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CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL

SR. PAOLO MENGOZZI

presentadas el 13 de mayo de 2009 1(1)

Asunto C-242/08

Swiss Re Germany Holding GmbH

contra

Finanzamt München für Körperschaften

[Petición de decisión prejudicial planteada por el Bundesfinanzhof (Alemania)]

«IVA – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido – Determinación del lugar de la prestación – Exenciones – Concepto de “operaciones de seguro y de reaseguro” – Cesión a título oneroso, a una entidad establecida en un tercer Estado, de una serie de contratos de reaseguro»





1.        En el presente asunto, suscitado por una serie de cuestiones prejudiciales formuladas por el Bundesfinanzhof, el órgano jurisdiccional supremo alemán en materia tributaria, se solicita al Tribunal de Justicia que precise algunos aspectos del régimen del IVA aplicable a las operaciones de seguro. En particular, será necesario dilucidar si una cesión de contratos de seguro de un asegurador a otro también puede ser considerada, a efectos fiscales, como una «operación de seguro».

I.      Marco normativo

2.        La Sexta Directiva del IVA (2) diferencia las operaciones imponibles, en general, en dos grandes grupos: las entregas de bienes y las prestaciones de servicios. En particular, el artículo 5 define las entregas de bienes en los términos siguientes:

«1.      Se entenderá por “entrega de bienes” la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario.

2.      Tendrán la condición de bienes corporales la corriente eléctrica, el gas, el calor, el frío y cosas similares.

[...]».

3.        El artículo 6 establece que «serán consideradas como “prestaciones de servicios” todas las operaciones que no tengan la consideración de entrega de bienes con arreglo a lo dispuesto en el artículo 5». En particular, constituye una prestación de servicios «la cesión de un bien incorporal, representado o no por un título».

4.        A los efectos pertinentes para el presente asunto, la Sexta Directiva aborda específicamente las operaciones de seguro y reaseguro en los artículos 9 y 13.

5.        El artículo 9 prevé que, con carácter general, a efectos del IVA los servicios se considerarán prestados en el lugar donde esté situado el domicilio de quien los preste. No obstante, el mismo artículo establece algunas excepciones a ese principio general y, en particular, en el apartado 2, letra e), prevé lo siguiente:

«el lugar de las siguientes prestaciones de servicios, hechas a personas establecidas fuera de la Comunidad, o a sujetos pasivos establecidos en la Comunidad, pero fuera del país de quien los preste, será el lugar en que el destinatario de dichos servicios tenga establecida la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente al que vaya dirigida la prestación o, en defecto de una u otro, el lugar de su domicilio o de su residencia habitual:

[…]

–        las operaciones bancarias, financieras y de seguro, incluidas las de reaseguro, a excepción del alquiler de cajas de seguridad;

[…]».

6.        El artículo 13 de la Sexta Directiva establece una serie de exenciones al régimen del IVA. En particular, la parte B de dicho artículo determina:

«Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abusos:

a)      las operaciones de seguro y reaseguro, incluidas las prestaciones de servicios relativas a las mismas efectuadas por corredores y agentes de seguros;

[…]

c)      las entregas de bienes que estuvieran afectados a una actividad declarada exenta por este artículo, o por la letra b) del apartado 3 del artículo 28, siempre que tales bienes no hayan sido objeto del derecho de deducción, así como las entregas de bienes cuya adquisición o afectación hubiera estado privada del derecho de deducción, conforme a lo dispuesto en el apartado 6 del artículo 17;

d)      las operaciones siguientes:

[...]

2.      la negociación y la prestación de fianzas, cauciones y otras modalidades de garantía, así como la gestión de garantías de créditos efectuada por quienes los concedieron;

3.      las operaciones, incluidas las negociaciones, relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales, con excepción del cobro de créditos;

[…]».

II.    Hechos, procedimiento nacional y cuestiones prejudiciales

7.        La sociedad Swiss Re Germany Holding GmbH (en lo sucesivo, «Swiss Re»), con domicilio en Alemania, opera en el sector del reaseguro. Durante el ejercicio 2002 cedió (3) 195 contratos de reaseguro a la sociedad S, establecida en Suiza y perteneciente al mismo grupo de empresas que Swiss Re. Las contrapartes de Swiss Re en dichos contratos eran compañías de seguros radicadas en Estados distintos de Alemania, tanto comunitarios como extracomunitarios.

8.        La cesión de los contratos se efectuó tras el pago de un importe por parte de la sociedad S. Dicho importe se calculó atribuyendo un valor negativo a 18 de los 195 contratos. Así pues, con objeto de determinar el precio final de la cesión, el valor de esos 18 contratos se restó del importe total de los otros 177.

9.        La cesión de los contratos de reaseguro se perfeccionó mediando únicamente el acuerdo de las entidades que habían suscrito tales contratos con Swiss Re (es decir, de las compañías de seguros, por así decir, «de primer nivel»). La sociedad S subrogó a Swiss Re en los derechos y obligaciones previstos en los contratos cedidos.

10.      Las autoridades tributarias alemanas, y en particular el Finanzamt München für Körperschaften (la Agencia Tributaria para personas jurídicas de Munich; en lo sucesivo, «Finanzamt»), consideraron la cesión de los contratos como una entrega de bienes ubicada en Alemania, por lo que reclamaron el pago del IVA sobre el importe de la operación. Por su parte, en cambio, Swiss Re impugnó tal decisión ante los órganos jurisdiccionales nacionales, por considerar que no se había devengado el IVA.

