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CONCLUSÕES DO ADVOGADO-GERAL

PAOLO MENGOZZI

apresentadas em 12 de Fevereiro de 2009 1(1)

Processo C-29/08

Skatteverket

contra

AB SKF

[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Regeringsrätten (Suécia)]

«IVA – Interpretação dos artigos 2.°, 4.°, 13.°, B, alínea d), ponto 5, e 17.° da Sexta Directiva, e dos artigos 2.°, 9.°, 135.°, n.° 1, alínea f), 168.° e 169.° da Directiva 2006/112/CE – Transmissão por uma sociedade-mãe das suas participações numa filial e da sua participação remanescente noutra sociedade com vista à reestruturação do seu grupo – Dedução do IVA pago sobre as prestações de serviços adquiridas pela sociedade-mãe no âmbito dessas operações de transmissão de participações»





I –    Introdução

1.        O presente pedido de reenvio prejudicial tem por objecto a interpretação dos artigos 2.°, 4.°, 13.°, B, alínea d), ponto 5, e 17.° da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (2), alterada em último lugar pela Directiva 2006/18/CE do Conselho, de 14 de Fevereiro de 2006 (3) (a seguir «Sexta Directiva»), bem como a interpretação dos artigos 2.°, 9.°, 135.°, n.° 1, alínea f), e 168.° da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (4).

2.        Este pedido foi apresentado no âmbito do litígio que opõe a Skatteverket (Administração Fiscal sueca), recorrente no processo principal, à sociedade AB SKF (a seguir «SKF»), recorrida no processo principal, relativamente a uma informação prévia vinculativa (5) adoptada pela Skatterättsnämnd (Comissão de Direito Fiscal) sobre a possibilidade de deduzir o imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «IVA») pago a montante sobre as prestações de serviços adquiridas pela SKF no âmbito da transmissão da totalidade das participações de uma filial (a seguir «filial») e da sua participação remanescente noutra sociedade (a seguir «empresa associada»), no decurso dos exercícios fiscais ocorridos tanto sob a vigência da Sexta Directiva como da Directiva 2006/112.

II – Quadro jurídico

A –    Regulamentação comunitária

3.        Nos termos do artigo 2.°, n.° 1, da Sexta Directiva, estão sujeitas a IVA as entregas de bens e as prestações de serviços, efectuadas a título oneroso, no território do país, por um sujeito passivo agindo nessa qualidade.

4.        Nos termos do artigo 4.° da Sexta Directiva:

«1.      Por ‘sujeito passivo’ entende-se qualquer pessoa que exerça, de modo independente, em qualquer lugar, uma das actividades económicas referidas no n.° 2, independentemente do fim ou do resultado dessa actividade.

2.      As actividades económicas referidas no n.° 1 são todas as actividades de produção, de comercialização ou de prestação de serviços, incluindo as actividades extractivas, agrícolas e as das profissões liberais ou equiparadas. A exploração de um bem corpóreo ou incorpóreo com o fim de auferir receitas com carácter de permanência é igualmente considerada uma actividade económica.

[...]»

5.        Por força do disposto no artigo 6.°, n.° 1, segundo parágrafo, primeiro travessão, da Sexta Directiva, por prestação de serviços entende-se, designadamente, a cessão de um bem incorpóreo representado ou não por um título.

6.        O artigo 13.°, B, alínea d), ponto 5, da Sexta Directiva prevê que os Estados-Membros isentem de IVA «as operações, incluindo a negociação, mas exceptuando a guarda e a gestão, relativas às acções, participações em sociedades ou em associações, obrigações e demais títulos [...]».

7.        O artigo 17.° diz respeito à origem e âmbito do direito à dedução. Os seus n.os 1, 2, 3 e 5 dispõem o seguinte:

«1.      O direito à dedução surge no momento em que o imposto dedutível se torna exigível.

2.      Desde que os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das próprias operações tributáveis, o sujeito passivo está autorizado a deduzir do imposto de que é devedor:

a)      O [IVA] devido ou pago em relação a bens que lhe tenham sido fornecidos ou que lhe devam ser fornecidos e a serviços que lhe tenham sido prestados ou que lhe devam ser prestados por outro sujeito passivo;

[...]

3.      Os Estados-Membros concedem igualmente a todos os sujeitos passivos a dedução ou o reembolso do [IVA], previsto no n.° 2, na medida em que os bens e os serviços sejam utilizados para efeitos:

[...]

c)      Das operações isentas nos termos do disposto em B), a) e d), [pontos] 1 a 5, do artigo 13.°, quando o destinatário se encontre estabelecido fora da Comunidade ou quando tais operações estejam directamente conexas com bens que se destinam a ser exportados para um país fora da Comunidade.

[...]

5.      No que diz respeito aos bens e aos serviços utilizados por um sujeito passivo, não só para operações com direito à dedução, previstas nos n.os 2 e 3, como para operações sem direito à dedução, a dedução só é concedida relativamente à parte do [IVA] proporcional ao montante respeitante à primeira categoria de operações.

[...]»

8.        A Sexta Directiva foi revogada pela Directiva 2006/112. Nos termos do seu artigo 413.°, a Directiva 2006/112 entrou em vigor a 1 de Janeiro de 2007.

9.        Os artigos 2.°, n.° 1, 9.°, n.° 1, 25.°, alínea a), 135.°, n.° 1, alínea f), 168.°, alínea a), 169.°, alínea c), e 173.°, n.° 1, da Directiva 2006/112 são, quanto ao conteúdo, idênticos aos artigos 2.°, n.° 1, 4.°, n.os 1 e 2, 6.°, n.° 1, segundo parágrafo, 13.°, B, alínea d), ponto 5, e 17.°, n.os 2 e 3, alínea c), e 5, primeiro parágrafo, da Sexta Directiva, respectivamente.

B –    Legislação nacional

10.      A Lei n.° 200, de 30 de Março de 1994, relativa ao IVA [Mervärdesskattelagen (1994:200) (a seguir «lei ML») (6), dispõe, no seu capítulo 1, § 1, que o IVA é devido às finanças pelas entregas de bens ou pelas prestações de serviços tributáveis, efectuadas em território sueco no âmbito de uma actividade profissional.

11.      O capítulo 3, § 9, da lei ML dispõe que estão isentas, nomeadamente, as operações relativas a valores mobiliários, como a entrega e a negociação, enquanto intermediário, de acções, de outras participações e de créditos, sejam ou não representados por títulos, e a gestão de fundos de investimento.

12.      Nos termos do capítulo 8, §3, da lei ML, na medida em que os bens e serviços sejam utilizados para a sua actividade económica, o sujeito passivo pode deduzir o imposto a montante que respeite a aquisições ou importações.

III – Factos do litígio no processo principal e questões prejudiciais

13.      A SKF, sociedade anónima, é a sociedade-mãe de um grupo industrial com actividades em vários países. Aquela sociedade participa activamente na gestão das suas filiais e presta-lhes serviços remunerados, tais como a gestão, a administração e a política comercial. Estas prestações são facturadas às filiais e a SKF é sujeito passivo de IVA relativamente a estas prestações.

