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CONCLUSÕES DO ADVOGADO-GERAL

PAOLO MENGOZZI

apresentadas em 13 de Maio de 2009 1(1)

Processo C-242/08

Swiss Re Germany Holding GmbH

contra

Finanzamt München für Körperschaften

[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Bundesfinanzhof (Alemanha)]

«IVA – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado – Determinação do lugar da prestação – Isenções – Conceito de ‘operações de seguro e de resseguro’ – Cessão a título oneroso, a um adquirente estabelecido num Estado terceiro, de uma série de contratos de resseguro»





1.        No presente processo, que tem a sua origem numa série de questões prejudiciais submetidas pelo Bundesfinanzhof, o supremo órgão jurisdicional tributário alemão, o Tribunal de Justiça é chamado a esclarecer alguns aspectos do regime de IVA aplicável às operações de seguro. Em especial, será necessário esclarecer se a cessão de contratos de seguro efectuada por um segurador a outro segurador também deve, para efeitos fiscais, ser considerada uma «operação de seguro».

I –    Contexto normativo

2.        A Sexta Directiva IVA (2) enquadra as operações tributáveis, de um modo geral, em dois grandes grupos: as entregas de bens e as prestações de serviços. Em particular, o artigo 5.° define as entregas de bens nos seguintes termos:

«1.      Por ‘entrega de um bem’ entende-se a transferência do poder de dispor de um bem corpóreo como proprietário.

2.      A energia eléctrica, o gás, o calor, o frio e similares consideram-se bens corpóreos.

[…]»

3.        O artigo 6.° dispõe que «[p]or ‘prestação de serviços’ entende-se qualquer prestação que não constitua uma entrega de bens na acepção do artigo 5.°». Em especial, pode consistir «na cessão de um bem incorpóreo representado ou não por um título».

4.        Para efeitos do que importa para o presente processo, a Sexta Directiva trata especificamente das operações de seguro e de resseguro nos seus artigos 9.° e 13.°

5.        O artigo 9.° determina que, em regra, para efeitos de IVA considera-se lugar da prestação de serviços o lugar onde o prestador está estabelecido. Todavia, esse mesmo artigo institui algumas excepções a esse princípio geral, nomeadamente na alínea e) do n.° 2, que dispõe o seguinte:

«Por lugar das prestações de serviços a seguir referidas, efectuadas a destinatários estabelecidos fora da Comunidade ou a sujeitos passivos estabelecidos na Comunidade, mas fora do país do prestador, entende-se o lugar onde o destinatário tenha a sede da sua actividade económica ou um estabelecimento estável para o qual o serviço tenha sido prestado ou, na falta de sede ou de estabelecimento estável, o lugar do seu domicílio ou da sua residência habitual:

[…]

–        operações bancárias, financeiras e de seguros, incluindo as de resseguro, com excepção do aluguer de cofres-fortes;

[…]»

6.        O artigo 13.° da Sexta Directiva estabelece uma série de excepções ao regime do IVA. Em especial, a parte B desse artigo prevê:

«Sem prejuízo de outras disposições comunitárias, os Estados-Membros isentarão, nas condições por eles fixadas com o fim de assegurar a aplicação correcta e simples das isenções a seguir enunciadas e de evitar qualquer possível fraude, evasão e abuso:

a)      As operações de seguro e de resseguro, incluindo as prestações de serviços relacionadas com essas operações efectuadas por corretores e intermediários de seguros;

[…]

c)      As entregas de bens afectos exclusivamente a uma actividade isenta por força do presente artigo ou do n.° 3, alínea b), do artigo 28.°, quando esses bens não tenham conferido direito à dedução, e bem assim as entregas de bens cuja aquisição ou afectação tenha sido excluída do direito à dedução nos termos do n.° 6 do artigo 17.°;

d)      As seguintes operações:

[…]

2.      A negociação e a aceitação de compromissos, fianças e outras garantias, e bem assim a gestão de garantias de crédito efectuada por parte de quem concedeu esses créditos;

3.      As operações, incluindo a negociação relativa a depósitos de fundos, contas-correntes, pagamentos, transferências, créditos, cheques e outros efeitos de comércio, com excepção da cobrança de dívidas;

[…]»

II – Matéria de facto, tramitação processual a nível nacional e questões prejudiciais

7.        A sociedade Swiss Re Germany Holding GmbH (a seguir «Swiss Re»), com sede na Alemanha, actua no sector dos resseguros. Em 2002, cedeu (3) à sociedade S, com sede na Suíça e que pertence ao mesmo grupo da Swiss Re, 195 contratos de resseguro. As entidades que celebraram esses contratos com a Swiss Re são seguradoras estabelecidas noutros Estados que não a Alemanha, tanto comunitários como extracomunitários.

8.        A cessão dos referidos contratos processou-se contra pagamento de uma quantia pela sociedade S: essa quantia foi calculada, nomeadamente, atribuindo-se um valor negativo a 18 dos 195 contratos. Assim, para efeitos da determinação do preço final da cessão, o valor destes 18 contratos foi subtraído do valor global dos outros 177.

9.        Além disso, a cessão dos contratos de resseguro só se concretizou após acordo das entidades que os celebraram com a Swiss Re (isto é, as seguradoras de, por assim dizer, «primeiro nível»). A sociedade S subrogou-se à Swiss Re nos direitos e deveres previstos nos contratos cedidos.

