Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

References to this case

Share

Highlight in text

Go

JULIANE KOKOTT

FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA

Az ismertetés napja: 2008. szeptember 18.1(1)

C-282/07. sz. ügy

État belge – SPF Finances

kontra

Truck Center SA

(A Cour d’appel de Liège [Belgium] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)

„Letelepedés szabadsága – Forrásadó – Valamely másik tagállamban vagy harmadik országban illetőséggel rendelkező kapcsolt vállalkozás részére fizetett kölcsönkamatokra kivetett précompte mobilier – A précompte mobilier alkalmazásának hiánya a belföldi kapcsolt vállalkozásnak fizetett kölcsönkamatok esetében – Kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény”





I –    Bevezetés

1.        A Belgiumban székhellyel rendelkező társaság által a más tagállamban székhellyel rendelkező anyavállalatának kifizetett kölcsönkamatot Belgiumban précompte mobilier (az ingóságokból származó jövedelemre kivetett forrásadó) terheli. Ezzel szemben a belföldi jogosultnak fizetett kölcsönkamatot nem terheli précompte mobilier, az a jogosultnál esik társaságiadó-fizetési kötelezettség alá.

2.        Egy luxemburgi székhelyű hitelező esetén a Belgiumban levont forrásadó a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény alapján csökkenti a Luxemburgban fizetendő társasági adó alapját. A kettős adóztatást azonban ez nem küszöböli ki teljes mértékben.

3.        Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérelmével a Cour d’appel de Liège (Belgium) arra szeretne választ kapni, hogy a szóban forgó belső jogi rendelkezések ellentétesek-e az EK-Szerződés szabad tőkemozgásra vonatkozó rendelkezéseivel. A vitatott rendelkezések közösségi joggal való összhangja ugyanakkor vizsgálható a letelepedés szabadságának mércéjével is.

II – Jogi háttér

4.        Az alapeljárás tényállására a jövedelemadóról szóló 1992-es belga törvény (Code des impôts sur les renvenus coordonné en 1992, a továbbiakban: CIR 92) rendelkezései alkalmazandóak.

5.        A CIR 92 266. cikke felhatalmazza a Királyt, hogy bizonyos feltételek fennállása esetén részben vagy teljes egészében lemondjon a tőkejövedelmekre kivetett précompte mobilier-ről.

6.        A CIR 92 267. cikke a következőképpen szabályozza az adófizetési kötelezettséget keletkeztető tényállást:

„A jövedelem pénzben vagy természetben való juttatása vagy kifizetése maga után vonja a précompte mobilier esedékességét. Juttatásnak minősül többek között valamely jövedelemnek a jogosult javára nyitott valamely számlán való jóváírása, még ha e számla felett nem is lehet rendelkezni, feltéve, hogy a rendelkezési jog hiánya a jogosulttal kötött kifejezett vagy hallgatólagos megállapodás eredménye.[…]”

7.        A CIR 92 végrehajtásáról szóló királyi rendelet 107. cikke (2) bekezdésének 9. pontja értelmében a hivatásos befektetők egyes jövedelmei esetében nem kerül sor a précompte mobilier beszedésére. A rendelet 105. cikke 3. pontjának b) alpontja értelmében a „hivatásos befektetők” az e cikk 1. pontjának hatálya alá nem tartozó belföldi társaságok(2).

8.        A kettős adóztatás elkerüléséről szóló, 1970. szeptember 17-i belga–luxemburgi egyezmény (a továbbiakban: az egyezmény) a következőképpen rendelkezik:

„11. cikk Kamatok

(1)      A kamatok, amelyek az egyik szerződő államból származnak, és amelyeket a másik szerződő államban illetőséggel bíró személynek fizetnek, ebben a másik államban adóztathatók.

(2)      Mindazonáltal e kamatok a származási helyük szerinti szerződő államban és ezen állam szabályozásának megfelelően is adóztathatók, a kivetett adó azonban nem haladhatja meg a kamat összegének 15%-át.

(3)      A (2) bekezdéstől eltérve nem adóztathatók a kamatok a származási helyük szerinti szerződő államban, amennyiben azokat a másik szerződő állam valamely vállalkozásának fizetik.

Az előző bekezdés nem alkalmazandó:

1.      […]

2.      az egyik szerződő államban letelepedett társaság által a másik szerződő államban letelepedett társaságnak fizetett kamatok esetében, amely utóbbi társaság közvetlenül vagy közvetve az első társaságban lévő részvények vagy szavazati jogot biztosító részesedések legalább 25%-ával rendelkezik.

[…]

23. cikk

(1)      A luxemburgi illetőségűek tekintetében az alábbi módon kell a kettős adóztatást elkerülni:

[…]

2.      a Belgiumban, a jelen Egyezménynek megfelelően:

[…]

b)      a 11. cikk (2) bekezdésében rögzített rendszer hatálya alá tartozó kamatok után beszedett adó beszámítandó az ugyanezen jövedelmekre Luxemburgban kivetett adóba. Az így levont összeg azonban nem haladhatja meg sem a Belgiumban kapott jövedelem arányában kivetett adóhányadot, sem a Luxemburgban a belga illetőségűeknek fizetett hasonló jövedelmekből levont forrásadónak megfelelő összeget. A Belgiumban kivetett ilyen adó annyiban vonható le a Luxemburgban adóköteles jövedelmekből, amennyiben meghaladja a belga illetőségűeknek fizetett hasonló jövedelmekből Luxemburgban levont forrásadó mértékét.”

III – A tényállás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések

9.        Az SA Wickler Finances luxemburgi társaság 48%-os részesedéssel rendelkezett a SA Truck Center belga társaság (korábban Truck Restaurant Habay, a továbbiakban: Truck Center) társasági tőkéjében. 1992. február 25-én 50 000 000 BEF összeget kitevő kölcsönt nyújtott a Truck Center részére. E részesedést és e követelést először a luxemburgi jog alá tartozó Cotralux, majd a Socfin társaságra ruházta át. A Truck Center 1994–1996 között a kölcsön után fizetendő kamatot elkönyvelte, az azonban nem került kifizetésre, és nem került sor précompte mobilier levonására sem.

10.      1997. december 11-i határozatával a belga adóhatóság a précompte mobilier mértékét hivatalból 1994-re és 1995-re vonatkozóan 13,39%-ban, 1996-ra vonatkozóan pedig 15%-ban állapította meg.

