Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

References to this case

Share

Highlight in text

Go

KONKLUŻJONIJIET TAL-AVUKAT ĠENERALI

KOKOTT

ippreżentati fid-19 ta’ Novembru 2009 1(1)

Kawża C-337/08

X Holding B.V.

[talba għal deċiżjoni preliminari mressqa mill-Hoge Raad (il-Pajjiżi l-Baxxi)]

“Libertà ta’ stabbiliment – Taxxa fuq il-kumpanniji – Sistema ta’ tassazzjoni ta’ grupp –Entità fiskali komposta minn kumpannija parent residenti u minn sussidjarja jew sussidjarji residenti – Esklużjoni tas-sussidjarji mhux residenti – Ħarsien ta’ tqassim bilanċjat tas-setgħa ta’ tassazzjoni fost l-Istati Membri”





I –    Introduzzjoni

1.        Id-dritt fiskali Olandiż jagħti lill-kumpanniji stabbiliti fit-territorju nazzjonali l-possibbiltà li jiffurmaw entità fiskali mas-sussidjarji residenti tagħhom. Din is-sistema għandha l-effett, partikolarment, li l-profitti u t-telf tal-kumpanniji integrati fl-entità jiġu kkonsolidati fil-livell tal-kumpannija parent u li t-tranżazzjonijiet li jsiru fi ħdan il-grupp jibqgħu fiskalment newtrali. Is-sussidjarji stabbiliti fi Stat Membru ieħor ma jistgħux ikunu integrati f’entità fiskali.

2.        Il-Hoge Raad għandha dubji dwar jekk dan it-trattement differenti tas-sussidjarji nazzjonali u barranin huwiex iġġustifikat bir-raġunijiet li ġew żviluppati fis-sentenza Marks & Spencer (2) u fis-sentenzi li segwewha (3), b’mod partikolari biex jiġi mħares tqassim bilanċjat tas-setgħa tat-tassazzjoni fost l-Istati Membri.

3.        L-Istati Membri li intervjenew fil-proċedura jsostnu li d-dispożizzjonijiet Olandiżi fil-qasam tal-entitajiet fiskali huma kompatibbli mal-libertà ta’ stabbiliment. X Holding B.V. (iktar ’il quddiem “X Holding ”) u l-Kummissjoni huma ta’ fehma differenti. Huma jsostnu li d-dritt Olandiż jippermetti li l-istabbilimenti permanenti barranin ta’ kumpannija Olandiża jiġu inklużi fl-entità fiskali u li, konsegwentement, din il-possibbiltà għandha tingħata wkoll lis-sussidjarji li jkollhom l-uffiċċju rreġistrat fi Stati Membri oħra.

II – Il-kuntest ġuridiku

4.        Il-ftehim tal-5 ta’ Ġunju 2001 bejn ir-Renju tal-Belġju u r-Renju tal-Pajjiżi l-Baxxi dwar ħelsien minn taxxa doppja u l-prevenzjoni tal-evażjoni fiskali fil-qasam tat-taxxi fuq id-dħul u fuq il-ġid (4) (iktar ’il quddiem il-“ ftehim dwar ħelsien minn taxxa doppja ”) jistipula fl-Artikolu 7(1) tiegħu, skont il-mudell ta’ ftehim tal-OECD li

“il-profitti ta’ impriża fi Stat kontraenti jistgħu jiġu intaxxati biss f’dak l-Istat, sakemm l-impriża ma teżerċitax l-attività tagħha fl-Istat kontraenti l-ieħor permezz ta’ stabbiliment permanenti li jkun jinsab hemmhekk. Jekk l-impriża teżerċita l-attività tagħha b’dan il-mod, il-profitti tal-impriża għandhom jiġu ntaxxatti fl-Istat l-ieħor iżda biss sa fejn huma jkunu imputabbli lil dak l-istabbiliment permanenti ”.

5.        Meta persuna taxxabbli stabbilita fil-Pajjiżi l-Baxxi tirċievi dħul li, skont l-Artikolu 7 tal-ftehim, huwa taxxabbli fil-Belġju, il-Pajjiżi l-Baxxi, skont l-Artikolu 23(2) ta’ dan l-istess ftehim, għandhom jeżentaw dan id-dħul billi jagħtu tnaqqis mit-taxxa skont id-dispożizzjonijiet tal-liġi Olandiża dwar ħelsien minn taxxa doppja (5).

6.        L-Artikolu 15(1) tal-Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (liġi Olandiża tal-1969 dwar it-taxxa tal-kumpanniji, iktar ’il quddiem il-“Wet Vpb”), fil-verżjoni tagħha tal-2003, jiddefinixxi l-entità fiskali kif ġej:

“Meta persuna taxxabbli (il-kumpannija parent) tkun ekonomikament u ġuridikament proprjetarja ta’ mill-inqas 95 % mill-kapital nominali mħallas ta’ persuna taxxabbli oħra (is-sussidjarja), iż-żewġ persuni taxxabbli għandhom jiġu ntaxxati, fuq talba tagħhom, bħallikieku jiffurmaw entità waħda, jiġifieri bħallikieku l-attivitajiet u l-ġid tas-sussidjarja kienu jiffurmaw parti integrali mill-attivitajiet u mill-ġid tal-kumpannija parent. It-taxxa għandha tinġabar mingħand il-kumpannija parent. Għaldaqstant, il-persuni taxxabbli jitqiesu flimkien bħala entità fiskali. Diversi sussidjarji jistgħu jiffurmaw parti mill-istess entità fiskali”.

7.        Bis-saħħa tal-Artikolu 15(3)(c) tal-Wet Vpb, huma biss il-persuni taxxabbli stabbiliti fil-Pajjiżi l-Baxxi li jistgħu jiffurmaw entità fiskali. L-Artikolu 15(4) jipprovdi deroga minn din ir-regola għall-kumpanniji stabbiliti fl-Unjoni Ewropea, u dan sakemm huma jkollhom stabbiliment permanenti fil-Pajjiżi l-Baxxi li l-profitti tiegħu jkunu suġġetti għat-taxxa fil-Pajjiżi l-Baxxi bis-saħħa ta’ ftehim dwar ħelsien minn taxxa doppja.

8.        Mill-motivi tad-deċiżjoni tar-rinviju jirriżulta li d-dispożizzjonijiet dwar l-entità fiskali jippermettu li ssir tpaċija, matul l-istess sena fiskali, tal-profitti u t-telf tad-diversi impriżi li jiffurmaw parti mill-entità fiskali. Barra minn hekk, it-trasferiment tal-assi bejn żewġ kumpanniji li jiffurmaw parti mill-entità fiskali u s-servizzi pprovduti fi ħdan l-entità jibqgħu newtrali għall-finijiet fiskali.

9.        Jekk sussidjarja ma tkunx integrata f’entità fiskali, it-telf tagħha ma jistax jiġi paċut mal-profitt tal-kumpannija parent. L-ishma f’din is-sussidjarja jirrappreżentaw holding għall-kumpannija parent. Skont l-Artikolu 13(1) tal-Wet Vpb il-profitti jew telf magħmulin mill-holding ma jittieħdux inkunsiderazzjoni fil-kalkolu tal-profitt. It-telf fuq holding [telf minħabba tnaqqis fil-valur (write-down loss)] ma jistax għaldaqstant jitnaqqas, bħala prinċipju, mill-profitt taxxabbli tal-kumpannija parent. L-Artikolu 13d tal-Wet Vpb jippermetti madankollu, f’ċerti ċirkustanzi, li jitnaqqas mill-profitt it-telf f’każ ta’ likwidazzjoni ta’ holding.

10.      L-Artikolu 33 tal-Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (il-liġi dwar il-prevenzjoni mit-taxxa doppja tal-2001) jipprevedi, f’dak li jikkonċerna t-trattament fiskali tal-profitti tal-istabbilimenti permanenti barra mill-pajjiż, li l-istess profitti għandhom jiżdiedu mal-bażi taxxabbli tal-kumpannija prinċipali fil-Pajjiżi l-Baxxi. Fl-istess ħin, dawn il-profitti huma eżentati mit-taxxi inkwantu ammont korrispondenti għat-taxxa nazzjonali fuq il-kumpanniji dovuta abbażi ta dawn il-profitti jitnaqqas mid-dejn fiskali tal-kumpannija nazzjonali.

11.      Jekk it-telf tal-istabbiliment permanenti barra mill-pajjiż iwassal għal tnaqqis tal-bażi taxxabbli Olandiża, l-Artikolu 35 ta’ din l-istess liġi jipprevedi li l-profitti ulterjuri tal-istabbiliment permanenti jkunu eżentati biss jekk jaqbżu t-telf imnaqqas preċedentement (sistema ta’ rkupru).

