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CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE

JULIANE KOKOTT

presentate il 10 settembre 2009 1(1)

Causa C-311/08

Société de Gestion Industrielle (SGI)

contro

Stato belga


[domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Tribunal de première instance de Mons (Belgio)]

«Imposte dirette – Libertà di stabilimento – Libera circolazione dei capitali – Trattamento fiscale di un beneficio straordinario o senza contropartita, che una società residente concede ad una società ad essa collegata avente sede in un altro Stato membro – Tutela di una ripartizione equilibrata del potere impositivo tra gli Stati membri – Lotta a pratiche abusive»





I –    Introduzione

1.        Se una società concede ad una società ad essa collegata benefici straordinari o senza contropartita, la base imponibile dei partecipanti può esserne influenzata. La società che attribuisce il beneficio percepisce eventualmente redditi più bassi o può compiere una deduzione corrispondente a titolo di spesa professionale in modo da ridurre il proprio onere fiscale. Per contro, ci si deve aspettare che l’attribuzione aumenti la base imponibile della beneficiaria.

2.        Di conseguenza, qualora le società partecipanti alla transazione risiedano in Stati membri differenti, la concessione di un beneficio straordinario o senza contropartita può eventualmente comportare un trasferimento della base imponibile da uno Stato all’altro.

3.        La normativa belga applicata alla causa principale si oppone a questo effetto. Partendo dal cosiddetto principio della piena concorrenza (arm’s length principle), essa rettifica a scopi fiscali la concessione di simili benefici tra società collegate – tuttavia, principalmente, solo quando la società beneficiaria ha sede all’estero. Pertanto, il Tribunal de première instance de Mons (Tribunale di primo grado di Mons) chiede se una tale disposizione sia compatibile con la libertà di stabilimento e con la libera circolazione dei capitali.

4.        A questo proposito, si deve accertare se sia giustificata un’eventuale restrizione alle libertà fondamentali. A tale riguardo, gli Stati membri che partecipano al procedimento e la Commissione fanno riferimento, da un lato, alla tutela di una ripartizione equilibrata del potere impositivo tra gli Stati membri e, dall’altro, alla lotta contro le pratiche abusive. Il presente procedimento, pertanto, offre l’occasione per esaminare più attentamente il rapporto tra queste cause di giustificazione.

II – Contesto normativo

A –    Modello di convenzione OCSE

5.        Il principio della piena concorrenza di cui all’art. 9 del modello di convenzione dell’Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico (OCSE) diretto ad evitare la doppia imposizione in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio è formulato nel seguente modo:

«(1) Allorché

a)      un’impresa di uno Stato contraente partecipa, direttamente o indirettamente, alla direzione, al controllo o al capitale di un’impresa di un altro Stato contraente, o

b)      le medesime persone partecipano, direttamente o indirettamente, alla direzione, al controllo o al capitale di un’impresa di uno Stato contraente e di un’impresa di un altro Stato contraente

e, nell’uno e nell’altro caso, le due imprese, nelle loro relazioni commerciali o finanziarie, sono vincolate da condizioni convenute o imposte, diverse da quelle che sarebbero state convenute tra imprese indipendenti, gli utili che in mancanza di tali condizioni sarebbero stati realizzati da una delle imprese, ma che a causa di dette condizioni non lo sono stati, possono essere inclusi negli utili di questa impresa e tassati di conseguenza.

(2) Allorché uno Stato contraente include tra gli utili di un’impresa di detto Stato – e di conseguenza assoggetta a tassazione – utili sui quali un’impresa dell’altro Stato contraente è stata sottoposta a tassazione in detto altro Stato, e gli utili così inclusi sono utili che sarebbero maturati a favore dell’impresa del primo Stato, se le condizioni fissate tra le due imprese fossero state quelle che sarebbero state convenute tra imprese indipendenti, allora detto altro Stato farà un’apposita rettifica all’importo dell’imposta ivi applicata su tali utili. All’atto di tale modifica si dovrà tener conto delle restanti disposizioni di questa convenzione; in caso di necessità le autorità competenti degli Stati contraenti si consulteranno reciprocamente».

B –    Convenzione arbitrale degli Stati membri

6.        Gli Stati membri della Comunità europea hanno adottato la disposizione dell’art. 9 del modello di convenzione OCSE come riferimento per la convenzione 23 luglio 1990 (2), 90/436/CEE, relativa all’eliminazione delle doppie imposizioni in caso di rettifica degli utili di imprese associate (in prosieguo: la «convenzione arbitrale»). Tutti gli Stati membri hanno concluso questa convenzione basata sull’art. 220 del Trattato CEE (divenuto art. 220 del Trattato CE, a sua volta divenuto art. 293 CE), o vi hanno aderito (3).

7.        L’art. 4, n. 1, della convenzione arbitrale corrisponde testualmente all’art. 9, n. 1, del modello di convenzione OCSE. Qualora una rettifica degli utili di cui all’art. 4 della convenzione arbitrale comporti una doppia imposizione, si deve attuare, su richiesta di un’impresa interessata, una procedura amichevole ed eventualmente una procedura arbitrale tra le amministrazioni tributarie degli Stati membri interessati (artt. 6 e 7 della convenzione arbitrale).

C –    Normativa belga

8.        L’art. 26 del Code des impôts sur les revenus 1992 (Codice delle imposte sui redditi 1992; in prosieguo: il «CIR 92») così recita:

«Fatto salvo quanto stabilito dall’art. 54, qualora un’impresa con sede in Belgio conceda benefici straordinari o senza contropartita, questi sono sommati agli utili propri di detta impresa, a meno che i benefici siano considerati per determinare i redditi imponibili dei beneficiari.

Ferma restando la limitazione prevista al primo comma, sono sommati agli utili propri i benefici straordinari o senza contropartita che l’impresa concede:

1.      ad un contribuente ai sensi dell’art. 227 nei confronti del quale l’impresa con sede in Belgio sia collegata, direttamente o indirettamente, da vincoli d’interdipendenza di qualsiasi genere;

2.      ad un contribuente ai sensi dell’art. 227 o a uno stabilimento situata all’estero che, in virtù delle disposizioni della legislazione del paese ove sono stabiliti, non sono ivi assoggettati a un’imposta sul reddito o sono assoggettati a un regime fiscale notevolmente più vantaggioso di quello a cui è sottoposta l’impresa stabilita in Belgio;

3.      ad un contribuente ai sensi dell’art. 227, il quale ha interessi comuni con il contribuente di cui al n. 1 o al n. 2 o con lo stabilimento di cui al n. 2».

9.        In base alla giurisprudenza nazionale, un beneficio è considerato straordinario quando è concesso al di fuori del normale ordine delle cose o dell’uso abituale o di ciò che è consueto in casi simili. Un beneficio senza contropartita è quello che viene concesso senza un corrispondente obbligo o senza contropartita (4).