10.      As autoridades fiscais alemãs, mais exactamente o Finanzamt München für Körperschaften (Repartição de Finanças de Munique para as pessoas colectivas; a seguir «Finanzamt»), consideraram que a cessão dos contratos consubstancia uma entrega de bens ocorrida na Alemanha e, por conseguinte, exigiram o pagamento de IVA sobre o valor da operação. Porém, por seu lado, a Swiss Re, considerando que não havia lugar ao pagamento de IVA, impugnou essa decisão nos órgãos jurisdicionais nacionais.

11.      O órgão jurisdicional de reenvio considera que, com base no direito alemão, a operação em análise é uma prestação de serviços ocorrida na Alemanha, relativamente à qual deve ser pago IVA. Todavia, esse órgão jurisdicional tem dúvidas acerca da compatibilidade dessa regulamentação nacional com a disciplina comunitária e, por conseguinte, submeteu ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:

«1)      Os artigos 9.°, n.° 2, alínea e), quinto travessão, e 13.°, B, alínea a) e alínea d), pontos 2 e 3, da Sexta Directiva […], devem ser interpretados no sentido de que a transferência a título oneroso de um contrato de resseguro do ramo vida por um preço de aquisição a pagar, com fundamento no qual o adquirente do contrato assume, com o acordo do [segurado], as actividades de resseguro isentas de imposto até aí exercidas pelo anterior segurador e a partir daí, em substituição do anterior segurador, se obriga às prestações de resseguro isentas de imposto face ao tomador do seguro, deve ser considerada:

a)      como uma operação de seguro ou bancária na acepção do artigo 9.°, n.° 2, alínea e), quinto travessão, da Sexta Directiva […], ou

b)      como uma operação de resseguro para efeitos do artigo 13.°, B, alínea a), da Sexta Directiva […], ou

c)      como uma operação que, no essencial, consiste, por um lado, numa aceitação de compromissos isenta de imposto e, por outro, numa operação relativa a créditos isenta de imposto, de acordo com o artigo 13.°, B, alínea d), pontos 2 e 3, da Sexta Directiva […]?

2)      A resposta à primeira questão é diferente se não for o adquirente mas o anterior segurador que paga uma compensação pela transferência?

3)      Caso a resposta à primeira questão, alíneas a), b) e c), seja negativa: o artigo 13.°, B, alínea c), da Sexta Directiva […] deve ser interpretado no sentido de que

–      a transferência a título oneroso de contratos de resseguro do ramo vida é uma entrega de bens e de que

–      na aplicação do artigo 13.°, B, alínea c), da Sexta Directiva […] não há que distinguir se o lugar onde as actividades isentas de imposto foram prestadas se situa no Estado-Membro da entrega dos bens ou num outro Estado-Membro?»

III – Analise jurídica

A –    Quanto à natureza da operação em análise (resposta à terceira questão)

12.      Para poder dar uma resposta ao órgão jurisdicional de reenvio, cabe determinar, logicamente, qual é, na acepção da Sexta Directiva, a natureza da operação em apreço, em especial se se trata de uma entrega de bens ou de uma prestação de serviços.

13.      Como a terceira questão prejudicial, relativa à possível isenção da operação em apreço ao abrigo do artigo 13.°, B, alínea c), da Sexta Directiva, parte do pressuposto de que a referida operação pode ser considerada uma entrega de bens, a sua eventual qualificação como prestação de serviços permitiria já responder à questão pela negativa.

14.      Como referi supra, as autoridades fiscais alemãs partiram do pressuposto de que a cessão dos contratos é uma entrega de bens. Pelo contrário, o órgão jurisdicional de reenvio, fundando-se no direito nacional, considera que se trata de uma prestação de serviços. Também todas as entidades que apresentaram observações no presente processo, com a única excepção do Finanzamt, concordam tratar-se de uma prestação de serviços, dado que a directiva considera entrega de bens, no seu artigo 5.°, apenas a transferência de bens corpóreos e prestações de serviços, no seu artigo 6.°, todas as operações que não constituam entregas de bens. Em especial, o Governo alemão sublinha a natureza incorpórea do objecto da cessão, constituído por uma série de contratos que englobam, individualmente, um conjunto de direitos e deveres, isto é, de valores por definição incorpóreos. Os Governos helénico e do Reino Unido e a Comissão pronunciam-se nos mesmos termos e não consideram muito necessário aprofundar a questão, que, em seu entender, não suscita quaisquer dúvidas de carácter interpretativo.

15.      É interessante notar que a própria Swiss Re, nas suas observações escritas, defendeu a impossibilidade de, no presente caso, se aplicar a excepção constante do artigo 13.°, B, alínea c), da directiva, por considerar que só pode ser aplicada a bens móveis corpóreos, o que não é o caso dos contratos cedidos. E isto apesar de a Swiss Re, pelo menos a título subordinado, poder ter interesse em qualificar a cessão dos contratos como entrega de bens, para poder beneficiar da causa de isenção referida pelo órgão jurisdicional de reenvio na terceira questão.

16.      O principal elemento que o Finanzamt utiliza para defender a tese segundo a qual a cessão dos contratos em análise é uma entrega de bens é constituído pela declaração junta à acta do Conselho que aprovou a directiva (4), nos termos da qual o Conselho e a Comissão declararam que a cessão de clientela numa actividade isenta integra a hipótese do artigo 13.°, B, alínea c).

17.      Considero, porém, que a tese do Finanzamt não pode ser acolhida e que a cessão dos contratos efectuada pela Swiss Re em favor da S deve ser considerada, para efeitos da Sexta Directiva, uma prestação de serviços.