11.      A Truck Center keresete nyomán a Tribunal de première instance d’Arlon hatályon kívül helyezte a határozatot azon az alapon, hogy a belga jogszabály ellentétes az EK 56. cikkel. A Cour d’appel de Liège, amely előtt a jogvita jelenleg folyamatban van, a következő kérdést terjesztette a Bíróság elé előzetes döntéshozatal céljából:

„A kettős adóztatás elkerüléséről szóló belga–luxemburgi egyezmény 23. cikkével együttesen értelmezendő CIR 1992 266. cikkének végrehajtásáról szóló királyi rendelet 105. cikke 3. pontjának b) alpontja és 107. cikke (2) bekezdésének 9. pontja sérti-e az Európai Közösséget létrehozó szerződés szabad tőkemozgást előíró 73[b]. cikkét (jelenleg 56. cikk) azzal, hogy kizárólag a belföldi társaságoknak fizetett kamatok esetében teszi lehetővé a précompte mobilier-ről való, a 107. cikk (2) bekezdésének 9. pontja szerinti lemondást, és ezáltal egyrészt elriasztja a belföldi társaságokat attól, hogy tőkét vegyenek kölcsön más tagállamban letelepedett társaságoktól, és másrészt a más tagállamban letelepedett társaságokat akadályozza abban, hogy tőkéjüket a Belgiumban székhellyel rendelkező társaságoknak való kölcsön nyújtása révén fektessék be?”

12.      A Bíróság előtti eljárásban a Truck Center, a belga, a holland és a portugál kormány, valamint az Egyesült Királyság kormánya és az Európai Közösségek Bizottsága tett észrevételt.

IV – Jogi értékelés

13.      Ami az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés megfogalmazását illeti, ki kell emelni, hogy a Bíróság az előzetes döntéshozatali eljárás keretében a nemzeti rendelkezések közösségi joggal való összeegyeztethetőségével kapcsolatban nem foglalhat állást, hatáskörrel rendelkezik azonban arra, hogy a kérdést előterjesztő bíróságot a közösségi jog értelmezésére vonatkozó minden olyan szempontról tájékoztassa, amelyek lehetővé tehetik számára ezen összeegyeztethetőség értékelését annak érdekében, hogy döntést hozzon az előtte folyó eljárásban(3).

14.      Az előterjesztett kérdést ezért úgy kell érteni, hogy az arra vonatkozik, hogy az EK-Szerződés 73b. cikkével (jelenleg EK 56. cikk) és 73d. cikkének (1) bekezdésével (jelenleg EK 58. cikk) ellentétes-e a más tagállamokban székhellyel rendelkező hitelezőknek fizetett kölcsönkamatokra kivetett tagállami forrásadó, amennyiben a belföldi társaságoknak teljesített hasonló kifizetések ugyan mentesek a forrásadó alól, de a jogosultnál társaságiadó-fizetési kötelezettség alá tartoznak.

15.      Előzetesen emlékeztetni kell arra, hogy az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a közvetlen adók ugyan a tagállamok hatáskörébe tartoznak, azonban azok a közösségi jog tiszteletben tartásával kötelesek gyakorolni e hatáskörüket(4). A közösségi jog egységesítésére, illetve összehangolására irányuló intézkedések hiányában a tagállamok továbbra is jogosultak egyezményekben vagy egyoldalúan meghatározni adóztatási joghatóságuk megosztásának szempontjait, különösen a kettős adóztatás elkerülése érdekében(5).

16.      Igaz ugyan, hogy a Tanács 2003. június 3-i 2003/49/EK irányelve időközben közös adózási rendszert vezetett be a különböző tagállambeli társult vállalkozások közötti kamat- és jogdíjfizetésekre vonatkozóan(6). Ugyanakkor az alapeljárás tényállása az irányelv hatálybalépését megelőző időszakra vonatkozik. Éppen ezért Belgium és Luxemburg alapvetően szabadon állapodhatott meg az egyezményben arról, hogy a belgiumi illetőségű vállalkozás által egy luxemburgi illetőségű vállalkozásnak kifizetett kamat Belgiumban 15%-os mértékű adófizetési kötelezettség alá tartozhat.

17.      Belgium élt e jogával, amikor a más tagállamban székhellyel rendelkező jogosultaknak kifizetett kamatokat 15%-os kulcsú précompte mobilier-nek vetette alá. A belföldi adóalanyoknak(7) kifizetett kamatok ellenben mentesek e forrásadó alól. Meg kell ezért vizsgálni, hogy az ilyen eltérő bánásmód ellentétes-e az alapszabadságokkal.

A –    Az alkalmazandó alapszabadság

18.      Az állandó ítélkezési gyakorlat értelmében annak megállapításához, hogy egy nemzeti jogszabály mely alapszabadság körébe tartozik, elsősorban a szóban forgó jogszabály tárgyát kell megvizsgálni(8).

19.      A Szerződés 73b. cikkének (1) bekezdésében biztosított szabad tőkemozgás mellett, amelyre az előzetes döntéshozatali kérdés is hivatkozik, a vizsgált jogszabályokra az EK-Szerződés letelepedés szabadságára vonatkozó 52. cikke (jelenleg EK 43. cikk) is vonatkozhat. Ez utóbbi nyer alkalmazást, amennyiben valamely társaság olyan részesedéssel rendelkezik másik társaságban, amely irányító befolyást biztosít számára a társaság döntései tekintetében, és lehetővé teszi számára a társaság tevékenységének meghatározását(9).

20.      Kétségkívül a kérdést előterjesztő bíróság által adott tájékoztatás szerint a jövedelemadóról szóló belga törvény précompte mobilier-re vonatkozó rendelkezései nem csak azokra az esetekre vonatkoznak, amikor a hitelező a kölcsönvevő társaságban egy bizonyos nagyságú részesedéssel rendelkezik.

21.      E rendelkezések azonban nem szemlélhetőek az egyezménytől függetlenül, ami szintén szerves része a belga belső jogrendnek(10). Az egyezmény 11. cikkének (3) bekezdéséből e tekintetben ugyanis az következik, hogy a vállalkozások határon átnyúló kamatkifizetései a Belga Királyság és a Luxemburgi Nagyhercegség között általában nem vethetőek forrásadó alá. Ráadásul az csak azokra a kamatokra vonatkozhat, amelyet az egyik szerződő államban letelepedett társaság a másik szerződő államban letelepedett olyan társaságnak fizet, amely közvetlenül vagy közvetve az első társaságban lévő részvények vagy szavazati jogot biztosító részesedések legalább 25%-ával rendelkezik.

22.      Amint az emellett az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kiderül, a Truck Center által a kamatkifizetés jogosultjaként elkönyvelt társaság a Truck Center tőkéjének 48%-át birtokolta, ami irányító befolyást biztosított számára a Truck Center vezetésében. Következésképpen az alapügyben szóban forgó helyzet mind de iure, mind de facto a letelepedés szabadságának hatálya alá tartozik.