10.      L’art. 227 del CIR 92 definisce i non residenti nei seguenti termini:

«Le società straniere (…) che non hanno la sede sociale, lo stabilimento principale o la sede della direzione o amministrazione in Belgio».

11.      L’art. 49, primo comma, del CIR 92 così dispone:

«Sono deducibili a titolo di spese professionali le spese che il contribuente ha effettuato o sostenuto durante il periodo imponibile per acquisire o mantenere redditi imponibili, e di cui l’esistenza e l’importo vengono dimostrati dal contribuente attraverso documenti o, se non ciò non fosse possibile, tramite ogni altro mezzo di prova ammesso dal diritto comune, escluso il giuramento.

Sono considerate spese effettuate o sostenute durante il periodo imponibile quelle effettivamente corrisposte o sopportate durante questo periodo o che hanno acquisito la natura di debiti o di perdite comprovati e certi, e sono contabilizzate come tali».

12.      L’art. 79 del CIR 92 limita la deduzione delle perdite subite dal beneficiario di un beneficio straordinario o senza contropartita:

«Non può essere effettuata alcuna deduzione per perdite di esercizio sulla parte degli utili o dei profitti derivanti da benefici straordinari o senza contropartita che il contribuente ha tratto, direttamente o indirettamente, in qualsiasi forma o mediante qualsiasi mezzo, da un’impresa nei cui confronti sia collegato direttamente o indirettamente da vincoli d’interdipendenza».

13.      L’art. 207 del CIR 92 esclude inoltre ulteriori deduzioni degli utili provenienti da benefici straordinari o senza contropartita.

III – Fatti e questioni pregiudiziali

14.      La S.A. Société de Gestion Industrielle (SGI) è una società holding di diritto belga operante nel settore metallurgico. Essa detiene una partecipazione del 65% nella società per azioni francese Recydem e fa parte del consiglio di amministrazione di quest’ultima. La società lussemburghese S.A. Cobelpin è membro del consiglio di amministrazione della SGI e uno dei suoi amministratori delegati. La Cobelpin, inoltre, detiene una partecipazione del 34% nella SGI. L’altro amministratore delegato della SGI è il sig. Domenico Leone, il quale, allo stesso tempo, fa parte del consiglio di amministrazione della Cobelpin e della Recydem.

15.      A seguito di un controllo, le autorità fiscali del Belgio, in data 13 ottobre 2003, hanno emanato due avvisi di rettifica per gli esercizi d’imposta 2001 e 2002. Tra gli altri interventi di accertamento, è stata aggiunta all’utile della SGI una somma pari a BEF 1 891 806 (EUR 46 897), ai sensi dell’art. 26 del CIR 92. Ciò corrisponde agli interessi al tasso annuo del 5% maturati su BEF 37 836 113, somma che la SGI aveva versato alla Recydem a titolo di prestito senza interessi.

16.      Il giudice del rinvio ritiene che l’amministrazione, aggiungendo gli interessi, abbia correttamente applicato l’art. 26 del CIR 92. In particolare, non sussisterebbe alcuna giustificazione economica per la concessione da parte della SGI di un prestito senza interessi alla Recydem. Mentre quest’ultima, nel periodo di cui trattasi, si sarebbe trovata in una situazione finanziaria sicura e avrebbe realizzato utili, la SGI sarebbe stata gravata pesantemente dagli elevati prestiti concessi.

17.      Inoltre, l’amministrazione tributaria ha rifiutato di dedurre il compenso mensile versato alla Cobelpin pari a LUF 350 000 (EUR 8 676,00) per l’attività svolta da quest’ultima nel consiglio di amministrazione della SGI. I pagamenti non soddisfacevano le condizioni di deducibilità ai sensi dell’art. 49 del CIR 92, dato che essi erano manifestamente irragionevoli e del tutto sproporzionati rispetto all’utilità economica delle prestazioni. Il rappresentante della Cobelpin nel consiglio di amministrazione non era altri che Philippe Brilot, il quale faceva altresì parte, a titolo personale, del consiglio di amministrazione della SGI. La manovra sarebbe stata un’operazione in perdita intrapresa esclusivamente al fine di eludere le imposte.

18.      Del pari, il giudice del rinvio non considera il compenso una spesa professionale, deducibile ai sensi dell’art. 49 del CIR 92. In applicazione dell’art. 26 del CIR 92, i benefici straordinari che la SGI ha concesso alla Cobelpin non potevano essere oggetto di esenzione e dovevano essere sommati agli utili propri della SGI.

19.      In seguito all’espletamento di una procedura di reclamo, la SGI ha proposto ricorso dinanzi al Tribunale di primo grado di Mons avverso gli accertamenti fiscali. Il giudice adito, con ordinanza 19 giugno 2007, ha chiesto alla Corte di giustizia una pronuncia pregiudiziale sulle seguenti questioni:

1.      Se l’art. 43 CE, in combinato disposto con l’art. 48 CE e, se del caso, con l’art. 12 CE, osti a una normativa di uno Stato membro che, come quella in esame, comporta l’imposizione fiscale su un beneficio straordinario o senza contropartita in capo alla società residente belga che abbia concesso detto beneficio ad una società stabilita in un altro Stato membro, nei cui confronti la società belga sia collegata, direttamente o indirettamente, da vincoli d’interdipendenza, quando invece, sussistendo condizioni identiche, la società residente belga non può essere assoggettata a imposizione su un beneficio straordinario o senza contropartita qualora detto beneficio sia concesso ad un’altra società stabilita in Belgio, rispetto alla quale la società belga sia collegata, direttamente o indirettamente, da vincoli d’interdipendenza.

2.      Se l’art. 56 CE, in combinato disposto con l’art. 48 CE e, se del caso, con l’art. 12 CE, osti a una normativa di uno Stato membro che, come quella in esame, comporta l’imposizione fiscale su un beneficio straordinario o senza contropartita in capo alla società residente belga che abbia concesso detto beneficio ad una società stabilita in un altro Stato membro, nei cui confronti la società belga sia collegata, direttamente o indirettamente, da vincoli d’interdipendenza, quando invece, sussistendo condizioni identiche, la società residente belga non può essere assoggettata a imposizione su un beneficio straordinario o senza contropartita qualora detto beneficio sia concesso ad un’altra società stabilita in Belgio, rispetto alla quale la società belga sia collegata, direttamente o indirettamente, da vincoli d’interdipendenza.

20.      Nel procedimento dinanzi alla Corte di giustizia la SGI, i governi belga, tedesco e svedese, nonché la Commissione delle Comunità europee hanno presentato osservazioni scritte e orali.

IV – Analisi giuridica

21.      Con le due questioni pregiudiziali il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se una disposizione nazionale come l’art. 26 del CIR 92 sia compatibile con la libertà di stabilimento di cui all’art. 43 CE e con la libera circolazione dei capitali garantita dall’art. 56 CE – eventualmente in combinato disposto con l’art. 12 CE.

