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CONCLUSÕES DA ADVOGADA-GERAL

JULIANE KOKOTT

apresentadas em 18 de Setembro de 2008 1(1)

Processo C-282/07

État belge – SPF Finances

contra

Truck Center SA

[pedido de decisão prejudicial apresentado pela Cour d’appel de Liège (Bélgica)]

«Liberdade de estabelecimento – Retenção na fonte – Retenção do imposto sobre o rendimento de valores mobiliários incidente sobre os juros de um empréstimo pagos a uma sociedade associada estabelecida num outro Estado-Membro ou num Estado terceiro – Inaplicabilidade da retenção desse imposto aos juros de um empréstimo pagos a uma sociedade associada residente – Convenção sobre a dupla tributação»





I –    Introdução

1.        Os juros de empréstimos que uma sociedade estabelecida na Bélgica paga à sua sociedade-mãe com sede noutro Estado-Membro estão sujeitos, na Bélgica, à retenção na fonte do imposto sobre o rendimento de valores mobiliários (précompte mobilier). Em contrapartida, os pagamentos de juros de empréstimos a beneficiários residentes estão isentos desta retenção, mas estão sujeitos ao imposto das sociedades, da responsabilidade do beneficiário.

2.        No caso de um mutuante com sede no Luxemburgo, a retenção na fonte efectuada na Bélgica vai, por aplicação de uma convenção sobre dupla tributação, diminuir a base colectável do imposto sobre o rendimento das sociedades devido no Luxemburgo. Contudo, este mecanismo não permite eliminar completamente a dupla tributação.

3.        Com o presente reenvio prejudicial, a Cour d’appel de Liège pretende saber se as disposições do Tratado CE relativas à livre circulação de capitais se opõem às disposições nacionais aqui em causa. As disposições em causa podem, também, no entanto, ser examinadas à luz do princípio da liberdade de estabelecimento.

II – Enquadramento jurídico

4.        Aos factos do litígio aplicam-se as disposições do Código belga dos impostos sobre os rendimentos de 1992 (Côde des impôts sur les revenus coordonné en 1992, a seguir «CIR 92»).

5.        O artigo 266.° do CIR 92 permite que, em certas condições, o Rei renuncie total ou parcialmente à retenção na fonte do imposto sobre os rendimentos de valores mobiliários e de capitais.

6.        O artigo 267.° do CIR 92 define da seguinte forma o facto gerador da retenção na fonte:

«A atribuição ou o pagamento dos rendimentos, em dinheiro ou em espécie, implica a retenção na fonte do imposto sobre o rendimento de valores mobiliários. Considera-se atribuição, nomeadamente, a inscrição de um rendimento numa conta aberta em favor do beneficiário, mesmo que essa conta se encontre indisponível, desde que a indisponibilidade resulte de um acordo expresso ou tácito com o beneficiário …»

7.        Nos termos do artigo 107.°, § 2, n.° 9, do Decreto Real de execução do CIR 92, renuncia-se à retenção do imposto sobre certos rendimentos cujos beneficiários são investidores profissionais. O artigo 105.°, n.° 3, alínea b), do referido decreto define como investidores profissionais as sociedades residentes não abrangidas pelo n.° 1 do mesmo artigo (2).

8.        A Convenção Belgo-Luxemburguesa para Evitar a Dupla Tributação, de 17 de Setembro de 1970 (a seguir «CDT»), dispõe:

«Artigo 11.° Juros

§ 1. Os juros provenientes de um Estado contratante e atribuídos a um residente no outro Estado contratante são tributáveis neste outro Estado.

§ 2.      Não obstante, estes juros podem ser tributados no Estado contratante onde têm origem e de acordo com a legislação desse Estado, mas o imposto assim determinado não pode exceder 15 por cento do montante dos referidos juros.

§ 3.      Em derrogação do § 2, os juros não podem ser tributados no Estado contratante onde têm origem se forem atribuídos a uma empresa do outro Estado contratante.

O parágrafo anterior não se aplica no caso de:

1      […]

2      juros atribuídos por uma sociedade residente num Estado contratante a uma sociedade residente no outro Estado contratante que detenha, directa ou indirectamente, pelo menos 25 por cento das acções ou partes sociais com direito de voto da primeira sociedade.

[…]

Artigo 23.°

§ 1.      Relativamente aos residentes no Luxemburgo, a dupla tributação é evitada do seguinte modo:

[…]

2. O imposto cobrado na Bélgica nos termos da presente Convenção:

[…]

b)      sobre os juros sujeitos ao regime previsto no artigo 11.°, § 2, é imputado ao imposto cobrado no Luxemburgo relativamente a estes mesmos rendimentos. O montante assim deduzido não pode, no entanto, nem exceder a fracção do imposto que corresponda proporcionalmente aos rendimentos recebidos na Bélgica nem um montante correspondente ao imposto cobrado na fonte, no Luxemburgo, sobre rendimentos análogos atribuídos a residentes na Bélgica. O referido imposto cobrado na Bélgica só é dedutível dos rendimentos colectáveis no Luxemburgo na medida em que exceder o imposto cobrado na fonte, no Luxemburgo, sobre rendimentos análogos atribuídos a residentes na Bélgica.»

III – Matéria de facto e questão prejudicial

9.        A sociedade luxemburguesa SA Wickler Finances detinha 48% do capital da sociedade belga Truck Center SA (anteriormente denominada «Truck Restaurant Habay»). Em 25 de Fevereiro de 1992, concedeu à Truck Center um empréstimo de 50 000 000 BEF. A participação e os direitos derivados do empréstimo foram seguidamente cedidos, sucessivamente, às sociedades de direito luxemburguês Cotralux e Socfin. A Truck Center contabilizou os juros do empréstimo de 1994 a 1996, mas sem os pagar e, também, sem reter qualquer montante de imposto sobre os rendimentos de valores mobiliários.

10.      Mediante aviso de 11 de Dezembro de 1997, a administração fiscal belga procedeu à liquidação oficiosa do imposto devido, à taxa de 13,39% para os anos de 1994 e 1995 e à taxa de 15% para o ano de 1996.