11.      El órgano jurisdiccional remitente considera que, con arreglo al Derecho alemán, la operación de que se trata constituye una prestación de servicios localizada en Alemania, por la que debe abonarse el IVA. No obstante, dicho órgano jurisdiccional alberga dudas acerca de la compatibilidad de la normativa nacional con el Derecho comunitario y, por tanto, ha planteado al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:

«1)      ¿Deben interpretarse el artículo 9, apartado 2, letra e), quinto guión, y el artículo 13, parte B, letras a) y d), puntos 2 y 3, de la Sexta Directiva, en el sentido de que la cesión de un contrato de reaseguro de vida a cambio de un precio que ha de pagar el comprador, en virtud de la cual el adquirente del contrato asume, con consentimiento del tomador del seguro, la actividad de reaseguro exenta de impuestos ejercida por el asegurador precedente, y presta, en lugar del anterior asegurador, a partir de ese momento, los servicios de reaseguro exentos de impuestos frente al tomador del seguro, ha de considerarse:

a)      una operación de seguro o bancaria en el sentido del artículo 9, apartado 2, letra e), quinto guión, de la Sexta Directiva, o

b)      una operación de reaseguro con arreglo al artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva, o

c)      una operación que consiste básicamente, por una parte, en la asunción de una obligación exenta de impuestos y, por otra, en una operación relativa a créditos exenta de impuestos, con arreglo al artículo 13, parte B, letra d), puntos 2 y 3, de la Sexta Directiva?

2)      ¿Es diferente la respuesta a la primera cuestión en el caso de que no sea el comprador sino el anterior asegurador quien pague una contraprestación por la transmisión?

3)      En caso de respuesta negativa a las letras a), b) y c) de la primera cuestión, ¿debe interpretarse el artículo 13, parte B, letra c), de la Sexta Directiva en el sentido de que:

–      la transmisión a título oneroso de contratos de reaseguro de vida constituye una entrega de bienes, y

–      en la aplicación del artículo 13, parte B, letra c), de la Sexta Directiva no debe diferenciarse entre si el lugar de las actividades exentas del impuesto se encuentra en el Estado miembro de la entrega o en otro Estado miembro?»

III. Análisis jurídico

A.      Sobre la naturaleza de la operación examinada (respuesta a la tercera cuestión)

12.      Con objeto de poder dar respuesta al órgano jurisdiccional remitente, la primera fase lógica consiste en determinar cuál es, a efectos de la Sexta Directiva, la naturaleza de la operación de que se trata y, en particular, si debe ser considerada una entrega de bienes o una prestación de servicios.

13.      Dado que la tercera cuestión prejudicial, relativa a una posible exención de la operación examinada con arreglo al artículo 13, parte B, letra c), de la Sexta Directiva, parte del presupuesto de que la citada operación puede ser considerada un entrega de bienes, la eventual calificación de la misma como prestación de servicios permite responder a la cuestión en sentido negativo.

14.      Como he señalado antes, las autoridades tributarias alemanas partieron de la premisa de que la cesión de los contratos era una entrega de bienes. En cambio, el órgano jurisdiccional remitente sostiene que, con arreglo al Derecho nacional, se trata de una prestación de servicios. Asimismo, todos los que han presentado observaciones en el presente procedimiento, con la única excepción del Finanzamt, convienen en que se trata de una prestación de servicios, puesto que el artículo 5 de la Directiva únicamente considera entregas de bienes las entregas de bienes corporales, y el artículo 6 califica como prestaciones de servicios todas las operaciones que no son entregas de bienes. En concreto, el Gobierno alemán subraya la naturaleza inmaterial del objeto de la cesión, que está constituido por una serie de contratos, cada uno de los cuales comprende un conjunto de derechos y obligaciones, es decir, objetos inmateriales por definición. El Gobierno helénico, el del Reino Unido y la Comisión se pronuncian en los mismos términos, sin considerar particularmente necesario profundizar en la cuestión, que, a su juicio, no da lugar a duda interpretativa alguna.

15.      Además, es interesante señalar que la propia Swiss Re, en sus observaciones escritas, sostuvo la imposibilidad de aplicar en el caso de autos la exención establecida en el artículo 13, parte B, letra c), de la Directiva, al considerar que sólo puede ser aplicada a bienes muebles corporales y que los contratos cedidos no lo son. Swiss Re mantuvo esta tesis aun cuando, al menos con carácter subsidiario, podría tener interés en calificar la cesión de los contratos como entrega de bienes, con objeto de acogerse a la causa de exención mencionada por el órgano jurisdiccional remitente en la tercera cuestión.

16.      El principal elemento que el Finanzamt utiliza para sostener la tesis según la cual la cesión de contratos examinada constituye una entrega de bienes consiste en la declaración adjunta al acta de la sesión del Consejo que aprobó la Directiva, (4) en la cual el Consejo y la Comisión declaran que las cesiones de clientela relativas a una actividad exenta quedan comprendidas en el supuesto de exención establecido en el artículo 13, parte B, letra c).

17.      No obstante, considero que no cabe acoger la tesis del Finanzamt, y que, a efectos de la Sexta Directiva, la cesión de los contratos por Swiss Re a S ha de considerarse una prestación de servicios.

18.      En efecto, procede señalar en primer lugar que, como han señalado acertadamente todas las demás partes, la Sexta Directiva sólo considera entregas de bienes las que tienen por objeto bienes corporales o bienes que, por su propia naturaleza, son normalmente objeto de compraventa como si fuesen bienes corporales (gas, energía eléctrica, etc.). En cambio, el artículo 6 incluye expresamente en el ámbito de las prestaciones de servicios «la cesión de un bien incorporal, representado o no por un título». En consecuencia, parece más adecuado clasificar en este segundo grupo la cesión de un contrato, es decir, de un conjunto de derechos y obligaciones que emanan de un acto jurídico.