22.      Tuttavia, prima di esaminare tali questioni, desidero premettere una breve analisi delle disposizioni nazionali applicabili alla causa principale.

23.       A parere del giudice del rinvio, l’art. 26 del CIR 92 costituisce il fondamento per l’aggiunta degli interessi non richiesti del prestito ai redditi della SGI e per la «reintegrazione» nei suoi redditi degli eccessivi pagamenti a titolo di compenso per l’attività svolta in seno al consiglio di amministrazione. Dalla decisione di rinvio, tuttavia, risulta chiaramente che l’amministrazione tributaria non ha applicato l’art. 26 del CIR 92 ai compensi che la SGI ha versato alla Cobelpin per le attività svolte nel consiglio di amministrazione, bensì ha rifiutato, in base all’art. 49 del CIR 92, di dedurre tali pagamenti a titolo di spese professionali.

24.      Il governo belga chiarisce che il rapporto esistente tra le due disposizioni è controverso nella giurisprudenza e nella dottrina belghe. Tuttavia, in risposta a un quesito posto dalla Corte, esso rinvia ad una più recente sentenza della Corte costituzionale, secondo cui entrambe le disposizioni sono applicabili indipendentemente l’una dall’altra (5).

25.      Sebbene anche il Tribunale di primo grado di Mons ritenga che i pagamenti del compenso siano del tutto eccessivi e, pertanto, non possano essere dedotti a titolo di spese professionali in base all’art. 49 del CIR 92, esso ha chiesto d’interpretare le libertà fondamentali solo tenendo conto dell’art. 26 del CIR 92. Pertanto si può qui soprassedere alla questione dell’ulteriore significato che può avere l’art. 49 del CIR 92 per la soluzione della controversia nella causa principale (6).

A –    Libertà fondamentale applicabile

26.      Va innanzitutto chiarito se nella fattispecie siano applicabili sia la libertà di stabilimento sia la libera circolazione dei capitali, o quale delle due sia da considerare prioritaria.

27.      Tuttavia, dato che gli artt. 43 CE e 56 CE rappresentano già specifiche espressioni del divieto generale di discriminazione in base alla nazionalità, non è necessario ricorrere anche all’art. 12 CE (7).

28.      Secondo una giurisprudenza costante, per valutare se una normativa nazionale rientri nell’una o nell’altra libertà fondamentale, occorre prendere in considerazione prima di tutto l’oggetto della normativa in questione  (8).

29.      Se le disposizioni nazionali riguardano partecipazioni che conferiscono al titolare una sicura influenza sulle decisioni della società e gli consentono di indirizzarne le attività, si applica in via prioritaria la libertà di stabilimento (9). Tuttavia, la Corte di giustizia non ha fissato alcuna soglia di partecipazione generalmente valida che deve essere raggiunta per potersi presumere l’esistenza di un’influenza determinante (10).

30.      Nel contempo, la Corte di giustizia ha fatto rientrare «prevalentemente» nell’ambito di applicazione della libertà di stabilimento anche disposizioni riguardanti soltanto le relazioni all’interno di un gruppo di imprese (11). Tuttavia, anche in questo contesto, essa non ha definito le condizioni che devono essere soddisfatte affinché più imprese possano essere considerate come un gruppo.

31.      L’art. 26, secondo comma, n. 1, del CIR 92 si applica ai benefici che una società concede ad un’altra società alla quale è collegata direttamente o indirettamente. Un’interdipendenza ai sensi di questa disposizione può – ma non deve necessariamente – basarsi su una partecipazione azionaria di una certa entità, come ha spiegato il governo belga a fronte di una domanda sul punto. Per contro, l’interdipendenza potrebbe risultare ad esempio anche da rapporti finanziari o dalla dipendenza riguardo a determinate materie prime o tecnologie.

32.      Ciò considerato, si deve muovere dalla premessa secondo la quale è vero che la disposizione nazionale di cui trattasi comprende specificatamente fatti che rientrano nell’ambito di applicazione della libertà di stabilimento. Infatti, un’impresa, in particolare, concederà ad un’altra impresa benefici straordinari o senza contropartita, qualora essa stessa o il suo azionista tragga indirettamente profitto da tale transazione, ad esempio perché in tal modo può essere ridotto l’onere fiscale complessivo del gruppo di imprese.

33.      Tuttavia, non è escluso che vengano in considerazione anche altre libertà fondamentali. In tal senso, potrebbe trattarsi di libera circolazione delle merci e dei capitali o di libera prestazione dei servizi, qualora il beneficio venga concesso per un interesse particolare a determinate consegne di merci, a transazioni finanziarie o ad altre prestazioni, senza rappresentare una specifica controprestazione nell’ambito di concrete operazioni.

34.      Di conseguenza, dato che l’art. 26 del CIR 92 non disciplina necessariamente solo i casi in cui il contribuente si avvale della libertà di stabilimento, si dovrà verificare, in un secondo tempo, come si devono qualificare i fatti concreti della causa principale.

35.      A tale riguardo, va constatato che sia la partecipazione della Cobelpin nella SGI, sia la partecipazione della SGI nella Recydem hanno un’entità tale da conferire ai rispettivi azionisti un’influenza determinante sulle società considerate. A ciò si aggiunge il fatto che la Cobelpin è membro del consiglio di amministrazione della SGI e che, come tale, esercita anche un’influenza determinante sulla direzione di tale impresa. Inoltre, dato che entrambe le imprese collegate alla SGI hanno sede in Stati membri diversi da quello della SGI – la Recydem in Francia e la Cobelpin in Lussemburgo – si deve verificare la fattispecie in esame anzitutto alla luce dell’art. 43 CE, in combinato disposto con l’art. 48 CE.

36.      In conclusione, nel caso di specie, non è necessario stabilire se in una situazione come quella di cui trattasi siano applicabili, oltre alla libertà di stabilimento, anche la libera circolazione dei capitali o, eventualmente, altre libertà fondamentali (12).

37.      Tuttavia, un chiarimento in ordine al rapporto concorrenziale potrebbe incidere sulla soluzione della controversia solo se quest’ultima presentasse elementi di connessione con Stati terzi, nel qual caso assumerebbe rilevanza il più ampio ambito di applicazione della libera circolazione dei capitali. In situazioni puramente intracomunitarie, in conclusione, non occorre esaminare la questione dei rapporti tra la libertà di stabilimento e la libera circolazione dei capitali, dato che i criteri di verifica di tali libertà fondamentali sono quasi del tutto identici.

38.      Nel presente procedimento non viene fatto alcun riferimento ad uno Stato terzo. Poiché un esame effettuato alla luce delle disposizioni relative alla libera circolazione dei capitali non condurrebbe ad un risultato diverso rispetto all’esame svolto secondo i criteri della libertà di stabilimento, per motivi di economia processuale esaminerò la presente causa solo tenendo conto di quest’ultima libertà fondamentale.

