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CONCLUSIONES DE LA ABOGADO GENERAL

SRA. JULIANE KOKOTT

presentadas el 10 de septiembre de 2009 (1)

Asunto C-311/08

Société de Gestion Industrielle (SGI)

contra

État belge

(Petición de decisión prejudicial planteada por el Tribunal de première instance de Mons, Bélgica)

«Impuestos directos – Libertad de establecimiento – Libre circulación de capitales – Tratamiento fiscal de una ventaja anormal o benévola que un sociedad nacional concede a una sociedad, con la que presenta vínculos de interdependencia, con sede en otro Estado miembro – Mantenimiento del reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros – Lucha contra las prácticas abusivas»





I.      Introducción

1.        El hecho de que una sociedad concede ventajas anormales o benévolas a otra sociedad con la que tiene vínculos de interdependencia, esto puede tener efectos en la base imponible de las sociedades implicadas. La sociedad que concede la ventaja posiblemente obtenga unos ingresos inferiores o podrá practicar la deducción correspondiente como gasto de explotación, reduciendo así su carga impositiva. Por el contrario, cabe esperar que la concesión de la ventaja incremente la base imponible de la destinataria.

2.        Si las sociedades implicadas en esta operación son residentes en Estados miembros distintos, la concesión de una ventaja anormal o benévola puede implicar eventualmente el traslado de la base imponible de un Estado miembro al otro.

3.        La normativa belga aplicada en el procedimiento principal contrarresta este efecto. Partiendo del llamado principio de plena competencia («arm’s length principle»), corrige a efectos fiscales la concesión de ventajas entre sociedades con vínculos de interdependencia, pero generalmente sólo cuando la sociedad favorecida es no residente. Por ello, el Tribunal de première instance de Mons plantea la cuestión de si tal disposición es compatible con la libertad de establecimiento y con la libre circulación de capitales.

4.        A tal efecto es preciso aclarar si está justificada una eventual limitación de las libertades fundamentales. En ese sentido, la Comisión y los Estados miembros intervinientes en el procedimiento se remiten, por una parte, a la salvaguarda de un reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros y, por otra, a la lucha contra prácticas abusivas. Por esta razón, el presente procedimiento brinda la oportunidad para examinar detenidamente la relación entre estos motivos de justificación.

II.    Marco legal

A.      Modelo de convenio de la OCDE

5.        En el artículo 9 del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE sobre la Renta y sobre el Patrimonio, el principio de plena competencia se expresa como sigue:

«1.      Cuando

a)      una empresa de un Estado contratante participe directa o indirectamente en la dirección, el control o el capital de una empresa de otro Estado contratante, o cuando

b)      las mismas personas participen directa o indirectamente en la dirección, el control o el capital de una empresa de un Estado contratante y de una empresa de otro Estado contratante

y cuando en uno de estos casos las dos empresas, en sus relaciones comerciales o financieras, estén vinculadas por condiciones acordadas o impuestas que difieran de las que se acordarían entre empresas independientes, los beneficios que en caso de no haberse dado dichas condiciones, hubiese realizado una de las empresas, pero que no hayan podido realizarse debido a la existencia de dichas condiciones, podrán incluirse en los beneficios de dicha empresa y ser gravados consecuentemente.

2.      Cuando un Estado contratante incluya en los beneficios de una empresa de ese Estado –y someta, en consecuencia, a imposición– los beneficios sobre los cuales una empresa del otro Estado contratante ha sido sometida a imposición en ese otro Estado, y los beneficios así incluidos son beneficios que habrían sido realizados por la empresa del Estado mencionado en primer lugar si las condiciones convenidas entre las dos empresas hubieran sido las que se hubiesen acordado entre empresas independientes, ese otro Estado practicará el ajuste correspondiente de la cuantía del impuesto que ha percibido sobre esos beneficios. Para determinar dicho ajuste se tendrán en cuenta las demás disposiciones del presente Convenio y las autoridades competentes de los Estados contratantes se consultarán en caso necesario.»

B.      Convenio de arbitraje de los Estados miembros

6.        Los Estados miembros de la Comunidad Europea tomaron como ejemplo la regulación del artículo 9 del Modelo de convenio de la OCDE para el Convenio relativo a la supresión de la doble imposición en caso de corrección de los beneficios de empresas asociadas 90/436/CEE, de 23 de julio de 1990 (2) (en lo sucesivo, «Convenio de Arbitraje»). Todos los Estados miembros celebraron este Convenio basado en el artículo 220 del Tratado CEE (posteriormente artículo 220 del Tratado CE, actualmente artículo 293 CE), o se adhirieron a él. (3)

7.        El artículo 4, apartado 1, del Convenio de Arbitraje coincide literalmente con el artículo 9, apartado 1, del Modelo de convenio de la OCDE. Si una corrección de los beneficios con arreglo al artículo 4 del Convenio de Arbitraje da lugar a una doble imposición, a petición de la empresa afectada se deberá instruir un procedimiento amistoso y, en su caso, un procedimiento arbitral entre las administraciones tributarias de los Estados miembros afectados (artículos 6 y 7 del Convenio de Arbitraje).

C.      Derecho belga

8.        El artículo 26 del Code des impôts sur les revenus 1992 (Código de impuestos sobre la renta de 1992; en lo sucesivo, «CIR 92») dispone:

«Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 54, en el caso de que una empresa establecida en Bélgica conceda ventajas anormales o benévolas, éstas se añadirán a sus beneficios propios, salvo cuando las ventajas se atribuyan para determinar las rentas de los beneficiarios sujetas al impuesto.

Sin perjuicio de la excepción contenida en el párrafo primero, se añadirán a sus beneficios propios las ventajas anormales o benévolas que una empresa establecida en Bélgica conceda:

1)      a los sujetos pasivos a los que se refiere el artículo 227 y con los cuales la empresa establecida en Bélgica tenga, directamente o indirectamente, cualquier vínculo de interdependencia;

2)      a los sujetos pasivos a los que se refiere el artículo 227 o a establecimientos extranjeros que, en virtud de lo dispuesto en la normativa del país en el que están establecidos, no estén sujetos, en dicho país, a un impuesto sobre la renta o estén sujetos, en dicho país, a un régimen fiscal considerablemente más ventajoso que el aplicable a la empresa establecida en Bélgica;

3)      a los sujetos pasivos a los que se refiere el artículo 227, que tengan intereses comunes con el sujeto pasivo mencionado en los números 1 o 2 o con el establecimiento mencionado en el número 2.»