23.      Ezért a szóban forgó jogszabályi rendelkezéseket a Szerződés letelepedés szabadságára vonatkozó 52. cikkének fényében kell megvizsgálni, még akkor is, ha a vállalkozások közötti kölcsönnyújtás a tőkemozgás egy formája(11). Még ha az ilyen szabályok korlátozó hatást gyakorolnak is a tőke szabad mozgására, e hatás a letelepedés szabadsága esetleges korlátozásának elkerülhetetlen következménye, ezért az nem indokolja az említett szabályozásnak az EK-Szerződés 73b. és azt követő cikkei szempontjából történő önálló vizsgálatát(12). Egyébként valamennyi alapszabadság alapvetően ugyanazon alapelveken nyugszik, ha eltekintünk a szabad tőkemozgás érvényesülésétől harmadik országok viszonylatában. A jelen ügy azonban nem harmadik országokkal fennálló viszonyra vonatkozik. Mindezek alapján a szabad tőkemozgásra vonatkozó szabályok alkalmazása nem vezetne más eredményre(13).

24.      Az úgynevezett saját tőkét helyettesítő kölcsönök adójogi megítélésére vonatkozó ítéleteiben a Bíróság az itt javasolthoz hasonló megközelítést alkalmazott. A szóban forgó tagállami jogszabályi rendelkezéseket kizárólag a letelepedés szabadsága szempontjából vizsgálta, mivel azok csak társult vállalkozások közötti kölcsönökre vonatkoztak(14).

25.      Az előterjesztő bíróság kérdésével formálisan kétségkívül csak a tőke szabad mozgásának értelmezését kérte. E körülmény azonban nem képezi akadályát annak, hogy a Bíróság a nemzeti bíróság részére a közösségi jognak az előtte folyamatban lévő ügy elbírálásához hasznos, valamennyi értelmezési szempontját megadja, függetlenül attól, hogy a nemzeti bíróság kérdése megfogalmazásában utalt-e azokra vagy sem.(15)

B –    A letelepedés szabadságának vizsgálata

26.      A Truck Center álláspontja szerint a szabályozás két szempontból is megnehezíti a más tagállamokban székhellyel rendelkező vállalkozások számára a kölcsönfelvételt. A Truck Center úgy érvel, hogy a forrásadó egyrészt további adminisztratív terhet jelent a kölcsön felvevője számára, akinek az adót le kell vonnia, és másrészt pénzügyi hátrányt jelent a hitelezőnek, mivel a kamatbevételét eleve csökkenti a forrásadó. Az adósnak ezért a külföldi hitelezők részére adott esetben magasabb kamatot kell fizetnie, mint a belföldi hitelezők részére, mivel ez utóbbiak a kamatot levonás nélkül megkapják. Ráadásul végleges adóról van szó, átalányjellegű mértékkel. A Truck Center ezért úgy véli, hogy a külföldi adóalanyok a belföldi adóalanyoktól eltérően nem vonhatják le költségeiket.

27.      A Bizottság további hátrányt lát abban, hogy a forrásadót közvetlenül a kamat kifizetésekor kell levonni, míg a belföldi hitelezőknek kifizetett kamatokat csak ez utóbbi társasági adójának megállapításakor kell figyelembe venni. Ez a más tagállambeli hitelezők számára likviditási hátrányt eredményez.

28.      Az alábbiakban ezért először is azt kell megvizsgálni, hogy a forrásnál történő adólevonás hátrányos megkülönböztetést vagy a letelepedés szabadságának korlátozását jelenti-e, és hogy ez adott esetben igazolható-e. Ezt követően megvizsgálom azt a kérdést, hogy a letelepedés szabadságát sértik-e a Truck Center által felvetett pénzügyi hátrányok.

1.      A forrásnál történő adólevonásról

29.      Először is emlékeztetni kell arra, hogy a letelepedés szabadsága magában foglalja, hogy a valamely tagállam jogszabályai alapján létrehozott olyan társaságok, amelyeknek létesítő okirat szerinti székhelye, központi ügyvezetése vagy üzleti tevékenysége fő helye az Európai Közösség területén van, jogosultak tevékenységüket a többi tagállamban leányvállalat, fióktelep vagy képviselet útján gyakorolni(16).

30.      Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a társaságok esetében az EK-Szerződés 58. cikke (jelenleg EK 48. cikk) értelmében székhelyük határozza meg – a természetes személyek állampolgárságának mintájára – egy állam jogrendjéhez való tartozásukat(17). Annak elfogadása, hogy az illetőség szerinti tagállam jogosult eltérő bánásmódban részesíteni valamely társaságot pusztán azon oknál fogva, hogy a székhelye más tagállamban van, értelmetlenné tenné a Szerződés 52. cikkét. A letelepedés szabadságának célja így az, hogy biztosítsa a letelepedés tagállamában a nemzeti bánásmódot, megtiltva minden, a társaság székhelyén alapuló hátrányos megkülönböztetést(18).

31.      A letelepedés szabadsága azonban nemcsak a hátrányos megkülönböztetés tilalmát tartalmazza, hanem a korlátozás tilalmát is. Emlékeztetni kell arra, hogy az állandó ítélkezési gyakorlattal összhangban a letelepedés szabadsága korlátozásának kell tekinteni minden olyan intézkedést, amely tiltja, akadályozza vagy kevésbé vonzóvá teszi e szabadság gyakorlását(19).

32.      A précompte mobilier megfizetésének kötelezettsége a kamatokra jogosult anyavállalat székhelyétől függ. Az adófizetési kötelezettség csak akkor áll fenn, ha a jogosult székhelye külföldön van, a belföldi jogosultak ezzel szemben mentesek e forrásadó alól. A kamatok kifizetésével összefüggésben az anyavállalat székhelyétől függő ilyen eltérő adójogi bánásmód hátrányos megkülönböztetést és korlátozást is jelenthet.

33.      Először a hátrányos megkülönböztetés fennállását kell megvizsgálni. A társaság székhelyén alapuló eltérő bánásmód csak akkor minősül jogellenes megkülönböztetésnek, ha az érintett társaságok objektíve hasonló helyzetben vannak(20).

34.      A jelen esetben a kamat belföldi jogosultjainak helyzete az adó megállapítása és beszedése terén különbözik a más tagállamban letelepedett jogosultak helyzetétől. A belföldi társaságok felett a székhelyük szerinti állam adóhatósága gyakorol közvetlen felügyeletet. Az adóhatóságok adót vethetnek ki rájuk, és azt közhatalmi eszközökkel behajthatják. Ez nem lehetséges minden további nélkül a külföldi székhelyű társaságok esetében, mivel ez a másik tagállam adóhatóságainak együttműködését igényli.

35.      Az FKP Scorpio Konzertproduktionen ügyben(21) ezért a Bíróság kimondta, hogy a jövedelemadó-beszedés hatékonyságának szükségessége igazolhatja a belföldiek és a külföldiek bevételei vonatkozásában eltérő adóbeszedési eljárás alkalmazását. A vitatott adórendelkezés a szolgáltatás igénybevevőjét arra kötelezi, hogy a forrásnál levonja a más tagállamban székhellyel rendelkező szolgáltatásnyújtónak fizetendő ellenértéket terhelő adót. A belföldi szolgáltatásnyújtónak fizetendő ellenérték esetében nem alkalmazandó az adó forrásnál történő levonása.