11.      Na sequência do recurso interposto pela Truck Center, o Tribunal de première instance de Arlon anulou o aviso de liquidação em causa, com o fundamento de a lei belga ser incompatível com o artigo 56.° CE. A Cour d’appel de Liège, actualmente chamada a conhecer do litígio, submeteu ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:

«Os artigos 105.°, n.° 3, alínea b), e 107.°, § 2, n.° 9, do Decreto Real CIR 1992, adoptado nos termos do artigo 266. ° do CIR 1992, conjugados com o artigo 23.° da Convenção Belgo-Luxemburguesa sobre a Dupla Tributação, violam o artigo 73.°-[B] (actual artigo 56.°) do Tratado que institui a Comunidade Europeia, que prevê a livre circulação dos capitais, na medida em que, ao reservar[em] a renúncia [à retenção na fonte do] imposto sobre o rendimento de valores mobiliários, previst[a] pelo artigo 107.°, § 2, n.° 9, exclusivamente […] aos juros atribuídos às sociedades residentes, têm nomeadamente por efeito, por um lado, dissuadir as sociedades residentes de contrair empréstimos junto [de] sociedades estabelecidas noutro Estado-Membro e constituem, por outro, um obstáculo a que as sociedades estabelecidas noutro Estado-Membro invistam capitais, sob a forma de empréstimos, [em] sociedades que têm a sua sede na Bélgica?»

12.      A Truck Center, os Governos belga, neerlandês e português, o Governo do Reino Unido e a Comissão das Comunidades Europeias apresentaram as suas observações neste processo no Tribunal de Justiça.

IV – Apreciação jurídica

13.      Perante a formulação da questão prejudicial, deve salientar-se que, no âmbito de um reenvio prejudicial, embora o Tribunal de Justiça não seja competente para decidir sobre a compatibilidade de uma medida nacional com o direito comunitário, é, todavia, competente para fornecer ao órgão jurisdicional nacional todos os elementos de interpretação do direito comunitário que lhe possam permitir apreciar essa compatibilidade com vista à resolução do litígio que lhe foi submetido (3).

14.      Neste contexto, a questão prejudicial deve ser entendida no sentido de que se pretende saber se o artigo 73.°-B do Tratado CE (actualmente artigo 56.° CE) e o artigo 73.°-D, n.° 1, do Tratado CE (actualmente artigo 58.° CE) se opõem à retenção na fonte de um imposto nacional incidente sobre os juros de empréstimos pagos a beneficiários que têm a sua sede noutro Estado-Membro, quando é seguro que os juros de empréstimos pagos a sociedades residentes estão isentos dessa retenção na fonte, embora estejam sujeitos ao imposto das sociedades, da responsabilidade do beneficiário.

15.      A título liminar, deve recordar-se que, de acordo com jurisprudência assente, embora a fiscalidade directa seja da competência dos Estados-Membros, estes devem, todavia, exercer essa competência com observância do direito comunitário (4). Além disso, não havendo medidas de unificação ou de harmonização comunitária, os Estados-Membros continuam a ser competentes para determinar, por via convencional ou unilateral, os critérios de repartição do seu poder tributário, de modo a, nomeadamente, eliminar a dupla tributação (5).

16.      É certo que, entretanto, a Directiva 2003/49/CE do Conselho, de 3 de Junho de 2003, criou um regime fiscal comum aplicável aos pagamentos de juros e royalties efectuados entre sociedades associadas de Estados-Membros diferentes (6). Contudo, os factos do processo principal dizem respeito a um período anterior à entrada em vigor desta directiva. A Bélgica e o Luxemburgo tinham, por conseguinte, a liberdade de estipular na sua Convenção que os juros pagos por uma empresa estabelecida na Bélgica a uma empresa estabelecida no Luxemburgo podiam ser tributados na Bélgica à taxa de 15%.

17.      A Bélgica exerceu este direito, retendo na fonte um imposto de 15% sobre o rendimento de valores mobiliários relativamente aos juros pagos a beneficiários estabelecidos noutro Estado-Membro. Em contrapartida, os juros pagos a contribuintes residentes (7) estão isentos desta retenção na fonte. Importa, por isso, verificar se esta diferença de tratamento constitui violação das liberdades fundamentais.

A –    A liberdade fundamental aplicável

18.      Para saber a que liberdade fundamental uma legislação nacional diz respeito, resulta de jurisprudência constante que é necessário, antes de mais, ter em conta o objecto da legislação em causa (8).

19.      Além da livre circulação dos capitais, garantida no artigo 73.°-B, n.° 1, do Tratado CE, à qual se refere a questão prejudicial, poderiam igualmente ser aplicáveis as disposições do artigo 52.° do Tratado CE (actualmente artigo 43.° CE) relativas à liberdade de estabelecimento. Este aplica-se quando está em causa uma participação que confere ao seu detentor uma influência segura nas decisões da sociedade e lhe permite orientar as respectivas actividades (9).

20.      É certo que as disposições do Código belga dos impostos sobre os rendimentos relativas à retenção sobre o rendimento de valores mobiliários, tal como foram comunicadas pelo órgão jurisdicional de reenvio, não se aplicam unicamente quando o mutuante detém uma participação de determinado montante no capital do mutuário.

21.      No entanto, estas disposições não podem ser separadas da CDT, que é parte integrante da ordem jurídica interna belga (10). Resulta do artigo 11.°, § 3, da CDT que os pagamentos transfronteiriços de juros a empresas entre a Bélgica e o Luxemburgo não podem, em regra, ser sujeitos a retenção na fonte. Esta só é aplicável aos juros atribuídos por uma sociedade residente num Estado contratante a uma sociedade residente no outro Estado contratante que detenha, directa ou indirectamente, pelo menos 25% das acções ou partes sociais com direito a voto da primeira sociedade.

22.      Como também decorre da decisão de reenvio, as sociedades que a Truck Center creditou como beneficiárias dos pagamentos de juros detinham 48% do capital da Truck Center, o que lhes garantia uma influência determinante na direcção desta sociedade. Por conseguinte, também do ponto de vista da matéria de facto se trata de um caso que entra no âmbito de aplicação da liberdade de estabelecimento.