9.        Según la jurisprudencia nacional, una ventaja se considera anormal o benévola cuando se concede contraviniendo el orden normal de las cosas, las reglas y usos establecidos o lo habitual en casos similares. Una ventaja será benévola cuando se conceda sin una obligación correspondiente o sin contraprestación. (4)

10.      El artículo 227 del CIR 92 define a los no residentes:

«Las sociedades extranjeras […] que no tengan en Bélgica su domicilio social, su establecimiento principal o su sede de dirección o administración.»

11.      El artículo 49, apartado 1, del CIR 92 dispone:

«Son deducibles en concepto de gastos profesionales aquellos gastos que el sujeto pasivo haya efectuado o soportado durante el periodo impositivo a fin de obtener o mantener los ingresos gravados y cuyo importe y autenticidad pueda acreditar mediante justificantes o, cuando esto no sea posible, mediante cualquier otro medio de prueba admitido por el Derecho común, a excepción del juramento.

Se consideran gastos efectuados o soportados durante el periodo impositivo aquellos costes que en ese periodo de tiempo sean efectivamente pagados o soportados o que hayan adquirido el carácter de deudas o pérdidas ciertas y líquidas y sean contabilizados como tales.»

12.      El artículo 79 del CIR 92 limita la deducción de pérdidas por el beneficiario de ventajas anormales o benévolas:

«No podrá practicarse ninguna deducción en concepto de pérdidas derivadas de una actividad profesional sobre la parte de los beneficios o de las ganancias procedente de ventajas anormales o benévolas obtenidas por el sujeto pasivo, directa o indirectamente, de cualquier forma o modo, de una empresa con la que tenga, directa o indirectamente, vínculos de interdependencia.»

13.      El artículo 207 del CIR 92 excluye además otras deducciones de beneficios que provengan de las ventajas anormales o benévolas.

III. Hechos y cuestiones prejudiciales

14.      La S.A. Société de Gestion Industrielle (en lo sucesivo, «SGI») es una sociedad holding de Derecho belga que opera en el sector de la metalurgia. Ostenta una participación del 65 % en la sociedad anónima francesa Recydem y está representada en el consejo de administración de esta empresa. La sociedad anónima luxemburguesa Cobelpin es también miembro del consejo de administración de SGI y uno de los administradores (administrateurs délégués). Asimismo, Cobelpin ostenta el 34 % de las participaciones de SGI. El Sr. Domenico Leone es otro de los administradores y, al mismo tiempo, pertenece al consejo de administración de Cobelpin y de Recydem.

15.      Como resultado de una inspección, las autoridades tributarias belgas dictaron el 13 de octubre de 2003 dos notificaciones de rectificación correspondientes a los ejercicios fiscales 2001 y 2002. Además de otras constataciones, a los beneficios de SGI se añadieron 1.891.806 BEF (46.897 euros), con arreglo al artículo 26 del CIR 92, correspondientes a unos intereses anuales del 5 % sobre un capital de 37.836.113 BEF. Éste es el importe que SGI había concedido a Recydem en concepto de préstamo sin interés.

16.      En opinión del órgano jurisdiccional remitente, la administración, al computar los intereses, aplicó correctamente el artículo 26 del CIR 92. En particular, no encontró justificación económica para la concesión por SGI a Recydem de un préstamo sin interés: mientras que en el período en cuestión Recydem se encontraba en una situación financiera sólida y registraba beneficios, SGI soportaba pesadas cargas financieras a causa de los préstamos concedidos.

17.      Asimismo, la administración tributaria rechazó la deducción de las cantidades percibidas por Cobelpin, por importe de 350.000 LUF (8.676,00 euros) mensuales, en concepto de retribución por la actividad de ésta en el consejo de administración de SGI. Consideró que los pagos no cumplían los requisitos para la deducción previstos en el artículo 49 del CIR 92, pues no eran en absoluto razonables y resultaban totalmente desproporcionados a la vista de la utilidad económica de las prestaciones realizadas. El representante de Cobelpin en el consejo de administración no era otro que Philippe Brilot, que, en cualquier caso, ya era miembro del consejo de administración de SGI a título personal. Consideró que la maniobra era una operación a pérdida, realizada con el único propósito de eludir el impuesto.

18.      También considera el órgano jurisdiccional remitente que las remuneraciones no son gastos profesionales, deducibles de conformidad con el artículo 49 del CIR 92. Estima que, en aplicación del artículo 26 del CIR 92, las ventajas anormales que SGI concedió a Cobelpin no pueden ser eximidas del impuesto y deben sumarse a los beneficios propios de SGI.

19.      Tras el correspondiente procedimiento administrativo, SGI interpuso recurso contencioso ante el Tribunal de première instance de Mons contra las liquidaciones tributarias. Mediante resolución de 19 de junio de 2007, dicho órgano jurisdiccional planteó al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:

«1)      ¿Se opone el artículo 43 CE, en relación con el artículo 48 CE y, en su caso, con el artículo 12 CE, a una legislación de un Estado miembro que, como la del caso de autos, implica que una sociedad residente belga deba tributar por una ventaja anormal o benévola que haya concedido a una sociedad establecida en otro Estado miembro y con la cual la sociedad belga tenga, directa o indirectamente, vínculos de interdependencia, mientras que, en condiciones idénticas, la sociedad residente belga no puede quedar gravada por una ventaja anormal o benévola cuando dicha ventaja sea concedida a otra sociedad establecida en Bélgica y con la cual la sociedad belga tenga, directa o indirectamente, vínculos de interdependencia?

2)      ¿Se opone el artículo 56 CE, en relación con el artículo 48 CE y, en su caso, con el artículo 12 CE, a una legislación de un Estado miembro que, como la del caso de autos, implica que una sociedad residente belga deba tributar por una ventaja anormal o benévola que haya concedido a una sociedad establecida en otro Estado miembro y con la cual la sociedad belga tenga, directa o indirectamente, vínculos de interdependencia, mientras que, en condiciones idénticas, la sociedad residente belga no puede quedar gravada por una ventaja anormal o benévola cuando dicha ventaja sea concedida a otra sociedad establecida en Bélgica y con la cual la sociedad belga tenga, directa o indirectamente, vínculos de interdependencia?»

20.      En el procedimiento ante el Tribunal de Justicia han formulado observaciones por escrito y oralmente los Gobiernos belga, alemán y sueco, así como la Comisión de las Comunidades Europeas.