B –    Restrizione alla libertà di stabilimento

39.      La libertà di stabilimento conferisce alle società costituite a norma delle leggi di uno Stato membro, che abbiano la sede sociale, l’amministrazione centrale o lo stabilimento principale nel territorio della Comunità europea, il diritto di svolgere la loro attività in altri Stati membri mediante una controllata, una succursale o un’agenzia (13).

40.      Anche se, in base al loro tenore letterale, le disposizioni del Trattato relative alla libertà di stabilimento sono intese ad assicurare il beneficio del trattamento nazionale nello Stato membro di stabilimento, esse, tuttavia, vietano altresì che lo Stato membro d’origine ostacoli o scoraggi lo stabilimento in un altro Stato membro di un proprio cittadino o di una società costituita conformemente alla propria legislazione (14).

41.      In base all’art. 26, primo comma, del CIR 92, un beneficio straordinario o senza contropartita è aggiunto agli utili propri dell’impresa che ha concesso il beneficio stesso. Tuttavia, tale operazione è esclusa qualora il beneficio venga preso in considerazione per determinare i redditi imponibili del beneficiario. Cionondimeno, detta esclusione si verifica solo se il beneficio è concesso ad una società nazionale. Se la società beneficiaria, invece, ha sede in un altro Stato membro ed è collegata alla società che ha concesso il beneficio, l’art. 26, secondo comma, n. 1, del CIR 92 non consente di escludere l’aggiunta.

42.      Tale disposizione, di conseguenza, introduce discipline diverse a seconda che una società nazionale conceda un beneficio straordinario o senza contropartita ad una società ad essa collegata avente sede nel territorio nazionale o in un altro Stato membro.

43.      I governi belga e tedesco affermano tuttavia che, in considerazione del contesto complessivo, la norma non comporta un trattamento sfavorevole delle situazioni transfrontaliere. È vero che, nelle situazioni nazionali, si esclude l’aggiunta del beneficio straordinario o senza contropartita se i benefici vengono presi in considerazione per determinare i redditi imponibili dei beneficiari. Tuttavia, colui che riceve il beneficio non può compensare i relativi redditi con le proprie perdite ai sensi degli artt. 79 e 207 del CIR 92. Pertanto, gli utili corrispondenti sono soggetti a tassazione durante lo stesso periodo anche in caso di situazioni interne, e ciò non con riguardo alla società che concede il beneficio ma alla società che lo riceve.

44.      In tal modo il governo belga ed il governo tedesco non hanno compiutamente smentito il fatto che la normativa sfavorisce la concessione di un beneficio straordinario o senza contropartita ad una società straniera rispetto ad equivalenti transazioni tra società nazionali.

45.      A tale proposito si deve osservare che i governi summenzionati si basano su una considerazione complessiva del gruppo di imprese e partono dal presupposto che non è rilevante sapere quale sia la società all’interno del gruppo alla quale vengono aggiunti determinati redditi, in quanto il trasferimento non può comportare un miglior utilizzo delle perdite all’interno del gruppo. Se le società di cui trattasi, direttamente o indirettamente, non partecipano reciprocamente al 100%, tale considerazione, tuttavia, non è assolutamente giustificata. Dal punto di vista di una società X e dei suoi azionisti, vi è senz’altro una differenza a seconda che un beneficio straordinario che la società X ha concesso ad un’altra società venga aggiunto al suo utile o all’utile della società beneficiaria. Infatti, se oltre alla società X partecipano a quest’ultima ulteriori azionisti, l’onere fiscale viene distribuito anche tra gli altri.

46.      Tuttavia, quand’anche si ritenga che, nella fattispecie, il gruppo di imprese debba essere considerato complessivamente al fine di valutare le disposizioni fiscali, le operazioni transfrontaliere vengono comunque svantaggiate. Come sottolinea la SGI e come anche il governo belga ammette, una rettifica degli utili nello Stato in cui è stabilita la società che ha concesso un beneficio straordinario può, infatti, condurre ad una doppia imposizione sugli stessi redditi.

47.      Pertanto, a titolo di esempio, i pagamenti che la SGI ha versato alla Cobelpin per le attività di amministratore sono stati aggiunti all’utile della SGI (o non detratti dai suoi redditi). Nel contempo, gli stessi pagamenti sono stati imputati alla base imponibile della Cobelpin e sono stati assoggettati all’imposta lussemburghese (15). Anche riguardo agli interessi fittizi derivanti dal prestito fatto alla Recydem si rende necessaria una complessa considerazione fiscale. Gli interessi sono stati aggiunti all’utile della SGI. Tuttavia, dato che la Recydem non ha effettivamente pagato alcun interesse, il fisco francese non li riconoscerà come spese professionali.

48.      È vero che gli Stati membri osservano giustamente che la doppia imposizione può essere eliminata in applicazione della convenzione arbitrale. In tal senso, la Cobelpin o la Recydem, basandosi sulla convenzione, potrebbero richiedere una rettifica della determinazione dei loro redditi, la quale tenga conto del trattamento fiscale dei benefici concessi dalla SGI in Belgio. La procedura amichevole tra le amministrazioni tributarie interessate, eventualmente necessaria a questo scopo, viene effettuata tuttavia solo a richiesta del contribuente, procurandogli, di conseguenza, un onere amministrativo supplementare. Inoltre, il contribuente, durante il procedimento, deve prefinanziare la doppia imposta versata. Inoltre una procedura amichevole ed un eventuale successivo procedimento arbitrale possono protrarsi per diversi anni, se i termini processuali previsti nella convenzione sono scaduti.

49.      Per contro, il rischio di una doppia imposizione di corrispondenti operazioni interne è ampiamente escluso, dato che, nella fattispecie, il beneficio, se fiscalmente preso in considerazione presso il beneficiario, non è imponibile (16).

50.      In questo caso, l’eventuale doppia imposizione sugli stessi redditi non è solo la conseguenza del parallelo esercizio del potere impositivo da parte di due Stati membri, il che, secondo la giurisprudenza della Corte di giustizia, allo stato attuale del diritto comunitario, non è contrario alle libertà fondamentali (17). Essa risulta, invece, da una disparità di trattamento fiscale di operazioni equivalenti da parte dello stesso Stato membro.

51.      Tale Stato membro potrebbe in linea di principio escludere il rischio della doppia imposizione rinunciando alla rettifica degli utili anche nel caso di benefici che una società residente concede ad una società non residente, qualora il beneficio sia soggetto a tassazione presso la società beneficiaria. È vero allora che esso dovrebbe accettare il trasferimento della base imponibile nello Stato in cui la società beneficiaria ha sede. Si dovrà esaminare subito, nell’ambito dell’esame della causa di giustificazione, se ciò sia effettivamente richiesto dal diritto comunitario.