23.      Por essa razão, as normas jurídicas em causa devem ser examinadas à luz do artigo 52.° do Tratado CE sobre a liberdade de estabelecimento, mesmo que a concessão de empréstimos entre empresas associadas seja um movimento de capitais (11). Ainda que esta disposição tenha, ao mesmo tempo, efeitos sobre a livre circulação de capitais, tal não justifica uma análise autónoma com base nos artigos 73.°-B e segs. do Tratado CE, porque esses efeitos são a consequência inevitável de uma eventual limitação à liberdade de estabelecimento (12). Por outro lado, todas as liberdades fundamentais obedecem essencialmente aos mesmos princípios, se abstrairmos do efeito da livre circulação de capitais em relação aos Estados terceiros. Porém, no caso presente, a relação com os Estados terceiros não está em causa. Por conseguinte, a aplicação das disposições relativas à livre circulação de capitais não conduziria a um resultado diferente (13).

24.      Nos acórdãos relativos ao tratamento fiscal dos chamados empréstimos em substituição de capitais próprios, o Tribunal de Justiça procedeu de modo idêntico ao que aqui propomos. Examinou as disposições nacionais em causa à luz unicamente do princípio da liberdade de estabelecimento, uma vez que tais disposições só eram aplicáveis aos empréstimos entre empresas associadas (14).

25.      É certo que, no plano formal, o órgão jurisdicional de reenvio limitou a sua questão à interpretação da liberdade de circulação de capitais. Contudo, isso não impede que o Tribunal de Justiça lhe forneça todos os elementos de interpretação do direito comunitário que possam ser úteis à decisão do processo que lhe foi submetido, independentemente de esse órgão jurisdicional lhes ter, ou não, feito referência no enunciado da questão (15).

B –    Exame à luz da liberdade de estabelecimento

26.      A Truck Center considera que a disposição em causa constitui um duplo obstáculo à possibilidade de as empresas que têm a sua sede num outro Estado-Membro contraírem um empréstimo. Sustenta, por um lado, que a retenção na fonte impõe ao devedor dos juros, que deve proceder à retenção do imposto, encargos administrativos suplementares e, por outro, que constitui uma desvantagem financeira para o mutuante, pois os juros a que este tem direito ficam desde logo diminuídos do montante do imposto. Conclui daí, por isso, que o devedor deve, eventualmente, pagar aos financiadores estrangeiros juros mais elevados que aos financiadores nacionais, uma vez que estes últimos recebem os juros sem retenção na fonte. Além disso, trata-se de um imposto definitivo a uma taxa fixa. Por conseguinte, a Truck Center considera que, ao contrário do que acontece com os contribuintes residentes, os contribuintes não residentes não podem deduzir despesas de exploração.

27.      A Comissão vê ainda uma outra desvantagem no facto de a retenção na fonte ser efectuada no momento do pagamento dos juros, quando os juros pagos a um mutuante nacional só são tidos em conta no quadro da liquidação do imposto sobre as sociedades a que estão sujeitos. Daí resultaria para os mutuantes estabelecidos noutros Estados-Membros uma desvantagem em termos de liquidez.

28.      A seguir deve, por isso, apreciar-se, em primeiro lugar, se a cobrança do imposto através da retenção é discriminatória ou restritiva da liberdade de estabelecimento e se, eventualmente, pode ser justificada. Examinaremos, depois, a questão de saber se a liberdade de estabelecimento é violada pelas desvantagens financeiras causadas pela retenção na fonte, invocadas pela Truck Center.

1.      Quanto à cobrança do imposto por retenção na fonte

29.      A liberdade de estabelecimento compreende, para as sociedades constituídas nos termos da legislação de um Estado-Membro e que tenham a sua sede estatutária, a sua administração central ou o seu estabelecimento principal na Comunidade Europeia, o direito de exercerem a sua actividade noutros Estados-Membros através de uma filial, de uma sucursal ou de uma agência (16).

30.      Em relação às sociedades, importa referir que, de acordo com jurisprudência assente, a sua sede, na acepção do artigo 58.° do Tratado CE (actualmente artigo 48.° CE), serve para determinar, à semelhança da nacionalidade das pessoas singulares, a sua subordinação à ordem jurídica de um Estado-Membro (17). Admitir que o Estado-Membro de residência possa livremente aplicar um tratamento diferente unicamente pelo facto de a sede de uma sociedade estar situada noutro Estado-Membro significaria, portanto, esvaziar o artigo 52.° do Tratado CE do seu conteúdo. A liberdade de estabelecimento tem, assim, por objectivo garantir o benefício do tratamento nacional no Estado-Membro de acolhimento, proibindo qualquer discriminação baseada no local da sede das sociedades (18).

31.      Todavia, a liberdade de estabelecimento não se reduz a uma simples proibição de discriminação, pois comporta igualmente uma proibição de restrições. Importa recordar que, em conformidade com jurisprudência assente, devem ser consideradas restrições todas as medidas que proíbem, perturbam ou tornam menos atractivo o exercício desta liberdade (19).

32.      A obrigação de pagar, por retenção, o imposto sobre o rendimento dos valores mobiliários depende do local da sede da sociedade-mãe à qual são atribuídos os juros. A retenção do imposto só tem lugar quando o beneficiário tem a sua sede no estrangeiro, uma vez que os juros pagos a beneficiários residentes estão isentos desta retenção na fonte. A diferença de tratamento fiscal dos pagamentos de juros em função da sede da sociedade-mãe poderia constituir tanto uma discriminação como uma restrição.

33.      Há que começar por examinar se houve discriminação. Uma diferença de tratamento fundada no lugar da sede de uma sociedade só constitui uma discriminação ilícita quando as sociedades em causa se encontram numa situação objectivamente comparável (20).