IV.    Apreciación jurídica

21.      Con sus dos cuestiones prejudiciales, el órgano jurisdiccional remitente desea aclarar, en el fondo, si una norma de Derecho interno, como el artículo 26 del CIR 92, es compatible con la libertad de establecimiento del artículo 43 CE y con la libre circulación de capitales garantizada en el artículo 56 CE (en su caso, en relación con el artículo 12 CE).

22.      Sin embargo, antes de entrar a considerar estas cuestiones, deseo anteponer una breve observación sobre las normas de Derecho interno aplicables en el procedimiento principal.

23.      A juicio del órgano jurisdiccional remitente, el artículo 26 del CIR 92 es el fundamento de la incorporación a los ingresos de SGI de los intereses no exigidos por el préstamo y de la «reintegración» a sus ingresos de las excesivas retribuciones por la actividad en el consejo de administración. Sin embargo, de la resolución de remisión se desprende que la administración tributaria no parece haber aplicado el artículo 26 CIR 92 a las retribuciones que SGI abonó a Cobelpin por la actividad en el consejo de administración. Antes bien, rechazó la deducción de estos pagos como gastos profesionales, apoyándose en el artículo 49 CIR 92.

24.      El Gobierno belga observa al respecto que la relación entre ambos preceptos es objeto de debate en la jurisprudencia y en la doctrina belgas. Sin embargo, en respuesta a una pregunta del Tribunal de Justicia se remite a una reciente sentencia de la jurisdicción constitucional. Conforme a ésta, ambos preceptos son aplicables independientemente el uno del otro. (5)

25.      Si bien el Tribunal de première instance de Mons considera también que los pagos en concepto de retribución son totalmente excesivos y, por tanto, no pueden ser deducidos como gastos profesionales al amparo del artículo 49 del CIR 92, solicita una interpretación de las libertades fundamentales únicamente en relación con el artículo 26 del CIR 92. Por tanto, no es necesario dilucidar aquí la relevancia que pudiera corresponderle al artículo 49 del CIR 92 para la decisión en el procedimiento principal. (6)

A.      Libertad fundamental aplicable

26.      En primer lugar hay que aclarar si al presente caso son aplicables tanto la libertad de establecimiento como la libre circulación de capitales o, en su caso, si alguna de estas libertades es de aplicación preferente.

27.      Sin embargo, como el artículo 43 CE y el artículo 56 CE ya son el reflejo del principio general de no discriminación por razón de la nacionalidad, no es necesario recurrir adicionalmente al artículo 12 CE. (7)

28.      Según reiterada jurisprudencia, para determinar si una legislación nacional está comprendida en el ámbito de aplicación de una u otra de las libertades fundamentales debe tenerse en cuenta en primer lugar el objeto de la legislación de que se trata. (8)

29.      Si la legislación nacional se refiere a participaciones que confieren al titular una influencia efectiva en las decisiones de la sociedad y le permiten determinar las actividades de ésta, es de aplicación preferente la libertad de establecimiento. (9) Sin embargo, el Tribunal de Justicia no ha fijado un umbral de participación con validez general a partir del cual suponer una influencia decisiva. (10)

30.      Al mismo tiempo, el Tribunal de Justicia también ha atribuido «principalmente» al ámbito de aplicación de la libertad de establecimiento disposiciones que sólo tienen por objeto las relaciones en el seno de un grupo de sociedades. (11) Pero tampoco en este contexto ha definido qué condiciones tienen que cumplirse para que se considere que varias empresas constituyen un grupo.

31.      El artículo 26, apartado 2, número 1, del CIR 92 es aplicable a aquellas ventajas que una sociedad concede a otra sociedad con la que tenga, directa o indirectamente, vínculos de interdependencia. Preguntado al respecto, el Gobierno belga explica que una interdependencia en el sentido de esa disposición no tiene necesariamente que fundamentarse en una participación de capital de un peso determinado. Más bien, la interdependencia podría deberse también, por ejemplo, a relaciones financieras o a la dependencia en relación con determinas materias primas o tecnologías.

32.      En estas circunstancias hay que suponer que, efectivamente, la disposición nacional en cuestión abarca normalmente hechos incluidos en el ámbito de aplicación de la libertad de establecimiento. Y es que una empresa concederá a otra empresa ventajas anormales o benévolas, especialmente cuando ella misma o sus socios de forma indirecta se beneficien de esta transacción, por ejemplo, porque de esta forma se pueda reducir la carga tributaria conjunta del grupo de empresas.

33.      No obstante, no cabe excluir que también haya otras libertades fundamentales afectadas. Así, podrían entrar en juego la libre circulación de mercancías y de capitales o la libre prestación de servicios, si la ventaja es concedida debido a un interés especial en determinadas entregas de mercancía, transacciones financieras u otras prestaciones, sin representar una contraprestación específica en el marco de transacciones concretas.

34.      Por tanto, como el artículo 26 del CIR 92 posiblemente no regule únicamente supuestos en los que el sujeto pasivo hace uso de la libertad de establecimiento, en un segundo paso habría que examinar la calificación de los hechos concretos del procedimiento principal.

35.      A este respecto hay que constatar que tanto la participación de Cobelpin en SGI como la participación de SGI en Recydem son de tal envergadura que, respectivamente, proporcionan a los titulares de las participaciones una influencia decisiva en las sociedades en cuestión. A esto se suma que Cobelpin es miembro del consejo de administración de SGI y, por ese motivo, también tiene una influencia decisiva en la dirección de dicha empresa. Como ambas empresas asociadas con SGI, además, no son residentes en el mismo Estado miembro que SGI (Recydem en Francia y Cobelpin en Luxemburgo), el presente caso debe ser examinado en primer lugar conforme al criterio del artículo 43 CE en relación con el artículo 48 CE.

36.      En definitiva, puede quedar sin responder aquí la cuestión de si en una situación como la presente, además de la libertad de establecimiento, son también aplicables la libre circulación de capitales e incluso otras libertades fundamentales. (12)

37.      En cambio, la aclaración del concurso de normas únicamente influiría en la resolución del asunto si éste presentara relación con terceros Estados de forma que entrara en juego el ámbito de aplicación ampliado de la libre circulación de capitales. En situaciones meramente intracomunitarias, la cuestión de la relación entre la libertad de establecimiento y la libre circulación de capitales puede quedar sin responder, pues los criterios de apreciación de estas libertades fundamentales son prácticamente idénticos.

38.      En el presente caso no existe relación con terceros Estados. Por lo tanto, dado que un examen a la luz de las disposiciones de la libre circulación de capitales no conduciría a un resultado distinto del que proporcionaría un examen a la luz de la libertad de establecimiento, por razones de economía procesal examinaré el presente asunto sólo a la luz de esta última libertad fundamental.