19.      En lo que atañe a la posición manifestada por el Consejo y la Comisión en el momento de la adopción de la Sexta Directiva, según la cual la cesión de clientela destinada al desarrollo de una actividad exenta del IVA puede beneficiarse de una exención, señalaré en primer lugar que, según una reiterada jurisprudencia, el contenido de los trabajos preparatorios no puede tenerse en cuenta para interpretar una norma comunitaria cuando tal contenido no se plasme de algún modo en el texto de la disposición que ha de interpretarse. (5)

20.      Asimismo, debe subrayarse que la cesión de contratos examinada en el caso de autos no constituye un supuesto exactamente equivalente al considerado en la declaración del Consejo y de la Comisión: en efecto, tal declaración parece implicar una auténtica y genuina «venta» de todos los datos relativos a la clientela, eventualmente acompañada de una cesión de contratos. Sin embargo, en el caso examinado sólo está presente este segundo elemento, y no la «cesión de clientela» en su conjunto.

21.      Dado que, de conformidad con la Sexta Directiva, la cesión de contratos examinada debe considerarse una prestación de servicios, y no una cesión de bienes, la tercera cuestión prejudicial, relativa a la posibilidad de eximir la operación en virtud del artículo 13, parte B, letra c), puede responderse en sentido negativo, puesto que se basa en el presupuesto de que la operación examinada es una entrega de bienes.

22.      Por otro lado, aunque se admitiera en abstracto la calificación como cesión de bienes, la posibilidad de eximir la cesión de contratos examinada en virtud del artículo 13, parte B, letra c), de la Sexta Directiva debería quedar descartada a la vista del objetivo de la disposición, que consiste en eximir del IVA las entregas de bienes adquiridos previamente abonando el IVA y utilizados (6) únicamente para desarrollar una actividad exenta. (7) Ahora bien, en el caso de autos los contratos cedidos no son bienes que hayan sido adquiridos previamente abonando el IVA y utilizados para el desarrollo de la actividad declarada exenta (es decir, la actividad de seguro): al contrario, son el propio resultado de la actividad de Swiss Re.

23.      Por tanto, propongo al Tribunal de Justicia que resuelva la tercera cuestión prejudicial declarando que una cesión de contratos de reaseguro como la que es objeto del procedimiento principal constituye una prestación de servicios en el sentido de la Sexta Directiva y, por consiguiente, no puede quedar exenta de conformidad con el artículo 13, parte B, letra c), de dicha Directiva.

B.      Observaciones generales sobre el régimen del IVA de las operaciones de seguro

24.      La Sexta Directiva dedica a las actividades de seguro (y de reaseguro, que se equiparan a aquéllas) varias disposiciones específicas. En primer lugar, el artículo 9, apartado 2, letra e), establece, como ya se ha indicado, que a efectos de IVA se considera que tales servicios se han prestado en el lugar en el que tenga su domicilio el destinatario de dichos servicios.

25.      En segundo lugar, según el artículo 13, las «operaciones de seguro y de reaseguro» son actividades exentas de IVA. Tal exención, que ha sido confirmada en el artículo 135 de la Directiva 2006/112, no encuentra una justificación explícita o evidente en el marco de dicha Directiva. Por tanto, cabe suponer que en esa decisión del legislador han influido tanto elementos de carácter social y político como valoraciones vinculadas a la dificultad de calcular el valor añadido de una operación de seguro. (8) Por otra parte, no puede olvidarse que el artículo 33 de la Sexta Directiva autoriza con carácter general «al mantenimiento o al establecimiento por un Estado miembro de impuestos sobre los contratos de seguros». Tal autorización ha sido confirmada en el artículo 401 de la Directiva 2006/112.

26.      En el caso examinado, como es evidente, si se considerara que la cesión de contratos de seguro es una operación de seguro, las autoridades tributarias alemanas no tendrían derecho a reclamar el pago del IVA sobre tal cesión. En particular, la cesión debería considerarse localizada en Suiza en virtud del artículo 9, apartado 2, letra e), quinto guión. En efecto, se trata de un servicio cuyo prestador es Swiss Re, domiciliada en Alemania, y cuyo beneficiario es la sociedad S, domiciliada en Suiza. Precisamente es Suiza el lugar de la prestación del servicio, en cuanto Estado de establecimiento del beneficiario distinto del Estado de establecimiento del prestador. Además, la operación está en cualquier caso exenta de conformidad con el artículo 13. (9)

27.      Por consiguiente, la primera y fundamental cuestión que procede plantearse es si, a efectos del IVA, por regla general, una cesión de contratos de seguro puede ser considerada una operación de seguro.

C.      Apreciación de la operación de que se trata: la primera cuestión

28.      Mediante su primera cuestión, el órgano jurisdiccional remitente solicita que se determine, en primer lugar, si la cesión de contratos objeto del litigio principal constituye una operación de seguro, de modo que ha de considerarse efectuada en el exterior de la Comunidad en el sentido del artículo 9 (primera parte de la cuestión) y/o exenta del IVA en virtud del artículo 13 (segunda parte de la cuestión). Por último, en la tercera parte de la cuestión se solicita al Tribunal de Justicia que se pronuncie sobre la posibilidad de eximir la operación examinada en virtud de las exenciones establecidas en los números 2 y 3, respectivamente, del artículo 13, parte B, letra d), de la Sexta Directiva.