52.      A titolo di soluzione provvisoria occorre constatare che una disposizione nazionale come l’art. 26 del CIR 92, dato il diverso trattamento di operazioni nazionali e transfrontaliere è idonea a ostacolare o a scoraggiare la costituzione di succursali in un altro Stato membro. Di conseguenza, la disposizione limita l’esercizio della libertà di stabilimento garantita dall’art. 43 CE.

C –    Giustificazione della restrizione

53.      Una restrizione alla libertà di stabilimento è ammessa solo se giustificata da motivi imperativi d’interesse generale. Tuttavia, in tale ipotesi, la restrizione dovrebbe essere inoltre idonea a garantire il conseguimento dello scopo di cui trattasi e non eccedere quanto necessario per raggiungerlo (18).

54.      I governi partecipanti e la Commissione concordano nel ritenere che una disposizione come l’art. 26 del CIR 92 sia diretta a garantire una ripartizione equilibrata del potere impositivo tra gli Stati membri. Nel contempo, tali parti si riferiscono alla causa di giustificazione della lotta contro l’evasione fiscale tramite la prevenzione di pratiche abusive.

55.      A tal riguardo, il governo tedesco invoca in via prioritaria la prima causa di giustificazione e ritiene che questa dovrebbe essere applicata anche a prescindere dalla causa di giustificazione per motivi di lotta contro le pratiche abusive. In ogni caso, la ragione giustificativa della tutela della ripartizione equilibrata del potere impositivo non potrebbe essere limitata, nella sua portata, da un esame eccessivamente severo della proporzionalità, come farebbe la Corte di giustizia nel caso della lotta agli abusi.

1.      Sul rapporto tra le ragioni giustificative della tutela della ripartizione del potere impositivo e della lotta contro le pratiche abusive

56.      Come è noto, nella sentenza Marks & Spencer, la Corte di giustizia ha riconosciuto come motivo imperativo di interesse generale che può giustificare una restrizione alle libertà fondamentali la tutela della ripartizione del potere impositivo tra gli Stati membri. A tale riguardo, essa ha inizialmente considerato come elementi a ciò collegati il fatto di evitare la doppia presa in considerazione delle perdite e la lotta contro l’evasione o la frode fiscale (19). Successivamente, la Corte di giustizia ha riconosciuto come ragione giustificativa perfino la tutela della ripartizione equilibrata del potere impositivo, qualora questi elementi aggiuntivi non siano entrambi presenti (20).

57.      La Corte di giustizia, con il riconoscimento di tale ragione giustificativa, prende in considerazione il fatto che l’imposizione delle imposte dirette rientra, in sostanza, nella competenza degli Stati membri (21). In mancanza di un’armonizzazione da parte del diritto comunitario, spetta del pari agli Stati membri stabilire i criteri di ripartizione dei loro poteri impositivi mediante la stipula di convenzioni contro le doppie imposizioni o attraverso misure unilaterali (22). Come la Corte ha anche già constatato, è ragionevole, al riguardo, che gli Stati membri si ispirino alla prassi internazionale ed ai modelli di convenzione elaborati dall’OCSE  (23).

58.      In altri casi la Corte di giustizia ha evidenziato la ragione giustificativa della prevenzione dell’evasione fiscale. Di conseguenza, le restrizioni alle libertà fondamentali sono giustificate dalla lotta a pratiche abusive se la normativa concerne specificamente costruzioni di puro artificio finalizzate a eludere l’applicazione della normativa dello Stato membro interessato (24).

59.      Pertanto, costruzioni abusive siffatte sono soltanto una forma particolare d’ingerenza nella ripartizione del potere impositivo tra gli Stati membri. Il fatto di ricorrere a costruzioni artificiose al fine di sottrarre i redditi all’imposizione in uno Stato membro e di assoggettarli, invece, ad imposta in un altro Stato costituisce un pregiudizio alla ripartizione equilibrata della competenza fiscale (25). Di conseguenza, la lotta a pratiche siffatte, normalmente, non è fine a se stessa ma persegue l’obiettivo più ampio di garantire il diritto dello Stato membro all’esercizio della competenza impositiva sulle attività attuate nell’ambito del suo territorio.

60.      Tuttavia, ciò non significa che la ragione giustificativa della ripartizione equilibrata del potere impositivo possa essere invocata solo qualora sussistano, nel contempo, le condizioni d’applicazione della causa di giustificazione vertente sulla lotta alle pratiche abusive. A seconda del tenore e dello scopo della disposizione nazionale da esaminare, la tutela della ripartizione equilibrata del potere impositivo può essere rilevante da sola o unitamente ad altri elementi giustificativi.

61.      Il ricorso al criterio della costruzione artificiosa è necessario tutte le volte che operazioni transfrontaliere si presentano esteriormente come normali attività economiche. In questo caso, in sostanza, si presume che l’operazione sia stata effettuata nell’ambito di un esercizio legittimo della libertà di stabilimento (26). Solo qualora tale apparenza sia smentita dalla prova che, effettivamente, non sussiste un reale contesto economico per l’operazione nella sua forma concreta, risulta pregiudicata la ripartizione equilibrata del potere impositivo tra gli Stati membri.

62.      La disposizione dell’art. 26 del CIR 92 richiede una valutazione di operazioni concrete tra imprese collegate. Secondo il principio della piena concorrenza si deve stabilire se siano state fissate condizioni normali o non chiare dal punto di vista economico. Nel verificare la sussistenza di una giustificazione è pertanto necessario verificare, in primis, se la disposizione serva a lottare contro le costruzioni artificiose che sono state scelte per motivi di evasione fiscale. La tutela della ripartizione del potere impositivo deve essere, per così dire, presa in considerazione come motivo effettivo in un secondo momento.

63.      Poiché, come si è visto, la lotta alle pratiche abusive nella forma di costruzioni artificiose ai fini di evasione fiscale rappresenta un corollario della ragione giustificativa della tutela di una ripartizione equilibrata del potere impositivo, anche nell’ambito delle rispettive ragioni giustificative non si devono adottare criteri diversi nell’esame della proporzionalità. Le restrizioni nazionali che non riguardino soltanto costruzioni abusive, ma anche operazioni regolari, sono sproporzionate poiché eccedono quanto necessario per raggiungere lo scopo. Se società aventi sede in diversi Stati membri concludono operazioni in condizioni economiche normali, la ripartizione del potere impositivo è salva. Tuttavia, laddove una disposizione nazionale ostacolasse la realizzazione di siffatte operazioni, essa sarebbe, del pari, sproporzionata.

2.      Esame della giustificazione

64.      Si deve anzitutto verificare se l’art. 26 del CIR 92 sia idoneo al raggiungimento degli obiettivi perseguiti.

65.      Al fine di distinguere le costruzioni artificiose che compromettono la ripartizione del potere impositivo dalle normali transazioni commerciali, l’art. 26 del CIR 92 si basa, da un lato, sull’esistenza di un’interdipendenza tra le imprese interessate e, dall’altro, sul carattere straordinario o gratuito del beneficio concesso. Se sussistono tali presupposti, il beneficio è aggiunto alla base imponibile della società che lo ha concesso.