III – Il-fatti, id-domandi preliminari u l-proċedura

12.       X Holding B.V. hija kumpannija b’kapital azzjonarju stabbilita fil-Pajjiżi l-Baxxi. Hija l-azzjonista unika tal-kumpannija F N.V., stabbilita fil-Belġju. F m’għandhiex stabbiliment permanenti fil-Pajjiżi l-Baxxi u lanqas mhija suġġetta għat-taxxa tal-kumpanniji fil-Pajjiżi l-Baxxi.

13.      Fl-2003, X Holding u F talbu biex jitqiesu bħala entità fiskali waħda. It-talba tagħhom inċaħdet mill-awtoritajiet fiskali minħabba li l-kumpannija F mhijiex stabbilita fil-Pajjiżi l-Baxxi. Wara li r-rikors tagħha fl-ewwel istanza nċaħad, X Holding appellat fuq punt ta’ liġi quddiem il-Hoge Raad. Hija tibbaża l-appell tagħha fuq il-ksur tal-libertà ta’ stabbiliment, garantita bl-Artikoli 43 u 48 KE.

14.      Il-Hoge Raad ressqet id-domanda segwenti quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja, sabiex tingħata deċiżjoni preliminari:

“L-Artikolu 43 KE, moqri flimkien mal-Artikolu 48 KE, għandu jkun interpretat fis-sens li dan jipprekludi li l-leġiżlazzjoni nazzjonali ta’ Stat Membru [...], skont liema kumpannija parent u s-sussidjarja tagħha jistgħu jagħżlu li t-taxxa tkun miġbura fil-konfront tagħhom mingħand il-kumpannija parent stabbilita f’dan l-Istat Membru daqs li kieku kienu persuna taxxabbli waħda, tirriżerva din l-għażla lill-kumpanniji li, għat-tassazzjoni tal-profitti tagħhom, jaqgħu taħt il-ġurisdizzjoni fiskali tal-Istat Membru inkwistjoni?”

15.      Fil-kuntest tal-proċeduri quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja, X Holding, il-Gvernijiet tal-Pajjiżi l-Baxxi, tal-Ġermanja, ta’ Spanja, ta’ Franza, tal-Portugall tal-Isvezja u tar-Renju Unit kif ukoll il-Kummissjoni tal-Komunitajiet Ewropej, ippreżentaw l-osservazzjonijiet tagħhom.

IV – Kunsiderazzjonijiet legali

16.      Il-qorti tar-rinviju titlob interpretazzjoni tal-Artikolu 43 KE, moqri flimkien mal-Artikolu 48 KE, dwar il-kompatibbiltà tad-dispożizzjonijiet Olandiżi dwar l-entità fiskali mal-libertà ta’ stabbiliment.

17.      Id-dispożizzjonijiet nazzjonali li japplikaw biss għaż-żamma ta’ holding li jagħti lill-possessur influwenza ċerta fuq id-deċiżjonijiet tal-kumpannija u s-setgħa li jiddetermina l-attivitajiet tagħha, jaqgħu taħt il-libertà ta’ stabbiliment (6). Dispożizzjonijiet li jikkonċernaw biss relazzjonijiet fi ħdan grupp ta’ kumpanniji taffettwa prinċipalment din il-libertà fundamentali (7).

18.      Il-formazzjoni ta’ entità fiskali skont id-dispożizzjonijiet applikabbli fil-kawża prinċipali tippreżupponi li persuna taxxabbli (il-kumpannija parent) tkun ġuridikament u ekonomikament proprjetarja ta’ mill-inqas 95 % tal-ishma fil-kapital nominali mħallas ta’ persuna taxxabbli oħra (is-sussidjarja).

19.      Minn dan isegwi li d-dispożizzjonijiet Olandiżi dwar l-entità fiskali jikkontemplaw biss każijiet ta’ holding li jagħti influwenza dominanti. Konsegwentement, huma jaqgħu taħt il-kamp ta’ applikazzjoni tal-libertà ta’ stabbiliment.

20.      Mhuwiex meħtieġ li jsir eżami speċifiku parallel tad-dispożizzjonijiet dwar il-moviment liberu tal-kapital, anki jekk l-operazzjonijiet inkwistjoni jistgħu bħala prinċipju jitqiesu wkoll bħala eżerċizzju ta’ din il-libertà (8).

A –    Restrizzjoni tal-libertà ta’ stabbiliment

21.      Fir-rigward tal-kumpanniji stabbiliti skont il-liġijiet ta’ Stat Membru u li għandhom l-uffiċċju rreġistrat jew it-tmexxija ċentrali jew is-sede prinċipali tagħhom ġewwa l-Komunità Ewropea, il-libertà ta’ stabbiliment tinkludi d-dritt li jeżerċitaw l-attività tagħhom fl-Istat Membru kkonċernat permezz ta’ sussidjarja, fergħa jew aġenzija (9).

22.      Anki jekk, skont il-kliem tagħhom, id-dispożizzjonijiet tat-Trattat KE dwar il-libertà ta’ stabbiliment huma intiżi li jiżguraw il-benefiċċju tat-trattament nazzjonali fl-Istat Membru ospitanti, dawn jipprekludu wkoll li l-Istat Membru ta’ oriġini jostakola l-istabbiliment fi Stat Membru ieħor ta’ wieħed miċ-ċittadini tiegħu jew ta’ kumpannija stabbilita skont il-leġiżlazzjoni tiegħu, jew jirrendih inqas attraenti (10).

23.      Id-dispożizzjonijiet dwar l-entità fiskali jawtorizzaw l-integrazzjoni tas-sussidjarji nazzjonali biss. Konsegwentement, il-kumpanniji Olandiżi u s-sussidjarji tagħhom li għandhom l-uffiċċju rreġistrat fi Stat Membru ieħor għandhom ikunu ntaxxati indipendentement minn xulxin. It-tassazzjoni separata tad-diversi kumpanniji fi grupp ta’ impriżi tippreżenta madankollu, skont X Holding, erba’ inkonvenjenti meta mqabbla mat-trattament bħala entità fiskali:

–        Il-kumpanniji kollha għandhom jagħmlu d-dikjarazzjoni tat-taxxa individwali tagħhom, ħaġa li timplika spejjeż addizzjonali meta mqabbla ma’ dikjarazzjoni waħda tat-taxxa għall-grupp kollu.

–        Ma jkunx jista’ jkun hemm tpaċija diretta bejn il-profitt u t-telf tal-kumpanniji.

–        Huwa impossibbli li jsiru riorganizzazzjonijiet interni fi ħdan il-grupp (trasferiment ta’ assi pereżempju) mingħajr ma dan ikollu konsegwenzi fiskali.

–        It-tranżazzjonijiet bejn il-kumpanniji ma jkunux newtrali fiskalment. Dan iżid l-ispejjeż amministrattivi, pereżempju, minħabba d-dokumentazzjoni fir-rigward tal-prezzijiet tat-trasferiment.

24.      Il-formazzjoni ta’ entità fiskali hija għaldaqstant vantaġġjuża, u dan kif tikkonferma wara kollox il-qorti tar-rinviju. Hija xxebbah, mil-lat tat-taxxa, l-istruttura ta’ grupp ta’ impriżi, li jkopri diversi kumpanniji, ma’ kumpannija integrata li għandha diversi stabbilimenti permanenti. Fid-dawl ta’ dan, l-eventwali inkonvenjenti marbuta mal-konsolidazzjoni f’entità fiskali, bħalma huwa l-fatt, pereżempju, li wieħed ikun jista’ jibbenefika biss darba mir-rata ta’ taxxa mnaqqsa fir-rigward tal-profitti li jammontaw għal EUR 22 689 jew inqas, huma pjuttost irrilevanti meta mqabbla mal-vantaġġi.

25.      Madankollu, il-possibbiltà li tintuża din it-teknika fiskalment vantaġġjuża hija disponibbli għall-kumpanniji parent Olandiżi biss f’dak li jikkonċerna s-sussidjarji residenti tagħhom. Dan it-trattament differenti li jiddependi fuq l-uffiċċju rreġistrat tas-sussidjarja jista’ jostakola jew irendi inqas attraenti l-ħolqien, l-akkwist jew iż-żamma ta’ holdings determinanti f’kumpanniji fi Stat Membru ieħor. Konsegwentement dan jikkostitwixxi restrizzjoni tal-libertà ta’ stabbiliment.

26.      Il-Gvernijiet tal-Pajjiżi l-Baxxi, tal-Ġermanja u tal-Portugall jeċċepixxu madankollu li s-sitwazzjoni tas-sussidjarja residenti mhijiex paragunabbli ma’ dik tas-sussidjarja li għandha l-uffiċċju rreġistrat tagħha fi Stat Membru ieħor, u dan peress li din ma taqax taħt il-ġurisdizzjoni fiskali tal-Istat fejn il-kumpannija parent għandha l-uffiċċju rreġistrat tagħha. Konsegwentement, din ma tistax tiġi integrata f’entità fiskali li l-profitti kollha tagħha huma ntaxxati fl-Istat tal-uffiċċju rreġistrat tal-kumpannija parent. Huma jikkonkludu li t-trattament differenti ta’ dawn is-sitwazzjonijiet la jikkostitwixxu diskriminazzjoni pprojbita u lanqas – skont il-Gvern Olandiż – restrizzjoni tal-libertà ta’ stabbiliment.