B.      Restricción de la libertad de establecimiento

39.      La libertad de establecimiento comprende, para las sociedades constituidas con arreglo a la legislación de un Estado miembro y cuyo domicilio social, administración central o centro de actividad principal se encuentre dentro de la Comunidad Europea, el derecho a ejercer su actividad en otros Estados miembros de que se trate por medio de una filial, sucursal o agencia. (13)

40.      Aunque las disposiciones del Tratado relativas a la libertad de establecimiento tienen por objetivo, según su tenor literal, asegurar el disfrute del trato nacional en el Estado miembro de acogida, se oponen asimismo a que el Estado miembro de origen obstaculice o haga menos atractivo el establecimiento en otro Estado miembro de uno de sus nacionales o de una sociedad constituida de conformidad con su legislación. (14)

41.      Con arreglo al artículo 26, apartado 1, del CIR 92, toda ventaja anormal o benévola se ha de computar a los beneficios propios de la empresa que la concedió. Sin embargo, dicha computación no se realiza cuando se tiene en cuenta la ventaja al determinar las rentas de los beneficiarios sujetas al impuesto. Pero esta exclusión de la incorporación únicamente se aplica cuando la ventaja beneficia a una sociedad nacional. En cambio, si la sociedad beneficiaria tiene su sede en otro Estado miembro y presenta vínculos de interdependencia con la sociedad que concede la ventaja, el artículo 26, apartado 2, número 1, del CIR 92 no permite prescindir de la incorporación.

42.      Por tanto, esta norma establece regímenes distintos en función de que una sociedad nacional conceda una ventaja anormal o benévola a una sociedad que presenta vínculos de interdependencia con sede en territorio nacional o en otro Estado miembro.

43.      Sin embargo, los Gobiernos belga y alemán aducen que este régimen, considerando un contexto más amplio, no conduce a un trato desfavorable de la situación transfronteriza. Es cierto que se prescinde de la incorporación de la ventaja anormal o benévola en un supuesto nacional si las ventajas se atribuyen para determinar las rentas de los beneficiarios sujetas al impuesto. Pero el beneficiario de la ventaja, con arreglo a los artículos 79 y 207 del CIR 92, no puede compensar los ingresos correspondientes con pérdidas propias. En consecuencia, también en supuestos nacionales quedan sujetos a tributación en el mismo periodo los beneficios correspondientes, pero no en la sociedad que concede la ventaja, sino en la sociedad beneficiaria de la ventaja.

44.      Sin embargo, con esto los Gobiernos belga y alemán no han rebatido por completo que este régimen dispense un trato menos favorable a la concesión de una ventaja anormal o benévola a una sociedad no residente que a la transacción correspondiente entre sociedades nacionales.

45.      Hay que observar al respecto que los Gobiernos mencionados se basan en una consideración en conjunto del grupo de empresas y que suponen que es indiferente a qué sociedad del grupo se imputen determinados ingresos, siempre que del traslado no se derive un mejor aprovechamiento de las pérdidas dentro del grupo. En cambio, esta consideración no estará necesariamente justificada cuando las sociedades afectadas no participen directamente o indirectamente al 100 % unas en otras. Desde la perspectiva de la sociedad X y de sus propietarios sí puede haber una diferencia entre que una ventaja anormal, que X ha concedido a otra sociedad, sea imputada a sus beneficios o a los beneficios de la sociedad beneficiaria. Y es que si en la sociedad beneficiaria participan otros socios, además de X, serán varios los hombros que soporten la carga tributaria.

46.      Pero, aun suponiendo que una consideración en conjunto del grupo de empresas sea acertada en el presente caso para examinar las normas fiscales, en los supuestos transfronterizos se producirán efectos desfavorables. Tal y como destaca SGI y admite también el Gobierno belga, una corrección de los beneficios en el Estado de residencia de la sociedad que haya concedido una ventaja anormal puede conducir a la doble imposición de las mismas rentas.

47.      Así, los pagos de SGI a Cobelpin por la actividad de ésta en el consejo de administración fueron imputados a los beneficios de SGI (o no deducidos de sus ingresos). Simultáneamente, esos mismos pagos se incorporaron a la base imponible de Cobelpin y tributaron en Luxemburgo. (15) También en relación con los intereses ficticios del préstamo concedido a Recydem existe el riesgo de una múltiple consideración tributaria. Los intereses fueron incorporados a los beneficios de SGI. Pero, como Recydem en realidad no pagó estos intereses, la Hacienda francesa difícilmente los reconocerá como gasto de explotación.

48.      Los Estados miembros aciertan al indicar que la doble imposición puede ser eliminada aplicando el Convenio de Arbitraje. Así, Cobelpin o Recydem, en virtud del Convenio, podrían exigir una corrección de la determinación de sus rentas para tener en cuenta el tratamiento fiscal dispensado en Bélgica a las ventajas concedidas por SGI. Sin embargo, el procedimiento amistoso entre las administraciones tributarias de los Estados miembros afectados, que posiblemente sería necesario, se incoa únicamente a solicitud del sujeto pasivo y, por tanto, le causaría un gasto administrativo adicional. Asimismo, durante el procedimiento el sujeto pasivo tendrá que soportar el impuesto pagado por duplicado. Por otro lado, un procedimiento amistoso y, en su caso, un posterior procedimiento arbitral pueden durar años, si se agotan los plazos de procedimiento previstos en el Convenio.

49.      En cambio, prácticamente se puede excluir el riesgo de una doble imposición por transacciones nacionales análogas, pues aquí se omite el cómputo de la ventaja si ésta es imputada fiscalmente al beneficiario. (16)

50.      En el presente caso, la eventual doble imposición de los mismos ingresos tampoco es consecuencia únicamente del ejercicio paralelo de la soberanía fiscal de dos Estados miembros, lo que, con arreglo a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, en el estado actual del Derecho comunitario tampoco sería contrario a las libertades fundamentales, (17) sino que se deriva del diferente trato fiscal que un único Estado miembro dispensa a transacciones similares.

51.      Ese Estado miembro podría, en principio, excluir el riesgo de doble imposición prescindiendo de la corrección de beneficios también para las ventajas concedidas por una sociedad residente a una sociedad no residente, siempre que la ventaja esté sujeta fiscalmente en la sociedad beneficiaria. Claro que tendría que asumir el traslado de bases imponibles al Estado de residencia de la sociedad beneficiaria. A continuación, en el marco del examen de los motivos, analizaremos si el Derecho comunitario realmente así lo exige.