18.      Observe-se, em primeiro lugar, que, como correctamente referido por todas as outras partes, a Sexta Directiva considera entrega de bens apenas as que têm por objecto bens corpóreos ou bens que, devido à sua própria natureza, são normalmente objecto de compra e venda como se fossem bens corpóreos (gás, energia eléctrica, etc.). Em contrapartida, o artigo 6.° inclui expressamente no âmbito das prestações de serviços a «cessão de um bem incorpóreo representado ou não por um título». Consequentemente, a cessão de um contrato, ou seja, de um conjunto de direitos e deveres que decorrem de um acto jurídico, será mais adequadamente classificada neste segundo grupo.

19.      No que respeita à posição defendida pelo Conselho e pela Comissão quando da aprovação da Sexta Directiva, posição segundo a qual a cessão de clientela para efeitos do exercício de uma actividade isenta de IVA também poderia beneficiar de uma isenção, observo, antes de mais, que, segundo jurisprudência consolidada, o conteúdo dos trabalhos preparatórios não pode ser considerado para efeitos da interpretação de uma norma comunitária, quando não encontra qualquer expressão no texto da disposição a interpretar (5).

20.      Contudo, deve ainda sublinhar-se que a cessão dos contratos em causa no presente processo não é uma situação absolutamente equivalente à considerada pelo Conselho e pela Comissão na sua declaração: com efeito, essa declaração parece ter subjacente uma «venda» efectiva de todos os dados relativos à clientela, eventualmente também acompanhada de uma cessão dos contratos. Porém, no caso em apreço, só este último elemento se concretiza, e não a «cessão da clientela» no seu conjunto.

21.      Dado que, na acepção da Sexta Directiva, se deve, portanto, considerar que a cessão dos contratos em análise consubstancia uma prestação de serviços, e não uma entrega de bens, a terceira questão prejudicial, relativa à possibilidade de a operação ser isenta ao abrigo do artigo 13.°, B, alínea c), pode desde já ser resolvida pela negativa, pois esta disposição funda-se no pressuposto de que a operação em análise é uma entrega de bens.

22.      Por outro lado, mesmo admitindo que, em abstracto, a cessão dos contratos em apreço possa ser qualificada de entrega de bens, a possibilidade de isentar essa cessão com base na alínea c) do artigo 13.°, B, da Sexta Directiva não pode ser aceite dado o objectivo da disposição, que é o de isentar de IVA as entregas de bens previamente adquiridos com pagamento de IVA e utilizados (6) apenas no exercício de uma actividade isenta (7). No caso em apreço, porém, os contratos cedidos não são bens anteriormente adquiridos com pagamento de IVA e utilizados no exercício da actividade isenta (ou seja, a actividade seguradora), pelo contrário, são o resultado da própria actividade da Swiss Re.

23.      Proponho, portanto, que se resolva a terceira questão prejudicial declarando que uma cessão de contratos de resseguro, como a que está em causa no processo principal, é uma prestação de serviços, na acepção da Sexta Directiva, e não pode, por conseguinte, ficar isenta nos termos do artigo 13.°, B, alínea c), desse diploma.

B –    Observações de carácter geral sobre o regime do IVA aplicável às operações de seguro

24.      A Sexta Directiva dedica à actividade seguradora (e de resseguro, que são equiparadas) algumas disposições específicas. Em primeiro lugar, o artigo 9.°, n.° 2, alínea b), determina, como se viu, que, para efeitos de IVA, se considera que essas prestações de serviços são efectuadas no lugar onde o destinatário das mesmas tem a sua sede.

25.      Em segundo lugar, nos termos do artigo 13.°, as «operações de seguro e de resseguro» são actividades isentas de IVA. Esta isenção, confirmada no artigo 135.° da Directiva 2006/112, não encontra uma justificação explicita ou óbvia no contexto da própria directiva. Assim, é licito supor que, nessa escolha do legislador, importaram tanto elementos de carácter social e político como considerações atinentes às dificuldades que existem para se tributar o valor acrescentado de operações de seguro (8). Por outro lado, importa não olvidar que o artigo 33.° da Sexta Directiva autoriza os Estados-Membros a, de um modo geral, «manter ou introduzir impostos sobre os contratos de seguro». Esta faculdade também foi reconhecida no artigo 401.° da Directiva 2006/112.

26.      No caso em apreço, como é óbvio, considerar a cessão dos contratos de seguro como uma operação de seguro conduziria a que, sobre a própria cessão, as autoridades fiscais alemãs não poderiam exigir o pagamento de IVA. Mais concretamente, por força do disposto no quinto travessão da alínea e) do n.° 2 do artigo 9.° ter-se-ia de considerar que a cessão teve lugar na Suíça. Com efeito, tratar-se-ia de uma prestação cujo prestador é a Swiss Re, com sede na Alemanha, e o destinatário a sociedade S, com sede na Suíça. Assim, a Suíça, enquanto Estado de estabelecimento do destinatário diverso do Estado do prestador, seria o lugar da prestação. A acrescer, a operação ficaria sempre isenta ao abrigo do artigo 13.° (9).

27.      Por conseguinte, a primeira e também principal questão que se deve colocar é saber se, em termos gerais, as cessões de contratos de seguro podem ser consideradas, para efeitos de IVA, operações de seguro.

C –    Apreciação da operação em análise: a primeira questão

28.      Com a primeira questão prejudicial, o órgão jurisdicional de reenvio pretende determinar, em primeiro lugar, se a cessão dos contratos objecto do processo principal é uma operação de seguro, o que implicaria ter de se considerar que se realizou fora da Comunidade na acepção do artigo 9.° (primeira parte da questão) e/ou isenta de IVA na acepção do artigo 13.° (segunda parte da questão). Por último, através da terceira parte da questão, o Tribunal de Justiça é chamado a pronunciar-se sobre a possibilidade de isentar a operação em análise com base na conjugação do disposto nos pontos 2 e 3 da alínea d) do artigo 13.°, B, da Sexta Directiva.