34.      No caso em apreço, a situação dos beneficiários de juros no território nacional distingue-se da dos beneficiários estabelecidos noutro Estado-Membro, no que respeita às condições de liquidação e de cobrança dos impostos. As sociedades residentes estão sujeitas directamente ao controlo da administração fiscal no Estado da sua sede. A administração fiscal pode liquidar o montante do imposto devido por essas sociedades e proceder à cobrança coerciva. Isso não é possível, sem mais, relativamente às sociedades que têm a sua sede noutro Estado-Membro, pois para isso seria necessária a cooperação da administração fiscal deste outro Estado-Membro.

35.      No seu acórdão FKP Scorpio Konzertproduktionen (21), o Tribunal de Justiça reconheceu que a necessidade de garantir a eficácia da cobrança dos impostos sobre o rendimento pode justificar a aplicação de diferentes procedimentos de cobrança de imposto a remunerações atribuídas a não residentes e a residentes. A disposição fiscal em causa impunha a obrigação de o beneficiário de uma prestação de serviços proceder à retenção na fonte do imposto sobre a remuneração paga a um prestador de serviços com sede noutro Estado-Membro. Esta retenção na fonte não se aplicava à remuneração de prestadores residentes.

36.      As diferentes condições quanto às possibilidades de liquidação do imposto a não residentes e a residentes constituem, por conseguinte, uma diferença objectiva susceptível de justificar a cobrança por retenção na fonte unicamente aos rendimentos pagos a uma sociedade não residente.

37.      Contudo, como o advogado-geral Poiares Maduro recentemente salientou, «[p]ara concluir pela inexistência de discriminação não basta afirmar que os cidadãos alemães e os cidadãos de outros Estados-Membros não estão na mesma situação. É também necessário demonstrar que a diferença das suas situações respectivas é susceptível de justificar a diferença de tratamento. Por outras palavras, a diferença de tratamento deve estar relacionada com a diferença nas situações respectivas e ser proporcionada a essa diferença (22).»

38.      Convém, portanto, verificar se o método de retenção na fonte do imposto sobre os juros pagos a beneficiários residentes noutro Estado-Membro é uma regulamentação proporcional às dificuldades de cobrança do imposto que ocorreriam se o Governo belga tivesse que o cobrar directamente ao destinatário estrangeiro dos juros.

39.      O método de retenção na fonte deve ser considerado um meio apropriado para ter em conta a diferença de situação entre os beneficiários do pagamento de juros que são residentes e os que não o são. Contudo, há que verificar se a diferença de tratamento ligada ao lugar da sede do beneficiário ultrapassa o que é necessário para atingir esse objectivo (23).

40.      No acórdão FKP Scorpio Konzertproduktionen, já referido, o Tribunal de Justiça salientou, a propósito, que, durante o período fiscal em causa, não existia qualquer acto jurídico comunitário relativo à assistência mútua em matéria de cobrança de dívidas fiscais (24).

41.      Durante os exercícios fiscais em causa, de 1994 a 1996, a Bélgica não podia apoiar-se na Directiva 76/308/CEE (25), destinada a facilitar a cobrança de impostos noutro Estado-Membro, pois o âmbito de aplicação desta directiva só foi alargado aos impostos directos pela Directiva 2001/44/CE do Conselho, de 15 de Junho de 2001 (26).

42.      No entanto, já nessa época existia a Convenção Benelux de 5 de Setembro de 1952, assinada em Bruxelas, que previa a assistência mútua para a cobrança de dívidas fiscais (27) e a que o Governo belga fez referência em resposta a uma pergunta do Tribunal de Justiça. Importa, por isso, questionar se a cobrança do imposto sobre o rendimento de valores mobiliários ao beneficiário luxemburguês dos juros – recorrendo eventualmente a administração fiscal à assistência do fisco luxemburguês – não seria uma medida menos gravosa que a retenção na fonte.

43.      A Truck Center e a Comissão sustentaram que esta circunstância deveria ser tida em conta no âmbito do controlo da proporcionalidade da retenção na fonte, mas os Governos belga e neerlandês são de opinião que esta Convenção não era relevante para o caso em apreço. O Governo belga fundamenta esta consideração no facto de a cobrança do imposto sobre o rendimento de valores mobiliários retido ser efectuada a um contribuinte residente e de para isso não necessitar de assistência administrativa.

44.      Ao fazer esta afirmação, o Governo belga ignora o facto de que a existência da Convenção Benelux poderia, precisamente, fundamentar a cobrança do imposto sobre o rendimento de valores mobiliários retido não na fonte, ao devedor dos juros, mas ao beneficiário estrangeiro desses juros.

45.      Não obstante a possibilidade da assistência administrativa, não é de modo algum seguro que a cobrança do imposto à sociedade-mãe estrangeira, a quem os juros pertencem, constitua efectivamente uma medida menos gravosa do que a cobrança, através da retenção na fonte, à filial. Com efeito, se o beneficiário estrangeiro fosse devedor do imposto sobre o rendimento de valores mobiliários retido, teria que apresentar uma declaração de impostos à administração fiscal do país de origem dos rendimentos, mesmo que aí não fosse residente. A administração fiscal desse Estado deveria, nesse caso, registá-lo como contribuinte e fiscalizar o preenchimento da sua declaração fiscal e o pagamento regular do imposto devido. No caso de cobrança coerciva deveria, além disso, recorrer à assistência administrativa das autoridades do Estado da sede do beneficiário dos juros.

46.      Por último, esta forma de cobrança do imposto envolveria provavelmente despesas sensivelmente mais elevadas, não só para a administração fiscal mas também para o conjunto das sociedades associadas, do que a cobrança por retenção na fonte junto da filial, de qualquer modo sujeita ao imposto no território nacional. Tratando-se, em especial, de dívidas fiscais liquidadas uma única vez ou de pequeno montante, esta despesa suplementar seria desproporcionada em relação ao encargo administrativo ligado à retenção na fonte, como também a Comissão dá a entender.

47.      Estas considerações mostram que um procedimento proporcional de cobrança do imposto exige uma apreciação complexa que incumbe ao legislador nacional quando exerce a sua competência legislativa em matéria de impostos directos (28). Num caso como o presente, o legislador nacional não ultrapassou manifestamente os limites do seu poder de apreciação (29) ao prever uma retenção na fonte, ainda que pudesse apoiar-se em convenções bilaterais relativas à assistência administrativa em matéria de cobrança de dívidas fiscais no estrangeiro.