27.      F’dan ir-rigward, għandu jitfakkar li skont ġurisprudenza stabbilita, l-uffiċċju rreġistrat tal-kumpannija fis-sens tal-Artikolu 48 KE jservi biex tiġi stabbilita r-rabta mas-sistema legali ta’ Stat, l-istess bħalma taħdem in-nazzjonalità tal-persuni fiżiċi. Fid-dritt tat-taxxa, l-uffiċċju rreġistrat ta’ kumpannija jista’ jikkostitwixxi fattur li jista’ jiġġustifika regoli nazzjonali li jimplikaw trattament differenti bejn persuni taxxabbli residenti u persuni taxxabbli mhux residenti. Madankollu, ir-residenza mhux dejjem hija fattur li jiġġustifika distinzjoni. Fil-fatt, jekk jiġi ammess li l-Istat Membru ta’ stabbiliment jista’ liberament japplika trattament differenti minħabba l-fatt biss li l-uffiċċju rreġistrat ta’ kumpannija jinsab fi Stat Membru ieħor, l-Artikolu 43 KE jitlef is-sinifikat tiegħu (11).

28.      Konsegwentement, il-fatt li l-ġurisdizzjoni fiskali hija marbuta mal-uffiċċju rreġistrat ma jfissirx li għandu a priori jiġi eskluż kull paragun bejn is-sitwazzjonijiet purament nazzjonali u s-sitwazzjonijiet li jinvolvu Stati Membri oħra.

29.      Bil-kontra ta’ dan, f’kull sitwazzjoni speċifika, għandu jiġi eżaminat jekk ir-restrizzjoni tal-applikazzjoni ta’ benefiċċju fiskali lil persuni taxxabbli residenti hijiex motivata b’elementi oġġettivi rilevanti li jistgħu jiġġustifikaw id-differenza fit-trattament (12). Fil-kuntest ta’ dan l-eżami tal-kawżi ta’ ġustifikazzjoni, għandha tingħata attenzjoni partikolari għall-ħarsien tat-tqassim tas-setgħa ta’ tassazzjoni (13).

B –    Ġustifikazzjoni

30.      Restrizzjoni għal-libertà ta’ stabbiliment tista’ tiġi aċċettata biss jekk din hija ġġustifikata minn raġunijiet imperattivi ta’ interess ġenerali. Huwa wkoll neċessarju, f’tali ipoteżi, li din tkun adatta sabiex tigarantixxi li l-għan inkwistjoni jintlaqa’ u li tali restrizzjoni ma teċċedix dak li huwa neċessarju sabiex jintlaħaq dan l-għan (14).

31.      Huwa fatt stabbilit li fis-sentenza Marks & Spencer, il-Qorti tal-Ġustizzja aċċettat li l-ħarsien tat-tqassim tas-setgħa ta’ tassazzjoni kien jikkostitwixxi raġuni imperattiva ta’ interess pubbliku li tista’ tiġġustifika restrizzjoni tal-libertajiet fundamentali (15). Għal dan il-għan, hija l-ewwel semmiet l-elementi relatati li huma x-xewqa li jiġi evitat ir-riskju li t-telf jintuża darbtejn u l-ġlieda kontra l-evażjoni jew il-frodi fiskali (16) (17). Il-Qorti tal-Ġustizzja rrikonoxxiet sussegwentement li l-ħarsien tat-tqassim ibbilanċjat tas-setgħa ta’ tassazzjoni seta’ jikkostitwixxi raġuni ġustifikanti anki meta dawn l-elementi addizzjonali ma kinux preżenti t-tnejn li huma (18).

32.      Filwaqt li rrikonoxxiet din ir-raġuni ġustifikanti, il-Qorti tal-Ġustizzja ħadet inkunsiderazzjoni l-fatt li l-ġbir tat-taxxi diretti huwa element ċentrali tal-ġurisdizzjoni tal-Istati Membri (19). Fin-nuqqas ta’ armonizzazzjoni fuq livell Komunitarju, huma wkoll l-Istati Membri li għandhom jiddefinixxu l-kriterji tat-tqassim bejniethom tas-setgħat tagħhom ta’ tassazzjoni billi jikkonkludu ftehim dwar ħelsien minn taxxa doppja jew permezz ta’ miżuri unilaterali (20). Kif ikkonstatat ukoll il-Qorti tal-Ġustizzja, huwa utli li l-Istati Membri jispiraw ruħhom f’dan il-kuntest mill-prattika internazzjonali kif ukoll mill-mudelli ta’ ftehim tal-OECD (21).

33.      Id-dispożizzjonijiet dwar l-entità fiskali jmorru lil hinn mis-sempliċi trasferiment tat-telf jew tal-profitti bejn kumpanniji jew stabbilimenti nazzjonali u barranin, li kien il-pern fil-kawżi Marks & Spencer, Oy AA u Lidl. Għaldaqstant, X Holding tidentifika b’kollox erba’ benefiċċji marbuta mal-formazzjoni ta’ entità fiskali, benefiċċji li hija ġiet imċaħħda minnhom f’dak li jikkonċerna s-sussidjarja barranija tagħha (ara supra, punt 23).

34.      Fir-rigward l-ewwel nett tal-possibbiltà, imsemmija minn X Holding, li ssir dikjarazzjoni ta’ taxxa waħda għall-entità fiskali sħiħa, għandu jiġi rilevat li tali simplifikazzjoni hija kjarament eskluża f’każ ta’ sitwazzjoni transkonfinali. Sabiex kumpanniji stabbiliti f’diversi Stati Membri jkunu jistgħu, skont it-tqassim tal-ġurisdizzjoni fiskali, jiġu ntaxxati fl-Istat ta’ residenza tagħhom skont id-dispożizzjonijiet li japplikaw hemmhekk rispettivament, huma għandhom jagħmlu dikjarazzjonijiet tat-taxxa separati lill-awtoritajiet fiskali kompetenti. Jista’ jkun konċepibbli biss li, f’każ tal-formazzjoni ta’ entità fiskali transkonfinali, il-profitti jew telf magħmula mis-sussidjarja barranija ta’ kumpannija Olandiża jittieħdu inkunsiderazzjoni b’mod addizzjonali fid-dikjarazzjoni tal-kumpannija parent. Madankollu, din ftit li xejn tirrappreżenta simplifikazzjoni għas-sussidjarja, peress li dan ma jeżentahiex milli tagħmel dikjarazzjoni tat-taxxa individwali fl-Istat tar-residenza tagħha.

35.      Madankollu għandu jiġi eżaminat jekk huwiex ġustifikat li, f’każ ta’ holdings transkonfinali, ma jingħatawx il-benefiċċji l-oħra tal-entità fiskali, partikolarment il-konsolidazzjoni tal-profitti jew tat-telf magħmul qabel l-intaxxar tal-kumpannija parent u tas-sussidjarja.

1.      Esklużjoni tal-konsolidazzjoni tal-profitti u tat-telf

36.      L-Istati Membri li intervjenew isostnu li r-restrizzjoni tas-sistema tal-entità fiskali għall-kumpanniji residenti hija ġġustifikata għall-finijiet tal-ħarsien tat-tqassim ibbilanċjat tas-setgħa ta’ tassazzjoni.

–       Ħarsien tat-tqassim tas-setgħa ta’ tassazzjoni

37.      L-Istati Membri jenfasizzaw il-fatt li l-ftehim dwar ħelsien minn taxxa doppja jipprojbixxi lill-Pajjiżi l-Baxxi milli jintaxxaw il-profitti ta’ kumpannija stabbilita fil-Belġju. Skont il-prinċipju ta’ territorjalità li jistabbilixxi t-tqassim tal-ġurisdizzjoni fiskali, huwa l-Belġju li, bħala l-Istat tar-residenza, għandu d-dritt li jintaxxa l-profitti ta’ F. Konsegwentement, F ma tistax tiġi integrata f’entità fiskali taħt il-kappa ta’ X Holding, li hija suġġetta għat-taxxa fil-Pajjiżi l-Baxxi.