29.      De imediato, procederei à análise das duas primeiras partes da questão, as quais, pressupondo ambas a possibilidade de a cessão dos contratos ser qualificada de operação de seguro, podem ser tratadas conjuntamente.

1.      Quanto à possibilidade de a cessão dos contratos em apreço ser definida como «operações de seguro»

a)      Posições das partes

30.      Relativamente ao problema central do presente processo, ou seja, quanto à possibilidade de se considerar que a cessão de um conjunto de contratos de resseguro configura uma «operaç[ão] de seguro», as posições das partes estão claramente repartidas.

31.      De um lado, a Swiss Re e a Comissão propõem que se responda à questão afirmativamente. Em especial, o facto de os segurados cedidos – isto é, as seguradoras que haviam celebrado os contratos de resseguro com a Swiss Re – terem tido de dar o seu próprio assentimento para que a cessão se concretizasse, cessão essa que implicava para essa entidades a alteração da outra parte contratual (da Swiss Re para a sociedade S), permite afirmar a existência de um vínculo jurídico entre (res)segurador e (res)segurado que a jurisprudência do Tribunal de Justiça considerou necessário para que exista uma actividade seguradora na acepção da Sexta Directiva.

32.      Em contrapartida, porém, os Governos alemão, do Reino Unido e helénico negam que a cessão dos contratos possa ser considerada uma operação de seguro e que, portanto, possa ficar isenta do pagamento de IVA, em especial porque a actividade seguradora, como especifica a jurisprudência, consiste apenas na troca do pagamento do prémio pela cobertura do risco. A cessão de um contrato de seguro não se enquadra nesta hipótese e, portanto, não pode ficar isenta de IVA. O Finanzamt defende uma posição substancialmente análoga.

33.      Todas as partes, sem prejuízo da solução que proponho que se adopte, se referem não só às mesmas disposições mas também aos mesmos precedentes jurisprudenciais. Aquilo sobre que as posições divergem é, portanto, o modo como os factos objecto do processo e a jurisprudência devem ser apreciados.

b)      Apreciação

34.      A Sexta Directiva não define as operações de seguro. Todavia, o Tribunal de Justiça, na sua jurisprudência, interpretou essa noção em alguns acórdãos significativos, relativos, em particular, ao artigo 13.° dessa mesma directiva.

35.      É em primeiro lugar claro, e constantemente afirmado na jurisprudência, que o conceito de «operações de seguro» é um conceito de direito comunitário (10). Esta afirmação, feita pelo Tribunal de Justiça a propósito do artigo 13.°, deve indubitavelmente, em meu entender, também ser aplicada a essa expressão em todas as outras ocasiões em que surge na Sexta Directiva, e assim também ao artigo 9.° Como já referi (11), efectivamente, não detecto qualquer razão para considerar que as operações de seguro a que se refere o artigo 9.° são diferentes daquelas a que se refere o artigo 13.° Além disso, embora não se referindo às operações de seguro, o Tribunal de Justiça já teve a ocasião de afirmar a necessidade de uma interpretação uniforme, a nível comunitário, dos conceitos jurídicos contidos no artigo 9.°, n.° 2, alínea e), da Sexta Directiva (12).

36.      Igualmente constante, no que respeita ao artigo 13.° da Sexta Directiva, é na jurisprudência a afirmação da necessidade de utilizar uma interpretação de carácter restritivo, porquanto o artigo 13.° inclui uma série de excepções à regra geral de sujeição ao IVA de todas as entregas de bens e prestações de serviços (13). Este princípio, pela sua própria natureza, é de mais difícil aplicação ao artigo 9.° da directiva, que não prevê excepções ao regime do IVA, antes sendo apenas uma norma destinada a delimitar o âmbito do poder tributário dos Estados-Membros (14). Todavia, considero que, como adiante se verá, é possível definir um conceito comunitário de «operações de seguro» sem necessidade de recorrer ao critério da interpretação restritiva. Por conseguinte, existe também a possibilidade de o referido conceito ser interpretado uniformemente, tanto no que se refere ao artigo 9.° como ao artigo 13.° da directiva.

37.      O Tribunal de Justiça afirmou que «uma operação de seguros caracteriza-se pelo facto de o segurador, mediante o pagamento de um prémio pelo segurado, se comprometer a fornecer a este último, em caso de realização do risco coberto, a prestação acordada por ocasião da celebração do contrato» (15). Aquilo que distingue uma operação de seguro é, portanto, a troca do prémio, por um lado, pela protecção contra o risco, por outro.

38.      Porém, deve sublinhar-se que embora possa existir uma operação de seguro efectuada por quem não possua a qualificação formal de segurador (16), é absolutamente indispensável, como o Tribunal de Justiça já afirmou no acórdão Skandia, a existência de uma relação jurídica directa entre o sujeito que efectua a operação e os segurados (17).