29.      A continuación analizaré en primer lugar las dos primeras partes de la cuestión, que pueden ser examinadas conjuntamente, dado que ambas presuponen la posibilidad de calificar la cesión de los contratos como una operación de seguro.

1.      Sobre la posibilidad de definir la cesión de contratos examinada como «operación de seguro»

a)      Posiciones de las partes

30.      En relación con el problema central del presente asunto, a saber, la posibilidad de considerar «operaciones de seguro» la cesión de una serie de contratos de reaseguro, las posiciones de las partes están claramente divididas.

31.      Por una parte, Swiss Re y la Comisión proponen que se dé una respuesta afirmativa a la cuestión. A su juicio, en particular, el hecho de que las partes de los contratos objeto de cesión –es decir, las compañías de seguros que habían celebrado los contratos de reaseguro con Swiss Re– hayan tenido que dar su consentimiento a la cesión, que ha entrañado para aquéllas un cambio de la contraparte contractual (de Swiss Re a la sociedad S), permite afirmar la existencia del vínculo jurídico entre (re)asegurador y (re)asegurado que la jurisprudencia del Tribunal de Justicia ha considerado necesario para conformar una actividad de seguro a efectos de la Sexta Directiva.

32.      En cambio, los Gobiernos alemán, del Reino Unido y helénico niegan que la cesión de los contratos pueda ser considerada una operación de seguro y que, por tanto, pueda quedar exenta del pago del IVA. Y ello, en particular, porque, como se afirma en la jurisprudencia, la actividad de seguro consiste exclusivamente en el intercambio entre el pago de la prima y la cobertura del riesgo. La cesión de un contrato de seguro no entra en tal esquema y, por tanto, no puede sustraerse al pago del IVA. El Finanzamt sostiene una posición sustancialmente análoga.

33.      Con independencia de la solución que proponen adoptar, todas las partes invocan no sólo las mismas disposiciones normativas, sino también los mismos precedentes jurisprudenciales. Por consiguiente, sus posiciones divergen en el modo en que deben valorarse los hechos objeto del procedimiento y la jurisprudencia del Tribunal de Justicia.

b)      Apreciación

34.      La Sexta Directiva no define las operaciones de seguro; sin embargo, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia ha tenido ocasión de interpretar este concepto en algunas decisiones significativas, relativas en particular al artículo 13 de la Sexta Directiva.

35.      En primer lugar está claro, y así se declara reiteradamente en la jurisprudencia, que las «operaciones de seguro» son un concepto de Derecho comunitario. (10) A mi juicio, tal afirmación, realizada por el Tribunal de Justicia en relación con el artículo 13, debe aplicarse también en todas las demás ocasiones en las que aparece esta expresión en la Sexta Directiva, y por lo tanto también en el artículo 9. En efecto, como ya he señalado, (11) no veo ninguna razón para sostener que las operaciones de seguro mencionadas en el artículo 9 sean distintas de las indicadas en el artículo 13. Además, aunque no fuera en relación con las operaciones de seguro, el Tribunal de Justicia ha afirmado la necesidad de una interpretación uniforme, a nivel comunitario, de los conceptos jurídicos contenidos en el artículo 9, apartado 2, letra e), de la Sexta Directiva. (12)

36.      Con respecto al artículo 13 de la Sexta Directiva, también se reitera en la jurisprudencia la afirmación de la necesidad de realizar una interpretación restrictiva, puesto que el artículo 13 contiene una serie de excepciones de la regla general de sujeción al IVA de todas las entregas de bienes y prestaciones de servicios. (13) Por su propia naturaleza, ese principio parece más difícilmente aplicable en relación con el artículo 9 de la Directiva, el cual no prevé excepciones al régimen del IVA, sino que simplemente constituye una norma dirigida a delimitar el ámbito de la potestad tributaria de los Estados miembros. (14) No obstante, considero que, como se verá a continuación en las presentes conclusiones, es posible definir un concepto comunitario de «operación de seguro» sin tener que remitirse al criterio de la interpretación restrictiva: por consiguiente, no desaparece la posibilidad de interpretar el citado concepto de modo uniforme, con referencia tanto al artículo 9 como al artículo 13 de la Sexta Directiva.

37.      El Tribunal de Justicia ha afirmado que «una operación de seguro se caracteriza [...] por el hecho de que el asegurador se obliga, mediante el pago previo de una prima a proporcionar al asegurado, en caso de materialización del riesgo cubierto, la prestación convenida en el momento de la celebración del contrato». (15) Así pues, lo que caracteriza una operación de seguro es el intercambio entre la prima, por un lado, y la protección frente al riesgo, por otro.

38.      No obstante, ha de precisarse que, si bien una operación de seguro puede ser considerada como tal aunque sea efectuada por una persona que no tenga la calificación formal de asegurador, (16) como señaló el Tribunal de Justicia en la sentencia Skandia, es absolutamente indispensable la existencia de una relación jurídica directa entre la persona que realiza la operación y los asegurados. (17)

39.      Pues bien, me parece claro que en el caso examinado no concurren los requisitos indicados en la jurisprudencia. En efecto, la operación objeto de examen constituye simplemente un intercambio entre, por un lado, una serie de contratos considerados globalmente como fuente de posible beneficio y, por otro, un precio. No hay duda de que, después de la cesión de los contratos, se estableció una relación jurídica entre la sociedad S, que los adquirió, y las compañías de seguros que habían celebrado inicialmente los contratos de reaseguro con Swiss Re (las cuales, recuérdese, también tuvieron que manifestar su consentimiento para la cesión). Sin embargo, dicha relación jurídica, que ciertamente tiene naturaleza de operación de seguro, se sitúa en una fase posterior a la de la operación aquí examinada: la cesión objeto de examen en el presente asunto sólo implicó a Swiss Re y a S, y únicamente reconocía a los contratantes que efectuaban la cesión una suerte de «derecho de veto» sobre el perfeccionamiento de la cesión.