36.      A külföldi, illetve belföldi illetőségűek tekintetében eltérő adóbeszedési módszerek következésképpen olyan objektív különbséget jelentenek, amely igazolhatja, hogy kizárólag a külföldi társaságok számára történő kifizetések esetében érvényesüljön az adó forrásnál történő levonása.

37.      Amint azonban Poiares Maduro főtanácsnok nemrég kiemelte, „[a] hátrányos megkülönböztetés hiányának megállapításához nem elegendő arra utalni, hogy a németországi és a külföldi illetőségűek nincsenek azonos helyzetben. Azt is bizonyítani kell, hogy az eltérő bánásmódot az eltérő helyzet igazolja. Más szóval a bánásmódbeli eltérésnek összefüggésen kell állnia az egyes helyzetek közötti eltéréssel, és azzal arányosnak kell lennie”(22).

38.      Meg kell ezért megvizsgálni, hogy a más tagállamban székhellyel rendelkező jogosultnak kifizetett kamat esetében az adó forrásnál történő levonásának módszere arányos szabályozásnak tekinthető-e az adó beszedése tekintetében fennálló azon nehézségek leküzdése érdekében, amelyek akkor merülnének fel, ha a belga adóhatóságoknak közvetlenül kellene beszedniük az adót a kamatok külföldi jogosultjától.

39.      Az adó forrásnál történő levonásának módszerét alkalmas megoldásnak kell tekinteni a kamatkifizetések belföldi és külföldi jogosultjait jellemző eltérő helyzet figyelembevételére. Meg kell azonban vizsgálni, hogy a jogosult székhelyén alapuló eltérő bánásmód nem haladja-e meg az e cél eléréséhez szükséges mértéket(23).

40.      Az említett FKP Scorpio Konzertproduktionen ügyben hozott ítéletben a Bíróság e tekintetben arra mutatott rá, hogy a vonatkozó időszakban nem létezett közösségi jogi aktus az adókövetelések beszedésére irányuló kölcsönös jogsegélyről(24).

41.      A jogvitában érintett adóévekben, 1994–1996-ban Belgium nem támaszkodhatott az adók más tagállamokban történő beszedését megkönnyíteni hivatott 76/308/EGK tanácsi irányelvre(25) sem, mivel ezen irányelv hatályát csak a Tanács 2001. június 15-i 2001/44/EK irányelve(26) terjesztette ki a közvetlen adókra.

42.      Mindenesetre ekkor már létezett az adókövetelések behajtására vonatkozó kölcsönös jogsegélyről szóló, Brüsszelben 1952. szeptember 5-én kelt Benelux-egyezmény(27), amelyet a belga kormány a Bíróság egyik kérdése nyomán bemutatott. Arra kell tehát választ adni, hogy az adónak a kamatkifizetés luxemburgi jogosultjánál – adott esetben a luxemburgi adóhatóság jogsegélyének igénybevételével – történő beszedése nem volna-e kevésbé szigorú intézkedés, mint az adó forrásnál történő levonása.

43.      Míg a Truck Center és a Bizottság álláspontja szerint e körülményt figyelembe kell venni a forrásnál történő adólevonás arányosságának vizsgálata során, a belga és a holland kormány úgy foglalt állást, hogy ez az egyezmény nem alkalmazható a jelen ügyben. A belga kormány arra alapozza álláspontját, hogy a précompte mobilier-t egy belföldi adóalanynál vonják le, így egyáltalán nem merül fel a jogsegély alkalmazása.

44.      Ezzel a belga kormány figyelmen kívül hagyja azt, hogy a Benelux-egyezmény éppen annak alapjául szolgálhat, hogy a szóban forgó adót ne a kamatot kifizető adósnál, azaz a forrásnál vonják le, hanem a kamatok külföldi jogosultjánál.

45.      A jogsegély lehetősége ellenére egyáltalán nem biztos, hogy az adó a kamatok jogosultjánál, a külföldi anyavállalatnál történő beszedése kevésbé szigorú intézkedés, mint a belföldi forrásnál, a leányvállalatnál történő levonása. Amennyiben ugyanis a külföldi jogosult volna az adó kötelezettje, úgy a jövedelem forrása szerinti tagállam adóhatóságához adóbevallást kellene benyújtania annak ellenére, hogy nem ott rendelkezik székhellyel. E tagállam hatóságának adóalanyként nyilvántartásba kellene vennie és ellenőriznie kellene a bevallás benyújtását és az adó befizetését. Az adó beszedése esetében emellett a kamat jogosultjának székhelye szerinti állam adóhatóságát is meg kellene keresnie jogsegély iránt.

46.      Összességében ez a fajta adóztatás nemcsak az adóhatóság, hanem az érintett adóalanyok számára is jóval magasabb költséggel járna, mint az adó forrásnál történő levonása a leányvállalatnál, amely belföldön úgyis adóköteles. Amint arra a Bizottság is rámutatott, ez a pótlólagos költség különösen az egyszeri vagy kisösszegű adókövetelések esetében nem állna arányban a forrásnál történő levonás igazgatási költségeivel.

47.      Ezek a megfontolások jól mutatják, hogy arányos adóztatási eljárás kialakítása milyen komplex mérlegelést igényel a nemzeti jogalkotó részéről, amikor a közvetlen adók terén gyakorolja szabályozási jogkörét(28). A jelen ügyben érintetthez hasonló helyzetben a jogalkotó mindenesetre nyilvánvalóan nem lépi túl a rendelkezésére álló mérlegelési jogkört(29), ha forrásadót ír elő, annak ellenére, hogy az adókövetelések külföldi behajtása érdekében támaszkodhatna jogsegélyről rendelkező kétoldalú egyezményekre.

48.      Végül a Bíróság újabb ítélkezési gyakorlatának fényében kétséges, hogy releváns-e egyáltalán az esetleges likviditási hátrány fennállása, ami a Bizottság szerint a forrásadó azonnali esedékességéből eredhet. A Bíróság ugyanis a nemrég kihirdetett Lidl-ügyben hozott ítéletben(30) egyetlen szóval sem érintette e kérdéskört, holott Sharpston főtanácsnok éppen a likviditási hátrány miatt jutott a Bíróságtól eltérő eredményre(31). Amennyiben a likviditásra gyakorolt hatás már nem bírna jelentőséggel, ez eltérést jelentene a Sharpston főtanácsnok által kifejezetten hivatkozott ítélkezési gyakorlattól(32).

49.      Álláspontom szerint a likviditási hátrány igenis jelentőséggel bírhat egy tagállami szabályozás arányosságának megítélése során. A jelen ügyben ugyanakkor kétséges, hogy felmerül-e ténylegesen említésre méltó hátrány. A belga kormány ugyanis arra hívta fel a tárgyaláson a figyelmet, hogy azoknak a belföldi székhelyű vállalkozásoknak, amelyeknek esetében a kamatbevételek beolvadnak az általános társasági adó alapjába, az adott adóügyi év során rendszeresen adóelőleget kell fizetniük. Ezért a précompte mobilier a gyakorlatban legfeljebb kicsivel korábban esedékes, mint a belföldi jogosult részére fizetett kamatbevétel után fizetett társaságiadó-előleg. Az esetleg felmerülő csekély mértékű likviditási hátrányt mindenesetre ellensúlyozza az az adminisztrációs könnyebbség, amely az adó forrásnál történő levonásával érhető el.