39.      Ora, parece-me claro que, no caso em apreço, os requisitos exigidos pela jurisprudência não estão preenchidos. A operação que aqui se deve apreciar é apenas a troca entre um conjunto de contratos, considerados globalmente como fonte de um lucro potencial, por um preço. Não subsistem dúvidas de que, posteriormente à cessão dos contratos, se constituiu uma relação jurídica entre a sociedade S, que os adquiriu, e as seguradoras que originariamente tinham celebrado os contratos de resseguro com a Swiss Re (as quais, recorde-se, também tiveram de dar o seu assentimento à cessão). Todavia, esta relação jurídica, que, na verdade, tem a natureza de operação de seguro, situa-se numa fase posterior relativamente à que aqui nos cabe examinar. A cessão a examinar é a que se verificou entre a Swiss Re e a sociedade S, sendo aos contraentes cedidos apenas reconhecido uma espécie de «direito de veto» no que respeita à perfeição da cessão.

40.      Por conseguinte, em si, a cessão dos contratos ocorrida entre a Swiss Re e a sociedade S não é uma operação de seguro.

41.      Além disso, é de excluir que se possa considerar que a operação em análise é uma componente «externalizada» de uma actividade seguradora isenta, aplicando por analogia a jurisprudência Abbey National (18). Nesse acórdão, como se referiu, o Tribunal de Justiça afirmou, relativamente à «gestão de fundos comuns de investimento», isenta de IVA nos termos do artigo 13.°, B, alínea d), da Sexta Directiva, que também os serviços de gestão administrativa e contabilística prestados a um fundo comum de investimento por um gestor terceiro podem beneficiar da isenção, por «formarem um conjunto distinto, apreciado em termos globais, e [serem] específicos e essenciais para a gestão de fundos comuns de investimento» (19). Em meu entender, esta jurisprudência não é aplicável ao presente caso, pelo menos por duas razões.

42.      Em primeiro lugar, o acórdão Abbey National refere-se especificamente aos serviços financeiros, cuja natureza é substancialmente diferente das dos serviços de seguros. Em especial, recorde-se a definição de actividade seguradora dada pelo Tribunal de Justiça no acórdão Skandia (20). Não parece, portanto, que, na fase actual do direito comunitário, a externalização de alguns componentes de uma actividade seguradora possa beneficiar da isenção de IVA.

43.      É verdade que uma proposta de directiva recente, apresentada pela Comissão para actualizar o quadro normativo IVA para os serviços financeiros e de seguros (21), pretende alargar também à actividade seguradora o princípio afirmado no acórdão Abbey National (22). Todavia, mesmo que em abstracto se pretenda admitir que é possível aplicar, no caso em análise, a jurisprudência Abbey National, essa aplicabilidade é sempre de excluir por, no caso em apreço, se ter concluído não existir uma externalização de uma parte definida da actividade seguradora, mas antes a cessão integral (pela Swiss Re à sociedade S) de uma série de contratos de seguro. O facto de a Swiss Re e a sociedade S pertencerem ao mesmo grupo, razão pela qual a justificação última da cessão poderia ser análoga às que estão na base das externalizações (23), é para este efeito irrelevante.

44.      Outra confirmação desta interpretação da disposição pode ser encontrada na jurisprudência do Tribunal de Justiça relativa a outra das isenções previstas no artigo 13.°, B, da Sexta Directiva. Refiro-me à isenção, constante da alínea b), a favor da locação de bens imóveis. Com efeito, embora seja verdade que no acórdão Lubbock Fine se reconheceu a isenção para uma operação de «revogação [de um contrato de locação] mediante compensação» (24), no posterior acórdão Cantor o Tribunal de Justiça considerou que a cessão do contrato de arrendamento feita pelo anterior arrendatário a um novo não pode beneficiar da isenção (25).

45.      Parece, portanto, que, em geral, da jurisprudência do Tribunal de Justiça, tanto da relativa às operações de seguro como da relativa à locação de imóveis, decorre um princípio segundo o qual as isenções de IVA que existem nesse âmbito podem aplicar-se, para além da operação «principal» (isto é, ao contrato originário celebrado entre segurador e segurado e entre o proprietário e o locatário), também a operações «secundárias» que constituem vicissitudes «internas» aos contratos originários, com exclusão, porém, das situações em que, como no presente caso, a operação a apreciar se situa no exterior do quadro contratual originário.

46.      É verdade que, com base em considerações inspiradas na ratio geral das normas que prevêem a isenção de IVA, se poderia sustentar a possibilidade de a isenção também ser concedida no caso em apreço, a fim de se evitar a existência de um IVA oculto no preço final pago pelo consumidor.

47.      Todavia, deve-se a este propósito observar, antes do mais, que é impossível evitar em absoluto a existência de qualquer forma de IVA oculto (26). Em segundo lugar, parece-me que a cessão dos contratos da Swiss Re à S não pode ser considerada uma operação a montante relativamente ao serviço de seguro prestado pela sociedade S aos clientes. Por outras palavras, não é possível sustentar que a quantia paga para adquirir os contratos venha a integrar directamente o preço pago posteriormente (à sociedade S) pelos segurados, que, designadamente, no momento da cessão dos contratos já eram partes (contratuais) numa relação cujas condições – e, portanto, também o preço do serviço de seguro – já haviam anteriormente sido definidas, no momento em que o contrato foi celebrado com a Swiss Re.

48.      Considero, por conseguinte, que a primeira e segunda partes da primeira questão prejudicial devem ser resolvidas declarando que as cessões de contratos de resseguro, com as em apreço no processo principal, não constituem operações de seguro, nem na acepção do artigo 9.° da sexta Directiva nem na do artigo 13.° do mesmo diploma.