48.      Finalmente, parece duvidoso que a questão de existir uma eventual desvantagem em termos de liquidez, que segundo a Comissão poderia resultar da exigibilidade imediata do imposto por via da retenção na fonte, ainda seja pertinente, tendo em conta a nova jurisprudência do Tribunal de Justiça. Com efeito, no seu recente acórdão Lidl (30), o Tribunal nada disse sobre esta problemática, apesar de a advogada-geral Sharpston ter chegado a uma conclusão diferente da do Tribunal de Justiça, precisamente por causa de uma desvantagem de liquidez (31). A confirmar-se que os efeitos sobre a liquidez perderam recentemente a sua relevância, isso constituiria certamente um desvio em relação à anterior jurisprudência, expressamente referida pela advogada-geral Sharpston (32).

49.      Em minha opinião, uma desvantagem em termos de liquidez pode perfeitamente ser relevante para apreciar o carácter proporcional de uma regulamentação de direito interno. No caso presente, porém, é duvidoso que uma tal desvantagem tenha realmente uma incidência significativa. Com efeito, no decurso da audiência, o Governo belga afirmou que as empresas estabelecidas no território nacional, cujos rendimentos de juros são integrados na base colectável geral do imposto das sociedades, devem efectuar pagamentos por conta, com regularidade, durante o ano fiscal em causa. Por esse motivo, a retenção na fonte do imposto sobre o rendimento de valores mobiliários só viria a ser efectuada, na prática, pouco antes dos pagamentos por conta do imposto das sociedades derivados dos juros recebidos por residentes. As pequenas desvantagens de liquidez que, apesar de tudo, pudessem daí decorrer seriam, em todo o caso, compensadas pela simplificação administrativa resultante da retenção na fonte.

50.      A retenção na fonte do imposto sobre o rendimento de valores mobiliários não constitui, portanto, uma discriminação inadmissível.

51.      Fica por averiguar se foi violada a liberdade de estabelecimento. É certo que a desigualdade de tratamento de situações puramente internas e situações transfronteiriças torna menos atractiva a criação de uma filial noutro Estado-Membro. Todavia, a restrição da liberdade de estabelecimento daí resultante é justificada por razões imperiosas de interesse geral. Com efeito, a diferença de tratamento em causa serve – como já se explicou – para garantir a cobrança eficaz do imposto.

52.      Por conseguinte, deve reconhecer-se, como conclusão interlocutória, que os artigos 52.° e 58.° do Tratado CE não se opõem a uma retenção na fonte do imposto sobre os pagamentos de juros a sociedades não residentes, por envolver encargos suplementares para os mutuários, que não existem quando os juros são pagos a residentes.

2.      Quanto às desvantagens financeiras provocadas pela retenção na fonte do imposto sobre o rendimento de valores mobiliários

53.      A sociedade Truck Center sustenta que, de um ponto de vista financeiro, a retenção na fonte do imposto sobre o rendimento de valores mobiliários prejudicou a sua capacidade de obter empréstimos junto da sua sociedade-mãe noutro Estado-Membro. Os juros estão sujeitos não só à retenção de 15% na fonte, aplicável na Bélgica, como também ao imposto sobre as pessoas colectivas, da responsabilidade do beneficiário, na sua sede, no Luxemburgo. Sendo que a tributação cumulativa na Bélgica e no Luxemburgo é superior à tributação aplicável aos juros pagos a beneficiários residentes na Bélgica. Esta afirmação não é contestada pelo Governo belga.

54.      Como a Truck Center, o Governo belga e a Comissão esclarecem, a Convenção Belgo-Luxemburguesa não elimina completamente esta dupla tributação. Com efeito, o artigo 23.°, primeiro parágrafo, n.° 2, alínea b), da Convenção, só autoriza a dedução da retenção na fonte até ao limite de um montante correspondente ao imposto cobrado na fonte no Luxemburgo sobre pagamentos de juros análogos atribuídos a residentes na Bélgica. Ora, como o Luxemburgo não efectua retenção na fonte, não é possível deduzir no Luxemburgo o imposto retido na fonte na Bélgica. Este só é deduzido da base colectável do imposto sobre as pessoas colectivas do Luxemburgo.

55.      Contrariamente à Truck Center, os Estados-Membros intervenientes consideram que a tributação a que se procede no Luxemburgo não deveria ser tida em conta na comparação. Comparam exclusivamente a retenção na fonte sobre os juros pagos a beneficiários não residentes, devida na Bélgica, com a tributação dos juros recebidos pelos beneficiários residentes.

56.      Partilho deste ponto de vista. Com efeito, no acórdão Kerkhaert e Morres, o Tribunal de Justiça decidiu que as liberdades fundamentais não podem finalmente prestar qualquer auxílio se as consequências desfavoráveis resultarem do exercício em paralelo por dois Estados-Membros das respectivas competências fiscais (33).

57.      Pelo contrário, o Tribunal de Justiça remeteu para as Convenções para Evitar a Dupla Tributação, previstas no artigo 220.° do Tratado CE (actual artigo 293.° CE). Estas convenções servem para eliminar ou atenuar os efeitos negativos no funcionamento do mercado interno que resultam da coexistência dos sistemas fiscais nacionais (34).

58.      O direito comunitário, no seu estado actual e numa situação como a do processo principal, não prescreve critérios gerais para a repartição das competências entre os Estados-Membros no respeitante à eliminação da dupla tributação no interior da Comunidade. Compete aos Estados-Membros tomar as medidas necessárias para evitar a dupla tributação, utilizando, nomeadamente, os critérios de repartição seguidos na prática fiscal internacional (35).

59.      Tendo em vista este objectivo, a Bélgica e o Luxemburgo celebraram a CDT, que atenua de algum modo a dupla tributação. A este respeito, não se pode acusar os Estados-Membros de terem ficado a meio caminho e de não terem eliminado completamente a dupla tributação em casos como o do processo principal. Como o Tribunal de Justiça, na ausência de disposições de direito comunitário em matéria de repartição da soberania fiscal, parece aceitar a intervenção ilimitada de dois Estados sobre a mesma matéria fiscal, não se pode, por maioria de razão, criticar a eliminação, apenas parcial, de uma dupla tributação. Em todo o caso, a Directiva 2003/49 pode ser útil para casos deste género, no futuro.