40.      Así pues, la cesión de los contratos por Swiss Re a la sociedad S no es, en sí misma, una operación de seguro.

41.      Además, aplicando por analogía la jurisprudencia Abbey Nacional, ha de excluirse que quepa considerar la operación examinada como un componente «externalizado» de una actividad de seguro exenta. (18) En dicha sentencia, el Tribunal de Justicia declaró, en relación con la «gestión de fondos comunes de inversión», exenta de IVA de conformidad con el artículo 13, parte B, letra d), de la Sexta Directiva, que los servicios de gestión administrativa y contable de un fondo de inversión colectiva prestados por un gestor tercero también pueden beneficiarse de la exención, si «forman un conjunto diferenciado, considerado globalmente, y son específicos y esenciales para la gestión de fondos comunes de inversión». (19) A mi juicio, dicha jurisprudencia no es aplicable al caso de autos, al menos por dos razones.

42.      En primer lugar, la sentencia Abbey National se refiere de forma específica a los servicios financieros, cuya naturaleza es significativamente distinta de la de los servicios de seguro. En particular, ha de recordarse el concepto de actividad de seguro que el Tribunal de Justicia formuló en la sentencia Skandia. (20) No parece pues que, en el estado actual del Derecho comunitario, la externalización de algunos componentes de una actividad de seguro pueda acogerse a la exención del IVA.

43.      Es cierto que una reciente propuesta de directiva, presentada por la Comisión con la finalidad de actualizar el marco normativo del IVA para los servicios financieros y de seguros, (21) pretende extender a la actividad de seguro el principio consagrado en la sentencia Abbey National. (22) Ahora bien, aun admitiendo en abstracto la posibilidad de aplicar en el presente asunto la jurisprudencia Abbey National, antes citada, tal aplicabilidad queda descartada en cualquier caso cuando se comprueba que en el litigio principal no se ha producido una externalización de una parte definida de la actividad de seguro, sino la cesión integral (por Swiss Re a la sociedad S) de una serie de relaciones de seguro. El hecho de que Swiss Re y la sociedad S pertenezcan al mismo grupo, de modo que la razón última en la que se basa la cesión podría ser análoga a las que fundamentan la externalización, (23) carece de pertinencia a estos efectos.

44.      Puede encontrarse otra confirmación de esta interpretación de la norma en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia relativa a otra de las exenciones previstas en la parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva: me refiero a la exención concedida al arrendamiento y alquiler de bienes inmuebles, prevista en la letra b) de la norma. En efecto, si bien es cierto que en la sentencia Lubbock Fine se reconoció la exención por una operación de «resolución de mutuo acuerdo [de un contrato de arrendamiento] a cambio de una indemnización», (24) en la posterior sentencia Cantor Fitzgerald International el Tribunal de Justicia excluyó que pueda acogerse a la exención la cesión de un contrato de arrendamiento del anterior arrendatario a uno nuevo. (25)

45.      Parece pues que, con carácter general, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, tanto en materia de operaciones de seguro como en materia de arrendamiento de bienes inmuebles, se desprende un principio según el cual las exenciones del IVA reconocidas en dichas materias únicamente pueden extenderse, más allá de la operación «principal» (es decir, el contrato originario celebrado entre el asegurador y el asegurado, y entre el propietario y el arrendatario), únicamente a operaciones «secundarias» que constituyen vicisitudes «internas» de los contratos originarios, excluyéndose, en cambio, las situaciones en las que, como en el caso de autos, la operación objeto de apreciación se halla fuera del marco contractual originario.

46.      Es cierto que, sobre la base de consideraciones inspiradas en la ratio general de las normas que prevén la exención del IVA, podría sostenerse la oportunidad de conceder también la exención en el caso examinado, con objeto de evitar la existencia de un IVA oculto en el precio final pagado por el consumidor.

47.      Ahora bien, a este respecto debe observarse en primer lugar que es imposible evitar de forma absoluta cualquier forma de IVA oculto. (26) En segundo lugar, estimo que, en lo que atañe al servicio de seguro prestado por la sociedad S a los clientes, la cesión de los contratos por Swiss Re a S no puede considerarse una operación por la que se soporta IVA. En otras palabras, no cabe sostener que el importe abonado para adquirir los contratos esté comprendido directamente en el precio que posteriormente la sociedad S cobra a los asegurados, que, además, en el momento de la cesión de los contratos ya eran partes (contractuales) de una relación cuyas condiciones –y, por tanto, también el precio del servicio de seguro– habían sido definidas con anterioridad, cuando se celebró el contrato con Swiss Re.

48.      En consecuencia, estimo que las partes primera y segunda de la primera cuestión prejudicial deben resolverse declarando que una cesión de contratos de reaseguro como la que es el objeto del litigio principal no constituye una operación de seguro ni en el sentido del artículo 9 ni en el sentido del artículo 13 de la Sexta Directiva.

2.      Sobre la tercera parte de la primera cuestión

49.      Mediante la tercera y última parte de la primera cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si la operación examinada puede quedar exenta en virtud de la aplicación conjunta de los números 2 y 3 de la letra d) de la parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva. En particular, en ese supuesto, la cesión de los contratos por Swiss Re a la sociedad S y el correspondiente pago del precio constituirían una operación integrada por una «prestación de fianzas» (en el sentido del número 2) y por una «operación […] relativa a […] créditos» (en el sentido del número 3). Más específicamente, las «fianzas» serían las obligaciones asumidas por la sociedad S frente a los asegurados, mientras que los «créditos» estarían constituidos por el derecho de la sociedad S a percibir de los asegurados las primas de seguro.