14.      A SKF tenciona reestruturar a actividade do grupo e, nesse contexto, ceder a actividade da sua filial que detém a 100% vendendo a totalidade das suas participações. Além disso, a SKF irá vender a sua participação de 26,5% na empresa associada, que detinha anteriormente a 100% e à qual prestava, enquanto sociedade-mãe, serviços tributáveis em sede de IVA. O motivo destas operações é a liberação de capital para o financiamento das restantes actividades do grupo. Para proceder às referidas operações, a SKF tenciona adquirir serviços de avaliação de títulos e de assistência nas negociações, bem como, no que respeita à redacção de contratos, consultadoria jurídica especializada. Estas prestações de serviços estarão sujeitas a IVA.

15.      Para esclarecer quais as consequências fiscais destas operações, a SKF requereu uma informação prévia vinculativa à Skatterättsnämnden relativa ao direito a deduzir o IVA pago a montante sobre os serviços adquiridos no âmbito da transmissão das participações, quer da filial quer da empresa associada.

16.      Por decisão de 12 de Janeiro de 2007, a Skatterättsnämnden considerou que em ambos os casos a SKF tinha direito a deduzir o IVA pago a montante sobre essas prestações de serviços. Considerou que os serviços prestados pela SKF à filial e à empresa associada constituíam uma actividade económica e que o IVA pago sobre as suas despesas aquando da aquisição daquelas sociedades era dedutível. Da mesma forma, o IVA pago sobre as suas despesas aquando da cessação dessa actividade deveria igualmente ser dedutível. O facto de a actividade na empresa associada ter cessado progressivamente em nada altera esta apreciação.

17.      A Skatteverket recorreu da informação prévia vinculativa para o Regeringsrätten, pedindo que não fosse permitida a dedução do IVA pago sobre os serviços adquiridos. A SKF pediu, por seu lado, a confirmação da informação prévia vinculativa da Skatterättsnämnden.

18.      É neste contexto que o Regeringsrätten decidiu suspender a instância e colocar ao Tribunal de Justiça as seguintes questões.

«1)      Os artigos 2.° e 4.° da Sexta Directiva [...] e os artigos 2.° e 9.° da Directiva 2006/112 devem ser interpretados no sentido de que a transmissão de participações numa sociedade filial por um sujeito passivo que é devedor do imposto em resultado da prestação de serviços a essa filial constitui uma operação passível de IVA?

2)      Se a resposta à primeira questão for a de que a transmissão constitui uma operação tributável, tal operação é abrangida pela isenção de imposto de que beneficiam as operações relativas a participações em sociedades, prevista no artigo 13.°, B, alínea d), ponto 5, da [Sexta] Directiva [...] e no artigo 135.°, n.° 1, alínea f), da Directiva 2006/112?

3)      Independentemente da resposta às questões anteriores, pode haver direito à dedução, a título de despesas gerais, relativamente a despesas directamente associadas à transmissão?

4)      É relevante para a resposta às questões acima indicadas o facto de a transmissão das participações da sociedade filial ser feita em várias fases?»

IV – O processo perante o Tribunal de Justiça

19.      Nos termos do disposto no artigo 23.° do Estatuto do Tribunal de Justiça, a Skatteverket, a SKF, os Governos alemão e do Reino Unido e a Comissão das Comunidades Europeias apresentaram observações escritas. Estas partes, tal como o Governo sueco, foram igualmente ouvidas na audiência que teve lugar no dia 4 de Dezembro de 2008, excepto a Skatteverket e o Governo do Reino Unido, que não se fizeram representar.

V –    Análise

A –    Observações preliminares

20.      Como já foi referido, pretende apurar-se no processo principal se a SKF pode deduzir o IVA que recai sobre os serviços que adquiriu de avaliação de títulos, de assistência nas negociações e de consultadoria jurídica, no âmbito da cessão de participações de uma filial e de uma empresa associada.

21.      Em termos gerais, lembramos que o sistema comum do IVA garante a perfeita neutralidade em relação à carga fiscal de todas as actividades económicas, quaisquer que sejam os fins ou os resultados das mesmas, na condição de estarem, em princípio, elas próprias sujeitas a IVA (7).

22.      De acordo com a jurisprudência, decorre do artigo 17.°, n.° 5, da Sexta Directiva, interpretado à luz do seu n.° 2, que, para terem direito à dedução do IVA, os bens ou serviços adquiridos devem apresentar uma relação directa e imediata com as operações a jusante que conferem direito à dedução (8). Por outras palavras, em princípio, a existência de uma relação directa e imediata entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito à dedução é necessária para que o direito à dedução do IVA a montante seja reconhecido ao sujeito passivo e para determinar a extensão desse direito (9).

23.      O Tribunal de Justiça admitiu, no entanto, o direito à dedução a favor do sujeito passivo, mesmo na falta de uma relação directa e imediata entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito à dedução, quando os custos dos serviços em causa fazem parte das suas despesas gerais e são, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos bens que fornece ou dos serviços que presta (10).

24.      As três primeiras questões colocadas pelo órgão jurisdicional de reenvio dizem respeito às condições da constituição do direito à dedução que acabaram de ser referidas, a saber: a) se a operação de transmissão das participações, operação dita «a jusante», é uma operação económica que entra no âmbito de aplicação da Sexta Directiva (e da Directiva 2006/112); b) em caso de resposta afirmativa, se essa operação é constitutiva do direito à dedução, isto é, se não está abrangida por nenhuma das isenções previstas pela Sexta Directiva (e pela Directiva 2006/112), e c) se o direito à dedução do IVA pago a montante sobre os serviços adquiridos pela SKF se pode constituir em relação às despesas que, ainda que directamente associadas à transmissão das participações, podem fazer parte das despesas gerais do sujeito passivo. A quarta questão diz respeito, por seu turno, ao eventual efeito que teria sobre as respostas às questões anteriores o facto de a transmissão das participações ser feita em várias fases.

B –    Quanto à primeira questão prejudicial

25.      Tal como foi correctamente realçado por todas as partes que apresentaram observações no Tribunal de Justiça, pela sua primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber, essencialmente, se as transmissões de participações, como aquelas em causa no presente processo, constituem operações abrangidas pelo campo de aplicação da Sexta Directiva e da Directiva 2006/112.

26.      Contrariamente ao que foi exposto pela SKF na audiência, que é da opinião que a transmissão de participações financeiras, nomeadamente as que estão em causa no processo principal, não está sujeita a IVA, esta questão deve, em minha opinião, ter uma resposta positiva, como foi aliás defendido pela Skatteverket, pelos três governos que apresentaram observações no presente processo e pela Comissão.

27.      É certo que decorre da jurisprudência que a transmissão de participações financeiras detidas por uma empresa noutras empresas não constitui, em princípio, uma actividade económica na acepção da Sexta Directiva e não está, pois, abrangida pelo seu âmbito de aplicação (11).

28.      No entanto, segundo o Tribunal de Justiça, a partir do momento em que, nomeadamente, uma operação relacionada com acções ou participações sociais se efectua no âmbito de uma actividade comercial de transacção de títulos (12) ou para realizar uma intervenção directa ou indirecta na gestão das sociedades em causa, sem prejuízo dos direitos que o detentor das participações tenha na qualidade de accionista ou de sócio (13), esta operação pode cair no âmbito de aplicação do IVA.