60.      Também tendo em consideração os acórdãos Denkavit (36) e Amurta (37) não chego a uma conclusão diferente. Estes acórdãos diziam respeito a retenções na fonte aplicadas aos dividendos distribuídos a sociedades estrangeiras. Os dividendos distribuídos a beneficiários que eram sujeitos passivos, no território nacional, do imposto sobre as pessoas colectivas estavam, em contrapartida, isentos do imposto sobre dividendos para evitar uma tributação múltipla. Com efeito, os dividendos são sujeitos de novo ao imposto sobre as pessoas colectivas, a cargo do beneficiário.

61.      Em resumo, o Tribunal de Justiça considerou que, a partir do momento em que um Estado-Membro adopta um regime que visa evitar a dupla tributação económica dos dividendos, esse regime deve aplicar-se da mesma maneira a todos os beneficiários de dividendos que sejam sujeitos passivos do imposto em questão. Os beneficiários residentes e os que têm a sua sede noutro Estado-Membro encontram-se numa situação comparável no que diz respeito à dupla tributação económica (38).

62.      Os factos e o quadro jurídico do presente processo distinguem-se, porém, no seu contexto, dos acórdãos anteriormente referidos. Os sistemas aí em causa, que se destinavam a evitar a dupla tributação económica dos dividendos pagos a um beneficiário sujeito passivo do imposto sobre as pessoas colectivas, isentavam os dividendos de imposto na esfera do beneficiário, porque os rendimentos em questão já tinham sido sujeitos ao imposto sobre as pessoas colectivas na esfera da sociedade distribuidora dos lucros.

63.      Não é este o objectivo prosseguido pelas disposições relativas à retenção na fonte do imposto sobre o rendimento de valores mobiliários. É verdade que a Bélgica isenta igualmente de retenção na fonte os juros pagos a residentes. No entanto, esta disposição não serve para isentar definitivamente de imposto os juros. De resto, não há qualquer razão para o fazer. Com efeito, ao invés dos dividendos, os juros não são pagos a partir de rendimentos já tributados da sociedade que os atribui. Pelo contrário, os juros estão sujeitos, pela primeira vez, ao imposto sobre o rendimento de pessoas colectivas, a cargo do beneficiário.

64.      Quando os juros são pagos a beneficiários que têm a sua sede no estrangeiro, a Bélgica cobra sobre esses juros a parte do imposto que lhe cabe por força da CDT, sendo essa cobrança efectuada na fonte, uma vez que é difícil cobrar impostos a beneficiários estabelecidos no estrangeiro. Como a tributação dos juros recebidos por residentes não suscita este tipo de problemas, não é nesse caso necessário reter o imposto na fonte. No fim de contas, é um e mesmo imposto que é cobrado, só que é cobrado a pessoas diferentes.

65.      Em consequência, só devem ser tidas em conta na comparação, por um lado a retenção na fonte sobre os juros efectuada na Bélgica e, por outro, a tributação dos correspondentes juros pagos aos contribuintes aí residentes.

66.      A este respeito, de acordo com a jurisprudência do Tribunal de Justiça, prestadores de serviços que são tributados limitadamente podem ser submetidos a um imposto definitivo a uma taxa uniforme, na condição de este não ser superior ao imposto que incide sobre os rendimentos de idêntica natureza recebidos por contribuintes tributados pelo seu rendimento global (39).

67.      Nos anos fiscais em causa, a retenção na fonte do imposto sobre o rendimento de valores mobiliários era de 13,39% ou 15%, ao passo que a taxa do imposto sobre as sociedades se situava, segundo indicação do tribunal a quo, entre os 28% e 39%, de modo que, de maneira geral, não há que recear que os juros de pagamentos transfronteiriços sejam tributados a uma taxa superior. Em relação à tributação das pessoas singulares, como acontecia no caso do acórdão Gerritse (40), a comparação é ainda facilitada pelo facto de o imposto sobre as sociedades ter uma taxa uniforme, e não progressiva, e de não haver necessidade de ter em conta um limiar de isenção correspondente ao mínimo de subsistência.

68.      Ainda assim, como a Comissão salientou com razão, permanece um factor desconhecido: não se pode deduzir ao montante do imposto sobre o rendimento de valores mobiliários objecto de retenção na fonte qualquer despesa de exploração, mas essa dedução já é possível na liquidação do imposto sobre as sociedades.

69.      É certo que, nas suas decisões relativas à sujeição limitada ao imposto, o Tribunal de Justiça considerou que o facto de proibir aos não residentes deduzirem despesas de exploração em relação económica directa com a actividade geradora do imposto, enquanto os residentes podiam deduzir essas despesas de exploração, constituía uma desigualdade de tratamento injustificada (41).

70.      Nesses processos, os rendimentos eram, no entanto, tributados na sua totalidade no Estado em que a prestação era fornecida e estavam provavelmente isentos de imposto no Estado da sede do destinatário da prestação, ou então pagavam aí um imposto muitíssimo reduzido em virtude da dedução do imposto pago no estrangeiro. Por conseguinte, ter em conta as despesas de exploração no cálculo da base colectável no Estado que cobrava o essencial do imposto sobre os rendimentos em causa estava em conformidade com o princípio da simetria fiscal (42). Em contrapartida, no caso em apreço, o Luxemburgo e a Bélgica convencionaram que o direito de tributação dos juros recebidos de fonte belga – abstraindo da retenção na fonte aplicável na Bélgica à taxa de 15% – caberia ao Luxemburgo. Em conformidade com isto, é lógico considerar que as despesas de exploração deverão também ser dedutíveis no quadro da tributação no Luxemburgo.

71.      Abstraindo desta questão, o pedido de decisão prejudicial não contém qualquer indicação de que a dedução de despesas de exploração tenha sido discutida no processo principal. Aliás, os empréstimos celebrados entre empresas associadas não deveriam sequer dar lugar a despesas de exploração significativas.