66.      Nella causa principale, l’applicazione della disposizione ha comportato l’aggiunta ai redditi della SGI degli interessi del 5% che quest’ultima, in base alla valutazione da parte dell’amministrazione tributaria, avrebbe potuto ottenere per il prestito accordato alla Recydem. I pagamenti versati alla Cobelpin per le attività in seno al consiglio di amministrazione sono stati del pari imputati alla base imponibile della SGI, dato che essi non corrispondevano ad alcuna reale controprestazione da parte della Cobelpin. 

67.      La disposizione nazionale ricalca l’art. 9 del modello di convenzione OCSE e l’art. 4 della convenzione arbitrale, i quali prevedono le rettifiche di utili siffatti, qualora le operazioni tra imprese collegate non corrispondano al criterio di piena concorrenza.

68.      Nella sentenza Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation la Corte di giustizia ha riconosciuto, in sostanza, che il principio della piena concorrenza rappresenta un criterio idoneo per distinguere le costruzioni artificiose dalle reali transazioni commerciali. Riguardo alle normative di sottocapitalizzazione oggetto della controversia in tale causa è stato letteralmente enunciato:

«Infatti, la circostanza che una società residente abbia ottenuto un prestito da una società non residente a condizioni diverse da quelle che sarebbero state applicate da tali società in un regime di piena concorrenza costituisce per lo Stato membro di residenza della società mutuataria un elemento oggettivo e verificabile da parte di terzi per stabilire se la transazione in questione rappresenti, in tutto o in parte, una costruzione di puro artificio finalizzata, fondamentalmente, a sottrarre l’impresa dalla legislazione fiscale di tale Stato membro. Al riguardo, si tratta della questione se, in assenza di relazioni speciali tra le società interessate, il prestito non sarebbe stato concesso o se sarebbe stato concesso per un importo o ad un tasso d’interesse diverso» (27).

69.      È vero che l’art. 26 del CIR 92 differisce nei dettagli dall’art. 9 del modello di convenzione OCSE, il quale offre agli Stati membri un corretto orientamento per la ripartizione del potere impositivo. In tal senso, la disposizione sulla prova dell’interdipendenza delle imprese non presuppone necessariamente una partecipazione alla direzione dell’impresa, al controllo o al capitale. Inoltre, l’art. 26 del CIR 92 non richiede espressamente un confronto con le condizioni alle quali sarebbe stata effettuata un’operazione simile tra imprese indipendenti. Tuttavia, l’interpretazione del concetto di beneficio straordinario da parte dei giudici nazionali rende evidente che con tale articolo si intende pressoché la stessa cosa (28).

70.      Con il concetto d’interdipendenza diretta o indiretta viene circoscritto il rapporto tra imprese che possono avere interesse a concedersi condizioni di transazione atipiche ai fini di evasione fiscale. Tale concetto è certamente molto ampio. Anche se la Corte di giustizia, con riferimento al diritto comunitario, ha dichiarato che al contribuente, in particolare in caso di disposizioni che comportano oneri finanziari, devono essere chiari gli obblighi a lui incombenti (29), la norma, tuttavia, non viola il principio della certezza del diritto. Infatti, le disposizioni che fanno fronte a pratiche abusive devono contenere necessariamente concetti giuridici indeterminati al fine di regolare il maggior numero possibile di situazioni immaginabili create ai fini di evasione fiscale. Inoltre, l’interdipendenza non è l’unica circostanza decisiva nella fattispecie. Ciò che più conta, piuttosto, è se siano stati concessi tra le imprese collegate benefici straordinari o senza contropartita.

71.      Malgrado queste differenze con l’art. 9 del modello di convenzione OCSE e con l’art. 4 della convenzione arbitrale, l’art. 26 del CIR 92 è idoneo al raggiungimento dell’obiettivo di contrastare le costruzioni artificiose create per motivi di evasione fiscale.

72.      L’art. 26 del CIR 92, escludendo per le imprese reciprocamente collegate la possibilità di concedersi benefici straordinari o senza contropartita e, in questo modo, escludendo che possano trasferire gli utili dalla base imponibile di una società nazionale alla base imponibile di una società non residente, garantisce anche la tutela della ripartizione equilibrata del potere impositivo.

73.      Simili benefici rappresentano, in effetti, trasferimenti occulti di utili tra imprese reciprocamente collegate. La Corte di giustizia, nella sentenza Oy AA, ha già constatato che i sussidi tra imprese collegate eludono la ripartizione del potere impositivo. Infatti, qualora si dovessero riconoscere fiscalmente trasferimenti siffatti, le imprese di un gruppo, qualunque sia il luogo in cui gli utili sono stati realizzati, potrebbero scegliere liberamente lo Stato membro in cui assoggettare questi ultimi ad imposta (30).

74.      Tuttavia, occorre ancora verificare se detta normativa non ecceda quanto necessario per il raggiungimento di tale obiettivo.

75.      A questo proposito, dalla sentenza Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation risulta, in primo luogo, che le disposizioni che ostacolano le costruzioni artificiose avvalendosi del principio della piena concorrenza possono rifiutare il riconoscimento fiscale a simili costruzioni esclusivamente nei limiti in cui esse deroghino a quanto le società indipendenti avrebbero convenuto in un contesto di piena concorrenza (31). Pertanto, ad esempio, un prezzo eccezionalmente basso o eccezionalmente alto convenuto per una prestazione tra imprese collegate non deve comportare che l’operazione complessiva non sia riconosciuta fiscalmente. Ciò deve implicare piuttosto che i prezzi stessi siano aumentati o diminuiti, a fini fiscali, al livello abituale (32).

76.      È vero che dal tenore dell’art. 26 del CIR 92 si evince in maniera non univoca che la rettifica degli utili si limita effettivamente a un trasferimento di benefici straordinari secondo criteri normali. Tuttavia, la disposizione è palesemente intesa e applicata in questo modo dall’amministrazione tributaria e dai giudici. Di conseguenza, l’importo degli interessi aggiunti ai redditi della SGI è stato adeguato agli interessi abituali di mercato. Con riserva di una valutazione definitiva da parte del giudice del rinvio, si deve pertanto presumere che la disposizione nella sua applicazione concreta sia conforme, a questo riguardo, al principio di proporzionalità.

77.      In secondo luogo, le disposizioni sulla lotta contro gli abusi devono dare la possibilità al contribuente, ogni volta in cui vi sia il sospetto di una costruzione artificiosa, di produrre prove delle possibili ragioni commerciali per le quali tale transazione sia stata conclusa (33).

78.      L’art. 26 del CIR 92 fa riferimento alla concessione di un beneficio straordinario o senza contropartita. La disposizione non esclude che il contribuente contesti una valutazione siffatta di un’operazione da parte dell’amministrazione tributaria. A tal fine, egli dovrebbe dimostrare che l’operazione contestata ha effettivamente una giustificazione economica reale e, altresì, che sarebbe stata conclusa alle stesse condizioni tra imprese indipendenti in regime di libera concorrenza.