50.      A précompte mobilier kivetése ezért nem valósít meg jogellenes megkülönböztetést.

51.      Már csak azt kell megvizsgálni, hogy az nem ellentétes-e a letelepedés szabadságával. Igaz, a tisztán belső és a határon átnyúló helyzetekre vonatkozó eltérő bánásmód kevésbé teszi vonzóvá a leányvállalatok létesítését más tagállamokban. Ugyanakkor a letelepedés szabadságának ebből eredő korlátozása igazolható közérdeken alapuló kényszerítő indokokkal. Az eltérő bánásmód ugyanis – amint az fentebb bemutatásra került – az adóbeszedés hatékonyságának biztosítását szolgálja.

52.      Közbenső következtetésként ezért megállapítható, hogy az EK-Szerződés 52. és 58. cikkével nem ellentétes a külföldi társaságoknak kifizetett kamatokat terhelő, forrásnál levont adó, amennyiben olyan többletterhet jelent a hitelezőnek, amely nem terheli a belföldi jogosultaknak kifizetett kamatok esetében.

2.      A précompte mobilier-ből eredő pénzügyi hátrányokról

53.      A Truck Center azt állítja, hogy a précompte mobilier pénzügyi szempontból hátrányos a más tagállambeli anyavállalatától történő hitelfelvételre nézve. A Belgiumban alkalmazandó 15%-os forrásadó mellett a kamatok jogosultjának székhelyén, Luxemburgban még társaságiadó-fizetési kötelezettség alá is tartoznak. A Belgiumban és Luxemburgban fizetendő kumulált adó magasabb, mint az, ami a Belgiumban belföldi jogosultnak történő kifizetéseket terheli. Ezt a belga kormány nem vitatja.

54.      Amint azt a Truck Center, a belga kormány és a Bizottság egybehangzóan jelezte, az egyezmény nem zárja ki teljes mértékben ezt a kettős adóztatást. Az egyezmény 23. cikke (1) bekezdése 2. pontjának b) alpontja a forrásadó beszámítását csak Luxemburgból Belgiumba irányuló hasonló kamatfizetéseket terhelő forrásadó mértékéig teszi lehetővé. Mivel Luxemburg ténylegesen nem vet ki forrásadót, kizárt a belga précompte mobilier beszámítása Luxemburgban. Ez utóbbit csak a luxemburgi társaságiadó-alapból lehet levonni.

55.      Az eljárásban résztvevő tagállamok a Truck Center álláspontjával szemben úgy vélik, hogy a luxemburgi adóztatást figyelmen kívül kell hagyni az összehasonlítás során. Szerintük kizárólag a külföldi jogosultnak történő kifizetéseket terhelő forrásadót és a belföldi jogosultnak történő kifizetéseket terhelő adót kell összevetni.

56.      Ezzel egyet kell érteni. A Kerkhaert és Morres ügyben hozott ítéletben a Bíróság ugyanis azt állapította meg, hogy az alapszabadságok végső soron nem nyújtanak segítséget, ha hátrányos következmények erednek abból, hogy két tagállam adóztatási jogát párhuzamosan gyakorolja(33).

57.      Ezzel szemben a Bíróság a kettős adóztatás elkerüléséről szóló, az EK-Szerződés 220. cikkében (jelenleg EK 293. cikk) is említett egyezményekre utalt. Ezek arra szolgálnak, hogy kiküszöböljék vagy enyhítsék azokat a káros hatásokat, amelyeket a nemzeti adórendszerek egyidejű fennállása gyakorol a belső piacra(34).

58.      A Bíróság szerint a közösségi jog jelenlegi állapotában nem írja elő a joghatóság tagállamok közötti megosztásának általános feltételeit a kettős adóztatás Közösségen belüli kiküszöbölését illetően. A tagállamokra hárul azoknak az intézkedéseknek a meghozatala, amelyek szükségesek a kettős adóztatás elkerüléséhez, alkalmazva különösen a nemzetközi adóztatási gyakorlatban követett megosztási szempontokat(35).

59.      E cél által vezérelve kötötte meg a Belga Királyság és a Luxemburgi Nagyhercegség az egyezményt, amely azért mérsékli a kettős adóztatást. E tekintetben nem vethető a részes államok szemére, hogy csak félútig jutottak el, és a jelen ügyben szereplő helyzetekre vonatkozóan nem küszöbölték ki teljes mértékben a kettős adóztatást. Tekintettel arra, hogy a Bíróság az adóztatási joghatóság megosztására vonatkozó közösségi jogi szabályok hiányában még két állam ugyanazon adóalapon fennálló korlátlan fennhatóságát is elfogadni látszik, a kettős adóztatás csak részbeni megszüntetése nem kifogásolható. Mindenesetre a 2003/49 irányelv a jövőre nézve segítséget nyújthat ilyen esetekben.

60.      A Denkavit-(36) és az Amurta-ügyben hozott ítélet(37) alapján sem vonható le más következtetés. Ezek az ítéletek külföldi társaságoknak kifizetett osztalékot terhelő forrásadóra vonatkoztak. A belföldi társaságiadó-alany jogosultaknak kifizetett osztalék ugyanakkor mentes volt e forrásadó alól annak érdekében, hogy elkerülhető legyen a sorozatos adóztatás. Az osztalék ugyanis a jogosultnál ugyancsak társaságiadó-köteles volt.

61.      A Bíróság végső soron úgy ítélte meg, hogy amennyiben egy tagállam az osztalékok gazdasági kettős adóztatásának elkerülése érdekében bevezet egy rendszert, ezt a rendszert ugyanúgy alkalmaznia kell valamennyi olyan osztalékjogosult esetében, akire ezen adó hatálya kiterjed. Az osztalékban részesülő belföldi és más tagállamban székhellyel rendelkező vállalkozások ugyanis a gazdasági kettős adóztatás szempontjából hasonló helyzetben vannak(38).

62.      Jelen ügy tényállása és jogi háttere ugyanakkor különbözik a hivatkozott ítéletek alapjául szolgáló ügyekétől. A fent hivatkozott ítéletekben tárgyalt, a társaságiadó-kötelezett jogosulnak kifizetett osztalékok gazdasági kettős adóztatásának elkerülése érdekében bevezetett rendszer az osztalékot a jogosultnál teljes mértékben adómentessé tette, mivel a szóban forgó bevételeket már egyszer terhelte társasági adó az osztalékot kifizető társaságnál.