29.      Assim, no caso de tomadas de participações acompanhadas de intervenção directa ou indirecta na gestão das sociedades em que essas operações tiveram lugar, o Tribunal de Justiça decidiu que essa intervenção na gestão das filiais deve ser considerada uma actividade económica, na acepção do artigo 4.°, n.° 2, da Sexta Directiva, na medida em que implique transacções sujeitas a IVA, nos termos do artigo 2.° dessa directiva, tais como o fornecimento de serviços administrativos, financeiros ou contabilísticos, comerciais e técnicos, por uma holding das referidas filiais (14).

30.      Ora, decorre claramente do processo principal que a SKF, sociedade-mãe de um grupo industrial, interferiu na gestão da filial e da empresa associada, visadas na decisão de reenvio, fornecendo a essas duas empresas diversas prestações de serviços a título oneroso, nomeadamente de natureza administrativa, contabilística e comercial, em relação às quais a SKF está sujeita a IVA. Como foi apropriadamente referido pelo Governo sueco, na audiência, essa interferência demonstra que a SKF possui interesses financeiros em relação à filial e à empresa associada que ultrapassam os de um simples accionista.

31.      Subsiste certamente uma dúvida, como refere o Governo alemão, quanto à inclusão de uma operação de transmissão de participações, como a controvertida no processo principal, no âmbito de aplicação da Sexta Directiva, na medida em que aquela, contrariamente à aquisição ou detenção de participações, não se destina formalmente à intervenção na gestão da filial e da empresa associada, mas, ao invés, à cessação dessa actividade.

32.      Essa dúvida pode, no entanto, ser dissipada pelos motivos seguintes.

33.      Em primeiro lugar, sou da opinião, ao contrário do Governo alemão, que uma transmissão de participações, como aquela em causa no processo principal, constitui, em última instância, a maior interferência possível na actividade da filial e da empresa associada, enquanto medida de gestão de um grupo de empresas no âmbito da reestruturação do referido grupo pela sociedade-mãe. A esse respeito, a jurisprudência referida no n.° 29 das presentes conclusões parece-me igualmente pertinente no que diz respeito a uma tal transmissão de participações.

34.      Seguidamente, e de todo o modo, tal como o Tribunal de Justiça estendeu, de forma clara, as suas apreciações relativas à negação do carácter económico das simples tomadas de participações às situações das simples vendas de participações (15), os princípios da igualdade de tratamento e da neutralidade fiscal exigem, em minha opinião, que as apreciações do Tribunal de Justiça relativas ao reconhecimento do carácter económico das tomadas de participações acompanhadas de uma interferência pela sociedade-mãe na gestão das suas filiais e das empresas associadas sejam estendidas às situações de transmissão de participações que põem termo a essa interferência.

35.      Sendo essas considerações igualmente pertinentes para efeitos de interpretação da Directiva 2006/112, proponho a seguinte resposta à primeira questão prejudicial: os artigos 2.°, n.° 1, e 4.°, n.os 1 e 2, da Sexta Directiva bem como os artigos 2.°, n.° 1, e 9.° n.° 1, da Directiva 2006/112 devem ser interpretados no sentido de que constitui uma actividade económica a transmissão da totalidade das participações que uma sociedade-mãe detém no capital social duma filial e no de uma empresa associada, na gestão das quais a referida sociedade-mãe participou de forma directa ou indirecta, fornecendo-lhes diversas prestações de serviços a título oneroso do tipo administrativo, contabilístico e comercial, em relação aos quais esta sociedade-mãe está sujeita a IVA.

C –    Quanto à segunda questão prejudicial

36.      Na hipótese de a transmissão das participações detidas pela sociedade-mãe no capital social da filial e da empresa associada entrarem no campo de aplicação das disposições da Sexta Directiva e da Directiva 2006/112 – hipótese que deve ser confirmada, como acabei de defender –, o órgão jurisdicional de reenvio pretende apurar, através da sua segunda questão, se a referida transmissão é abrangida pela isenção de imposto prevista no artigo 13.°, B, alínea d), ponto 5, da Sexta Directiva e no artigo 135.°, n.° 1, alínea f), da Directiva 2006/112.

37.      A Skatteverket e os três governos que apresentaram observações no Tribunal de Justiça consideram que deve ser dada uma resposta positiva a esta questão.

38.      Em contrapartida, enquanto que a SKF alega que esta questão não deve ser respondida à luz da resposta que ela sugere dar à primeira questão, a Comissão defende que a transmissão da totalidade das participações de uma sociedade deve ser considerada uma deslocação estratégica dos activos efectuada com a finalidade de obtenção de fundos para financiar outras actividades do grupo. Assim, na opinião da Comissão, sendo esta operação equiparável a uma transmissão total ou parcial da universalidade de uma empresa, não é abrangida pela isenção de imposto prevista no artigo 13.°, B, alínea d), ponto 5, da Sexta Directiva e no artigo 135.°, n.° 1, alínea f), da Directiva 2006/112. Tal como foi particularmente enfatizado nos debates na audiência, a Comissão considera igualmente, por referência ao n.° 20 do acórdão Kretztechnik, já referido, que apenas as operações comerciais relativas a títulos são abrangidas pela isenção supra-referida.

39.      Esta argumentação não é convincente.

40.      Convém recordar que, nos termos das duas disposições que acabaram de ser referidas, os Estados-Membros isentam de IVA as operações relativas às acções, às participações em sociedades ou em associações, às obrigações e demais títulos.

41.      Parece resultar do acórdão Wellcome Trust, já referido, que estão abrangidas pela isenção prevista no artigo 13.°, B, alínea d), ponto 5, da Sexta Directiva as «operações relativas às acções» efectuadas com o intuito de interferir directa ou indirectamente na gestão das sociedades nas quais a tomada de participações teve lugar (16).

42.      É certo que ninguém ignora que a referência feita ao artigo 13.°, B, alínea d), ponto 5, da Sexta Directiva no referido acórdão foi usada pelo Tribunal de Justiça para demonstrar o carácter económico das tomadas de participação que são acompanhadas de uma interferência na gestão das filiais em causa, e não, estritamente falando, para determinar a dimensão exacta da isenção prevista pela referida disposição.

43.      No entanto, contrariamente à Comissão, não penso que o artigo 13.°, B, alínea d), ponto 5, da Sexta Directiva e o artigo 135.°, n.° 1, alínea f), da Directiva 2006/112 possam limitar-se unicamente às operações comerciais de transacção de títulos, com excepção duma operação de transmissão de participações por uma sociedade-mãe numa filial e numa empresa associada do tipo das referidas na acção principal.

44.      Em primeiro lugar, nem o artigo 13.°, B, alínea d), ponto 5, da Sexta Directiva nem, tão-pouco, o artigo 135.°, n.° 1, alínea f), da Directiva 2006/112 estabelecem tal distinção entre as operações relativas às participações que entram no âmbito de aplicação das referidas directivas.