38.      X Holding u l-Kummissjoni ma jikkontestawx li l-profitti ta’ sussidjarja barranija ma jistgħux jiġu ntaxxati fil-Pajjiżi l-Baxxi. Huma josservaw madankollu li l-formazzjoni ta’ entità fiskali fit-territorju nazzjonali twassal biex, fuq livell fiskali, is-sussidjarji jiġu mxebbha mal-istabbilimenti permanenti. B’analoġija, huma jsostnu li fil-kuntest ta’ entità fiskali transkonfinali s-sussidjarji barranin għandhom jiġu ttrattati bl-istess mod bħall-istabbilimenti permanenti barranin. Skont X Holding, din is-soluzzjoni kienet wara kollox il-prassi u kienet approvata wkoll mill-Hoge Raad f’sentenza tal-2002 (22).

39.      Fil-fehma tagħhom, it-telf ta’ stabbiliment permanenti barrani jista’ jiġi paċut mal-profitti tal-kumpannija parent matul l-istess sena fiskali. Skont ir-regola msejħa tal-irkupru, il-profitti tal-istabbiliment permanenti ma jkunux eżentati mit-taxxa fil-Pajjiżi l-Baxxi, fis-snin sussegwenti, sakemm it-telf li jkun ġie trasferit minn sena għal oħra ma jiġix ikkanċellat. Din is-sistema ma taffettwax ħażin it-tqassim tas-setgħa ta’ tassazzjoni, imma tevita biss l-iżvantaġġ, f’termini ta’ cash-flow, li jġib miegħu l-fatt li t-telf tal-istabbiliment ikun jista’ jiġi paċut biss fis-sena ta’ wara mal-profitti tal-istess stabbiliment fl-Istat tar-residenza tiegħu.

40.      Fuq dan is-suġġett, għandu jitfakkar li l-ħarsien tat-tqassim tas-setgħa ta’ tassazzjoni fost l-Istati Membri jista’ jirrendi neċessarju, għall-attivitajiet ekonomiċi ta’ kumpanniji stabbiliti f’wieħed minn dawn l-Istati, biss l-applikazzjoni tar-regoli fiskali ta’ dan l-Istat, kemm fir-rigward tal-profitti kif ukoll tat-telf (23). Fil-fatt, dan huwa rikjest mill-prinċipju ta’ simetrija tat-trattament fiskali tal-profitti u tat-telf (24).

41.      Madankollu, l-alternattiva għall-applikazzjoni sħiħa tas-sistema tal-entità fiskali proposta minn X Holding u mill-Kummissjoni twassal preċiżament għal teħid inkunsiderazzjoni iżolat tat-telf fl-Istat tal-uffiċċju rreġistrat tal-kumpannija parent.

42.      Skont il-ġurisprudenza, il-fatt li l-kumpanniji jingħataw il-possibbiltà li jagħżlu jekk it-telf tagħhom għandux jittieħed inkunsiderazzjoni fl-Istat Membru fejn huma stabbiliti jew inkella fi Stat Membru ieħor jikkomprometti kunsiderevolment it-tqassim ibbilanċjat tas-setgħa ta’ tassazzjoni fost l-Istati Membri, peress li l-bażi taxxabbli tiżdied fl-ewwel Stat u tonqos fit-tieni wieħed, skont it-telf ittrasferit (25).

43.      Il-Kummissjoni toġġezzjona f’dan ir-rigward li, b’kuntrast mas-sitwazzjoni f’każ ta’ sistema pura ta’ trasferiment tat-telf (group relief), bħalma hija dik li ġiet eżaminata fis-sentenza Marks & Spencer, l-integrazzjoni ta’ sussidjarji barranin f’entità fiskali ma tippermettix li jiġi trasferit arbitrarjament it-telf li jkun sar fi Stat lejn xi Stat ieħor. Hija żżid tgħid li l-entità fiskali li lilha jkun jista’ jiġi imputat esklużivament it-telf tibqa’ dejjem suġġetta għat-taxxa fl-Istat tal-uffiċju rreġistrat tal-kumpannija parent.

44.      Dan l-argument tal-Kummissjoni ma jneħħix madankollu r-riskju ta’ effett ħażin fuq it-tqassim tas-setgħa ta’ tassazzjoni li jkun jinvolvi r-rikonoxximent ta’ entità fiskali transkonfinali fis-sens mixtieq minn X Holding.

45.      Peress li l-persuni taxxabbli jistgħu liberament jiffurmaw entità fiskali u jxoljuha daqstant liberament, il-grupp ta’ impriżi jkun jista’ jagħżel minn jeddu s-sistema fiskali applikabbli għat-telf tas-sussidjarja u l-post fejn dan jittieħed inkunsiderazzjoni. Kieku F tiġi integrata fl-entità fiskali, it-telf tagħha jittieħed inkunsiderazzjoni biss fl-Istat tal-uffiċċju rreġistrat tagħha, jiġifieri l-Belġju. Jekk, min-naħa l-oħra, X Holding u F jkunu jistgħu jiffurmaw entità fiskali kif deskritta iktar ’il fuq, it-telf ta’ F inaqqas il-profitt taxxabbli ta’ X Holding fil-Pajjiżi l-Baxxi.

46.      Il-fatt li, fil-mudell propost minn X Holding u l-Kummissjoni, it-trasferiment tat-telf ikun possibbli esklużivament b’mod wieħed, jiġifieri mis-sussidjarja barranija għall-kumpannija parent stabbilita fil-Pajjiżi l-Baxxi, ma jbiddel xejn mill-effett ħażin fuq it-tqassim tas-setgħa ta’ tassazzjoni, kif deskritt hawn fuq. Anki fil-kawża Lidl, il-Qorti tal-Ġustizzja kellha tevalwa biss it-trattament tat-telf tal-istabbilimenti permanenti barranin fil-kuntest tat-tassazzjoni tal-kumpannija prinċipali residenti. Kif huwa magħruf, il-Qorti tal-Ġustizzja kkunsidrat li, għal raġunijiet marbuta mat-tqassim tad-drittijiet ta’ tassazzjoni, ma kienx meħtieġ li t-telf jittieħed inkunsiderazzjoni (26).

47.      Għandu madankollu jiġi eżaminat jekk esklużjoni totali tas-sussidjarji stabbiliti fi Stat Membru ieħor mis-sistema tal-konsolidazzjoni tal-profitti jew tat-telf magħmul mill-entità fiskali hijiex sproporzjonata, peress li teċċedi dak li huwa neċessarju għall-finijiet tal-ħarsien tat-tqassim tas-setgħa ta’ tassazzjoni.

48.      F’dan ir-rigward, għandu jittieħed inkunsiderazzjoni l-fatt li d-dispożizzjonijiet dwar it-tpaċija tat-telf tal-istabbilimenti permanenti barranin jipproduċi biss effett temporanju u dan minħabba s-sistema tal-irkupru. L-applikazzjoni ta’ dawn id-dispożizzjonijiet għal sussidjarji barranin tista’ konsegwentement tikkostitwixxi mezz inqas oneruż mill-esklużjoni totali tat-trasferiment tat-telf. Dan ikun il-każ jekk tali dispożizzjonijiet jostakolaw inqas il-libertà ta’ stabbiliment, imma jieħdu inkunsiderazzjoni xorta waħda b’mod xieraq it-tqassim tas-setgħa ta’ tassazzjoni.

49.      Fis-sentenza Lidl, il-Qorti tal-Ġustizzja kkunsidrat madankollu – b’kuntrast ma dak li kien ġie propost fil-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Sharpston (27) – li ma kienx meħtieġ, sabiex jiġi evitat l-iżvantaġġ tal-cash-flow, li tiġi applikata sistema ta’ trasferiment temporanju tat-telf flimkien ma’ sistema ta’ rkupru matul is-snin sussegwenti.

50.      Naturalment, l-Istati Membri jibqgħu liberi li japplikaw tali dispożizzjonijiet vantaġġjużi għall-istabbilimenti permanenti stabbiliti fi Stat Membru ieħor (28). Madankollu, il-libertà ta’ stabbiliment ma tobbligahomx jagħmlu dan. Fil-fatt, meta Stat Membru jaċċetta t-tpaċija temporanja tat-telf ta’ stabbiliment permanenti barrani mal-profitti tal-impriża residenti, huwa jirrinunzja għal tassazzjoni immedjata ta’ dawk il-profitti. Għaldaqstant, meta jieħu inkunsiderazzjoni t-telf barrani huwa jaċċetta, min-naħa tiegħu, li jsofri żvantaġġ ta’ cash-flow, anki jekk huwa obbligat, skont il-ftehim dwar ħelsien minn taxxa doppja, li jeżenta mit-taxxa l-profitti tal-istabbiliment permanenti (29). Barra minn hekk, sakemm il-profitti ma jkunux ġew intaxxati matul is-snin sussegwenti skont is-sistema tal-irkupru, is-simetrija tat-tassazzjoni tal-profitti u tat-telf ma tkunx garantita (30).

