro que se haya decidido por aplicar un sistema para evitar la doble imposición económica de los dividendos ha de aplicar por igual ese sistema a todos los perceptores de dividendos que se sometan a la tributación de ese Estado. En cuanto a la doble imposición económica, los perceptores nacionales de dividendos y los que tienen su domicilio en otro Estado miembro se hallan en una situación comparable. (38)

62.      No obstante, los hechos y el marco jurídico del presente caso son distintos de las circunstancias que eran objeto de las citadas sentencias. En ellas, los sistemas para evitar la doble imposición económica de los dividendos distribuidos a un sujeto pasivo del impuesto de sociedades eximían en general a dicho sujeto de tributar por los dividendos, porque los ingresos subyacentes ya habían tributado una vez en el impuesto de sociedades de la sociedad que los repartía.

63.      Este objetivo no se consigue con el régimen de la retención sobre las rentas del capital mobiliario. Aunque Bélgica también exime de la retención a los pagos de intereses a perceptores nacionales, esta norma no sirve para eximir definitivamente del impuesto a los ingresos por intereses. Y no existe ningún motivo para que sea así. A diferencia de lo que sucede con los dividendos, los intereses no se pagan por ingresos ya sujetos a impuestos de la sociedad que los abona; al contrario, el impuesto de sociedades por los intereses se devenga por primera vez respecto de su perceptor.

64.      En los pagos de intereses a perceptores con domicilio en el extranjero, Bélgica exige la parte de los impuestos por los intereses ingresados que le corresponden con arreglo al CDI, y lo hace en la fuente porque el cobro de impuestos a los perceptores establecidos en el extranjero no es directamente posible. Dado que la imposición de estos ingresos no presenta ese problema en el caso de que perceptores nacionales, no es necesario el cobro del impuesto en la fuente. En definitiva, de esta forma se cobra siempre el mismo impuesto, pero a diferentes personas.

65.      En consecuencia, sólo deben entrar en la comparación la tributación del pago de intereses en la fuente en Bélgica, por un lado, y la tributación de pagos del mismo tipo a sujetos pasivos nacionales, por otro.

66.      De la jurisprudencia relativa a la tributación de los sujetos pasivos por obligación real se desprende, a este respecto, que un impuesto definitivo a un tipo fijo es admisible cuando de él no resulte una deuda tributaria superior al impuesto que corresponde por ingresos idénticos a los sujetos pasivos por obligación personal. (39)

67.      En los ejercicios controvertidos, la retención sobre las rentas del capital mobiliario ascendió al 13,39 % y al 15 %, mientras que el tipo del impuesto de sociedades, según informa el órgano jurisdiccional remitente, estaba entre el 28 % y el 39 %, de manera que, en principio, no se puede pensar en una imposición superior de los pagos transfronterizos de intereses. Frente a la imposición de personas físicas, a la que se refería, por ejemplo, la sentencia Gerritse, (40) la comparación se simplifica aún más por el hecho de que el impuesto de sociedades aplica un tipo fijo, no progresivo, y por no tener que considerar un importe de base exento como mínimo de subsistencia.

68.      Sin embargo, en la comparación todavía queda un factor desconocido, como la Comisión acertadamente señala: a diferencia de la liquidación del impuesto de sociedades, de la retención fija sobre las rentas del capital mobiliario no se pueden deducir gastos de explotación.

69.      Es cierto que en sus resoluciones sobre no residentes el Tribunal de Justicia no ha considerado justificada la diferencia de trato cuando se ha denegado al no residente la deducción de los gastos de explotación relacionados directa y económicamente con la actividad gravada, mientras que los residentes sí podían deducirlos. (41)

70.      Sin embargo, en esos casos los ingresos estaban totalmente sujetos al impuesto en el lugar de la prestación del servicio y se suponía que en el lugar de residencia del destinatario del servicio estaban exentos del impuesto o en gran medida liberados de él mediante la imputación del impuesto extranjero. Así, era conforme al principio de simetría fiscal que los gastos de explotación se incluyeran en la base imponible en el Estado que principalmente imponía los ingresos con ellos relacionados. (42) Por el contrario, en el presente caso Luxemburgo y Bélgica se han puesto de acuerdo en que corresponde a Luxemburgo el derecho de imputación de los ingresos por intereses con origen en Bélgica (aparte de la retención fiscal belga del 15 %). Por lo tanto, resulta lógico deducirse los gastos de explotación también en el marco de la tributación en Luxemburgo.