45.      Em segundo lugar, não é possível, em minha opinião, inferir do n.° 20 do acórdão Kretztechnik, já referido, a consequência que retira a Comissão. De facto, nesse número do referido acórdão, o Tribunal de Justiça apenas recordou, no contexto de saber se uma emissão de participações possuía um carácter económico susceptível de fazer entrar esta operação no âmbito de aplicação da Sexta Directiva que são abrangidas pelo âmbito de aplicação desta directiva «mas estão isentas de IVA, nos termos do artigo 13.°, B, alínea d), ponto 5, desta directiva, as operações que consistem em auferir receitas com carácter permanente de actividades que excedam o quadro da simples aquisição e venda de títulos, como as operações efectuadas no exercício de uma actividade comercial de transacção de títulos» (17).

46.      Assim, este ponto não parece limitar de forma alguma o âmbito de aplicação da isenção prevista no artigo 13.°, B, alínea d), ponto 5, da Sexta Directiva às operações comerciais de transacção de títulos.

47.      Ao invés, a isenção supra-referida estende-se, por um lado, a todas as operações que ultrapassam o âmbito da simples aquisição e venda de títulos, dado que estas últimas operações, como indicado no n.° 27 das presentes conclusões, escapam ao âmbito de aplicação da Sexta Directiva. Este requisito, como já referi, encontra-se preenchido numa situação como aquela que está na origem do processo principal.

48.      Por outro lado, as operações abrangidas pela isenção prevista no artigo 13.°, B, alínea d), ponto 5, da Sexta Directiva devem consistir em obter receitas que tenham um carácter de permanência. No processo principal, o facto de os rendimentos auferidos da operação de transmissão serem utilizados para a reestruturação do grupo industrial de sociedades liderado pela SKF parece-me responder, de forma cabal, ao critério da permanência das receitas, sendo estas afectadas a uma operação de tipo estrutural, necessariamente longa e de grande amplitude.

49.      A inclusão de operações de transmissão de participações, como as em causa no processo principal, no âmbito de aplicação do artigo 13.°, B, alínea d), ponto 5, da Sexta Directiva, parece-me igualmente apoiada pela fundamentação exposta no n.° 16 do acórdão Harnas & Helm, já referido, no qual o Tribunal de Justiça, citando nomeadamente o acórdão Wellcome Trust, já referido, admitiu que «as operações referidas no artigo 13.°, […] B, alínea d), ponto 5, da Sexta Directiva se incluam no âmbito de aplicação do IVA quando são efectuadas no quadro de uma actividade comercial de negociação de títulos para realizar uma interferência directa ou indirecta na gestão das sociedades em que se verificou a tomada de participação ou quando constituem o prolongamento directo, permanente e necessário da actividade tributável» (18).

50.      A isenção prevista no artigo 13.°, B, alínea d), ponto 5, da Sexta Directiva parece assim estender-se, de acordo com a sua redacção, a todas as operações «relativas às acções», visadas nessa disposição, incluídas no âmbito de aplicação da referida directiva. O facto de, como defende a Comissão, o artigo 13.°, B, da Sexta Directiva, enquanto disposição derrogatória do princípio segundo o qual o IVA é recebido sobre cada prestação de serviços efectuada a título oneroso por um sujeito passivo, dever ser interpretado de forma restritiva (19), não deverá levar, em minha opinião, a ignorar os próprios termos dessa disposição.

51.      Esta apreciação não pode, em meu entender, ser infirmada pelo argumento suplementar exposto pela Comissão segundo o qual uma transmissão de participações, como a do processo principal, deveria ser equiparada a uma transmissão a título oneroso de uma universalidade de bens ou de parte da sociedade, na acepção do artigo 5.°, n.° 8, da Sexta Directiva, operação que seria, em princípio, sujeita a imposto, o que poderia ter como resultado fazer escapar a referida transmissão à isenção prevista pelo artigo 13.°, B, alínea d), ponto 5, da Sexta Directiva.

52.      De facto, em primeiro lugar, e em termos gerais, tenho dúvidas que se possa considerar que o artigo 5.°, n.° 8, da Sexta Directiva, que consta na definição de «entregas de bens» prevista no artigo 5.° dessa directiva, possa abranger a transmissão de participações, as quais se ligam às «prestações de serviços» definidas no artigo 6.°, n.° 1, da referida directiva, que podem consistir «na cessão de um bem incorpóreo representado ou não por um título». Realça-se, a esse respeito, que o Tribunal de Justiça, no acórdão Kretztechnik, já referido, excluiu que a emissão de novas participações pudesse ser considerada uma entrega de bens a título oneroso, pelo facto de essas participações serem títulos que representam um bem incorpóreo que caem na definição de prestações de serviços a título oneroso (20). Da mesma forma, o artigo 5.°, n.° 8, da Sexta Directiva parece, em minha opinião, referir-se à transmissão total ou parcial dos activos de uma empresa e não à transmissão das participações ou das participações financeiras numa sociedade (21).

53.      Seguidamente, no acórdão BLP Group, já referido, que dizia respeito à transmissão por uma holding de 95% das participações que detinha numa das suas filiais, o Tribunal de Justiça não contrariou a apreciação do órgão jurisdicional de reenvio segundo a qual essa transmissão constituiria uma operação isenta (22), sem que, por outro lado, o Tribunal de Justiça tenha matizado a sua apreciação por forma a tomar em conta eventuais situações de transmissão de participações financeiras que teriam caído na noção de «transferência a título oneroso [...] de uma universalidade de bens ou de parte dela», na acepção do artigo 5.°, n.° 8, da Sexta Directiva.

54.      Por outro lado, como observou a SKF na audiência, e mesmo que, convenhamos, esse argumento não seja em si inteiramente decisivo para interpretar uma expressão relevante do direito comunitário, do ponto de vista do direito dos contratos, o detentor da propriedade das participações de uma sociedade não está necessariamente habilitado a transmitir os activos da empresa, permanecendo esta, em princípio, a única a poder concluir essa transacção.

55.      Finalmente, e de todo o modo, devíamos, pelo menos, considerar que a interpretação do artigo 5.°, n.° 8, da Sexta Directiva proposta pela Comissão é correcta, sendo igualmente verdade que, no que diz respeito ao direito aplicável no processo principal, como indicaram o Governo sueco e a SKF na sequência de uma questão precisa sobre este ponto que lhes foi colocada pelo Tribunal de Justiça na audiência, o Reino da Suécia optou pela faculdade, prevista no artigo 5.°, n.° 8, da Sexta Directiva, de considerar que, no momento da transmissão de uma universalidade total ou parcial de bens, não ocorreu nenhuma entrega de bens. Ora, a utilização dessa faculdade por um Estado-Membro implica que, nos termos do artigo 2.° da Sexta Directiva, tal transmissão não esteja sujeita a IVA (23).

56.      Daí decorre que, contrariamente ao que faz crer a Comissão, reconhecer à transmissão de participações em causa no processo principal o carácter de uma transmissão da universalidade da empresa, na acepção do disposto no artigo 5.°, n.° 8, da Sexta Directiva, não poderia «neutralizar» a aplicação da isenção prevista pelo artigo 13.°, B, alínea d), ponto 5, da Sexta Directiva, uma vez que, na Suécia, essa transmissão escapa ao âmbito de aplicação da Sexta Directiva.

57.      Assim, em minha opinião, uma operação de transmissão de participações de uma filial e de uma empresa associada, como aquela em causa no processo principal, é abrangida pela isenção prevista no artigo 13.°, B, alínea d), ponto 5, da Sexta Directiva, bem como pelo artigo 135.°, n.° 1, alínea f), da Directiva 2006/112.