63.      A précompte mobilier-re vonatkozó rendelkezések nem ilyen célt követnek. Igaz, Belgium mentesíti a forrásadó alól a belföldi jogosultnak kifizetett kamatokat. Ez a szabályozás azonban nem arra szolgál, hogy a kamatbevételeket véglegesen mentesítse az adó alól. Erre ráadásul nincs is ok. A kamatokat ugyanis az osztaléktól eltérően nem a kifizető társaság már adózott bevételéből fizetik ki. Épp ellenkezőleg, a kamatokat csak a jogosult társaságnál terheli társasági adó.

64.      A külföldi székhelyű jogosultnak kifizetett kamatok esetében Belgium a kamatbevételre olyan mértékben vet ki adót, amilyen mértékben ez az egyezmény alapján megilleti, és azért a forrásnál, mert az adó a külföldi székhelyű jogosulttól való beszedése nehézségekbe ütközne. Mivel a belföldi jogosultak adóztatása kapcsán nem merül fel ilyen probléma, nincs szükség a forrásnál történő adóztatásra. Végeredményben egy és ugyanazon adót vetik ki, csak különböző személyeknél.

65.      Következésképpen az összehasonlítás során csak a kamatfizetések Belgiumban forrásnál történő adóztatását és az ugyanezen kifizetések belföldi adóalanyoknál történő adóztatását kell figyelembe venni.

66.      A korlátozottan adóköteles szolgáltatásnyújtókra vonatkozó ítélkezési gyakorlatból emellett az következik, hogy lehetséges egy átalányjellegű, végleges adó kivetése, ha az nem magasabb, mint a belföldi adóalanyok hasonló bevételeit terhelő adó(39).

67.      Az érintett adóévekben a précompte mobilier 13,39%, illetve 15% volt, míg az előzetes döntéshozatalra utaló végzés alapján a társasági adó 28% és 39% között változott, így általánosságban nem feltételezhető a határon átnyúló kamatfizetések magasabb mértékű megadóztatása. A többek között a Gerritse ügyben hozott ítéletben(40) tárgyalt magánszemélyek adóztatásától eltérően az összehasonlítást megkönnyíti az, hogy a társasági adó kulcsa állandó, és nem progresszív, és nem kell számolni egy, a létminimummal összefüggő adómentes sávval.

68.      Amint azonban a Bizottság megjegyzi, van még egy ismeretlen tényező az összehasonlítás szempontjából: a társasági adótól eltérően az átalányjellegű précompte mobilier-ből nem vonhatóak le a költségek.

69.      Igaz, a korlátozott adókötelezettségre vonatkozó határozataiban a Bíróság úgy találta, hogy nem igazolt azon eltérő bánásmód, amikor a külföldiektől megtagadták az adóköteles tevékenységgel közvetlen gazdasági kapcsolatban álló költségek levonását, miközben a belföldiek költségeiket levonhatták(41).

70.      Ezekben az ügyekben ugyanakkor a bevételek teljes mértékben adókötelesek voltak a szolgáltatásnyújtás helyén, a szolgáltatás igénybevevőjének illetősége szerinti tagállamban pedig feltehetőleg teljes mértékben mentesek voltak az adó alól, vagy legalábbis jóval mérsékeltebb adófizetési kötelezettség alá estek a külföldön megfizetett adó beszámítása révén. Ezért összhangban állt az adószimmetria elvével az, hogy levonhatóak legyenek a költségek az adóalapból abban az államban, ahol a szóban forgó bevételek adóztatása lényegében történt(42). Ezzel szemben a Luxemburgi Nagyhercegség és a Belga Királyság jelen esetben abban állapodott meg, hogy a belga forrásból származó kamatbevételek adóztatási joga – a 15%-os belga forrásadótól eltekintve – Luxemburgot illeti. Logikusnak tűnik ezért a levonható költségeket a luxemburgi adóztatás körébe vonni.

71.      Ettől függetlenül az előzetes döntéshozatalra utaló végzésből nem derül ki az, hogy az alapjogvitában vitatták volna a költségek levonhatóságát. Másrészt a kapcsolt vállalkozások közötti kölcsönügyletek aligha járnak jelentős költségekkel.

V –    Végkövetkeztetések

72.      A fenti megfontolások alapján azt javaslom, hogy a Cour d’appel de Liège által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdéseket a Bíróság a következőképpen válaszolja meg:

„Az EK-Szerződés 52. és 58. cikkével nem ellentétes a más tagállamban székhellyel rendelkező jogosultnak fizetett kölcsönkamatokra kivetett tagállami forrásadó, amennyiben a belföldi társaságoknak teljesített hasonló kifizetések mentesek ugyan e forrásadó alól, de a jogosultnál legalább ugyanolyan mértékű társaságiadó-fizetési kötelezettség alá tartoznak.”

1 – Eredeti nyelv: német.

2 – Az 1. pont bizonyos pénzügyi szolgáltatást végző vállalkozásokra vonatkozik.

3 – Lásd a C-124/99. sz. Borawitz-ügyben 2000. szeptember 21-én hozott ítélet (EBHT 2000., I-7293. o.) 17. pontját; a C-60/05. sz., WWF Italia és társai ügyben 2006. június 8-án hozott ítélet (EBHT 2006., I-5083. o.) 18. pontját, valamint a C-439/06. sz. citiworks-ügyben 2008. május 22-én hozott ítélet (EBHT 2008., I-3913. o) 21. pontját.

4 – Lásd többek között a C-319/02. sz. Manninen-ügyben 2004. szeptember 7-én hozott ítélet (EBHT 2004., I-7477. o.) 19. pontját; a C-196/04. sz., Cadbury Schweppes és Cadbury Schweppes Overseas ügyben 2006. szeptember 12-én hozott ítélet (EBHT 2006., I-7995. o.) 40. pontját; a C-374/04. sz., Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ügyben 2006. december 12-én hozott ítélet (EBHT 2006., I-11673. o.) 36. pontját, valamint a C-379/05. sz. Amurta-ügyben 2007. november 8-án hozott ítélet (EBHT 2007., I-9569. o.) 16. pontját.

5 – Lásd ilyen értelemben a C-336/96. sz. Gilly-ügyben 1998. május 12-én hozott ítélet (EBHT 1998, I-2793. o.) 24. és 30. pontját; a C-307/97. sz. Saint-Gobain ZN ügyben 1999. szeptember 21-én hozott ítélet (EBHT 1999., I-6161. o.] 57. pontját, valamint a fenti 4. lábjegyzetben hivatkozott Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ügyben hozott ítélet 52. pontját és az ugyancsak a fenti 4. lábjegyzetben hivatkozott Amurta-ügyben hozott ítélet 17. pontját.

6 – A Tanács 2003. június 3-i 2003/49/EK irányelve a különböző tagállambeli társult vállalkozások közötti kamat- és jogdíjfizetések közös adózási rendszeréről (HL L 157., 49. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet 1. kötet 380. o.).