2.      Quanto à terceira parte da primeira questão

49.      Com a terceira e última parte da primeira questão prejudicial, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, fundamentalmente, se a operação em análise pode ficar isenta ao abrigo das disposições conjugadas dos pontos 2 e 3 da alínea d) do artigo 13.°, B, da Sexta Directiva. Em especial, se nessa hipótese a cessão dos contratos pela Swiss Re à sociedade S e o pagamento do preço correspondente consubstanciam uma operação composta por uma «aceitação de compromissos» (na acepção do n.° 2) e por uma «operaç[ão] […] relativa a […] créditos» (na acepção do n.° 3). Mais concretamente, se os «compromissos» são obrigações assumidas pela sociedade S relativamente aos segurados e os «créditos» correspondem ao direito de a própria sociedade S receber dos segurados o prémio dos seguros.

50.      Como o próprio órgão jurisdicional de reenvio observa, para que a operação examinada possa ser isenta, os pontos 2 e 3 da alínea d) do artigo 13.°, B, da directiva devem poder ser aplicados cumulativamente. Com efeito, consideradas individualmente, as duas causas de isenção não bastam.

51.      Quanto a este aspecto específico, as partes estão divididas, como já o estavam para a resposta a dar às duas primeiras partes da questão. Por um lado, com efeito, a Swiss Re e a Comissão consideram que a operação em apreço, caso não deva ser considerada uma operação de seguro, poderá estar isenta, desde que se apliquem cumulativamente as duas referidas cláusulas de isenção. Contrariamente, todos os governos intervenientes e o Finanzamt põem a tónica no carácter de excepção e na obrigação de interpretação restritiva que caracterizam as isenções de IVA para afastarem, por razões de princípio, a possibilidade de as duas causas de isenção poderem ser aplicadas simultaneamente a uma mesma operação.

52.      Também quanto a este aspecto, a posição dos governos e do Finanzamt me parece mais convincente do que a defendida pela Swiss Re e pela Comissão.

53.      Em meu entender, a possibilidade de se aplicar simultaneamente duas causas de isenção deve, de um modo geral, ser afastada, devido à obrigação de interpretar restritivamente as normas que consagram excepções (27). Admitir a possibilidade de artificialmente se dividir uma operação unitária, para que as suas componentes possam corresponder a hipóteses individuais de isenção do imposto, poderia, efectivamente, comprometer o bom funcionamento do sistema do IVA. Na verdade, como já se viu, as operações de seguro traduzem-se na troca do pagamento de um prémio (pelo segurado) pela assunção do risco (pelo segurador). Separar estes dois componentes da relação jurídica, isentando-os ao abrigo de duas normas distintas, era um claro exagero.

54.      Existe outro argumento que, para lá do problema da aplicação simultânea de duas cláusulas de isenção, permite afastar a aplicação dos pontos 2 e 3 da alínea d) do artigo 13.°, B, da directiva no presente caso. Todas as isenções previstas na alínea d) dizem respeito a operações financeiras e bancárias, apesar de algumas versões linguísticas, como a alemã e a italiana, consagrarem formulações mais genéricas, que à primeira vista poderiam parecer também ser aplicáveis a actividades de outro tipo (28). Não basta, portanto, para poderem beneficiar dessas isenções, que as operações examinadas sejam de natureza pecuniária, como parece sustentar o órgão jurisdicional de reenvio (29). Deve tratar-se de operações financeiras e/ou bancárias, e uma cessão de contratos de seguro não parece poder merecer essa qualificação (30).

55.      Considero, portanto, que a operação em exame no processo principal não pode estar isenta de IVA, nem sequer com base nos pontos 2 e 3 da alínea d) do artigo 13.°, B, da Sexta Directiva.

3.      Conclusões sobre a primeira questão prejudicial

56.      Concluindo, portanto, o meu exame da primeira questão prejudicial, proponho ao Tribunal de Justiça que a resolva declarando que as cessões de contratos de resseguro, como a objecto do processo principal, não constituem operações de seguro, tanto ao abrigo do artigo 9.° como do artigo 13.° da Sexta Directiva, e também não podem estar isentas de IVA, mesmo ao abrigo dos pontos 2 e 3 da alínea d) do artigo 13.°, B, da mesma directiva.

D –    Quanto à segunda questão prejudicial

57.      Através da segunda questão prejudicial, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, no essencial, se a solução dada à primeira questão se mantém mesmo quando quem tem de pagar um preço seja não o sujeito que adquire os contratos, mas aquele que os cede. A questão coloca-se porque, no presente caso, como se viu, se considerou que 18 dos 195 contratos cedidos tinham um valor negativo, valor esse que foi deduzido do valor global dos outros 177 para se obter o preço final da cessão. Considerada isoladamente, a cessão desses 18 contratos era uma operação que, na perspectiva do IVA, se processava em «sentido inverso». Com efeito, o prestador seria a sociedade S, que ficaria com os contratos desvantajosos contra pagamento, liberando desses contratos o destinatário da prestação (ou seja, a Swiss Re).

58.      Todas as entidades que apresentaram observações no presente processo se pronunciaram na afirmativa. A existência de 18 contratos com valor negativo não afecta a resposta a dar à primeira questão. Em particular, a Swiss Re, a Comissão e o Finanzamt afirmam a natureza rigorosamente unitária da operação em análise, que, por conseguinte, devia ser apreciada no seu conjunto, sem isoladamente se considerar os contratos com valor negativo. Por seu lado, os Governos alemão e do Reino Unido, embora não excluindo a priori a possibilidade de se considerar separadamente os contratos com valor positivo e os com valor negativo, entendem que, de qualquer modo, isso não pode alterar a resposta a dar à questão, pois tanto uns como os outros, mesmo considerados separadamente, não consubstanciam operações de seguro.