58.      Na hipótese de o Tribunal de Justiça não subscrever esta proposta e considerar, à semelhança da proposta defendida pela Comissão, que tal operação é equiparável à transmissão da universalidade total ou parcial de uma empresa, na acepção do artigo 5.°, n.° 8, da Sexta Directiva (tal como o artigo 19.°, n.° 1, da Directiva 2006/112), essa operação escapará, de todo o modo, ao campo de aplicação respectivo das referidas directivas, tendo em conta a faculdade, oferecida pelas disposições supra-referidas e que o Reino da Suécia invocou, de considerar que essa transmissão não implica qualquer entrega de bens.

D –    Quanto à terceira questão prejudicial

59.      Decorre quer da redacção da terceira questão quer dos fundamentos expostos pelo órgão jurisdicional de reenvio para a esclarecer que este pretende saber se, embora as despesas com a aquisição das prestações de serviços a montante estejam directamente ligadas à operação de transmissão das quotas, pode ainda assim existir um direito à dedução do IVA pago a montante, na medida em que estas despesas fazem parte das despesas ordinárias suportadas pelo sujeito passivo no âmbito da sua actividade económica no seu conjunto. Esta questão explica-se mais facilmente à luz da circunstância de a transmissão das participações na filial e na empresa associada parecer ter sido realizada no âmbito, mais amplo, da reestruturação do grupo dirigido pela SKF, permitindo por isso a esta libertar recursos úteis ao reajustamento da sua actividade industrial.

60.      Como já realcei nas minhas considerações preliminares, para que o IVA pago a montante seja dedutível, é necessário, em princípio, que as operações sobre as quais ele recai tenham uma ligação directa e imediata a uma ou mais operações tributadas a jusante (24).

61.      Como o Tribunal de Justiça já teve a oportunidade de precisar, o direito à dedução pressupõe que as despesas efectuadas para adquirir os bens ou serviços em causa façam parte dos elementos constitutivos do preço das operações tributadas a jusante que dão direito à dedução (25).

62.      Por outro lado, o Tribunal de Justiça decidiu, no acórdão Midland Bank, que não é realista tentar enunciar uma formulação mais precisa do que a do critério da «relação directa e imediata», uma vez que, tendo em conta a diversidade das transacções comerciais e profissionais, seria impossível dar uma resposta mais apropriada quanto ao modo de estabelecer em todos os casos a relação necessária que deve existir entre as operações a montante e as efectuadas a jusante para que o IVA pago a montante seja dedutível (26). O Tribunal de Justiça acrescentou no mesmo acórdão que incumbe aos órgãos jurisdicionais nacionais aplicar o referido critério aos factos de cada processo que lhes seja presente (27).

63.      No processo principal, o órgão jurisdicional de reenvio constatou que os serviços adquiridos pela SKF tinham uma ligação directa à operação de transmissão de participações da filial e da empresa associada. De facto, esses serviços estão ligados à avaliação das participações a transmitir, à assistência às negociações de transmissão e à redacção dos documentos contratuais, tendo assim sido adquiridas para realizar a referida operação de transmissão. É igualmente de forma acertada que a Skatteverket, os governos que apresentaram observações no Tribunal de Justiça e a Comissão entendem, à luz das constatações efectuadas pelo órgão jurisdicional de reenvio, que existe uma relação directa e imediata entre os serviços adquiridos a montante e a operação de transmissão das participações a jusante (28).

64.      Sendo a operação de transmissão de participações, como sugiro na minha resposta à segunda questão analisada supra, uma actividade isenta nos termos do artigo 13.°, B, alínea d), ponto 5, da Sexta Directiva, o IVA que recaiu sobre as prestações de serviços adquiridas para realizar essa operação não pode assim, logicamente, ser deduzido, atendendo ao facto de essas prestações constituírem um elemento do preço da operação isenta (29).

65.      Foi aliás esta a solução adoptada pelo Tribunal de Justiça no acórdão BLP Group, já referido. O Tribunal de Justiça considerou, de facto, que o IVA que recaiu sobre os serviços profissionais adquiridos pelo BLP Group no âmbito da transmissão de uma das suas filiais não pode ser objecto de uma dedução, na medida em que os serviços em questão foram utilizados para efectuar uma operação isenta, no momento da transmissão das participações sociais da referida filial (30).

66.      O Tribunal de Justiça precisou igualmente, no mesmo acórdão, que essa regra se aplicava «quando o objectivo final da operação isenta é efectuar uma operação sujeita a imposto» (31).

67.      Esta indicação deve ser entendida à luz dos factos que estão na origem do acórdão BLP Group, já referido, e da argumentação desenvolvida por essa sociedade no Tribunal de Justiça. De facto, tal como decorre da exposição dos factos nesse processo, o objectivo que presidia à transmissão das participações sociais da filial era reunir fundos para pagar as dívidas que resultavam das operações tributadas do BLP Group. Perante o Tribunal de Justiça, o BLP Group referiu, nomeadamente, que o IVA pago sobre as prestações de serviços adquiridas para efectuar a transmissão das participações sociais em questão devia, consequentemente, ser deduzido mesmo se essas prestações estivessem indirectamente ligadas às suas operações tributáveis a jusante (32).

68.      A argumentação do BLP Group foi claramente rejeitada pelo Tribunal de Justiça, o qual sublinhou que, para conferirem direito à dedução do IVA pago a montante, os bens ou serviços em causa devem apresentar uma relação directa e imediata com as operações sujeitas a imposto e que, para este efeito, o objectivo final prosseguido pelo sujeito passivo é indiferente (33), incluindo, portanto, quando esse objectivo final é a concretização de uma operação sujeita a imposto. A rejeição, pelo Tribunal de Justiça, da tese apresentada pelo BLP Group fundou-se igualmente em considerações ligadas à necessidade de garantir a segurança jurídica e facilitar os actos inerentes à aplicação do IVA, visto que não seria exigível às autoridades fiscais que elas apurassem a intenção do sujeito passivo nos casos em que as prestações não se encontram objectivamente ligadas a operações sujeitas a imposto (34).

69.      Como foi realçado de forma pertinente pelo advogado-geral F. G. Jacobs nas suas conclusões no processo que deu origem ao acórdão Abbey National, já referido (35), decorre assim do acórdão BLP Group, já referido, que o efeito de «interrupção da cadeia de IVA», que é uma característica inerente a uma operação isenta, constituirá sempre um obstáculo a que o IVA pago sobre os bens ou serviços utilizados nessa operação seja dedutível do IVA devido sobre uma operação mais a jusante cuja operação isenta é um elemento constitutivo do preço. Assim sendo, a necessidade de uma relação directa e imediata não se refere, exclusivamente, ao elo mais próximo, servindo para afastar as situações em que a cadeia pode ser interrompida por uma operação isenta (36).

70.      A solução encontrada no acórdão BLP Group, já referido, e que acaba de ser explicada, pode, em minha opinião, ser validamente transposta para este processo. A dedução do IVA pago a montante sobre as prestações adquiridas pela SKF deveria ser recusada, na medida em que essas prestações têm uma relação directa e imediata com uma operação isenta, que no caso vertente é a operação de transmissão das participações da filial e da empresa associada, operação que interrompe a cadeia do IVA, mesmo que essa operação se inscreva no objectivo de reestruturação das actividades industriais do grupo dirigido pela SKF.