71.      Al margen de todo esto, de la petición de decisión prejudicial no se deduce en absoluto que en el procedimiento principal se debatiese la deducción de los gastos de explotación. En todo caso, los gastos de explotación por operaciones de préstamo entre empresas asociadas tampoco pueden tener un alcance significativo.

V.      Conclusión

72.      En virtud de las consideraciones que preceden, propongo al Tribunal de Justicia que responda a la cuestión prejudicial de la Cour d’appel de Liège del modo siguiente:

«Los artículos 52 y 58 del Tratado CE no se oponen a una retención fiscal nacional sobre el pago de los intereses de un préstamo a un perceptor cuyo domicilio social está en otro Estado miembro, siendo así que los pagos de igual naturaleza a sociedades nacionales están exentos de la retención, pero éstas deben tributar por dichos intereses, con un nivel de imposición que no es inferior, a efectos del impuesto de sociedades.»

1 – Lengua original: alemán.

2 – El punto 1 se refiere a determinadas empresas de servicios financieros.

3 – Véanse, entre otras, las sentencias de 21 de septiembre de 2000, Borawitz (C-124/99, Rec. p. I-7293), apartado 17; de 8 de junio de 2006, WWF Italia y otros (C-60/05, Rec. p. I-5083), apartado 18, y de 22 de mayo de 2008, citiworks (C-439/06, Rec. p. I-0000), apartado 21.

4 – Véanse, entre otras, las sentencias de 7 de septiembre de 2004, Manninen (C-319/02, Rec. p. I-7477), apartado 19; de 12 de septiembre de 2006, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, Rec. p. I-7995), apartado 40; de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, Rec. p. I-11673), apartado 36, y de 8 de noviembre de 2007, Amurta (C-379/05, Rec. p. I-9569), apartado 16.

5 – Véanse, en este sentido, las sentencias de 12 de mayo de 1998, Gilly (C-336/96, Rec. p. I-2793), apartados 24 y 30; de 21 de septiembre de 1999, Saint-Gobain ZN (C-307/97, Rec. p. I-6161), apartado 57; Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (citada en la nota 4), apartado 52, y Amurta (citada en la nota 4), apartado 17.

6 – Directiva 2003/49/CE del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a un régimen fiscal común aplicable a los pagos de intereses y cánones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros (DO L 157, p. 49).

7 – Según explica el Gobierno belga, se consideran también sujetos pasivos nacionales las sucursales de sociedades con sede principal en otro Estado miembro.

8 – Con esta sucinta formulación en la sentencia de 24 de mayo de 2007, Holböck (C-157/05, Rec. p. I-4051), apartado 22, que se remite a las sentencias Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas (citada en la nota 4), apartados 31 a 33; Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (citada en la nota 4), apartados 37 y 38, y de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, Rec. p. I-11753), apartado 36, y la sentencia de 13 de marzo de 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C-524/04, Rec. p. I-2107), apartados 26 a 34.

9 – Sentencias de 13 de abril de 2000, Baars (C-251/98, Rec. p. I-2787), apartados 21 y 22; Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (citada en la nota 4), apartado 39; de 18 de julio de 2007, Oy AA (C-231/05, Rec. p. I-6373), apartado 20, y de 26 de junio de 2008, Burda (C-284/06, Rec. I-0000), apartado 69.

10 – Véase, en este sentido, la sentencia de 19 de enero de 2006, Bouanich (C-265/04, Rec. p. I-923), apartado 51.

11 – Véase, en particular, la rúbrica I, punto 3 (inversiones directas consistentes en préstamos a largo plazo para crear o mantener vínculos económicos duraderos) de la Nomenclatura de los movimientos de capitales del anexo I de la Directiva 88/361/CEE del Consejo, de 24 de junio de 1988, para la aplicación del artículo 67 del Tratado CE [artículo derogado por el Tratado de Amsterdam] (DO L 178, p. 5).