59.      A posição dos Governos alemão e do Reino Unido parece-me substancialmente correcta quando sublinham que, efectivamente, como a cessão dos contratos em que a sociedade S paga uma compensação à Swiss Re não pode ser considerada uma operação de seguro, também não existe qualquer razão para que a operação pela qual os contratos são cedidos à sociedade S e esta, pelo facto de os assumir, recebe uma compensação sejam considerados operações de seguro. A operação tem um sentido contrário, mas trata-se, porém, de uma operação que não possui as características, que já referimos, típicas de uma operação de seguro na acepção do direito comunitário.

60.      Todavia, considero que o exame da questão não pode terminar aqui, embora o problema formulado pelo órgão jurisdicional de reenvio já encontre uma resposta no que até este momento se observou.

61.      Com efeito, há que verificar se, independentemente da possibilidade de as operações de cessão de contratos de seguro serem qualificadas como operações de seguro, a cessão de 195 contratos como a em análise pode, para efeitos de IVA, ser decomposta num conjunto de duas cessões distintas: uma que tem por objecto os contratos com valor positivo e outra os contratos com valor negativo. Em alternativa, seria ainda possível considerar que cada contrato tinha sido objecto de uma cessão separada. Ter-se-ia, deste modo, 195 cessões distintas.

62.      Este aspecto pode parecer irrelevante, mas merece uma certa atenção. Com efeito, mesmo excluindo, a priori, que a cessão dos contratos seja uma operação de seguro, a possibilidade de se considerar separadamente as respectivas componentes de valor positivo e negativo poderia ter incidências não desprezíveis no pagamento do IVA (31).

63.      Contudo, em minha opinião, deve excluir-se esta possibilidade. Com efeito, nas negociações que conduziram ao acordo entre a Swiss Re e a sociedade S, os 195 contratos de resseguro cedidos foram considerados globalmente, e para a sua cessão a sociedade S pagou um preço único – que incluía tanto os contratos com valor positivo como os com valor negativo – à Swiss Re, obviamente por se considerar que esta tinha prestado um serviço único. Assim, deve atender-se ao princípio consagrado pelo Tribunal de Justiça no referido acórdão CPP, segundo o qual «a prestação constituída por um único serviço no plano económico não deve ser artificialmente decomposta para não alterar a funcionalidade do sistema do IVA» (32). Consequentemente, para efeitos de IVA, não sendo possível separar a cessão dos contratos em causa que têm valor positivo da dos que têm valor negativo, a operação em apreço deve ser considerada uma operação unitária.

64.      Proponho, portanto, que a segunda questão prejudicial seja resolvida declarando-se que a resposta dada à primeira questão não se altera quando uma parte dos contratos cedidos tenha um valor negativo.

IV – Conclusão

65.      À luz das considerações expostas, proponho ao Tribunal de Justiça que resolva as questões prejudiciais submetidas pelo Bundesfinanzhof nos seguintes termos:

As cessões de contratos de resseguro, como a objecto do processo principal, não constituem operações de seguro, tanto ao abrigo do artigo 9.° como do artigo 13.° da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, e também não podem estar isentas de IVA, mesmo ao abrigo dos pontos 2 e 3 da alínea d) do artigo 13.°, B, da mesma directiva.

A resposta dada à primeira questão não se altera quando uma parte dos contratos cedidos tenha um valor negativo.

Uma cessão de contratos de resseguro, como a que está em causa no processo principal, é uma prestação de serviços, na acepção da Sexta Directiva, e não pode, por conseguinte, ficar isenta nos termos do artigo 13.°, B, alínea c), desse diploma.

1 – Língua original: italiano.

2 – Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (JO L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54).

3 – Mais concretamente, quem cedeu os contratos foi a sociedade não bem especificada controlada pela Swiss Re. Essa sociedade controlada também foi a contratante originária dos contratos de resseguro. Na impossibilidade de obter nos autos a denominação específica dessa sociedade controlada, no texto indicarei sempre a Swiss Re, recorrente no processo, como a cedente dos contratos em questão.

4 – Nota R/716/77 (FIN 151).

5 – V., a título de exemplo, acórdão de 8 de Junho de 2000, Epson Europe (C-375/98, Colect., p. I-4243, n.° 26 e jurisprudência aí indicada).

6 – Nota apenas pertinente para a versão italiana.

7 – O objectivo da disposição é, evidentemente, o de evitar uma dupla tributação, já que quem utilizou os bens para exercer uma actividade isenta não pôde recuperar o IVA que sobre eles incidiu e, portanto, pagou o imposto definitivamente como utilizador final. A posterior revenda desses bens, sobre os quais o IVA já foi pago, fica, portanto, isenta para que o imposto não seja novamente pago, desta vez pelo novo adquirente. V. acórdão de 25 de Junho de 1997, Comissão/Itália (C-45/95, Colect., p. I-3605), e as conclusões que, em 10 de Dezembro de 1996, o advogado-geral D. Ruiz-Jarabo Colomer apresentou no mesmo processo (n.os 14 a 20). V. igualmente despacho de 6 de Julho de 2006, Salus e Villa Maria Beatrice Hospital (C-18/05 e C-155/05, Colect., p. I-6199, n.os 29 e 30).

8 – V., a este propósito, as conclusões que o advogado-geral N. Fennelly apresentou em 11 de Junho de 1998 no processo CPP, cujo acórdão foi proferido em 25 de Fevereiro de 1999 (C-349/96, Colect., p. I-973, n.° 26), e as que o advogado-geral M. Poiares Maduro apresentou em 12 de Janeiro de 2005 no processo Arthur Andersen & Co., cujo acórdão foi proferido em 3 de Março de 2005 (C-472/03, Colect., p. I-1719, n.° 13).