79.      Nella fattispecie, dalla decisione di rinvio emerge che la concessione di un prestito senza interessi da parte della SGI alla Recydem non aveva alcuna giustificazione economica, dato che la SGI stessa era fortemente indebitata mentre la Recydem si trovava in una situazione finanziaria sicura. Anche riguardo ai pagamenti versati alla Cobelpin, la SGI, secondo il giudice del rinvio, non ha potuto dimostrare che si trattasse di un compenso adeguato per le attività svolte in seno al consiglio di amministrazione.

80.      Va infine osservato che gli effetti pregiudizievoli della rettifica degli utili in base all’art. 26 del CIR 92 sono ampiamente compensati dal fatto che l’impresa beneficiaria, in base alla convenzione arbitrale, può ottenere che sia tenuto conto di tale rettifica ai fini della sua imposizione. I relativi oneri aggiuntivi (34) devono essere accettati, dal momento che non sono ipotizzabili misure meno gravose per la tutela della ripartizione equilibrata del potere impositivo (35).

81.      Di conseguenza, una disposizione come l’art. 26 del CIR 92 non eccede quanto necessario per tutelare una ripartizione equilibrata del potere impositivo tra gli Stati membri e per prevenire l’evasione fiscale.

82.      Pertanto, è vero che una disposizione come quella di cui all’art. 26 del CIR 92 comporta una restrizione alla libertà di stabilimento garantita dall’art. 43 CE in combinato disposto con l’art. 48 CE. Tuttavia, una siffatta normativa è giustificata da motivi attinenti alla tutela della ripartizione equilibrata del potere impositivo tra gli Stati membri e alla prevenzione dell’evasione fiscale.

V –    Conclusione

83.      Alla luce di tali considerazioni, propongo alla Corte di risolvere come segue la questione pregiudiziale:

L’art. 43 CE, in combinato disposto con l’art. 48 CE, non osta alla normativa di uno Stato membro che, come l’art. 26 del Codice belga delle imposte sui redditi del 1992, comporti l’imposizione fiscale di un beneficio straordinario o senza contropartita in capo ad una società residente, se quest’ultima abbia concesso il beneficio stesso ad una società stabilita in un altro Stato membro e nei cui confronti essa sia collegata, direttamente o indirettamente, mentre, sussistendo condizioni identiche, una società residente non può essere assoggettata a imposizione su un beneficio siffatto che sia concesso ad una società nazionale ad essa collegata.

1 – Lingua originale: il tedesco.

2 – GU L 225, pag. 10.

3 – V., da ultimo, sull’adesione di Bulgaria e Romania: art. 3 dell’atto relativo alle condizioni di adesione della Repubblica di Bulgaria e della Romania e agli adattamenti dei trattati sui quali si fonda l’Unione europea (GU 2005, L 157, pag. 203) in combinato disposto con la decisione del Consiglio 23 giugno 2008, 2008/492/CE, concernente l’adesione della Bulgaria e della Romania alla convenzione del 23 luglio 1990 relativa all’eliminazione delle doppie imposizioni in caso di rettifica degli utili di imprese associate (GU L 174, pag. 1) e con la decisione del Consiglio 23 giugno 2008, 2008/493/CE, recante modifica dell’allegato I dell’atto di adesione della Bulgaria e della Romania (GU L 174, pag. 6).

4 – V. sentenza della Corte costituzionale belga 6 novembre 2008 (Moniteur Belge 4 dicembre 2008, n. 151, pag. 63824, B.4.2) e sentenza della Corte di cassazione belga 10 aprile 2000, Arresten van het Hof van Cassatie 2000, 240, Pasicrisie Belge 2000, I, 240.

5 – Sentenza 6 novembre 2008 (cit. supra, nota 4) B.10.3 e B.10.4. Tale sentenza, tuttavia, fa riferimento ad una nuova versione dell’art. 26 del CIR 92, in vigore dal 1° gennaio 2008. A tale riguardo, viene ormai espressamente sottolineato l’inserimento di questa clausola «ferma restando l’applicazione dell’art. 49».

6 – Si noti, per inciso, che l’art. 49 del CIR 92, a differenza dell’art. 26 del CIR 92, non prevede norme diverse a seconda del carattere nazionale o transfrontaliero delle operazioni effettuate.

7 – V., in tal senso, sentenze 8 marzo 2001, cause riunite C-397/98 e C-410/98, Metallgesellschaft e altri (Racc. pag. I-1727, punti 38 e 39); 11 ottobre 2007, causa C-443/06, Hollmann (Racc. pag. I-8491, punti 28 e 29), e 17 gennaio 2008, causa C-105/07, Lammers & Van Cleeff (Racc. pag. I-173, punto 14).

8 – V., in sintesi, sentenza 24 maggio 2007, causa C-157/05, Holböck (Racc. pag. I-4051, punto 22), con rinvio alle sentenze 12 settembre 2006, causa C-196/04, Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas (Racc. pag. I-7995, punti 31-33); 12 dicembre 2006, causa C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (Racc. pag. I-11673, punti 37 e 38), e 12 dicembre 2006, causa C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation (Racc. pag. I-11753, punto 36), nonché 13 marzo 2007, causa C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (Racc. pag. I-2107, punti 26-34).

9 – V. sentenze 13 aprile 2000, causa C-251/98, Baars (Racc. pag. I-2787, punto 21); 18 luglio 2007, causa C-231/05, Oy AA (Racc. pag. I-6373, punto 20); 2 ottobre 2008, causa C-360/06, Heinrich Bauer Verlag (Racc. pag. I-7333, punto 27), e 22 dicembre 2008, causa C-282/07, Truck Center (Racc. pag. I-10767, punto 25).

10 – La direttiva del Consiglio 23 luglio 1990, 90/435/CEE, concernente il regime fiscale comune applicabile alle società madri e figlie di Stati Membri diversi (GU L 225, pag. 6), come modificata dalla direttiva del Consiglio 22 dicembre 2003, 2003/123/CE (GU 2004, L 7, pag. 41), si applica dall’1.1.2009 già ad una partecipazione del 10%.

11 – Sentenze Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas (cit. supra, nota 8, punto 32); Oy AA (cit. supra, nota 9, punto 23), e Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (cit. supra, nota 8, punto 33).