12 – Sentencias Oy AA (citada en la nota 9), apartado 24; Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas (citada en la nota 4), apartado 33, y Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (citada en la nota 8), apartado 34.

13 – A una conclusión similar en cuanto a la relación de la libertad de establecimiento con la libre circulación de capitales llegó el Tribunal de Justicia, por ejemplo, en la sentencia de 6 de diciembre de 2007, Columbus Container Services (C-298/05, Rec. p. I-10451), apartado 56.

14 – Sentencias de 12 de diciembre de 2002, Lankhorst-Hohorst (C-324/00, Rec. p. I-11779), apartado 26; Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (citada en la nota 8), apartado 25, y de 17 de enero de 2008, Lammers & Van Cleeff (C-105/07, Rec. I-0000), apartados 16 y 17.

15 – Véanse, en este sentido, las sentencias de 12 de diciembre de 1990, SARPP (C-241/89, Rec. p. I-4695), apartado 8; de 29 de abril de 2004, Weigel (C-387/01, Rec. p. I-4981), apartado 44; de 21 de febrero de 2006, Ritter-Coulais (C-152/03, Rec. p. I-1711), apartado 29, y de 26 de febrero de 2008, Mayr (C-506/06, Rec. I-0000), apartado 43.

16 – Véanse, por ejemplo, las sentencias Saint-Gobain ZN (citada en la nota 5), apartado 35; de 14 de diciembre de 2000, AMID (C-141/99, Rec. p. I-11619), apartado 20; de 23 de febrero de 2006, Keller Holding (C-471/04, Rec. p. I-2107), apartado 29, y de 15 de mayo de 2008, Lidl Belgium (C-414/06, Rec. I-0000), apartado 18.

17 – Sentencias Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (citada en la nota 4), apartado 43, y la jurisprudencia allí citada; de 14 de diciembre de 2006, Denkavit Internationaal y Denkavit France (C-170/05, Rec. p. I-11949), apartado 22, y Burda (citada en la nota 9), apartado 77. La reciente jurisprudencia en materia del Derecho de sociedades no altera sustancialmente esta apreciación [véanse, sobre todo, las sentencias de 9 de marzo de 1999, Centros (C-212/97, Rec. p. I-1459); de 5 de noviembre de 2002, Überseering (C-208/00, Rec. p. I-9919), y de 30 de septiembre de 2003, Inspire Art (C-167/01, Rec. p. I-10155)]. A este respecto, véanse también las conclusiones del Abogado General Poiares Maduro presentadas el 22 de mayo de 2008 en el asunto en que recayó la sentencia Cartesio (C-210/06, Rec. I-0000), puntos 22 y ss. En esos asuntos no se cuestionó esencialmente el domicilio como criterio de clasificación. Antes bien, versaban sobre la cuestión de qué debe considerarse como domicilio o de cómo puede trasladarse el domicilio.

18 – Véanse, en este sentido, sobre todo, las sentencias Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (citada en la nota 4), apartado 43 y la jurisprudencia allí citada; Denkavit Internationaal y Denkavit France (citada en la nota 17), apartado 22, y Burda (citada en la nota 9), apartado 77.

19 – Sentencia de 30 de noviembre de 1995, Gebhard (C-55/94, Rec. p. I-4165), apartado 37; de 5 de octubre de 2004, CaixaBank France (C-442/02, Rec. p. I-8961), apartado 11; Columbus Container Services (citada en la nota 13), apartado 34, y de 28 de febrero de 2008, Deutsche Shell (C-293/06, Rec. I-0000), apartado 28. En cuanto a la diferencia entre discriminación y restricción, véanse también mis conclusiones presentadas el 4 de septiembre de 2008 en el asunto UTECA (C-222/07, aún no publicadas en la Recopilación), punto 77.

20 – Véanse, en este sentido, las sentencias de 14 febrero de 1995, Schumacker (C-279/93, Rec. p. I-225); Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (citada en la nota 4), apartado 46, y Denkavit Internationaal y Denkavit France (citada en la nota 17), apartados 24 y 25.

21 – Sentencia de 3 de octubre de 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, Rec. p. I-9461), apartados 33 a 35.

22 – Conclusiones presentadas el 3 de abril de 2008 en el asunto Huber (C-524/06, aún no publicadas en la Recopilación), punto 7.