7 – Amint arra a belga kormány rávilágított, ugyancsak belföldi adóalanynak minősülnek a más tagállamban székhellyel rendelkező társaságok telephelyei.

8 – Lásd ebben az értelemben a C-157/05. sz. Holböck-ügyben 2007. május 24-én hozott ítélet (EBHT 2007., I-4051. o.) 22. pontját, amely hivatkozik a fenti 4. lábjegyzetben hivatkozott Cadbury Schweppes és Cadbury Schweppes Overseas ügyben hozott ítélet 31–33. pontjára; az ugyancsak a fenti 4. lábjegyzetben hivatkozott Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ügyben hozott ítélet 37. és 38. pontját; a C-446/04. sz., Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben 2006. december 12-én hozott ítélet (EBHT 2006., I-11753. o.) 36. pontját, valamint a C-524/04. sz., Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation ügyben 2007. március 13-án hozott ítélet (EBHT 2007., I-2107. o.) 26–34. pontját.

9 – A C-251/98. sz. Baars-ügyben 2000. április 13-án hozott ítélet (EBHT 2000., I-2787. o.) 21. és 22. pontja; a fenti 4. lábjegyzetben hivatkozott Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ügyben hozott ítélet 39. pontja; a C-231/05. sz. Oy AA ügyben 2007. július 18-án hozott ítélet (EBHT 2007., I-6373. o.) 20. pontja és a C-284/06. sz. Burda-ügyben 2008. június 26-án hozott ítélet (EBHT 2008., I-4571. o.) 69. pontja.

10 – Lásd ilyen értelemben a C-265/04. sz. Bouanich-ügyben 2006. január 19-én hozott ítélet (EBHT 2006., I-923. o.) 51. pontját.

11 – Lásd különösen a Szerződés 67. cikkének [e cikket az Amszterdami Szerződés hatályon kívül helyezte] végrehajtásáról szóló, 1988. június 24-i 88/361/EGK tanácsi irányelv (HL L 178., 5. o.; magyar nyelvű különkiadás 10. fejezet 1. kötet 10. o.) I. mellékletében foglalt nómenklatúra I.3. pontját (tartós gazdasági kapcsolatok létrehozása vagy fenntartása céljából nyújtott hosszú távú kölcsönök).

12 – A fenti 9. lábjegyzetben hivatkozott Oy AA ügyben hozott ítélet 24. pontja; a fenti 8. lábjegyzetben hivatkozott Cadbury Schweppes és Cadbury Schweppes Overseas ügyben hozott ítélet 33. pontja és az ugyancsak a fenti 8. lábjegyzetben hivatkozott Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation ügyben hozott ítélet 34. pontja.

13 – A letelepedés szabadsága és a szabad tőkemozgás közötti viszony tekintetében ugyanezen eredményre jutott a Bíróság többek között a C-298/05. sz. Columbus Container Services ügyben 2007. december 6-án hozott ítélet (EBHT 2007., I-10451. o.) 56. pontjában.

14 – A C-324/00. sz., Lankhorst-Hohorst ügyben 2002. december 12-én hozott ítélet (EBHT 2002., I-11779. o.) 26. pontja; a fenti 8. lábjegyzetben hivatkozott Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation ügyben hozott ítélet 25. pontja és a C-105/07. sz., Lammers & Van Cleeff ügyben 2008. január 17-én hozott ítélet (EBHT 2008., I-173. o. 16. és 17. pontja.

15 – Lásd ilyen értelemben a C-241/89. sz. SARPP-ügyben 1990. december 12-én hozott ítélet (EBHT 1990., I-4695. o.) 8. pontját; a C-387/01. sz. Weigel-ügyben 2004. április 29-én hozott ítélet (EBHT 2004., I-4981. o.) 44. pontját; a C-152/03. sz. Ritter-Coulais-ügyben 2006. február 21-én hozott ítélet (EBHT 2006., I-1711. o.) 29. pontját és a C-506/06. sz., Mayr-ügyben 2008. február 26-án hozott ítélet (EBHT 2008., I-1017. o.) 43. pontját.

16 – Lásd csak a fenti 5. lábjegyzetben hivatkozott Saint-Gobain ZN ügyben hozott ítélet (EBHT 1999., I-6161. o.) 35. pontját; a C-141/99. sz. AMID-ügyben 2000. december 14-én hozott ítélet (EBHT 2000., I-11619. o.) 20. pontját; a C-471/04. sz. Keller Holding ügyben 2006. február 23-án hozott ítélet (EBHT 2006., I-2107. o.) 29. pontját és a C-414/06. sz. Lidl Belgium ügyben 2008. május 15-én hozott ítélet (EBHT 2008., I-3601. o.) 18. pontját.

17 – A fenti 8. lábjegyzetben hivatkozott Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ügyben hozott ítélet 43. pontja és a hivatkozott ítélkezési gyakorlat; a C-170/05. sz., Denkavit Internationaal és Denkavit France ügyben 2006. december 14-én hozott ítélet (EBHT 2006., I-11949. o.) 22. pontja és a fenti 9. lábjegyzetben hivatkozott Burda-ügyben hozott ítélet 77. pontja. Ezen a megállapításon alapvetően nem változtat a társasági jog terén jelentkező újabb ítélkezési gyakorlat sem; lásd különösen a C-212/97. sz. Centros-ügyben 1999. március 9-én hozott ítéletet (EBHT 1999., I-1459. o.); a C-208/00. sz. Überseering-ügyben 2002. november 5-én hozott ítéletet (EBHT 2002., I-9919. o.) és a C-167/01. sz. Inspire Art ügyben 2003. szeptember 30-án hozott ítéletet (EBHT 2003., I-10155. o.). Lásd még ezzel kapcsolatban Poiares Maduro főtanácsnoknak a C-210/06. sz. Cartesio-ügyre vonatkozó, 2008. május 22-i indítványának (az EBHT-ben még nem tették közzé) 22. pontját. A székhely mint kapcsolóelv ezekben az ügyekben sem kérdőjeleződik meg. Ehelyett az a kérdés merül fel, hogy mi tekinthető székhelynek, más szóval hogyan értelmezhető a székhely fogalma.

18 – Lásd ilyen értelemben többek között a fenti 8. lábjegyzetben hivatkozott Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ügyben hozott ítélet 43. pontját és a hivatkozott ítélkezési gyakorlatot; a fenti 17. lábjegyzetben hivatkozott Denkavit Internationaal és Denkavit France ügyben hozott ítélet 22. pontját és az ugyancsak a fenti 17. lábjegyzetben hivatkozott Burda-ügyben hozott ítélet 77. pontját.