71.      O órgão jurisdicional de reenvio questiona, no entanto, se a jurisprudência do Tribunal de Justiça, referida no n.° 23 das presentes conclusões, segundo a qual a possibilidade de deduzir IVA a montante é ainda assim possível se o custo das prestações adquiridas integram as despesas gerais do sujeito passivo e têm uma relação directa e imediata com o conjunto da actividade económica deste último, é aplicável num processo como o principal.

72.      Esta questão deve, em minha opinião, receber uma resposta negativa.

73.      De facto, os acórdãos relevantes em que o Tribunal de Justiça reconheceu a possibilidade, recordada no n.° 71 das presentes conclusões, de deduzir o IVA pago a montante diziam respeito a operações que, contrariamente à premissa na qual se baseia o acórdão BLP Group, já referido, tinham uma relação com operações a jusante que escapavam completamente ao IVA (porque elas não eram consideradas nem como entregas de bens nem como prestações de serviços) e que, por esse motivo, foram destituídas de pertinência para saber se havia ou não direito à dedução (37). Era assim permitido, nestas condições, determinar a ou as operações a jusante que conferiam direito a dedução com as quais a operação a montante mantinha uma relação mais estreita, incluindo nomeadamente, se fosse esse o caso, com a actividade económica geral do sujeito passivo.

74.      É particularmente reveladora, nesse sentido, a apreciação exposta pelo Tribunal de Justiça no n.° 36 do acórdão Kretztechnik, já referido, segundo a qual «atendendo ao facto de, por um lado, a emissão de acções ser uma operação que não é abrangida pelo âmbito de aplicação da Sexta Directiva e de, por outro, essa operação ter sido efectuada pela Kretztechnik com vista a reforçar o seu capital em proveito da sua actividade económica geral, há que considerar que os custos das prestações adquiridas por esta sociedade no âmbito da operação em causa fazem parte das suas despesas gerais e são, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos seus produtos. Estas prestações têm, com efeito, uma relação directa e imediata com o conjunto da actividade económica do sujeito passivo» (38).

75.      A apreciação efectuada pelo Tribunal de Justiça, nos termos da qual a operação em causa escapava ao âmbito de aplicação da Sexta Directiva, parece dever ser lida à luz das conclusões do advogado-geral F. G. Jacobs neste mesmo processo Kretztechnik. De facto, aquele estimava, por um lado, que, se a emissão de participações devesse ser considerada uma operação isenta, não poderia haver dedução do IVA pago sobre as prestações de serviços directa e imediatamente ligados a esta operação e, por outro, que, se a operação a jusante escapasse por completo ao IVA e, logo, não fosse pertinente para determinar o direito à dedução, deveria então colocar-se a questão de saber se as prestações a montante poderiam ser associadas a uma ou mais operações tributadas a jusante ou à actividade económica da sociedade no seu todo, hipótese que, segundo o advogado-geral, era, no caso concreto, provável (39).

76.      O Tribunal de Justiça acolheu, desde logo, parece-me, a distinção feita pelo advogado-geral F. G. Jacobs, nas suas conclusões supra-referidas, entre, por um lado, as operações a jusante que estão isentas do pagamento de IVA e, por outro, aquelas que escapam a qualquer tributação em sede de IVA, porquanto não podem ser consideradas nem como entregas de bens nem como prestações de serviços, confirmando igualmente, desta forma, a solução adoptada no acórdão BLP Group, já referido, na qual, de resto, se baseou a exposição do advogado-geral.

77.      A abordagem que acaba de ser exposta, e que me parece ser aquela que foi adoptada pela jurisprudência, pode parecer tratar mais favoravelmente as operações de transmissão de participações que escapam ao âmbito de aplicação do IVA do que aquelas que, ainda que caiam no referido âmbito de aplicação, estão isentas de tributação em sede de IVA por força das disposições da Sexta Directiva (e/ou da Directiva 2006/112). De facto, enquanto a dedução de prestações adquiridas para realizar uma operação que escape ao campo de aplicação do IVA pode ocorrer quando se considera que essas prestações têm uma relação directa e imediata com a actividade económica geral do sujeito passivo (40), pelo contrário, o IVA que recaiu sobre as prestações adquiridas para realizar uma operação isenta não pode ser deduzido.

78.      No entanto, esta situação é consequência inerente ao sistema comum estabelecido pela Sexta Directiva (confirmada pela Directiva 2006/112) e à separação, que deve ser o mais clara possível, entre operações tributadas, por um lado, e operações isentas, por outro, da qual resulta o critério da relação directa e imediata (41), bem como o efeito de interrupção da cadeia de IVA causado pela relação directa e imediata de uma operação a montante tributada em sede de IVA a uma operação a jusante isenta do pagamento de IVA.

79.      Além disso, não existindo o efeito de interrupção da cadeia de IVA se a operação de transmissão de acções for uma operação que escapa por completo ao âmbito de aplicação do IVA, também não existe, em minha opinião, uma diferença de tratamento discriminatória em prejuízo do sujeito passivo que adquire prestações de serviços para realizar operações de transmissão de participações isentas de IVA nos termos do artigo 13.°, B, alínea d), ponto 5, da Sexta Directiva e que não tem consequentemente, o direito de deduzir o IVA pago a montante, incluindo as despesas gerais em que incorreu este sujeito passivo.

80.      Por outro lado, conferir o direito de deduzir o IVA pago a montante nos casos em que a operação que suportou o custo tem uma relação directa e imediata com uma operação de transmissão de participações a jusante que cai no âmbito da isenção prevista no artigo 13.°, B, alínea d), ponto 5 da Sexta Directiva levaria à criação jurisprudencial de uma nova possibilidade de dedução do IVA pago a montante. De facto, de acordo com a redacção do artigo 17.°, n.° 3, alínea c), da referida directiva, essa dedução apenas é possível na medida em que os bens ou serviços são utilizados para efeitos das «operações isentas nos termos do disposto em B), a) e d), 1 a 5, do artigo 13.°, quando o destinatário se encontre estabelecido fora da Comunidade ou quando tais operações estejam directamente conexas com bens que se destinam a ser exportados fora da Comunidade», hipótese que não parece de forma alguma decorrer dos elementos do presente processo e que também não foi invocada pela SKF no Tribunal de Justiça.

81.      Assim, sou da opinião que se deve responder à terceira questão submetida pelo órgão jurisdicional de reenvio no sentido de que um sujeito passivo que tenha adquirido prestações de serviços para realizar uma operação de transmissão de participações de uma filial e de uma empresa associada, abrangida pela isenção prevista no artigo 13.°, B, alínea d), ponto 5, da Sexta Directiva e no artigo 135.°, n.° 1, alínea f), da Directiva 2006/112, e com a qual estas prestações têm uma relação directa e imediata, não tem o direito de deduzir o IVA pago a montante sobre as referidas prestações.

E –    Quanto à quarta questão prejudicial

82.      Através da sua quarta e última questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, no essencial, se as respostas às questões precedentes poderiam ser afectadas pela circunstância de a operação de transmissão das participações se fazer de forma repartida no tempo.