23 – Véanse, en este sentido, las sentencias Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (citada en la nota 8), apartado 64; Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas (citada en la nota 4), apartado 47, y Lidl Belgium (citada en la nota 16), apartado 27.

24 – Sentencia FKP Scorpio Konzertproduktionen (citada en la nota 21), apartado 36.

25 – Directiva 76/308/CEE del Consejo, de 15 de marzo de 1976, referente a la asistencia mutua en materia de cobro de los créditos resultantes de operaciones que formen parte del sistema de financiación del Fondo Europeo de Orientación y Garantía Agrícola, así como de las exacciones reguladoras agrícolas y de los derechos de aduana (DO L 73, p. 18; EE 02/03, p. 46).

26 – Directiva 2001/44/CE del Consejo, de 15 de junio de 2001, por la que se modifica la Directiva 76/308/CEE, referente a la asistencia mutua en materia de cobro de los créditos resultantes de operaciones que formen parte del sistema de financiación del Fondo Europeo de Orientación y de Garantía Agrícola, así como de las exacciones reguladoras agrícolas y de los derechos de aduana, y en relación con el impuesto sobre el valor añadido y determinados impuestos especiales (DO L 175, p. 17).

27 – Moniteur belge de 6 de julio de 1956 y de 23 de diciembre de 1956.

28 – Véase la jurisprudencia citada en la nota 4.

29 – Acerca del margen de apreciación del legislador, véanse también mis conclusiones en el asunto UTECA (citadas en la nota 19), punto 60, y las presentadas el 11 de septiembre de 2008 en el asunto Lahti Energia Oy (C-317/07, aún no publicadas en la Recopilación), punto 94, y la jurisprudencia en uno y otro caso citada.

30 – Citada en la nota 16.

31 – Véanse sus conclusiones presentadas el 14 de febrero de 2008 en el asunto en que recayó la sentencia Lidl Belgium (citada en la nota 16), puntos 28 y ss.

32 – En el punto 24 de sus conclusiones en el asunto Lidl Belgium (citadas en la nota 31), la Abogado General Sharpston se remite a las sentencias de 8 de marzo de 2001, Metallgesellschaft y otros (C-397/98 y C-410/98, Rec. p. I-1727), apartados 44, 54 y 76) y de 21 de noviembre de 2002, X e Y (C-436/00, Rec. p. I-10829), apartados 36 a 38, auto de 8 de junio de 2004, De Baeck (C-268/03, Rec. p. I-5961), apartado 24, sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation (citada en la nota 8), apartados 96, 97, 153 y 154, y de 29 de marzo de 2007, Rewe Zentralfinanz (C-347/04, Rec. p. I-2647), apartado 29.

33 – Sentencia de 14 de noviembre de 2006, Kerckhaert y Morres (C-513/04, Rec. p. I-10967), apartado 20. Véase también la sentencia Columbus Container Services (citada en la nota 13), apartado 43.

34 – Sentencias Kerckhaert y Morres (citada en la nota 33), apartado 21, y Columbus Container Services (citada en la nota 13), apartado 44.

35 – Sentencias Kerckhaert y Morres (citada en la nota 33), apartado 22, y Columbus Container Services (citada en la nota 13), apartado 45.

36 – Citada en la nota 17.

37 – Citada en la nota 4.

38 – Sentencias Denkavit Internationaal y Denkavit France (citada en la nota 17), apartados 35 a 37, y Amurta (citada en la nota 4), apartados 38 a 40.

39 – Véase, en este sentido, la sentencia de 12 de junio de 2003, Gerritse (C-234/01, Rec. p. I-5933), apartado 55.

40 – Citada en la nota 39.

41 – Sentencias Gerritse (citada en la nota 39), apartado 27, y FKP Scorpio Konzertproduktionen (citada en la nota 21), apartados 50 a 52, y sentencias de 6 de julio de 2006, Conijn (C-346/04, Rec. p. I-6137), apartado 26, y de 15 de febrero de 2007, Centro Equestre da Lezíria Grande (C-345/04, Rec. p. I-1425), apartado 24.

42 – Acerca del principio de simetría fiscal, véase la sentencia Lidl Belgium (citada en la nota 16), apartado 33.