51.      Il-fatt li Stat Membru jiddeċiedi li jaċċetta t-tpaċija temporanja tat-telf ta’ stabbiliment permanenti barrani fl-Istat tal-uffiċċju rreġistrat tal-impriża ma jfissirx li huwa għandu jestendi dan il-benefiċċju lis-sussidjarji barranin. Fil-fatt, l-istabbilimenti permanenti u s-sussidjarji li jkunu jinsabu fi Stat Membru ieħor mhumiex f’sitwazzjoni paragunabbli f’dak li jikkonċerna t-tqassim tas-setgħa ta’ tassazzjoni.

52.      Għaldaqstant, għandu jittieħed inkunsiderazzjoni l-fatt li l-ġurisdizzjoni fiskali hija ġeneralment marbuta ma’ żewġ kriterji: l-uffiċċju rreġistrat ta’ impriża u l-post tal-attività ekonomika tagħha. Kumpannija hija kompletament suġġetta għat-taxxa fl-Istat fejn hija tkun stabbilita fir-rigward tal-profitti kollha li hija tagħmel fid-dinja kollha. Bl-istess mod, hija suġġetta parzjalment għat-taxxa fl-Istati fejn hija m’għandhiex uffiċċju rreġistrat imma teżerċita attività ekonomika, għal dak li jikkonċerna l-profitti rispettivament magħmula f’dawk il-pajjiżi.

53.      Is-sussidjarja, inkwantu persuna legali indipendenti, hija kompletament suġġetta għat-taxxa fl-Istat fejn għandha l-uffiċċju rreġistrat tagħha. L-Istat tal-uffiċċju rreġistrat tal-kumpannija parent m’għandux dritt jintaxxa profitti mhux imqassma tas-sussidjarja mhux residenti. Min-naħa l-oħra, stabbiliment permanenti mhuwiex persuna legali indipendenti. Il-profitti tiegħu huma meqjusa bħala l-profitti tal-kumpannija prinċipali u huma kompletament taxxabbli fl-Istat tal-uffiċċju rreġistrat ta’ dik il-kumpannija. Bl-istess mod, l-Istat fejn dan l-istabbiliment permanenti jkun stabbilit għandu dritt parzjali li jintaxxa, limitat għal dawn il-profitti.

54.      L-Artikolu 7(1) tal-ftehim dwar ħelsien minn taxxa doppja jipprovdi tqassim tal-ġurisdizzjoni fiskali konfomri ma’ dawn il-prinċipji. Sabiex tiġi evitata t-tassazzjoni doppja tal-profitti tal-istabbilimenti permanenti, l-Artikolu 23(2) tal-ftehim dwar ħelsien minn taxxa doppja jobbliga lill-Istat tal-uffiċċju rreġistrat tal-kumpannija jeżenta mit-taxxa dawn l-elementi tad-dħul. Anki jekk dak l-Istat Membru jwarrab il-ġurisdizzjoni fiskali tiegħu sabiex jevita t-tassazzjoni doppja, din il-ġurisdizzjoni xorta waħda tibqa’ teżisti fl-isfond. Dan jidher b’mod partikolarment ċar meta l-metodu tat-tpaċija jintgħażel flok il-metodu tal-eżenzjoni biex tiġi evitata t-tassazzjoni doppja.

55.      Meta toħloq sussidjarja barranija, il-kumpannija parent toħroġ, biex ngħidu hekk, mill-ambitu tal-ġurisdizzjoni fiskali tal-Istat tal-uffiċċju rreġistrat tagħha u tissuġġetta lil dik is-sussidjarja għall-obbligu fiskali sħiħ fl-Istat Membru ospitanti. Għalkemm huwa ċertament minnu li meta toħloq stabbiliment permanenti, l-impriża tissuġġetta ruħha wkoll għall-ġurisdizzjoni fiskali tal-Istat ospitanti, iżda mingħajr madankollu ma tneħħi totalment lil din il-parti tal-impriża minn taħt il-ġurisdizzjoni fiskali tal-Istat tal-oriġni.

56.      L-applikazzjoni b’analoġija tar-regoli li jirregolaw it-trattament fiskali tal-istabbilimenti permanenti barranin għas-sussidjarji barranin, konsegwentement, ikollha l-effett li testendi l-ġurisdizzjoni fiskali tal-Istat tal-uffiċċju rreġistrat tal-kumpannija parent(31).

57.      X Holding issostni madankollu li din l-estensjoni tal-ġurisdizzjoni fiskali mhijiex ta’ detriment għall-Istat tal-uffiċċju rreġistrat tas-sussidjarja jekk din tkun limitata għal tpaċija temporanzja tat-telf tas-sussidjarja mal-profitti tal-kumpannija parent. Kontra dan l-argument jingħad li t-teħid inkunsiderazzjoni iżolat tat-telf tas-sussidjarja mhux residenti jaffettwa d-dritt tal-Istat tal-uffiċċju rreġistrat tal-kumpannija parent li jintaxxa l-profitti tagħha, u li dan imur kontra l-idea tat-tassazzjoni simetrika tal-profitti u tat-telf.

58.      Ċertament, it-tieni sentenza tal-ewwel paragrafu tal-Artikolu 43 KE, jagħti espressament lill-operaturi ekonomiċi l-possibbiltà li jagħżlu b’mod ħieles il-forma legali approprjata għall-eżerċizzju tal-attivitajiet tagħhom fi Stat Membru ieħor. Din l-għażla libera m’għandhiex tkun limitata b’dispożizzjonijiet fiskali diskriminatorji fl-Istat ospitanti (32).

59.      Fir-rigward tal-obbligi tal-Istat Membru tal-oriġini, il-Qorti tal-Ġustizzja madankollu tirrileva li l-awtonomija fiskali li l-Istati Membri jgawdu mid-dritt Komunitarju fl-istat attwali, timplika li dawn tal-aħħar huma ħielsa li jiddeterminaw il-kundizzjonijiet u l-livell ta’ tassazzjoni tal-forom differenti ta’ stabbilimenti tal-kumpanniji nazzjonali li joperaw f’pajjiż barrani, bil-kundizzjoni li jingħataw trattament li ma jkunx diskriminatorju meta mqabbel mal-istabbilimenti nazzjonali simili (33).

60.      Konsegwentement, il-Qorti tal-Ġustizzja ssostni li l-uniku kriterju ta’ paragun għat-trattament fiskali tal-attivitajiet barranin ta’ kumpannija nazzjonali jikkonsisti fir-regoli li japplikaw għal dik il-forma ta’ stabbiliment korrispondenti fit-territorju nazzjonali. L-istabbilimenti permanenti nazzjonali għandhom jixxebbhu mal-istabbilimenti permanenti barranin u s-sussidjarji nazzjonali mas-sussidjarji barranin. Min-naħa l-oħra, id-dritt Komunitarju ma jipprekludix li l-Istat Membru tal-oriġni japplika għall-istabbilimenti permanenti barranin sistema fiskali differenti minn dik tas-sussidjarji barranin.

61.      Dawn il-konstatazzjonijiet li jikkonċernaw l-obbligi tal-Istat Membru ospitanti, minn naħa, u tal-Istat Membru tal-oriġni, min-naħa l-oħra, mhux talli ma jikkuntradixxux iżda talli jikkorrispondu mal-portati differenti tas-setgħat ta’ tassazzjoni.

62.      Peress li bħala regola ġenerali l-Istat Membru ospitanti jintaxxa kull attività ekonomika magħmula fit-territorju tiegħu, kemm jekk din titwettaq minn sussidjarja (persuna taxxabbli residenti) jew inkella minn stabbiliment permanenti li għandu l-uffiċċju (prinċipali) tiegħu rreġistrat fi Stat Membru ieħor (persuna taxxabbli mhux residenti), huwa ma jistax jittratta dawn it-tipi ta’ stabbilimenti b’mod differenti fir-rigward tal-ġbir tat-taxxa. Min-naħa l-oħra, l-Istat Membru tal-oriġni għandu biss id-dritt li jintaxxa stabbiliment permanenti barrani u mhux dak li jintaxxa sussidjarja stabbilita fi Stat Membru ieħor. Għal din ir-raġuni, l-Istat Membru tal-oriġni mhuwiex obbligat japplika l-istess trattament għal dawn iż-żewġ tipi ta’ stabbilimenti barranin meta jiġi biex jiġbor it-taxxa.

63.      Konsegwentement għandu jiġi kkonstatat bħala konklużjoni intermedja li r-restrizzjoni tal-libertà ta’ stabbiliment li tirriżulta mill-fatt li sussidjarja stabbilita fi Stat Membru ieħor ma tistax tiġi integrata, għall-finijiet tal-konsolidazzjoni tal-profitti u t-telf, f’entità fiskali skont id-dritt Olandiż, hija ġġustifikata biex jiġi mħares it-tqassim tas-setgħa ta’ tassazzjoni fost l-Istati Membri.