52.      Como conclusión parcial hay que constatar que una disposición de Derecho interno como el artículo 26 del CIR 92, debido a la diferencia de trato dispensado a transacciones internas y transfronterizas, puede obstaculizar o hacer menos atractivo el establecimiento en otro Estado miembro. Por tanto, esta disposición restringe el ejercicio de la libertad de establecimiento garantizada en el artículo 43 CE.

C.      Justificación de la restricción

53.      Sólo puede admitirse una restricción de la libertad de establecimiento si está justificada por razones imperiosas de interés general. Pero, en ese caso, es preciso además que la restricción sea adecuada para garantizar la realización del objetivo así perseguido y que no vaya más allá de lo necesario para la consecución de ese objetivo. (18)

54.      Los Gobiernos que han presentado observaciones y la Comisión coinciden en que una disposición como el artículo 26 del CIR 92 sirve para garantizar un reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros. Al mismo tiempo, los intervinientes mencionados alegan, como justificación, la lucha contra la evasión fiscal mediante la prevención de prácticas abusivas.

55.      En este contexto, el Gobierno alemán prioriza el primer motivo de justificación mencionado y opina que éste ha de aplicarse independientemente de la justificación por razones de lucha contra las prácticas abusivas. Sostiene que, en cualquier caso, el motivo del mantenimiento del reparto equilibrado de la potestad tributaria no debe verse limitado en su alcance a causa de un examen de la proporcionalidad demasiado severo, como el que el Tribunal de Justicia aplica en la lucha contra abusos.

1.      Sobre la relación entre los motivos de justificación de mantenimiento del reparto de la potestad tributaria y lucha contra las prácticas abusivas

56.      Como es conocido, en la sentencia Marks & Spencer, antes citada, el Tribunal de Justicia reconoció el mantenimiento del reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros como razón imperiosa de interés general que puede justificar una restricción del ejercicio de las libertades fundamentales. Inicialmente se refirió a la prevención de la doble desgravación de las pérdidas y a la lucha contra la evasión/elusión fiscal (19) como elementos conexos. Posteriormente, el Tribunal de Justicia reconoció el mantenimiento del reparto equilibrado de la potestad tributaria como motivo de justificación aun cuando no concurrían estos dos elementos adicionales al mismo tiempo. (20)

57.      Con el reconocimiento de este motivo de justificación, el Tribunal de Justicia tiene en cuenta que la recaudación de impuestos directos compete, en el fondo, a los Estados miembros. (21) A falta de una armonización por el Derecho comunitario, corresponde también a los Estados miembros fijar mediante convenios de doble imposición o con medidas unilaterales los criterios para el reparto de sus potestades tributarias. (22) Como también ha señalado el Tribunal de Justicia, para ello sería conveniente que los Estados miembros se basaran en la práctica internacional y en los modelos de convenio elaborados por la (OCDE). (23)

58.      En otros casos, el Tribunal de Justicia ha priorizado el motivo de justificación de lucha contra las evasiones fiscales. Conforme a éste, las restricciones de las libertades fundamentales están justificadas por razones de lucha contra las prácticas abusivas si las disposiciones se refieren de forma específica a maniobras meramente artificiales que persigan eludir la aplicación de las normas jurídicas del Estado miembro en cuestión. (24)

59.      Por tanto, este tipo de construcciones abusivas son sólo una forma especial de injerencia en el reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros. Elegir construcciones artificiosas para sustraer rentas a la tributación en un Estado miembro y, en su lugar, someterlas a tributación en otro Estado no es sino un menoscabo del reparto equilibrado de la potestad tributaria. (25) En consecuencia, la represión de estas prácticas por regla general no es una finalidad en sí misma, sino que persigue un objetivo más amplio, que es garantizar el derecho del Estado miembro al ejercicio de sus competencias de tributación respecto de las actividades realizadas en su territorio.

60.      Pero esto no significa que el motivo de justificación de reparto equilibrado de la potestad tributaria entre en juego únicamente cuando al mismo tiempo se dan las condiciones del motivo de justificación de la lucha contra las prácticas abusivas. Dependiendo de la configuración y el objetivo de la norma nacional, el mantenimiento del reparto equilibrado de la potestad tributaria puede ser determinante por sí solo o junto con otros elementos de justificación.

61.      Recurrir al criterio de la maniobra artificial será necesario siempre que haya operaciones transfronterizas que se correspondan por su apariencia con transacciones económicas normales. También hay que suponer por regla general que la operación se ha realizado en el marco de un ejercicio legítimo de la libertad de establecimiento. (26) Únicamente cuando esta apariencia quede desvirtuada acreditando que efectivamente la operación, con esa configuración concreta, no tiene ningún trasfondo económico real, el reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros sufre un menoscabo.

62.      El régimen del artículo 26 del CIR 92 exige una valoración de operaciones concretas entre empresas con vínculos de interdependencia. Aplicando el principio de plena competencia como medida, hay que decidir si se acordaron condiciones normales o condiciones no razonables desde el punto de vista económico. En consecuencia, en el marco de la justificación, lo lógico es comenzar examinando si el precepto en cuestión sirve para luchar contra maniobras artificiales realizadas por razones de evasión fiscal. El mantenimiento del reparto de la potestad tributaria, como verdadero motivo, ha de ser considerado en un segundo paso.

63.      Dado que la lucha contra prácticas abusivas en forma de maniobras artificiales destinadas a la evasión fiscal se subsume, como se ha expuesto, en el motivo de justificación del mantenimiento del reparto equilibrado de la potestad tributaria, al tratar de los respectivos motivos de justificación tampoco hay que aplicar criterios distintos en el examen de la proporcionalidad. Las restricciones nacionales aplicables no sólo a montajes abusivos sino también a operaciones ordinarias son desproporcionadas, pues exceden lo necesario para conseguir el objetivo. Si sociedades domiciliadas en diferentes Estados miembros conciertan operaciones con condiciones económicas normales, no se ve afectado el reparto de la potestad tributaria. Pero, si aun así una disposición de Derecho interno obstaculiza la celebración de este tipo de operaciones, también será desproporcionada.

2.      Examen de la justificación

64.      En primer lugar hay que examinar si el artículo 26 del CIR 92 es adecuado para alcanzar los objetivos perseguidos.