V –    Conclusão

72.      À luz das considerações precedentes, proponho que o Tribunal de Justiça responda à questão prejudicial da Cour d’appel de Liège nos termos seguintes:

«Os artigos 52.° e 58.° do Tratado CE não se opõem à retenção na fonte de um imposto nacional sobre os juros de um empréstimo pagos a beneficiários que têm a sua sede noutro Estado-Membro, quando os juros de empréstimos análogos pagos a sociedades residentes estão isentos dessa retenção na fonte mas estão sujeitos, pelo menos no mesmo montante, ao imposto das sociedades, a cargo dos beneficiários dos juros.»

1 – Língua original: alemão.

2 – O n.° 1 diz respeito a determinadas instituições financeiras.

3 – V., nomeadamente, acórdãos de 21 de Setembro de 2000, Borawitz (C-124/99, Colect., p. I-7293, n.° 17); de 8 de Junho de 2006, WWF Itália e o. (C-60/05, Colect., p. I-5083, n.° 18) e de 22 de Maio de 2008, citiworks (C-439/06, ainda não publicado na Colectânea, n.° 21).

4 – V., designadamente, acórdãos de 7 de Setembro de 2004, Manninen (C-319/02, Colect., p. I-7477, n.° 19); de 12 de Setembro de 2006, Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, Colect., p. I-7995, n.° 40); de 12 de Dezembro de 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, Colect., p. I-11673, n.° 36) e de 8 de Novembro de 2007, Amurta (C-379/05, Colect., p. I-9569, n.° 16).

5 – Neste sentido, v. acórdãos de 12 de Maio de 1998, Gilly (C-336/96, Colect., p. I-2793, n.os 24 e 30); de 21 de Setembro de 1999, Saint-Gobain ZN (C-307/97, Colect., p. I-6161, n.° 57; Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (referido na nota 4, n.° 52) e Amurta (referido na nota 4, n.° 17).

6 – Directiva 2003/49/CE do Conselho, de 3 de Junho de 2003, relativa a um regime fiscal comum aplicável aos pagamentos de juros e royalties efectuados entre sociedades associadas de Estados-Membros diferentes (JO L 157, p. 49).

7 – Como esclarece o Governo belga, os estabelecimentos de sociedades que tenham a sua sede noutro Estado-Membro também são considerados contribuintes residentes.

8 – V. neste sentido, acórdãos de 24 de Maio de 2007, Holböck (C-157/05, Colect., p. I-4051, n.° 22), que faz referência aos acórdãos Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas (referido na nota 4, n.os 31 a 33); Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (referido na nota 4, n.os 7 e 38), e de 12 de Dezembro de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, Colect., p. I-11753, n.° 36), e de 13 de Março de 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C-524/04, Colect., p.I-2007, p. I-2107, n.os 26 a 34).

9 – Acórdãos de 13 de Abril de 2000, Baars (C-251/98, Colect., p. I-2787, n.os 21 e 22); Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, (referido na nota 4, n.° 39); de 18 de Julho de 2007, Oy AA (C-231/05, Colect., p. I-6373, n.° 20) e de 26 de Junho de 2008, Burda (C-284/06, ainda não publicado na Colectânea, n.° 69).

10 – Neste sentido, v. acórdão de 29 de Janeiro de 2006, Bouanich (C-265/04, Colect., p. I-923, n.° 51).

11 – V., designadamente, rubrica I. 3. (Empréstimos a longo prazo com vista a criar ou manter laços económicos duradouros enquanto investimentos directos) da nomenclatura dos movimentos de capitais no Anexo I da Directiva 88/361/CEE do Conselho de 24 de Junho de 1988 para a execução do artigo 67.° do Tratado [artigo suprimido pelo Tratado de Amesterdão] (JO L 178, p. 5).

12 – Acórdãos Oy AA (referido na nota 9, n.° 24); Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas (referido na nota 8, n.° 33) e Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (referido na nota 8, n.° 34).

13 – O Tribunal de Justiça também chegou a esta conclusão relativamente à relação entre a liberdade de estabelecimento e a livre circulação de capitais, por exemplo no acórdão de 6 de Dezembro de 2007, Columbus Container Services (C-298/05, ainda não publicado na Colectânea, n.° 56).

14 – Acórdãos de 12 de Dezembro de 2002, Lankhorst-Hohorst (C-324/00, Colect., p. I-11779, n.° 26), Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (referido na nota 8, n.° 25) e de 17 de Janeiro de 2008, Lammers & Van Cleeff (C-105/07, ainda não publicado na Colectânea, n.os 16 e 17).

15 – Neste sentido, v. acórdãos de 12 de Dezembro de 1990, SARPP (C-241/89, Colect., p. I-4695, n.° 8); de 29 de Abril de 2004, Weigel (C-387/01, Colect., p. I-4981, n.° 44); de 21 de Fevereiro de 2006, Ritter-Coulais (C-152/03, Colect., p. I-1711, n.° 29) e de 26 de Fevereiro de 2008, Mayr (C-506/06, ainda não publicado na Colectânea, n.° 43).

16 – Basta v. acórdãos Saint-Gobain ZN (referido na nota 5, n.° 35); de 14 de Dezembro de 2000, AMID (C-141/99, Colect., p. I-11619, n.° 20); de 23 de Fevereiro de 2006, Keller Holding (C-471/04, Colect., p. I-2107, n.° 29) e de 15 de Maio de 2008, Lidl Belgium (C-414/06, ainda não publicado na Colectânea, n.° 18).