83.      Deve-se notar que o órgão jurisdicional de reenvio não expõe as circunstâncias de facto que o conduziram a submeter ao Tribunal de Justiça uma questão sobre este ponto, ainda que se possa supor que esta problemática tem uma relação com a venda do último lote de participações da empresa associada (42).

84.      De todo o modo, não sou da opinião, tal como todas as partes que apresentaram observações no Tribunal de Justiça, que o facto de a transmissão das participações decorrer em várias operações sucessivas possa ter influência sobre as respostas dadas às três primeiras questões.

85.      É certo que, como foi justamente referido pela Comissão, é mais difícil para o cedente provar que as diferentes parcelas de participações transmitidas fazem parte de uma operação única, mais ampla, de transmissão da totalidade das participações de uma filial. No entanto, tendo essa prova sido trazida pelo cedente, não há qualquer motivo para proceder a um tratamento fiscal diferenciado entre operações de transmissão de participações comparáveis.

86.      Além disso, uma vez que as disposições relevantes da Sexta Directiva foram retomadas, no essencial, pelas disposições da Directiva 2006/112, o tratamento fiscal de uma operação de transmissão de participações que se desenrolaria parcialmente no âmbito de aplicação da primeira e parcialmente no âmbito de aplicação da segunda não deveria variar.

87.      Assim, se, como sugiro, a operação de transmissão das participações estiver isenta do pagamento de IVA, seja no âmbito da Sexta Directiva seja no âmbito da Directiva 2006/112, a circunstância de que esta operação se desenrole, por exemplo, em duas ou três etapas sucessivas é indiferente quanto à impossibilidade de dedução do IVA pago a montante sobre as prestações de serviços com uma relação directa e imediata com referida operação. Julgar de outra forma equivaleria a criar diferenças de tratamento entre operações todavia objectivamente comparáveis.

88.      Assim, proponho responder à quarta questão no sentido de que as respostas às três primeiras questões não são afectadas pela circunstância de a transmissão das participações da filial e/ou da empresa associada ser feita em várias fases sucessivas.

VI – Conclusões

89.      Pelos motivos que acabam de ser expostos, proponho ao Tribunal de Justiça que responda da seguinte forma às questões prejudiciais submetidas pelo Regeringsrätten:

«1)      Os artigos 2.°, n.° 1, e 4.°, n.os 1 e 2, da Sexta Directiva 77/388/CE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, alterada em último lugar pela Directiva 2006/18/CE do Conselho, de 14 de Fevereiro de 2006, bem como os artigos 2.°, n.° 1, e 9.°, n.° 1, da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, devem ser interpretados no sentido de que constitui uma actividade económica a transmissão da totalidade das participações que uma sociedade-mãe detém no capital social duma filial e no de uma empresa associada, na gestão das quais a referida sociedade-mãe participou de forma directa ou indirecta, fornecendo-lhes diversas prestações de serviços a título oneroso do tipo administrativo, contabilístico e comercial, em relação aos quais esta sociedade-mãe está sujeita a imposto sobre o valor acrescentado.

2)      Uma operação de transmissão de participações de uma filial ou de uma empresa associada, como aquela em causa no processo principal, é abrangida pela isenção prevista no artigo 13.°, B, alínea d), ponto 5, da Sexta Directiva 77/388, conforme alterada pela Directiva 2006/18, e no artigo 135.°, n.° 1, alínea f), da Directiva 2006/112.

3)      Um sujeito passivo que tenha adquirido prestações de serviços para realizar uma operação de transmissão de participações de uma filial e de uma empresa associada, abrangida pela isenção prevista no artigo 13.°, B, alínea d), ponto 5, da Sexta Directiva 77/388, conforme alterada pela Directiva 2006/18, e no artigo 135.°, n.° 1, alínea f), da Directiva 2006/112, e com a qual estas prestações têm uma relação directa e imediata, não tem o direito de deduzir o imposto sobre o valor acrescentado pago a montante sobre as referidas prestações, mesmo quando a operação de transmissão das participações se insere no objectivo de reestruturação das actividades industriais do sujeito passivo.

4)      A resposta às três primeiras questões não são afectadas pela circunstância de a transmissão das participações da filial e/ou da empresa associada ser feita em várias fases sucessivas.»

1 – Língua original: francês.

2 – JO L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54.

3 – JO L 51, p. 12.

4 – JO L 347, p. 1.

5 – De maneira geral, uma informação prévia vinculativa é uma tomada de posição formal da Administração sobre uma situação de facto de um sujeito passivo relativamente a um documento fiscal. Salienta-se que, tratando-se do Reino da Suécia, este procedimento já esteve na origem de questões prejudiciais apresentadas ao Tribunal de Justiça em matéria de IVA: v. acórdão de 6 de Novembro de 2008, Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet (C-291/07, Colect., p. I-0000, n.° 16).

6 – SFS 1994, n.° 200.

7 – V., a este respeito, acórdão de 8 de Fevereiro de 2007, Investrand (C-435/05, Colect., p. I-1315, n.° 22 e jurisprudência aí referida).

8 – V, nomeadamente, acórdão de 22 de Fevereiro de 2001, Abbey National (C-408/98, Colect., p. I-1361, n.° 25 e jurisprudência aí referida).

9 – Acórdãos, já referidos, Abbey National (n.° 26) e Investrand (n.° 23).

10 – V. acórdão Investrand, já referido (n.° 24 e jurisprudência aí referida).

11 – V. acórdãos de 20 de Junho de 1996, Wellcome Trust (C-155/94, Colect., p. I-3013, n.° 33); de 26 de Junho de 2003, KapHag (C-442/01, Colect., p. I-6851, n.° 40); de 29 de Abril de 2004, EDM (C-77/01, Colect., p. I-4295, n.os 57 a 59); de 21 de Outubro de 2004, BBL (C-8/03, Colect., p. I-10157, n.° 38); de 26 de Maio de 2005, Kretztechnik (C-465/03, Colect., p. I-4357, n.° 19), e Investrand, já referido (n.° 25). À luz desta jurisprudência, não deveria ser conferida uma importância decisiva, nesteponto, ao acórdão de 6 de Abril de 1995, BLP-Group (C-4/94, Colect., p. I-983), no âmbito do qual o Tribunal de Justiça não rejeitou a apreciação do órgão jurisdicional nacional segundo a qual a transmissão de participações constituía, no processo principal, uma «operação isenta», pressupondo assim que se tratava de uma actividade económica que entra no âmbito de aplicação da Sexta Directiva. Na realidade, nesse processo, o Tribunal de Justiça parece ter-se simplesmente limitado a responder às questões tal como lhe haviam sido submetidas pelo órgão jurisdicional nacional.

12 – V., nomeadamente, acórdãos, já referidos, Wellcome Trust (n.° 25), EDM (n.° 59), BBL (n.° 41) e Kretztechnik (n.° 20).

13 – V., a este respeito, tratando-se de uma situação de tomada de participações, acórdãos de 20 de Julho de 1991, Polysar Investments Netherlands (C-60/90, Colect., p. I-3111, n.° 14); de 14 de Novembro de 2000, Floridienne e Berginvest (C-142/99, Colect., p. I-9567, n.° 18), e de 27 de Setembro de 2001, Cibo Participations (C-16/00, Colect., p. I-6663, n.° 20); v., relativamente a uma situação de transmissão de participações, acórdão Wellcome Trust, já referido (n.° 35). V. igualmente acórdão de 6 de Fevereiro de 1997, Harnas & Helm (C-80/95, Colect., p. I-745, n.° 16).