50.      Como señala el propio órgano jurisdiccional remitente, para que pueda reconocerse la exención a la operación examinada, el número 2 y el número 3 de la letra d) de la parte B del artículo 13 de la Directiva han de poder aplicarse de forma acumulativa: en efecto, tomados por separado, los dos motivos de exención no son suficientes.

51.      Sobre este aspecto específico, las partes divergen del mismo modo que en relación con la respuesta a las dos primeras partes de la cuestión. En efecto, por un lado, Swiss Re y la Comisión sostienen que, en caso de que no proceda considerar la operación examinada como una operación de seguro, la misma podrá quedar exenta, con carácter subsidiario, aplicando acumulativamente las dos cláusulas de exención indicadas. En cambio, todos los Gobiernos intervinientes y el Finanzamt subrayan el carácter excepcional y la obligación de interpretación restrictiva que caracterizan las exenciones de IVA con objeto de excluir, en principio, que dos motivos de exención puedan ser aplicados conjuntamente a una sola operación.

52.      La posición de los Gobiernos y del Finanzamt también me parece más convincente en este aspecto que la asumida por Swiss Re y la Comisión.

53.      A mi juicio, por regla general ha de excluirse la posibilidad de aplicar conjuntamente dos motivos de exención, habida cuenta de la obligación de interpretar restrictivamente las normas que establecen excepciones. (27) Efectivamente, admitir la posibilidad de subdividir de forma artificial una operación unitaria, con objeto de poder incluir sus componentes en supuestos individuales de exención del impuesto, podría comprometer el buen funcionamiento del sistema del IVA. En efecto, como se ha señalado anteriormente, una operación de seguro consiste en el intercambio entre el pago de una prima (efectuado por el asegurado) y la asunción del riesgo (a cargo del asegurador). Separar estos componentes de la relación jurídica, eximiéndolos del impuesto en virtud de dos disposiciones distintas, sería evidentemente artificioso.

54.      Existe asimismo otro argumento que, además del problema de la posibilidad de aplicar conjuntamente dos cláusulas de exención, permite excluir la aplicación de los números 2 y 3 de la letra d) de la parte B del artículo 13 de la Directiva al caso de autos. Todas las exenciones previstas en la letra d) se refieren a operaciones financieras y bancarias, a pesar de que algunas versiones lingüísticas, como la alemana y la italiana, contienen formulaciones más genéricas que a primera vista podrían parecer igualmente aplicables a actividades de otro tipo. (28) Por tanto, para poder acogerse a tal exención, no es suficiente que las operaciones examinadas tengan naturaleza pecuniaria, como parece sostener en cambio el órgano jurisdiccional remitente: (29) debe tratarse de operaciones financieras o bancarias, y una cesión de contratos de seguro no parece que pueda incluirse en ese supuesto. (30)

55.      Por lo tanto, considero que la operación objeto del litigio principal tampoco puede quedar exenta del IVA en virtud de los números 2 y 3 de la letra d) de la parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva.

3.      Conclusión sobre la primera cuestión prejudicial

56.      Como conclusión de mi examen de la primera cuestión prejudicial, propongo al Tribunal de Justicia que responda que una cesión de contratos de seguro como la que es el objeto del litigio principal no constituye una operación de seguro ni en el sentido del artículo 9 ni en el sentido del artículo 13 de la Sexta Directiva, y que tampoco puede quedar exenta de IVA en virtud del artículo 13, parte B, letra d), números 2 y 3, de la citada Directiva.

D.      Sobre la segunda cuestión prejudicial

57.      Mediante la segunda cuestión prejudicial el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si la respuesta dada a la primera cuestión puede confirmarse a pesar de que quien pague un precio no sea la persona que adquiere los contratos, sino el que los cede. La cuestión se plantea porque, como se ha visto anteriormente, en el caso de autos se ha considerado que 18 de los 195 contratos tienen un valor negativo, el cual ha sido restado al valor total de los 177 restantes para determinar el precio final de la cesión. Considerada de forma aislada, la cesión de esos 18 contratos sería una operación que, desde el punto de vista del IVA, se produciría «en sentido inverso»: el prestador sería en efecto la sociedad S, que se haría cargo de los contratos desventajosos a cambio de una compensación, liberando de los mismos a la persona destinataria de la prestación (es decir, Swiss Re).

58.      Todos los que han formulado observaciones en el presente procedimiento se han pronunciado a favor de una respuesta afirmativa. En su opinión, la presencia de los 18 contratos con valor negativo no incide en la respuesta que debe darse a la primera cuestión. En particular, Swiss Re, la Comisión y el Finanzamt afirman la naturaleza estrictamente unitaria de la operación examinada que, por tanto, debería evaluarse en su conjunto, sin considerar aisladamente los contratos con valor negativo. Por su parte, los Gobiernos alemán y del Reino Unido, aun no excluyendo de antemano la posibilidad de apreciar por separado los contratos con valor positivo y aquéllos con valor negativo, estiman que, en cualquier caso, ello no puede modificar la respuesta que se dé a la cuestión, puesto que ni los unos ni los otros, aun considerados por separado, son operaciones de seguro.