12 – La Corte di giustizia, in una serie di decisioni, ha constatato che, quando la limitazione della circolazione dei capitali rappresenta l’inevitabile conseguenza di un eventuale ostacolo alla libertà di stabilimento, non si devono esaminare le disposizioni nazionali oltre che in relazione alla libertà di stabilimento anche relativamente all’art. 56 CE [v. sentenza Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (cit. supra, nota 8, punto 34, con ulteriori indicazioni)]. La Corte di giustizia, recentemente, ha applicato la stessa soluzione per la concorrenza di norme al caso in cui la norma nazionale sia applicabile a prescindere dall’entità della partecipazione ma la causa principale concreta riguardi solo partecipazioni che conferiscono un’influenza determinante sulla direzione della società di cui trattasi [sentenze 26 giugno 2008, causa C-284/06, Burda (Racc. pag. I-4571, punti 71-74), e 18 giugno 2009, causa C-303/07, Aberdeen Property Fininvest Alpha (Racc. pag. I-5145, punto 33)]. È dubbio se le affermazioni della Corte di giustizia siano da intendere nel senso che la libera circolazione dei capitali diventa irrilevante ogni volta che nella fattispecie concreta della causa principale esiste un assetto azionario che rivela l’ambito di applicazione della libertà di stabilimento [v. al riguardo anche conclusioni dell’avvocato generale Bot 9 luglio 2009, causa C-182/08, Glaxo Wellcome (non ancora pubblicate nella Raccolta, paragrafi 86 e segg.)].

13 – Sentenze 21 settembre 1999, causa C-307/97, Saint-Gobain ZN (Racc. pag. I-6161, punto 35); 13 dicembre 2005, causa C-446/03, Marks & Spencer (Racc. pag. I-10837, punto 30), e Aberdeen Property Fininvest Alpha (cit. supra, nota 12, punto 37).

14 – V. sentenze 16 luglio 1998, causa C-264/96, ICI (Racc. pag. I-4695, punto 21); Marks & Spencer (cit. supra, nota 13, punto 31); Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas (cit. supra, nota 8, punto 42), e 27 novembre 2008, causa C-418/07, Papillon (Racc. pag. I-8947, punto 16).

15 – Il giudice del rinvio espone che la Cobelpin poteva di certo compensare tali entrate con le proprie perdite. Tuttavia, resta il fatto che le stesse sono state soggette a tassazione in Lussemburgo e che, comunque, hanno ridotto il riporto delle perdite nell’esercizio fiscale successivo.

16 – Data la nuova versione menzionata dell’art. 26 del CIR 92 (v. supra, nota 5), che consente un’applicazione parallela dell’art. 49 del CIR 92, si potrebbe arrivare, nel frattempo, anche in casi nazionali ad una plurima tassazione delle stesse entrate, che, tuttavia, a parere della Corte costituzionale belga, si deve accettare (v. sentenza 6 novembre 2008, cit. supra, nota 4). Cionondimeno, la nuova versione non è applicabile ratione temporis alla causa principale.

17 – V., in tal senso, sentenze 14 novembre 2006, causa C-513/04, Kerckhaert e Morres (Racc. pag. I-10967, punto 20); 6 dicembre 2007, causa C-298/05, Columbus Container Services (Racc. pag. I-10451, punti 43 e 51); 12 febbraio 2009, causa C-67/08, Block (Racc. pag. I-883, punti 28 e 31), e 16 luglio 2009, causa C-128/08, Damseaux (Racc. pag. I-6823, punto 35).

18 – Sentenze Marks & Spencer (cit. supra, nota 13, punto 35); Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas (cit. supra, nota 8, punto 47); Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (cit. supra, nota 8, punto 64), e Aberdeen Property Fininvest Alpha (cit. supra, nota 12, punto 57).

19 – Nella versione francese delle pertinenti sentenze, quindi nella versione in cui le sentenze vengono pronunciate, viene utilizzato in modo uniforme il concetto di «évasion fiscale». Di conseguenza, l’evasione fiscale e l’elusione fiscale appaiono soltanto come due traduzioni differenti dello stesso concetto francese, le quali, pertanto, sono sinonimi. Perciò, in seguito, utilizzerò unicamente il concetto di evasione fiscale.

20 – Sentenza Oy AA (cit. supra, nota 9, punto 60) e sentenza 15 maggio 2008, causa C-414/06, Lidl Belgium (Racc. pag. I-3601, punto 40).

21 – V. sentenze Marks & Spencer (cit. supra, nota 13, punto 29); Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas (cit. supra, nota 8, punto 40); Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (cit. supra, nota 8, punto 25), e Aberdeen Property Fininvest Alpha (cit. supra, nota 12, punto 24).

22 – V. sentenze 12 maggio 1998, causa C-336/96, Gilly (Racc. pag. I-2793, punti 24 e 30), e 23 febbraio 2006, causa C-513/03, van Hilten-van der Heijden (Racc. pag. I-1957, punto 47), nonché sentenze Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (cit. supra, nota 8, punto 49) e Oy AA (cit. supra, nota 9, punto 52).

23 – Sentenze Gilly (cit. supra, nota 22, punto 31); van Hilten-van der Heijden (cit. supra, nota 22, punto 48), e Lidl Belgium (cit. supra, nota 20, punto 22).

24 – V., in particolare, sentenze Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas (cit. supra, nota 8, punto 51) e Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (cit. supra, nota 8, punto 72).

25 – V. sentenza Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas (cit. supra, nota 8, punto 56).

26 – V., in tal senso, sentenze Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (cit. supra, nota 8, punto 73, con ulteriori indicazioni) e Lammers & Van Cleeff (cit. supra, nota 7, punto 27).

27 –      Sentenza Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (cit. supra, nota 8, punto 81); v. anche sentenza Lammers & Van Cleeff (cit. supra, nota 7, punto 30).

28 – V., supra, paragrafo 9 di queste conclusioni.

29 – V. sentenza 21 febbraio 2006, causa C-255/02 (Halifax e a., Racc. pag. I-1609, punto 72).

30 – V., in tal senso, sentenza Oy AA (cit. supra, nota 9, punti 55 e 56), nonché, per analogia, riguardo al trasferimento delle perdite, sentenze Marks & Spencer (cit. supra, nota 13, punti 45 e 46) e Lidl Belgium (cit. supra, nota 20, punto 32).

31 – Sentenze Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (cit. supra, nota 8, punto 80) e Lammers & Van Cleeff (cit. supra, nota 7, punto 29).

32 – V., in tal senso, sentenza Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (cit. supra, nota 8, punto 83).

33 – V., in tal senso, sentenza Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (cit. supra, nota 8, punto 82) e ordinanza 23 aprile 2008, causa C-201/05, Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation (Racc. pag. I-2875, punto 84).

34 – V. supra, paragrafo 48.

35 – Con le disposizioni contenute nella convenzione arbitrale, gli Stati membri vanno addirittura oltre quanto richiesto dal diritto comunitario. In base alla giurisprudenza della Corte di giustizia, infatti, uno Stato non è tenuto a prendere in considerazione, ai fini dell’applicazione della propria normativa fiscale, gli effetti eventualmente sfavorevoli della normativa di un altro Stato applicabile alla succursale di una società nazionale, ove la sede della succursale stessa si trovi sul territorio di detto Stato [v. sentenza 23 ottobre 2008, causa C-157/07, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (Racc. pag. I-8061, punto 49, con ulteriori indicazioni)].