9 – Com efeito, não parece existirem razões para interpretar de forma diferente as operações descritas nas citadas normas, referidas respectivamente como «operações […] de seguros, incluindo as de resseguro» no artigo 9.° e como «operações de seguro e de resseguro» no artigo 13.° Considero, assim, que as duas passagens que acabo de referir se referem às mesmas actividades.

10 – V., a título de exemplo, acórdãos de 5 de Junho de 1997, SDC (C-2/95, Colect., p. I-3017, n.° 21), e Arthur Andersen & Co., referido na nota 8 (n.° 25).

11 – V., supra, nota 9.

12 – Acórdão do Tribunal de Justiça de 17 de Novembro de 1993, Comissão/França (C-68/92, Colect., p. I-5881, n.° 14).

13 – V. acórdão Arthur Andersen, referido na nota 8 (n.° 24 e jurisprudência aí indicada).

14 – V. acórdão de 6 de Dezembro de 2007, Comissão/Alemanha (C-401/06, Colect., p. I-10609, n.° 29).

15 – Acórdão CPP, referido na nota 8 (n.° 17).

16 – Acórdão CPP, referido na nota 8 (n.° 22). V. igualmente, por analogia, acórdão SDC, referido na nota 10 (n.° 32).

17 – Acórdão de 8 de Março de 2001, Skandia (C-240/99, Colect., p. I-1951, n.os 39 e 40).

18 – Acórdão de 4 de Maio de 2006, Abbey National (C-169/04, Colect., p. I-4027).

19 – Acórdão Abbey National, referido na nota 18 (n.° 72).

20 – Referido, supra, na nota 17.

21 – Proposta de Directiva do Conselho que altera a Directiva 2006/112/CE do Conselho relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado no que diz respeito aos serviços financeiros e de seguros [COM (2007) 747 final].

22 – Em especial, o projecto de directiva propõe que se adite ao artigo 135.° da Directiva 2006/112 um n.° 1A com o seguinte teor: «A isenção prevista nas alíneas a) a e) do n.° 1 é aplicável à prestação de qualquer elemento constituinte de um serviço financeiro ou de seguros que constitua um conjunto distinto e possua o carácter específico e essencial do serviço isento em causa.»

23 – Pode pensar-se, por exemplo, em economias de escala, racionalização organizativa e, naturalmente, em razões de tipo fiscal.

24 – Acórdão de 15 de Dezembro de 1993, Lubbock Fine (C-63/92, Colect., p. I-6665, n.os 9 e 10).

25 – Acórdão de 9 de Outubro de 2001, Cantor Fitzgerald International (C-108/99, Colect., p. I-7257, n.os 21 a 24).

26 – Isto não significa, naturalmente, pretender minimizar o problema, que é particularmente relevante nos sectores financeiro e dos seguros. A vontade de reduzir a existência de IVA oculto é uma das razões apresentadas pela Comissão como fundamento para a proposta de directiva referida na nota 21. V., igualmente, o parecer que o Comité Económico e Social formulou sobre essa proposta (JO 2008, C 224, p. 124), em especial o n.° 3.

27 – V., supra, n.° 36.

28 – V., a este respeito, acórdão de 19 de Abril de 2007, Velvet & Steel Immobilien (C-455/05, Colect., p. I-3225, n.os 21 e 22).

29 – Como o próprio Tribunal de Justiça observou no acórdão Velvet & Steel Immobilien, referido na nota 28 (n.° 18), o facto de as isenções só abrangerem as actividades financeiras e bancárias é, por exemplo, particularmente evidente nas versões inglesa e espanhola da directiva. Com efeito, no acórdão Velvet & Steel Immobilien, que refere algumas disparidades entre as versões linguísticas, diferenças parcialmente justificáveis pelas diferenças existentes nos diversos textos da Sexta Directiva, o Tribunal de Justiça limitou-se a afirmar que, para efeitos da isenção constante do ponto 2 da alínea d) do artigo 13.°, B, é necessário que a operação tenha natureza pecuniária, embora, em contrapartida, não tenha afirmado que também é suficiente para que a própria isenção possa ser aplicada.

30 – Dado o teor e o contexto da norma, poder-se-ia perguntar se, na mente do legislador, os «compromissos» a que se referem, por exemplo, as versões italiana, francesa e alemã, mas que não existem, por exemplo, na versão inglesa, não devem ser entendidos apenas por «compromissos de garantia». Quanto à utilização da interpretação sistemática como consequência das diferenças existentes nas diversas versões linguísticas do artigo 13.° da Sexta Directiva, ver acórdãos de 13 de Julho de 1989, Skatteministeriet/Henriksen (173/88, Colect., p. 2763, n.os 10 e 11); de 26 de Junho de 2003, MKG (C-305/01, Colect., p. I-6729, n.os 69 e 70), e Velvet & Steel Immobilien, referido na nota 28 (n.° 20 e jurisprudência aí indicada).

31 – Efectivamente, aplicando-se o princípio geral segundo o qual o lugar da prestação é o do estabelecimento do prestador (e não o específico das operações de seguro, que é o do lugar de estabelecimento do destinatário), na acepção do artigo 9.° da Sexta Directiva, a cessão dos 177 contratos com valor positivo teria ocorrido na Alemanha e a dos 18 contratos com valor negativo na Suíça.

32 – Acórdão CPP, referido na nota 8 (n.° 29).