14 – V. acórdãos, já referidos, Floridienne e Berginvest (n.° 19) e Cibo Participations (n.° 21).

15 – V., nomeadamente, acórdãos, já referidos, Wellcome Trust (n.° 53) e Kretztechnik (n.° 19).

16 – V. acórdão Wellcome Trust, já referido (n.° 35).

17 – Acórdão Kretztechnik, já referido (n.° 20) (sublinhado meu).

18 – Acórdão Harnas & Helm, já referido (n.° 16) (sublinhados meus).

19 – V., em ultimo lugar, despacho de 14 de Maio de 2008, Tiercé Ladbroke (C-231/07 e C-232/07, n.° 15 e jurisprudência aí referida).

20 – Acórdão Kretztechnik, já referido (n.os 22 e 23).

21 – V. igualmente, nesse sentido, n.° 26 das conclusões do advogado-geral F. G. Jacobs no processo que deu lugar ao acórdão Abbey National, já referido. V. igualmente acórdão de 27 de Novembro de 2003, Zita Modes (C-497/01, Colect., p. I-14393, n.° 39), que refere a ratio do artigo 5.°, n.° 8, da Sexta Directiva como visando facilitar «as transmissões de empresas ou de partes de empresas».

22 – Como decorre das conclusões do advogado-geral C. O. Lenz, apresentadas no processo que deu origem ao acórdão BLP Group, já referido, o órgão jurisdicional nacional considerava (tal como, segundo parece, o advogado-geral), que a transmissão de participações sociais era abrangida pela isenção prevista no artigo 13.°, B, alínea d), ponto 5, da Sexta Directiva (v., nomeadamente, n.os 24 e 35 das referidas conclusões). No n.° 33 das suas conclusões no processo que deu origem ao acórdão Abbey National, já referido, o advogado-geral F. G. Jacobs interpretou igualmente o artigo 13.°, B, alínea d), ponto 5, da Sexta Directiva no sentido de que abrange as transmissões das participações financeiras.

23 – V. acórdãos, já referidos, Abbey National, (n.° 30) e Zita Modes (n.° 29). Esta é sem dúvida a razão pela qual o órgão jurisdicional de reenvio no presente processo não submeteu ao Tribunal de Justiça uma questão sobre a interpretação do artigo 5.°, n.° 8, da Sexta Directiva, apesar de ter evocado, no n.° 26 do despacho de reenvio, a problemática da transmissão da universalidade da empresa.

24 – V., nomeadamente, acórdão Cibo Participations, já referido (n.° 26 e jurisprudência aí referida).

25 – V. acórdão de 8 de Junho de 2000, Midland Bank (C-98/98, Colect., p. I-4177, n.° 30); bem como acórdãos, já referidos, Abbey National (n.° 28); Cibo Participations (n.° 31) e Kretztechnik (n.° 35).

26 – Acórdão Midland Bank, já referido (n.° 25).

27–
                                                                      Idem.

28 – Como já foi referido, a Comissão equipara, contudo (erradamente, em nossa opinião), esta operação de transmissão de participações a uma transmissão da universalidade da empresa.

29 – V., nesse sentido, n.° 36 das conclusões do advogado-geral C. O. Lenz no processo que deu lugar ao acórdão BLP Group, já referido. Não está inteiramente excluído que, em determinadas circunstâncias, particularmente quando as participações são cotadas num mercado de valores mobiliários e que o seu preço apenas reflecte a cotação, o IVA pago sobre as prestações adquiridas a montante seja dificilmente incorporável no preço da operação de transmissão. Apesar disso, ainda que o órgão jurisdicional de reenvio seja de opinião que existe uma relação directa entre as prestações adquiridas a montante e aquelas que deveriam ser realizadas a jusante, a problemática que acabo de enunciar na presente nota não parece corresponder à situação do processo principal.

30 – Acórdão BLP Group, já referido (n.° 27).

31 – Idem (n.° 28 e parte decisória do acórdão).

32 – Acórdão BLP Group, já referido (n.os 3, 4, 12 e 13).

33 – Acórdão BLP Group, já referido (n.° 19).

34 – Acórdão BLP Group, já referido (n.° 24).

35 – Conclusões apresentadas a 13 de Abril de 2000 (n.° 35).

36 – V., igualmente, neste sentido, n.os 30 a 39 das conclusões apresentadas pelo advogado-geral C. O. Lenz no processo que deu origem ao acórdão BLP Group, já referido.

37 – V. acórdãos Abbey National, já referido (n.os 35 e 36), no qual a operação a jusante consistia numa transmissão da universalidade dos bens, na acepção do artigo 5.°, n.° 8, da Sexta Directiva no território do Estado-Membro que tinha optado pela faculdade acordada por esta disposição de considerar essa operação como não implicando uma entrega de bens e, portanto, não sujeita a IVA; Kretztechnik, já referido (n.° 36), no qual a operação a jusante era uma emissão de acções que foi explicitamente qualificada pelo Tribunal de Justiça como operação que escapa ao âmbito de aplicação da Sexta Directiva, e Cibo Participations, já referido, na origem do qual a operação a jusante era uma tomada de participações, enquanto que a questão prejudicial, dizendo respeito à questão da dedução, a título das despesas gerais, do IVA pago a montante, tinha sido colocada apenas no caso em que essa tomada de participação escapasse ao âmbito de aplicação do IVA: v., a este respeito, n.° 32 das conclusões da advogada-geral C. Stix-Hackl no processo que deu lugar ao acórdão Cibo Participations, já referido. V. igualmente acórdão Investrand, já referido (n.os 28 e 29), no qual o Tribunal de Justiça examinou se os custos gerados pelas operações a montante sujeitas a IVA constituíam despesas gerais, depois de ter constatado que as operações a jusante, com as quais as operações a montante mantinham uma relação directa e imediata, escapavam todas ao campo de aplicação da Sexta Directiva.

38 – Acórdão Kretztechnik, já referido (n.° 36) (sublinhado meu).

39 – V., respectivamente, n.os 29 e 74 a 76 das conclusões no processo que deu lugar ao acórdão Kretztechnik, já referido.

40 – Tal poderia ser, eventualmente, o caso do processo principal, se, contrariamente à análise desenvolvida nas presentes conclusões, o Tribunal de Justiça devesse considerar que, por um lado, existe uma transmissão da universalidade dos bens, na acepção do artigo 5.°, n.° 8, da Sexta Directiva, operação que, recordo-o, não constitui, em virtude da faculdade a que o Reino da Suécia recorreu, uma entrega de bens que entre no âmbito de aplicação do IVA no território desse Estado-Membro e, por outro lado, as prestações adquiridas para realizar uma tal transmissão têm uma relação directa e imediata com a actividade económica geral da SKF.

41 – V., a este respeito, entre outros, acórdãos, já referidos, BLP Group (n.os 18 e 19); Abbey National (n.° 25) e Cibo Participations (n.° 28).

42 – V., a este respeito, n.° 16 in fine das presentes conclusões.