59.      La posición de los Gobiernos alemán y británico me parece sustancialmente correcta en la parte en que sostiene que, en efecto, dado que no cabe considerar como operación de seguro la cesión de contratos en la que la sociedad S abona una compensación a Swiss Re, tampoco existe motivo alguno para considerar operación de seguro aquélla en la que los contratos son cedidos a la sociedad S que recibe una compensación por el hecho de hacerse cargo de los mismos. La dirección de la operación es la opuesta, pero sigue tratándose de una operación que no reviste las características que se han citado anteriormente como típicas de una operación de seguro a efectos del Derecho comunitario.

60.      No obstante, estimo que el examen de la cuestión no puede detenerse en este punto, a pesar de que en las observaciones que acabo de formular se dé respuesta al problema formulado por el órgano jurisdiccional remitente.

61.      En efecto, debe comprobarse si, con independencia de la posibilidad de calificar las operaciones de cesión de contratos de seguro como operaciones de seguro, una cesión de 195 contratos como la aquí examinada puede desglosarse, a efectos del IVA, en un conjunto de dos cesiones distintas, una que tenga por objeto los contratos con valor positivo, y otra los contratos con valor negativo. Como alternativa, igualmente sería posible considerar cada contrato como objeto de una cesión separada, de este modo se tendrían 195 cesiones distintas.

62.      Este aspecto puede parecer irrelevante, pero merece en cambio una cierta atención. En efecto, aun excluyendo a priori que la cesión de los contratos haya representado una operación de seguro, la posibilidad de considerar separadamente su componente de valor positivo y el de valor negativo podría tener consecuencias relevantes para el pago del IVA. (31)

63.      Sin embargo, a mi juicio, ha de excluirse tal posibilidad. En efecto, en las negociaciones que concluyeron con el acuerdo entre Swiss Re y la sociedad S, los 195 contratos de reaseguro cedidos fueron considerados en su conjunto, y la sociedad S pagó por su cesión un precio único –que comprende tanto los contratos con valor positivo como los de valor negativo– a Swiss Re, al considerar evidentemente que ésta le había prestado un servicio único. Ello conduce a que deba tenerse en cuenta el principio afirmado por el Tribunal de Justicia en la citada sentencia CPP, según el cual «la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA». (32) En consecuencia, a efectos del IVA, la operación examinada debe tener la consideración de una operación unitaria, ya que no es posible separar la cesión de los contratos examinados con valor positivo de la de los contratos con valor negativo.

64.      Por consiguiente, propongo que se responda a la segunda cuestión que la respuesta dada a la primera cuestión no cambia en caso de que una parte de los contratos cedidos tenga un valor negativo.

IV.    Conclusión

65.      A la luz de las consideraciones expuestas, propongo al Tribunal de Justicia que responda a las cuestiones formuladas por el Bundesfinanzhof en los términos siguientes:

«Una cesión de contratos de reaseguro como la que es objeto del asunto principal no es una operación de seguro ni en el sentido del artículo 9 ni en el sentido del artículo 13 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme; tampoco puede quedar exenta del pago del IVA en virtud de los números 2 y 3 de la letra d) de la parte B del artículo 13 de la misma Directiva.

La respuesta dada a la primera cuestión no cambia en caso de que una parte de los contratos cedidos tenga un valor negativo.

Una cesión de contratos de reaseguro como la que es objeto del litigio principal constituye una prestación de servicios en el sentido de la Sexta Directiva y, por tanto, no puede quedar exenta en el sentido del artículo 13, parte B, letra c), de la misma.»

1 – Lengua original: italiano.

2 – Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54).

3 – Más concretamente, quien cedió los contratos fue una sociedad no muy bien especificada, controlada por Swiss Re. Esta sociedad controlada era asimismo la parte que había suscrito originariamente los contratos de reaseguro. Al no haber podido obtener de los autos la denominación específica de dicha sociedad controlada, en el texto seguiré indicando a Swiss Re –demandante en el presente asunto– como el cedente de los contratos de que se trata.

4 – Nota R/716/77 (FIN 151).

5 – Véase, por ejemplo, la sentencia de 8 de junio de 2000, Epson Europe (C-375/98, Rec. p. I-4243), apartado 26 y jurisprudencia allí citada.

6 – El texto italiano de la disposición puede confundir en cierta medida, puesto que, al menos en su primera parte, parece apuntar a que la exención se refiere a la primera entrega de bienes destinados a una actividad exenta. En realidad, se trata de bienes que (ya) están destinados a una actividad exenta, y que son revendidos posteriormente. La nueva Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DO L 347, p. 1), habla ahora de hecho de «entregas de bienes que estuvieran afectados exclusivamente a una actividad declarada exenta» (el subrayado es mío).

7 – El objeto de la disposición es, evidentemente, evitar una doble imposición, puesto que quien ha utilizado los bienes para desarrollar actividades declaradas exentas no ha podido recuperar el IVA pagado por los mismos y, por tanto, ha soportado el impuesto de forma definitiva como consumidor final. Por consiguiente, la posterior reventa de dichos bienes, por los cuales ya se ha abonado el IVA, queda exenta para evitar que se pague de nuevo el impuesto, esta vez a cargo del nuevo adquirente. Véase la sentencia del Tribunal de Justicia de 25 de junio de 1997, Comisión/Italia (C-45/95, Rec. p. I-3605), y las conclusiones presentadas el 10 de diciembre de 1996 en el mismo asunto por el Abogado General Ruiz-Jarabo Colomer, puntos 14 a 20. Véase también el auto de 6 de julio 2006, Salus y Villa Maria Beatrice Hospital (C-18/05 y C-155/05, Rec. p. I-6199), apartados 29 y 30.