19 – A C-55/94. sz. Gebhard-ügyben 1995. november 30-án hozott ítélet (EBHT 1995., I-4165. o.) 37. pontja; a C-442/02. sz. CaixaBank France ügyben 2004. október 5-én hozott ítélet (EBHT 2004., I-8961. o.) 11. pontja; a fenti 13. lábjegyzetben hivatkozott Columbus Container Services ügyben hozott ítélet 34. pontja és a C-293/06. sz. Deutsche Shell ügyben 2008. február 28-án hozott ítélet (EBHT 2008., I-1129. o.) 28. pontja. A hátrányos megkülönböztetés és a korlátozások viszonya tekintetében lásd a C-222/07. sz. UTECA-ügyre vonatkozó, 2008. szeptember 4-i indítványom (az EBHT-ben még nem tették közzé) 77. pontját.

20 – Lásd ilyen értelemben a C-279/93. sz. Schumacker-ügyben 1995. február 14-én hozott ítéletet (EBHT 1995., I-225. o.); a fenti 8. lábjegyzetben hivatkozott Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ügyben hozott ítélet 46. pontját és a fenti 18. lábjegyzetben hivatkozott Denkavit Internationaal és Denkavit France ügyben hozott ítélet 24. és 25. pontját.

21 – A C-290/04. sz. FKP Scorpio Konzertproduktionen ügyben 2006. október 3-án hozott ítélet (EBHT 2006., I-9461. o.) 33–35. pontja.

22 – A C-524/06. sz. Huber-ügyre vonatkozó, 2008. április 3-i indítvány (az EBHT-ben még nem tették közzé) 7. pontja.

23 – Lásd ilyen értelemben a fenti 8. lábjegyzetben hivatkozott Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation ügyben hozott ítélet 64. pontját; a fenti 8. lábjegyzetben hivatkozott Cadbury Schweppes és Cadbury Schweppes Overseas ügyben hozott ítélet 47. pontját és a fenti 16. lábjegyzetben hivatkozott Lidl Belgium ügyben hozott ítélet 27. pontját.

24 – A fenti 21. lábjegyzetben hivatkozott FKP Scorpio Konzertproduktionen ügyben hozott ítélet 36. pontja.

25 – A Tanács 1976. március 15-i 308/76/EGK irányelve az Európai Mezőgazdasági Orientációs és Garanciaalap finanszírozási rendszerének részét képező műveletekből és a mezőgazdasági lefölözésekből és vámokból eredő követelések behajtására vonatkozó kölcsönös jogsegélyről (HL L 73., 18. o.; magyar nyelvű különkiadás 2. fejezet, 1. kötet, 44. o.).

26 – A Tanács 2001. június 15-i 2001/44/EK irányelve az Európai Mezőgazdasági Orientációs és Garanciaalap finanszírozási rendszerének részét képező műveletekből, valamint a mezőgazdasági lefölözésekből és vámokból, illetve a hozzáadottérték-adókból és egyes jövedéki adókból eredő követelések behajtására irányuló kölcsönös jogsegélyről szóló 76/308/EGK irányelv módosításáról (HL L 175., 17. o.; magyar nyelvű különkiadás 2. fejezet, 12. kötet., 27. o.).

27 – Moniteur belge, 1956. július 6. és 1956. december 23.

28 – Lásd a fenti 4. lábjegyzetben hivatkozott ítélkezési gyakorlatot.

29 – A jogalkotó mérlegelési jogkörére vonatkozóan lásd a fenti 19. lábjegyzetben hivatkozott UTECA-ügyre vonatkozó, 2008. szeptember 4-i indítványom 60. pontját és a C-317/07. sz. Lahti Energia Oy ügyre vonatkozó, 2008. szeptember 11-i indítványom (az EBHT-ben még nem tették közzé) 94. pontját és a hivatkozott ítélkezési gyakorlatot.

30 – Hivatkozás a 16. lábjegyzetben.

31 – Lásd a C-414/06. sz. Lidl Belgium ügyre vonatkozó, 2008. február 18-i indítványom (EBHT 2008., I-3601. o.) 28. és azt követő pontjait.

32 – A Lidl-ügyre vonatkozó indítvány 24. lábjegyzetében Sharpston főtanácsnok a C-397. és C-410/98. sz., Metallgesellschaft egyesített ügyekben 2001. március 8-án hozott ítélet (EBHT 2001., I-1727. o.) 44., 54. és 76. pontjára, a C-436/00. sz., X és Y ügyben 2002. november 21-én hozott ítélet (EBHT 2002., I-10829. o.) 36–38. pontjára, a C-268/03. sz. De Baeck-ügyben 2004. június 8-án hozott ítélet (EBHT 2004., I-5961. o.) 24. pontjára, a fenti 8. lábjegyzetben hivatkozott C-446/04. sz., Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben 2006. december 12-én hozott ítélet (EBHT 2006., I-11753. o.) 96–97. és 153–154. pontjára, valamint a C-347/04. sz. Rewe Zentralfinanz ügyben 2007. március 29-én hozott ítélet (EBHT 2007., I-2647. o.) 29. pontjára hivatkozott.

33 – A C-513/04. sz., Kerkhaert és Morres ügyben 2006. november 14-én hozott ítélet (EBHT 2006., I-10967. o.) 20. pontja. Lásd továbbá a fenti 13. lábjegyzetben hivatkozott Columbus Container Services ügyben hozott ítélet 43. pontját.

34 – A fenti 33. lábjegyzetben hivatkozott Kerkhaert és Morres ügyben hozott ítélet 21. pontja és a fenti 13. lábjegyzetben hivatkozott Columbus Container Services ügyben hozott ítélet 44. pontja.

35 – A fenti 33. lábjegyzetben hivatkozott Kerkhaert és Morres ügyben hozott ítélet 22. pontja és a fenti 13. lábjegyzetben hivatkozott Columbus Container Services ügyben hozott ítélet 45. pontja.

36 – Hivatkozás a 18. lábjegyzetben

37 – Hivatkozás a 4. lábjegyzetben.

38 – A fenti 36. lábjegyzetben hivatkozott Denkavit Internationaal és Denkavit France ügyben hozott ítélet 35–37. pontja és a fenti 4. lábjegyzetben hivatkozott Amurta-ügyben hozott ítélet 38–40. pontja.

39 – Lásd ilyen értelemben a C–234/01. sz. Gerritse-ügyben 2003. június 12-én hozott ítélet (EBHT 2003, I-5933. o.) 55. pontját.

40 – Hivatkozás a 39. lábjegyzetben.

41 – A fenti 39. lábjegyzetben hivatkozott Gerritse-ügyben hozott ítélet 27. pontja; a fenti 21. lábjegyzetben hivatkozott FKP Scorpio Konzertproduktionen ügyben hozott ítélet 50–52. pontja; a C-346/04. sz. Conijn-ügyben 2006. július 6-án hozott ítélet (EBHT 2006., I-6137. o.) 26. pontja és a C-345/04. sz. Centro Equestre da Lezíria Grande ügyben 2007. február 15-én hozott ítélet (EBHT 2007., I-1425. o.) 24. pontja.

42 – Az adószimmetria elvével összefüggésben lásd a fenti 16. lábjegyzetben hivatkozott Lidl-ügyben hozott ítélet 33. pontját.