65.      A fin de distinguir entre montajes artificiales que socavan el reparto de las potestades tributarias, y operaciones normales, el artículo 26 del CIR 92 se centra, por una parte, en la existencia de un vínculo de interdependencia entre las empresas implicadas y, por otra, en el carácter anormal o benévolo de la ventaja concedida. Si se cumplen estos requisitos, la ventaja se imputa a la base imponible de la sociedad que la concedió.

66.      En el procedimiento principal, la aplicación de esta disposición condujo a que unos intereses del 5 % que, a juicio de la administración tributaria, podría haber obtenido SGI por el préstamo concedido a Recydem, fueran imputados a los ingresos de SGI. Los pagos a Cobelpin por la actividad en el consejo de administración se computaron también de nuevo a la base imponible de SGI, pues no había ninguna contraprestación real correspondiente por parte de Cobelpin.

67.      La norma de Derecho interno se inspira en el artículo 9 del Modelo de convenio de la OCDE y el artículo 4 del Convenio de Arbitraje, que prevén la correspondiente corrección de beneficios en el caso de que transacciones entre empresas asociadas no cumplan el principio de plena competencia.

68.      En la sentencia Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, el Tribunal de Justicia reconoció de forma general que el principio de plena competencia es un criterio adecuado para distinguir las construcciones artificiales de las operaciones económicas reales. En relación con las normas de subcapitalización controvertidas en ese asunto, el Tribunal de Justicia expuso literalmente: (27)

«En efecto, el hecho de que una sociedad residente haya obtenido un préstamo de una sociedad no residente en condiciones que no se corresponden con lo que las sociedades de que se trata habrían acordado en condiciones de libre competencia constituye para el Estado miembro de residencia de la sociedad prestataria un elemento objetivo y verificable por terceros para determinar si la transacción de que se trata constituye, total o parcialmente, un montaje puramente artificial cuyo objetivo esencial es eludir la aplicación de la legislación tributaria de dicho Estado miembro. A este respecto, se trata de saber si, de no haber existido relaciones especiales entre las sociedades de que se trata, no se habría acordado el préstamo o se habría acordado por un importe o a un tipo de interés diferentes.»

69.      Es cierto que el tenor del artículo 26 del CIR 92 se desvía del artículo 9 del Modelo de convenio de la OCDE, que ofrece a los Estados miembros una orientación objetiva para el reparto de las potestades tributarias. Así, para acreditar la interdependencia de las empresas, la norma nacional no exige necesariamente una participación en la dirección, el control o el capital. Asimismo, el artículo 26 del CIR 92 no exige expresamente una comparación con las condiciones en las que se habría acordado un negocio equivalente entre empresas independientes. Sin embargo, la interpretación del término ventaja anormal por la jurisdicción nacional pone de relieve que difícilmente se puede referir a algo distinto. (28)

70.      Mediante el concepto de la interdependencia directa o indirecta se delimita la relación de las empresas que, con fines de evasión fiscal, pudieran tener un interés en concederse condiciones atípicas. Ciertamente, se trata de un concepto muy amplio. Si bien el Tribunal de Justicia ha decidido, en cuanto al Derecho comunitario, que cuando se trata de una normativa que puede implicar consecuencias financieras el sujeto pasivo debe poder conocer con exactitud el alcance de las obligaciones que se le imponen, (29) esta disposición no viola el principio de seguridad jurídica. En efecto, las normas destinadas a combatir prácticas abusivas tienen que contener necesariamente conceptos jurídicos indeterminados, a fin de abarcar todas las maniobras imaginables que se realicen con fines de evasión fiscal. Además, la interdependencia no es el único requisito de hecho de esta disposición. Lo determinante es, sobre todo, que entre las empresas con vínculos de interdependencia se concedan ventajas anormales o benévolas.

71.      A pesar de estas desviaciones respecto del artículo 9 del Modelo de convenio de la OCDE y del artículo 4 del Convenio de Arbitraje, el artículo 26 del CIR 92 es adecuado para alcanzar el objetivo de combatir construcciones artificiales con fines de evasión fiscal.

72.      Al excluir el artículo 26 del CIR 92 que empresas con vínculos de interdependencia se concedan ventajas anormales o benévolas y de esta forma trasladen beneficios de la base imponible de la sociedad residente a la base imponible de una sociedad no residente, la disposición garantiza también un reparto equilibrado de la potestad tributaria.

73.      En realidad, las ventajas correspondientes son transferencias encubiertas de beneficios entre empresas con vínculos de interdependencia. El Tribunal de Justicia declaró ya en la sentencia Oy AA que las transferencias entre empresas asociadas socavan el reparto de las potestades tributarias, y, si hubiera que admitir fiscalmente esas transferencias, las empresas de un grupo podrían elegir libremente el Estado miembro en el que se someten a tributación los beneficios, independientemente del lugar en el que se hayan generado. (30)

74.      Pero también hay que examinar si estas disposiciones no van más allá de lo necesario para alcanzar dichos objetivos.

75.      En primer lugar, en ese contexto, de la sentencia Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation se deduce que las normas que hacen frente a construcciones artificiales recurriendo al principio de plena competencia solamente pueden denegar el reconocimiento fiscal a tales maniobras en la medida en que se desvíen de lo que empresas independientes habrían acordado en condiciones de libre competencia. (31) Así, por ejemplo, un precio extraordinariamente elevado o bajo por una prestación entre empresas asociadas no debe conducir a que la transacción en su conjunto no sea tenida en cuenta a efectos tributarios, sino a que los precios correspondientes sean elevados o reducidos, a efectos tributarios, al nivel habitual. (32)

76.      Es cierto que del tenor literal del artículo 26 del CIR 92 no se desprende de forma inequívoca que la corrección de beneficios se limite efectivamente a la reducción a lo habitual de las ventajas anormales. Sin embargo, parece ser que es así como la administración tributaria y los tribunales entienden y aplican la disposición. De este modo, la cuantía de los intereses, incorporada a los ingresos de SGI, se orientó en los intereses habituales del mercado. En consecuencia, sin perjuicio de una constatación definitiva por el órgano jurisdiccional remitente, hay que suponer que la aplicación concreta de la disposición satisface el principio de proporcionalidad.

77.      En segundo lugar, las normas de lucha contra abusos, siempre que haya sospechas de un montaje artificial, deben conceder al contribuyente la posibilidad de presentar elementos que acrediten los motivos comerciales por los que se celebró dicha transacción. (33)

78.      El artículo 26 del CIR 92 exige que se haya concedido una ventaja anormal o benévola. El precepto no excluye que el sujeto pasivo desvirtúe la consideración correspondiente de una operación por la administración tributaria. A tal efecto debería acreditar que la operación objetada tiene efectivamente un fondo económico real y que en condiciones de competencia libre habría sido celebrada entre empresas independientes con las mismas condiciones.