–       Ir-riskju li t-telf jittieħed inkunsiderazzjoni darbtejn

64.      Il-Qorti tal-Ġustizzja aċċettat ukoll li l-Istati Membri għandhom ikunu jistgħu jimpedixxu r-riskju li t-telf jittieħed inkunsiderazzjoni darbtejn (34).

65.      Skont il-qorti tar-rinviju u l-gvernijiet li intervjenew fil-proċeduri, dan ir-riskju jkun reali jekk it-telf ta F jkun jista’ jiġi paċut mal-profitti ta’ X Holding fil-kuntest ta’ entità fiskali fil-Pajjiżi l-Baxxi. Fil-fehma tagħhom, huwa konċepibbli fil-fatt li t-telf ta’ F jittieħed inkunsiderazzjoni simultanjament fil-Belġju, pereżempju fil-kuntest ta’ integrazzjoni f’entità fiskali f’dak il-pajjiż, jew saħansitra permezz ta’ trasferiment lil terz jew permezz tat-trasferiment tat-telf għal sena fiskali preċedenti jew sussegwenti.

66.      X Holding issostni, f’dan ir-rigward, li s-sistema ta’ rkupru tipprekludi li t-telf paċut fil-kuntest ta’ entità fiskali fil-Pajjiżi l-Baxxi jkun jista’ jintuża diversi drabi permezz tat-trasferiment tat-telf ta’ F. Hija żżid li d-dritt Belġjan jipprekludi kull possibbiltà ta’ użu addizzjonali tat-telf ikkontemplata mill-Hoge Raad. Il-Kummissjoni żżid tippreċiża li tpaċija tat-telf fil-Pajjiżi l-Baxxi tista’ tkun suġġetta għall-prova li t-telf imsemmi ma jkunx diġà ttieħed inkunsiderazzjoni fl-Istat tal-uffiċċju rreġistrat tas-sussidjarja.

67.      Fil-kundizzjonijiet deskritti mill-qorti tar-rinviju u mill-gvernijiet li intervjenew, it-telf jista’ fil-fatt jiġi paċut kemm fl-Istat tal-uffiċċju rreġistrat tal-kumpannija parent u kif ukoll fl-Istat tal-uffiċċju rreġistrat tas-sussidjarja matul l-istess sena fiskali (35).

68.      L-esklużjoni tas-sussidjarji barranin mill-entità fiskali Olandiża hija tali li twarrab dan ir-riskju li t-telf jittieħed inkunsiderazzjoni darbtejn, iżda tista’ madankollu teċċedi dak li huwa neċessarju.

69.      Fil-fatt, ir-regoli nazzjonali ma jippermettux l-integrazzjoni ta’ sussidjarja barranija f’entità fiskali u dan anki meta l-impriżi jipproduċu prova li l-metodi tad-dritt fiskali fl-Istat Membru tal-uffiċċju rreġistrat tas-sussidjarja jipprekludu li t-telf jittieħed inkunsiderazzjoni darbtejn. Kif tipproponi l-Kummissjoni, huwa barra minn hekk possibbli li jkun hemm miżura inqas restrittiva, li tikkonsisti fil-fatt li t-telf barrani jittieħed inkunsiderazzjoni meta l-persuna taxxabbli tkun tista’ tipproduċi prova li t-telf fl-Istat tal-uffiċċju reġistrat tas-sussidjarja effettivament ma ntużax diġà (36). L-Istat tal-uffiċċju rreġistrat tal-kumpannija parent għandu, madankollu, ikun jista’ jivverifika din l-informazzjoni, u dan skont, pereżempju, id-Direttiva tal-Kunsill 77/799/KEE, tad-19 ta’ Diċembru 1977, dwar assistenza reċiproka mill-awtoritajiet kompetenti tal-Istati Membri fil-qasam tat-tassazzjoni diretta u t-taxxi fuq premiums tal-assigurazzjoni (37) (38).

70.      Mhuwiex meħtieġ, madankollu, li tittieħed pożizzjoni definittiva fuq din il-kwistjoni u dan peress li, f‘kull każ, l-esklużjoni tal-formazzjoni ta’ entitajiet fiskali transkonfinali għall-finijiet tat-tpaċija tat-telf hija ġġustifikata sabiex jiġi mħares it-tqassim tas-setgħa ta’ tassazzjoni. Din ir-raġuni ta’ ġustifikazzjoni tapplika wkoll anki jekk m’hemmx ir-riskju li t-telf jittieħed inkunsiderazzjoni darbtejn, jew jekk dan ir-riskju jista’ jiġi evitat b’xi mod ieħor (39).

–       Ir-riskju ta’ evażjoni fiskali

71.      Fl-aħħar nett, f’dak li jikkonċerna t-tielet element ta’ ġustifikazzjoni msemmi fis-sentenza Marks & Spencer, jiġifieri r-riskju ta’ evażjoni fiskali (40), nixtieq infakkar li diġà kelli l-okkażjoni, fil-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża Oy AA, li niġbed l-attenzjoni fuq il-fatt li ma nqisx li dan l-element huwa raġuni ġustifikattiva awtonoma fir-rigward tal-esklużjoni tat-trasferiment tal-profitti transkonfinali (41). L-istess japplika fil-każ tat-tpaċija tat-telf ta’ sussidjarja barranija meta tiġi ntaxxata l-kumpannija parent residenti.

72.      Jekk bil-kliem evażjoni fiskali wieħed jifhem il-fatt li impriża tista’ tagħżel liberament, bi ħsara għat-tqassim tas-setgħa ta’ tassazzjoni, l-Istat li fih jiġu ntaxxati l-profitti tagħha, din ir-raġuni ta’ ġustifikazzjoni tapplika wkoll f’dan il-każ. Fil-fatt, jekk grupp ta’ impriżi jkun jista’ unilateralment jintegra s-sussidjarji barranin fl-entità fiskali, jew jirtirahom mill-ġdid mill-grupp ikkonsolidat, dawn il-kumpanniji jkunu jistgħu jikkontrollaw it-teħid inkunsiderazzjoni tat-telf u jinfluwenzaw il-bażi taxxabbli fl-Istat tal-uffiċċju rreġistrat tal-entità fiskali (42).

2.      Riorganizzazzjoni u trasferiment tal-assi fiskalment newtrali

73.      X Holding issostni wkoll li n-nuqqas ta’ possibbiltà li tiġi ffurmata entità fiskali jimpedixxi mhux biss lill-kumpanniji milli jpaċu t-telf tagħhom, imma wkoll li jorganizzaw ruħhom mill-ġdid b’mod fiskalment newtrali. B’mod partikolari, f’dan il-każ, trasferiment tal-assi bejn kumpannija parent Olandiża u s-sussidjarja tagħha stabbilita fi Stat Membru ieħor ikollu neċessarjament konsegwenzi fiskali.

74.      Mill-analiżi li diġà saret hawn fuq jirriżulta li r-rispett tal-libertà ta’ stabbiliment mhux bilfors jeżiġi li s-sistema tal-entità fiskali, jew f’kull każ l-elementi prinċipali tagħha, tiġi estiża għall-gruppi ta’ impriżi transkonfinali. Il-qorti tar-rinviju tikkontempla madankollu l-possibbiltà li jiġu applikati biss elementi parzjali ta’ din is-sistema f’sitwazzjoni transkonfinali. Madankollu hemm dubju dwar kemm ir-riorganizzazzjonijiet jew it-trasferimenti tal-assi jkunu jistgħu jsiru bejn impriżi b’mod li huwa fiskalment newtrali jekk ma jkunx hemm, fl-istess ħin, konsolidazzjoni tal-profitti u tat-telf ta’ dawk l-impriżi.

75.      F’każ li l-qorti tar-rinviju, madankollu, jkun bi ħsiebha tadotta din is-soluzzjoni, jeħtieġ l-ewwel nett li jiġi enfasizzat il-fatt li l-konsegwenzi fiskali tar-riorganizzazzjonijiet transkonfinali ġew armonizzati bid-Direttiva tal-Kunsill 90/434/KEE, tat-23 ta’ Lulju 1990, dwar is-sistema komuni tat-tassazzjoni li tapplika għall-inkorporazzjonijiet, id-diviżjonijiet, it-trasferimenti tal-attivi u l-iskambji tal-ishma li jirrigwardaw il-kumpanniji ta’ Stati Membri differenti (43). Konsegwentement, l-ostakli eventwali għal-libertà ta’ stabbiliment fil-kuntest ta’ operazzjonijiet li jaqgħu taħt il-kamp ta’ applikazzjoni ta’ din id-direttiva, li minnhom xejn ma ssemma f’dan il-każ, suppost li bħala prinċipju tneħħew.