17 – Acórdãos Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (referido na nota 8, n.° 43 e jurisprudência aí citada); de 14 de Dezembro de 2006, Denkavit Internationaal e Denkavit France (C-170/05, Colect., p. I-11949, n.° 22) e Burda (referido na nota 9, n.° 77). A jurisprudência mais recente em matéria de direito das sociedades nada altera, fundamentalmente, a esta conclusão: ver, nomeadamente, acórdãos de 9 de Março de 1999, Centros (C-212/97, Colect., p. I-1459); de 5 de Novembro de 2002, Überseering (C-208/00, Colect., p. I-9919) e de 30 de Setembro de 2003, Inspire Art (C-167/01, Colect., p. I-10155). Ver igualmente, sobre esta matéria, as conclusões do advogado-geral Poiares Maduro, de 22 de Maio de 2008, no processo Cartesio (C-210/06, ainda não publicadas na Colectânea, n.° 22 e segs.). Nestes últimos processos, a utilização da sede como critério de ligação não é fundamentalmente posta em questão. Os processos dizem sobretudo respeito à questão de saber o que se deve considerar como sede, ou seja, o modo como pode ser interpretada a noção de sede.

18 – Neste sentido, v., designadamente, acórdãos Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (referido na nota 8, n.° 43 e jurisprudência citada); Denkavit Internationaal e Denkavit France (referido na nota 17, n.° 22) e Burda (referido na nota 17, n.° 77).

19 – Acórdãos de 30 de Novembro de 1995, Gebhard (C-55/94, Colect., p. I-4165, n.° 37); de 5 de Outubro de 2004, CaixaBank France (C-442/02, Colect., p. I-8961, n.° 11); Columbus Container Service (referido na nota 13, n.° 34) e de 28 de Fevereiro de 2008, Deutsche Shell (C-293/06, ainda não publicado na Colectânea, n.° 28). V. ainda, sobre a relação entre discriminações e restrições, as minhas conclusões de 4 de Setembro de 2008, no processo UTECA (C-222/07, ainda não publicado na Colectânea, n.° 77).

20 – Neste sentido, v. acórdãos de 14 de Fevereiro de 1995, Schumacker (C-279/93, Colect., p. I-225); Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (referido na nota 8, n.° 46) e Denkavit Internationaal e Denkavit France (referido na nota 18, n.os 24 e 25).

21 – Acórdão de 3 de Outubro de 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, Colect., p. I-9461, n.os 33 a 35).

22 – Conclusões de 3 de Abril de 2008 no processo Huber (C-524/06, ainda não publicadas na Colectânea, n.° 7).

23 – V., neste sentido, os acórdãos Test Claimants in the Thin Cap group Litigation (referido na nota 8, n.° 64); Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas (referido na nota 4, n.° 47) e Lidl Belgium (referido na nota 16, n.° 27).

24 – Acórdão FKP Scorpio Konzertproduktionen (referido na nota 21, n.° 36).

25 – Directiva 76/308/CEE do Conselho, de 15 de Março de 1976, relativa à assistência mútua em matéria de cobrança de créditos resultantes de operações que fazem parte do sistema de financiamento do Fundo Europeu de Orientação e Garantia Agrícola, bem como de direitos niveladores agrícolas e de direitos aduaneiros (JO L 73, p. 18).

26 – Directiva 2001/44/CE do Conselho, de 15 de Junho de 2001, que altera a Directiva 76/308/CEE relativa à assistência mútua em matéria de cobrança de créditos resultantes de operações que fazem parte do sistema de financiamento do Fundo Europeu de Orientação e Garantia Agrícola, bem como de direitos niveladores agrícolas e de direitos aduaneiros, e relativa ao imposto sobre o valor acrescentado e a determinados impostos especiais de consumo (JO L 175, p. 17).

27 – Moniteur belge, de 6 de Julho de 1956 e de 23 de Dezembro de 1956.

28 – V. a jurisprudência citada na nota 4.

29 – Sobre a margem de apreciação do legislador, v. também as minhas conclusões no processo UTECA (referidas na nota 19, n.° 60); e de 11 de Setembro de 2008, no processo Lahti Energia Oy (C-317/07, ainda não publicadas na Colectânea, n.° 94) e a jurisprudência aí citada.

30 – Referido na nota 16.

31 – V. conclusões de 18 de Fevereiro de 2008, no processo Lidl (C-414/06, ainda não publicadas na Colectânea, n.° 28 segs.).

32 – Na nota 24 das suas conclusões no processo Lidl, a advogada-geral Sharpston faz referência aos acórdãos de 8 de Março de 2001, Metallgesellschaft e o. (C-397/98 e C-410/98, Colect., p. I-1727, n.os 44, 54 e 76); de 21 de Novembro de 2002, X e Y (C-436/00, Colect., p. I-10829, n.os 36 a 38); de 8 de Junho de 2004, De Baeck (C-268/03, Colect., p. I-5961, n.° 24); Test Claimants in the FII Group Litigation (referido na nota 8, n.os 96 segs., 153 segs.) e de 29 de Março de 2007, Rewe Zentralfinanz (C-347/04, Colect., p. I-2647, n.° 29).

33 – Acórdão de 14 de Novembro de 2006, C-513/04, Colect. 2006, p. I-10967, n.° 20. V. igualmente o acórdão Columbus Container Services (referido na nota 13, n.° 45).

34 – Acórdãos Kerkhaert e Morres (referido na nota 33, n.° 21) e Columbus Container Services (referido na nota 13, n.° 44).

35 – Acórdãos Kerkhaert e Morres (referido na nota 33, n.° 22) e Columbus Container Services (referido na nota 13, n.° 45).

36 – Referido na nota 18.

37 – Referido na nota 4.

38 – Acórdãos Denkavit Internationaal e Denkavit France (referido na nota 36, n.os 35 a 37) e Amurta (referido na nota 4, n.os 38 a 40).

39 – Neste sentido, v. acórdão de 12 de Junho de 2003, Gerritse (C-234/01, Colect., p. I-5933, n.° 55).

40 – Referido na nota 39.

41 – Acórdãos Gerritse (referido na nota 39, n.° 27); FKP Scorpio Konzertproduktionen (referido na nota 21, n.os 50 a 52); bem como acórdãos de 6 de Julho de 2006, Conijn (C-346/04, Colect., p. I-6137, n.° 26) e de 15 de Fevereiro de 2007, Centro Equestre da Lezíria Grande (C-345/04, Colect., p. I-1425, n.° 24).

42 – Sobre o princípio da simetria fiscal, v. acórdão Lidl (referido na nota 16, n.° 33).