79.      En el presente caso concreto, de la resolución de remisión se deduce que no hubo justificación económica para la concesión de un préstamo sin intereses de SGI a Recydem, pues la propia SGI se encontraba muy endeudada, mientras que Recydem presentaba una situación financiera sólida. También en cuanto a los pagos a Cobelpin, según expone el órgano jurisdiccional remitente, SGI no ha podido acreditar que representasen una retribución adecuada por la actividad en el consejo de administración.

80.      Para concluir hay que observar que los efectos perjudiciales de la corrección de beneficios conforme al artículo 26 del CIR 92 quedan anulados en mayor medida por el hecho de que la empresa beneficiaria, en virtud del Convenio de Arbitraje, puede solicitar la correspondiente consideración de esa corrección en el marco de su propia tributación. A este respecto, deberá asumir las cargas adicionales que se deriven, (34) ya que no se descubre una medida menos incisiva para mantener el reparto equilibrado de la potestad tributaria. (35)

81.      Por lo tanto, una norma como el articulo 26 del CIR 92 no va más allá de lo necesario para el mantenimiento del reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros y la lucha contra la evasión fiscal.

82.      En consecuencia, una disposición como la del artículo 26 del CIR 92 conduce a una restricción de la libertad de establecimiento garantizada en el artículo 43 CE en relación con el artículo 48 CE. Sin embargo, una disposición de esas características está justificada por razones relativas al mantenimiento del reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros y la lucha contra la evasión fiscal.

V.      Conclusión

83.      En vista de las consideraciones anteriores, propongo al Tribunal de Justicia que responda del modo siguiente a la cuestión prejudicial:

«El artículo 43 CE, en relación con el artículo 48 CE, no se opone a una disposición de un Estado miembro como el artículo 26 del Code des impôts sur les revenus 1992 belga, que implica que una sociedad residente deba tributar por una ventaja anormal o benévola que haya concedido a una sociedad establecida en otro Estado miembro y con la cual la sociedad residente tenga, directa o indirectamente, vínculos de interdependencia, mientras que, en condiciones idénticas, la sociedad residente no puede quedar gravada por tal ventaja cuando le sea concedida a otra sociedad nacional con la cual la sociedad residente tenga vínculos de interdependencia.»

1 – Lengua original: alemán.

2 – DO L 225, p. 10.

3 – Véase, por último, sobre la adhesión de Bulgaria y Rumanía: artículo 3 del Acta relativa a las condiciones de adhesión de la República de Bulgaria y de Rumanía y a las adaptaciones de los Tratados en los que se fundamenta la Unión Europea (DO L 157, p. 203) en relación con la Decisión del Consejo 2008/492/CE, de 23 de junio de 2008, sobre la adhesión de Bulgaria y Rumanía al Convenio de 23 de julio de 1990 relativo a la supresión de la doble imposición en caso de corrección de los beneficios de empresas asociadas (DO L 174, p. 1) y la Decisión del Consejo 2008/493/CE, de 23 de junio de 2008, por la que se modifica el anexo I del Acta de adhesión de Bulgaria y Rumanía (DO L 174, p. 6).

4 – Véase la sentencia de la Corte constitucional belga de 6 de noviembre de 2008 (nº 151/2008, Moniteur belge de 4 de diciembre de 2008, p. 63824, B.4.2.) y sentencia de la Cour de Cassation de 10 de abril de 2000, Arresten van het Hof van Cassatie 2000, 240, Pasicrisie Belge 2000, I, 240.

5 – Sentencia de 6 de noviembre de 2008, citada en la nota 4, B.10.3 y B.10.4. Sin embargo, esta sentencia se refiere a una nueva redacción del artículo 26 del CIR 92, en vigor desde el 1 de enero de 2008. En ésta se afirma ahora expresamente que dicha disposición es aplicable «sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 49».

6 – Cabe señalar, de forma marginal, que el artículo 49 del CIR 92, a diferencia del artículo 26 del CIR 92, no contiene disposiciones distintas para gastos internos y transfronterizos.

7 – En este sentido, también las sentencias de 8 de marzo de 2001, Metallgesellschaft y otros (C-397/98 y C-410/98, Rec. p. I-1727), apartados 38 y 39; de 11 de octubre de 2007, Hollmann (C-443/06, Rec. p. I-8491), apartados 28 y 29, y de 17 de enero de 2008, Lammers & Van Cleeff (C-105/07, Rec. p. I-173), apartado 14.

8 – Sintéticamente, la sentencia de 24 de mayo de 2007, Holböck (C-157/05, Rec. p. I-4051), apartado 22, que se remite a las sentencias de 12 de septiembre de 2006, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, Rec. p. I-7995), apartados 31 a 33; de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, Rec. p. I-11673), apartados 37 y 38, y de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, Rec. p. I-11753), apartado 36, así como de 13 de marzo de 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C-524/04, Rec. p. I-2107), apartados 26 a 34.

9 – Véanse las sentencias de 13 de abril de 2000, Baars (C-251/98, Rec. p. I-2787), apartado 32; de 18 de julio de 2007, Oy AA (C-231/05, Rec. p. I-6373), apartado 20; de 2 de octubre de 2008, Heinrich Bauer Verlag (C-360/06, Rec. p. I-7333), apartado 27, y de 22 de diciembre de 2008, Truck Center (C-282/07, Rec. p. I-0000), apartado 25.

10 – Desde el 1 de enero de 2009, la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes (DO L 225, p. 6), modificada por la Directiva 2003/123/CE del Consejo, de 22 de diciembre de 2003 (DO 2004, L 7, p. 41), ya es aplicable en caso de una participación del 10 %.

11 – Sentencias Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, citadas en la nota 8, apartado 32; Oy AA, citada en la nota 9, apartado 23, y Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, citada en la nota 8, apartado 33.