76.      Min-naħa l-oħra, id-dritt Komunitarju ma rregolax b’mod iktar dettaljat il-kwistjoni dwar kif għandu jiġi ttrattat fiskalment il-qligħ kapitali potenzjali [hidden reserves] f’każ ta’ trasferiment transkonfinali tal-assi jew ta’ ishma li ma jseħħx fil-kuntest ta’ operazzjoni li taqa’ taħt id-Direttiva 90/434. F’dak il-każ jista’ jkun hemm restrizzjoni tal-libertà ta’ stabbiliment, inkwantu tali operazzjonijiet jiġu ttrattati b’mod inqas favorevoli mit-trasferimenti bejn kumpanniji residenti, pereżempju minħabba li l-qligħ kapitali potenzjali għandu jiġi kkonstatat u ntaxxat f’dak il-mument filwaqt li dan ma japplikax fil-kuntest ta’ trasferimenti nazzjonali.

77.      Tali restrizzjoni tista’ madankollu tiġi ġġustifikata sabiex jiġi mħares it-tqassim tas-setgħa ta’ tassazzjoni fost l-Istati Membri.

78.      Għandu jiġi nnotat, f’dan ir-rigward, li t-trasferiment ta’ assi bejn żewġ impriżi residenti ma jaffettwax il-ġurisdizzjoni fiskali tal-Istat ikkonċernat. Jekk jiġi ttrasferit qligħ kapitali potenzjali b’dan il-mod, huma xorta jibqgħu suġġetti għas-sovranità fiskali ta’ dak l-Istat. F’każ ta’ bejgħ sussegwenti, il-profitti xorta jkunu jistgħu jiġu ntaxxati f’dak l-Istat.

79.      Jekk wieħed iqis li l-qligħ kapitali potenzjali ta’ xi ass partikolari huwa bħala prinċipju taxxabbli fl-Istat li fih inħoloq (44), trasferiment transkonfinali ta’ assi x’aktarx jaffetwa t-tqassim tas-setgħa ta’ tassazzjoni. Jekk dan ikun effettivament akkumpanjat minn trasferiment ta’ qligħ kapitali potenzjali fi Stat Membru ieħor, l-Istat li fit-territorju tiegħu jkun ġie kkostitwit l-istess qligħ kapitali potenzjali ma jibqalux il-possibbiltà li, mingħajr ebda formalità oħra, jintaxxa l-profitti magħmula sussegwentement mil-likwidazzjoni tal-istess qligħ kapitali potenzjali.

80.      Ir-regoli maħsuba biex jimpedixxu dan l-effett ħażin fuq it-tqassim tas-setgħa ta’ tassazzjoni għandhom madankollu jkunu xierqa li jiggarantixxu t-twettiq tal-għan inkwistjoni u ma jeċċedux dak li hu neċessarju biex jintlaħaq dak l-għan (45).

81.      Hija l-qorti tar-rinviju li għandha, jekk ikun meħtieġ, teżamina sa fejn id-dispożizzjonijiet nazzjonali applikabbli għat-trasferiment tal-assi u għat-trattament fiskali tal-qligħ kapitali potenzjali, li fuqhom il-Qorti tal-Ġustizzja m’għandha ebda informazzjoni, huma konformi ma’ dawn il-prinċipji.

3.      In-newtralizzazzjoni tat-tranżazzjonijiet fi ħdan l-entità fiskali

82.      Fl-aħħar nett, X Holding tiġbed l-attenzjoni mill-ġdid fuq il-fatt li t-tranżazzjonijiet bejn impriżi residenti li jiffurmaw entità fiskali huma fiskalment newtrali, filwaqt li tranżazzjonijiet simili transkonfinali bejn impriżi konnessi li m’għandhomx il-possibbiltà li jiffurmaw entità fiskali jittieħdu inkunsiderazzjoni għall-fini tat-taxxa.

83.      Biex jiġi evitat li elementi mill-bażi taxxabbli jiġu trasferiti minn Stat Membru għal ieħor wara xi tranżazzjonijiet transkonfinali, jeħtieġ li dawn it-tranżazzjonijiet isiru taħt il-kundizzjonijiet tas-suq u jitniżżlu fil-kontabbiltà fiskali (46). Għalkemm huwa ċertament minnu li l-ispejjeż amministrattivi addizzjonali marbuta mad-dokumentazzjoni tal-prezzijiet tat-trasferiment jagħmlu iktar diffiċli t-tranżazzjonijiet bejn l-impriżi konnessi li għandhom l-uffiċċju rreġistrat tagħhom fl-Istati Membri differenti, madankollu, dispożizzjonijiet nazzjonali dwar il-prezzijiet tat-trasferiment huma, inkwantu jikkostitwixxu restrizzjoni tal-libertà ta’ stabbiliment, iġġustifikati għall-finijiet tal-ħarsien tat-tqassim tas-setgħa ta’ tassazzjoni, bil-kundizzjoni li jirrispettaw il-prinċipju ta’ proporzjonalità.

V –    Konklużjoni

84.      Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti, nissuġġerixxi li r-risposta tal-Qorti tal-Ġustizzja għad-domanda preliminari tal-Hoge Raad tkun:

L-Artikolu 43 KE, moqri flimkien mal-Artikolu 48 KE, ma jipprekludix dispożizzjonijiet ta’ Stat Membru li jagħtu lil kumpannija nazzjonali jew lil sussidjarja jew sussidjarji tagħha, stabbiliti fit-territorju nazzjonali, il-possibbiltà li jiffurmaw entità fiskali li tippermetti li t-taxxa dovuta minnhom tinġabar mingħand il-kumpannija parent bħallikieku kienu persuna taxxabbli waħda, iżda li ma jippermettux l-integrazzjoni f’entità fiskali ta’ sussidjarji li għandhom l-uffiċċju reġistrat tagħhom fi Stat Membru ieħor.

1 – Lingwa oriġinali: il-Ġermaniż.

2 – Sentenza tat-13 ta’ Diċembru 2005, Marks & Spencer (C-446/03, Ġabra, p. I-10837).

3 – Ara b’mod partikolari s-sentenzi tas-7 ta’ Settembru 2006, N (C-470/04, Ġabra p. I-7409); tat-18 ta’ Lulju 2007, Oy AA (C-231/05, Ġabra p. I-6373), u tal-15 ta’ Mejju 2008, Lidl Belgium (C-414/06, Ġabra p. I-3601).

4 – Trb. 2001, 136

5 – Fuq dan is-suġġett ara d-dispożizzjonijiet tal-Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (il-liġi dwar il-prevenzjoni mit-taxxa doppja tal-2001), imsemmija fil-punti 10 sa 11 ta’ dawn il-konklużjonijiet.

6 – Ara s-sentenzi tat-13 ta’ April 2000, Baars (C-251/98, Ġabra p. I-2787, punt 21); Oy AA (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 3, punt 20); tat-2 ta’ Ottubru 2008, Heinrich Bauer Verlag (C-360/06, Ġabra p.I-7333, punt 27), u tat-22 ta’ Diċembru 2008, Truck Center (C-282/07, Ġabra p. I-10767, punt 25).

7 – Ara, f’dan is-sens, is-sentenzi tat-12 ta’ Diċembru 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, Ġabra p. I-11753, punt 118), u Oy AA (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 3, punt 23).

8 – Ara, f’dan is-sens, is-sentenzi tat-12 ta’ Settembru 2006, Cadbury Schweppes u Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, Ġabra p. I-7995, punt 33), Oy AA (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 3, punt 24), u tat-18 ta’ Ġunju 2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha (C-303/07, Ġabra p. I-5145, punt 35).

9 – Sentenzi tal-21 ta’ Settembru 1999, Saint-Gobain ZN (C-307/97, Ġabra p. I-6161, punt 35); Marks & Spencer (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 2, punt 30), u Aberdeen Property Fininvest Alpha (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 8, punt 37).

10 – Sentenzi tas-16 ta’ Lulju 1998, ICI (C-264/96, Ġabra p. I-4695, punt 21); Marks & Spencer (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 2, punt 31), u tas-27 ta’ Novembru 2008, Papillon (C-418/07, Ġabra p. I-8947, punt 16).

11 – Ara, f’dan is-sens, is-sentenzi tat-28 ta’ Jannar 1986, Il-Kummissjoni vs Franza (270/83, Ġabra p. 273, punt 18); tat-13 ta’ Lulju 1993, Commerzbank (C-330/91, Ġabra p. I-4017, punt 13); tat-8 ta’ Marzu 2001, Metallgesellschaft et (C-397/98 u C-410/98, Ġabra p. I-1727, punt 42); Marks & Spencer (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 2, punt 37); Oy AA (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 3, punt 30), u Papillon (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 10, punt 26).

12 – Sentenza Marks & Spencer (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 2, punt 38).

13 – Ara l-konklużjonijiet tiegħi tat-12 ta’ Settembru 2006 fil-kawża Oy AA (sentenza tat-18 ta’ Lulju 2007, Oy AA (C-231/05, Ġabra p. I-6373, punt 27).