8 – Véanse a este respecto las conclusiones del Abogado General Fennelly presentadas el 11 de junio de 1998 en el asunto en el que recayó la sentencia de 25 de febrero de 1999, CPP (C-349/96, Rec. p. I-973), punto 26, y las del Abogado General Poiares Maduro presentadas el 12 de enero de 2005 en el asunto en el que recayó la sentencia de 3 de marzo de 2005, Arthur Andersen (C-472/03, Rec. p. I-1719), punto 13.

9 – En efecto, no parece que existan razones para interpretar de modo distinto las operaciones descritas en las dos normas citadas, designadas respectivamente como «operaciones [...] de seguro, incluidas las de reaseguro» del artículo 9 y como «las operaciones de seguro y reaseguro» del artículo 13. Considero, por tanto, que estos dos pasajes se refieren a la misma actividad.

10 – Véanse, por ejemplo, las sentencias de 5 de junio 1997, SDC (C-2/95, Rec. p. I-3017), apartado 21, y Arthur Andersen, citada en la nota 8, apartado 25.

11 – Véase la nota 9 supra.

12 – Sentencia del Tribunal de Justicia de 17 de noviembre de 1993, Comisión/Francia (C-68/92, Rec. p. I-5881), apartado 14.

13 – Véase la sentencia Arthur Andersen, citada en la nota 8, apartado 24 y la jurisprudencia allí citada.

14 – Véase la sentencia de 6 de diciembre de 2007, Comisión/Alemania (C-401/06, Rec. p. I-10609), apartado 29.

15 – Sentencia CPP, citada en la nota 8, apartado 17.

16 – Sentencia CPP, citada en la nota 8, apartado 22. Véase también, por analogía, la sentencia SDC, citada en la nota 10, apartado 32.

17 – Sentencia de 8 de marzo de 2001, Skandia (C-240/99, Rec. p. I-1951), apartados 39 y 40.

18 – Sentencia de 4 de mayo de 2006, Abbey National (C-169/04, Rec. p. I-4027).

19 – Sentencia Abbey National, citada en la nota 18, apartado 72.

20 – Citada en la nota 17.

21 – Propuesta de Directiva del Consejo por la que se modifica la Directiva 2006/112 en lo que respecta al régimen de los servicios financieros y de seguros [COM(2007) 747 final].

22 – En particular, la Propuesta de Directiva propone incluir en el artículo 135 de la Directiva 2006/112 un apartado 1 bis con el siguiente tenor: «La exención prevista en las letras a) a e) del apartado 1 se aplicará a las entregas de cualquier elemento integrante de un servicio financiero o de seguro que constituya un conjunto diferenciado y tenga el carácter específico y esencial del servicio exento».

23 – Cabe pensar, por ejemplo, en economías de escala, en medidas de racionalización organizativa y, naturalmente, en motivos de tipo fiscal.

24 – Sentencia de 15 de diciembre 1993 (C-63/92, Rec. p. I-6665), apartados 9 y 10.

25 – Sentencia de 9 de octubre de 2001 (C-108/99, Rec. p. I-7257), apartados 21 a 24.

26 – Evidentemente, ello no significa que se quiera subestimar el problema, que reviste una especial importancia precisamente en los sectores financiero y de seguros. La voluntad de reducir el IVA oculto es una de las razones indicadas por la Comisión en su Propuesta de Directiva citada en la nota 21. Véase también el dictamen del Comité Económico y Social sobre esta propuesta (DO de 30 de agosto de 2008, C 224, p. 124), en particular el punto 3.

27 – Véase el punto 36 supra.

28 – Véase sobre este extremo la sentencia de 19 de abril de 2007, Velvet & Steel Immobilien (C-455/05, Rec. p. I-3225), apartados 21 y 22.

29 – Como el Tribunal de Justicia observó en la sentencia Velvet & Steel Immobilien, citada en la nota 28, apartado 18, el hecho de que las exenciones afecten únicamente a las actividades financieras y bancarias es particularmente evidente, por ejemplo, en las versiones inglesa y española de la Directiva. En efecto, en la sentencia Velvet & Steel, que presenta algunas divergencias entre las versiones lingüísticas, debidas en parte a las diferencias existentes entre las diversas versiones de la Directiva, el Tribunal de Justicia se ha limitado a afirmar que, a efectos de la exención prevista en el artículo 13, parte B, letra d), número 2, es necesaria la naturaleza pecuniaria de una operación, pero, en cambio, no ha señalado que ello baste también para poder aplicar dicha exención.

30 – Considerando el tenor y el contexto de la norma, cabría preguntarse si la intención del legislador de la Directiva era entender los «compromisos» de que hablan, por ejemplo, las versiones italiana, francesa y alemana, pero que faltan, por ejemplo, en la versión inglesa, simplemente como «compromisos de garantía». Para la utilización de la interpretación sistemática como consecuencia de las diferencias entre las versiones lingüísticas del artículo 13 de la Sexta Directiva, véanse las sentencias de 13 julio de 1989, Skatteministeriet/Henriksen (173/88, Rec. p. 2763), apartados 10 y 11; de 26 de junio de 2003, MKG (C-305/01, Rec. p. I-6729), apartados 69 y 70, y Velvet & Steel, citada en la nota 28, apartado 20 y jurisprudencia allí citada.

31 – En efecto, aplicando el principio general según el cual el lugar de la prestación es aquél en el que está domiciliado el prestador (y no el específico para los operaciones de seguro, que en cambio se ubican en el lugar en que está domiciliado el destinatario), a efectos del artículo 9 de la Sexta Directiva la cesión de los 177 contratos con valor positivo se localizaría en Alemania, y la de los 18 contratos con valor negativo se ubicaría en Suiza.

32 – Sentencia citada en la nota 8, apartado 29.