12 – En una serie de resoluciones el Tribunal de Justicia declaró que una disposición nacional no ha de examinarse a la luz del artículo 56 CE, además de a la luz de la libertad de establecimiento, cuando la restricción de la libre circulación de capitales representa la consecuencia inevitable de una eventual restricción de la libertad de establecimiento [véase sentencia Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (citada en la nota 8), apartado 34 y la jurisprudencia allí citada]. Recientemente, el Tribunal de Justicia ha aplicado la misma solución de concurso de normas también a aquellos casos en los que la norma nacional es aplicable independientemente del grado de participación, pero el procedimiento principal en concreto únicamente afecta a aquellas participaciones que otorgan influencia en la dirección de la sociedad en cuestión [sentencias de 26 de junio de 2008, Burda (C-284/06, Rec. p. I-4571), apartados 71 a 74, y de 18 de junio de 2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha (C-303/07, Rec. p. I-0000), apartado 33]. Es dudoso que las afirmaciones del Tribunal de Justicia deban ser entendidas en el sentido de que la libre circulación de capitales pasa a un segundo lugar cuando en los hechos concretos del procedimiento principal haya relaciones de participación que den lugar a la aplicación de la libertad de establecimiento [véanse, en este sentido, también las conclusiones presentadas por el Abogado General Bot el 9 de julio de 2009, Glaxo Wellcome, aún no publicadas en la Recopilación (C-182/08), puntos 86 y ss.].

13 – Véanse las sentencias de 21 de septiembre de 1999, Saint-Gobain ZN (C-307/97, Rec. p. I-6161), apartado 35; de 13 de diciembre de 2005, Marks & Spencer (C-446/03, Rec. p. I-10837), apartado 30, y Aberdeen Property Fininvest Alpha, citada en la nota 12, apartado 37.

14 – Véanse las sentencias de 16 de julio de 1998, ICI (C-264/96, Rec. p. I-4695), apartado 21; Marks & Spencer, citada en la nota 13, apartado 31; Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, citada en la nota 8, apartado 42, y de 27 de noviembre de 2008, Papillon (C-418/07, Rec. p. I-0000), apartado 16.

15 – Según expone el órgano jurisdiccional remitente, Cobelpin pudo compensar estos ingresos con pérdidas propias. Pero esto no significa que no tributaran en Luxemburgo y que, en cualquier caso, redujeron las pérdidas trasladadas al ejercicio siguiente.

16 – A causa de la mencionada nueva redacción del artículo 26 del CIR 92 (véase la nota 5), que admite la aplicación paralela del artículo 49 del CIR 92, actualmente puede producirse una tributación múltiple de los mismos ingresos también en supuestos nacionales, algo que, sin embargo, según el Tribunal constitucional belga, habría que admitir (véase la sentencia de 6 de noviembre de 2008, citada en la nota 4). Pero la nueva redacción no es aplicable ratione temporis al procedimiento principal.

17 – Véanse, en este sentido, las sentencias de 14 de noviembre de 2006, Kerckhaert y Morres (C-513/04, Rec. p. I-10967), apartado 20; de 6 de diciembre de 2007, Columbus Container Services (C-298/05, Rec. p. I-10451), apartados 43 y 51; de 12 de febrero de 2009, Block (C-67/08, Rec. p. I-0000), apartados 28 y 31, y de 16 de julio de 2009, Damseaux (C-128/08, Rec. p. I-0000), apartado 35.

18 – Sentencias Marks & Spencer, citada en la nota 13, apartado 35; Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, citada en la nota 8, apartado 47, y Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, citada en la nota 8, apartado 64, y Aberdeen Property Fininvest Alpha, citada en la nota 12, apartado 57.

19 – En la versión francesa de las sentencias en cuestión, es decir, la versión en la que las sentencias fueron deliberadas, se emplea uniformemente el término «évasion fiscale». En ese sentido, evasión fiscal y elusión fiscal parecen ser sólo dos traducciones distintas del mismo término francés y, por tanto, son equivalentes. En consecuencia, a continuación sólo emplearé la expresión evasión fiscal.

20 – Sentencias Oy AA, citada en la nota 9, apartado 60, y de 15 de mayo de 2008, Lidl Belgium (C-414/06, Rec. p. I-3601), apartado 40.

21 – Véanse las sentencias Marks & Spencer, citada en la nota 13, apartado 29; Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, citada en la nota 8, apartado 40; Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, citada en la nota 8, apartado 25, y Aberdeen Property Fininvest Alpha, citada en la nota 12, apartado 24.

22 – Véanse las sentencias de 12 de mayo de 1998, Gilly (C-336/96, Rec. p. I-2793), apartados 24 y 30, y de 23 de febrero de 2006, Van Hilten-Van der Heijden (C-513/03 Rec. p. I-1957), apartado 47, así como las sentencias Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, citada en la nota 8, apartado 49, y Oy AA, citada en la nota 9, apartado 52.

23 – Sentencias Gilly, citada en la nota 22, apartado 31; Van Hilten-van der Heijden, citada en la nota 22, apartado 48, y Lidl Belgium, citada en la nota 20, apartado 22.

24 – Véanse, en particular, las sentencias Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, citada en la nota 8, apartado 51, y Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, citada en la nota 8, apartado 72.

25 – Véase la sentencia Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, citada en la nota 8, apartado 56.

26 – Véanse en este sentido las sentencias Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, citada en la nota 8, apartado 73 y la jurisprudencia allí citada, y Lammers & Van Cleeff, citada en la nota 7, apartado 27.

27 – Sentencia citada en la nota 8, apartado 81; véase también la sentencia Lammers & Van Cleeff, citada en la nota 7, apartado 30.

28 – Véase el punto 9 de estas conclusiones.

29 – Véase la sentencia de 21 de febrero de 2006, Halifax y otros (C-255/02, Rec. p. I-1609), apartado 72.

30 – Véase en ese sentido la sentencia Oy AA, citada en la nota 9, apartados 55 y 56, y, en cuanto a la transferencia de pérdidas, las sentencias Marks & Spencer, citada en la nota 13, apartados 45 y 46, y Lidl Belgium, citada en la nota 20, apartado 32.

31 – Sentencias Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, citada en la nota 8, apartado 80, y Lammers & Van Cleeff, citada en la nota 7, apartado 29.

32 – Véase en este sentido la sentencia Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, citada en la nota 8, apartado 83.

33 – Véanse en este sentido la sentencia Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, citada en la nota 8, apartado 82, y el auto de 23 de abril de 2008, Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation (C-201/05, Rec. p. I-2875), apartado 84.

34 – Véase el punto 48.

35 – Con las regulaciones del Convenio de Arbitraje los Estados miembros van más allá incluso de lo exigido por el Derecho comunitario. Así, conforme a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, un Estado no está obligado a considerar a los efectos de su propia legislación tributaria las consecuencias eventualmente desfavorables de la normativa de otro Estado que sea de aplicación a un establecimiento con residencia en ese otro Estado y perteneciente a una sociedad nacional [véase sentencia de 23 de octubre de 2008, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (C-157/07, Rec. p. I-8061), apartado 49, y la jurisprudencia allí citada].