14 – Ara s-sentenzi Marks & Spencer (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 2, punt 35); Lidl Belgium (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 3, punt 27), u Aberdeen Property Fininvest Alpha (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 8, punt 57).

15 – Sentenza Marks & Spencer (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 2, punt 45).

16 – Fil-verżjoni Franċiża tas-sentenzi rilevanti, jiġifieri fil-lingwa li fiha ngħatat is-sentenza, il-kunċett ta’ “evażjoni fiskali” jintuża uniformement. Għaldaqstant, it-termini “Steuerflucht” u “Steuerumgehung” jidhru li huma biss żewġ traduzzjonijiet ekwivalenti tal-istess kunċett Franċiż. Għaldaqstant ser nitkellem biss fuq l-evażjoni fiskali fil-kumplament ta’ dawn il-konklużjonijiet.

17 – Sentenza Marks & Spencer (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 2, punti 47, 49 u 51).

18 – Sentenzi Oy AA (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 3, punt 60) u Lidl Belgium (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 3, punt 40).

19 – Ara s-sentenzi Marks & Spencer (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 2, punt 29); Cadbury Schweppes u Cadbury Schweppes Overseas (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 8, punt 40) u Aberdeen Property Fininvest Alpha (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 8, punt 24).

20 – Ara s-sentenzi tat-12 ta’ Mejju 1998, Gilly (C-336/96, Ġabra 1998, p. I-2793, punti 24 u 30), u tat-23 ta’ Frar 2006, Van Hilten-Van der Heijden (C-513/03, Ġabra p. I-1957, punt 47), kif ukoll is-sentenza Oy AA (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 3, punt 52).

21 – Sentenzi Gilly (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 20, punt 31), Van Hilten-Van der Heijden (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 20, punt 48), u Lidl Belgium (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 3, punt 22).

22 – Sentenza tal-24 ta’ Mejju 2002 (Nru 37 220, BNB 2002/320).

23 – Ara s-sentenzi Marks & Spencer (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 2, punt 45), Oy AA (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 3, punt 54), u Lidl Belgium (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 3, punt 31).

24 – Fuq dan is-suġġett ara s-sentenzi Lidl Belgium (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 3, punt 33) u tat-23 ta’ Ottubru 2008, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (C-157/07, Ġabra p. I-8061, punti 42 u 44).

25 Ara s-sentenzi Marks & Spencer (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 2, punt 46), Oy AA (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 3, punt 55).

26 – Sentenza Lidl Belgium (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 3, punti 31 sa 34).

27 – Konklużjonijiet tal-14 ta’ Frar 2008 fil-kawża Lidl Belgium (sentenza tal-15 ta’ Mejju 2008, Lidl Belgium, C-414/06, Ġabra p. I-3601, punti 23 et seq).

28 – Il-Qorti tal-Ġustizzja kkunsidrat ukoll, fis-sentenza Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 24, punt 43), li sistema ta’ dan it-tip kienet koerenti.

29 – B’dan il-mod għandu jiġi enfasizzat li dan il-każ mhuwiex paragunabbli mas-sitwazzjoni li wasslet għas-sentenza tad-29 ta’ Marzu 2007, Rewe Zentralfinanz (C-347/04, Ġabra p. I-2647). Il-Qorti tal-Ġustizzja f’dik is-sentenza kkritikat l-iżvantaġġ ta’ cash-flow li kien jirriżulta mill-applikazzjoni ta’ regoli differenti fir-rigward ta’ write-downs dwar il-valur tal-holdings nazzjonali u barranin. Għaldaqstant, f’kull każ, kien hemm telf tal-kumpannija parent, li kellu jittieħed inkunsiderazzjoni, fiskalment, fl-Istat fejn din kienet stabbilita (ara l-punt 48 tas-sentenza). Fil-każ preżenti, il-kwistjoni tirrigwarda, b’kuntrast, it-teħid inkunsiderazzjoni fl-Istat tal-uffiċċju rreġistrat tal-kumpannija parent, tat-telf ta’ sussidjarja suġġetta għat-taxxa tal-kumpanniji fi Stat Membru ieħor.

30 – Dan irrikonoxxietu wkoll l-Avukat Ġenerali Sharpston iżda, fl-aħħar mill-aħħar, hija tagħti prijorità lil-libertà ta’ stabbiliment fuq l-effett ħażin temporanju fuq it-tqassim tas-setgħa ta’ tassazzjoni (konklużjonijiet Lidl, iċċitati iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 27, punti 24 u 25).

31 – Tali estenzjoni tal-ġurisdizzjoni fiskali tal-Istat tal-uffiċċju rreġistrat ta’ kumpannija favur is-sussidjarja barranija tagħha mhijiex madankollu eskluża totalment mid-dritt Komunitarju. Hija tista’, għal raġunijiet marbuta mal-ġlieda kontra l-abbużi, tkun iġġustifikata f’każijiet limitati ħafna [ara s-sentenza Cadbury Schweppes u Cadbury Schweppes Overseas (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 8, punt 59)]. Madankollu, f’dan il-każ, ma għandniex dan it-tip ta’ sitwazzjoni eċċezzjonali.

32 – Ara s-sentenzi Il-Kummissjoni vs Franza (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 11, punt 22); tat-23 ta’ Frar 2006, CLT-UFA (C-253/03, Ġabra p. I-1831, punt 14); Oy AA (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 3, punt 40), kif ukoll id-digriet tal-4 ta’ Ġunju 2009, KBC Bank (C-439/07 u C-499/07, Ġabra p. I-4409, punt 77).

33 – Sentenza tas-6 ta’ Diċembru 2007, Columbus Container Services (C-298/05, Ġabra p. I-10451, punti 51 u 53), u d-digriet KBC Bank (iċċitat iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 32, punt 80).

34 – Sentenzi Marks & Spencer (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 2, punt 47), Rewe Zentralfinanz (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 29, punt 47), u Lidl Belgium (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 3, punt 35).

35 – Ara wkoll, fuq ir-riskju li t-telf jittieħed inkunsiderazzjoni darbtejn fil-każ ta’ grupp ta’ impriżi, is-sentenza Papillon (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 10, punti 46 et seq.).

36 – F’dan is-sens, ara s-sentenza Papillon (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 10, punti 55 et seq.).

37 – ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 9 Vol. 1, p. 63, emendata l-aħħar mid-Direttiva tal-Kunsill 2006/98/KE, tal-20 ta’ Novembru 2006 (ĠU L 352M, 31.12.2008, p. 757).

38 – Din id-direttiva ma tapplikax fil-każ ta’ Stati terzi, inklużi l-Istati taż-Żona Ekonomika Ewropea. F’dawn il-każijiet, madankollu, il-klawżoli dwar l-iskambju ta’ informazzjoni inklużi fi ftehim dwar ħelsien minn taxxa doppja jistgħu jiggarantixxu l-iskambju ta’ informazzjoni meħtieġa sabiex ikun hemm kontroll (ara, fuq dan is-suġġett, il-konklużjonijiet tiegħi tas-16 ta’ Lulju 2009 fil-kawża Il-Kummissjoni vs L-Italja, C-540/07, Ġabra 2009 p. I-10983, punti 75 et seq.)

39 – Ara, supra, il-punt 32 ta’ dawn il-konklużjonijiet, flimkien ma riferimenti addizzjonali. Fil-kawża Lidl Belgium, din ir-raġuni ta’ ġustifikazzjoni ma ġietx invokata b’mod separat.

40 – Sentenza ċċitata iktar ’il fuq (nota ta’ qiegħ il-paġna 2, punt 49).

41 – Konklużjonijiet fil-kawża Oy AA (iċċitati fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 13, punti 62 u 63).

42 – Ara supra, il-punti 42 u 45 ta’ dawn il-konklużjonijiet.

43 – ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 9, Vol. 1, p. 142, emendata l-aħħar bid-Direttiva tal-Kunsill 2006/98/KE, tal-20 ta’ Novembru 2006, li tadatta ċerti direttivi fil-qasam tat-tassazzjoni, minħabba l-adeżjoni tal-Bulgarija u r-Rumanija (ĠU L 352M, 31.12.2008, p. 757).

44 – F’dan is-sens, ara s-sentenza tas-7 ta’ Settembru 2006, N (C-470/04, Ġabra p. I-7409, punt 46), kif ukoll il-punt 47 tal-konklużjonijiet tiegħi tat-30 ta’ Marzu 2006 f’din il-kawża.

45 – Ara supra, il-punt 30 u l-ġurisprudenza ċċitata hemmhekk.

46 – Għal iktar dettall fuq id-dispożizzjonijiet nazzjonali intiżi li jiggarantixxu r-rispett tal-prinċipju ta’ kompetizzjoni ħielsa, ara l-konklużjonijiet tiegħi tal-10 ta’ Settembru 2009 fil-kawża SGI (C-311/08, li għadhom ma ġewx ippubblikati fil-Ġabra).