Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

References to this case

Share

Highlight in text

Go

ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ

Г-ЖА J. KOKOTT

представено на 17 юни 2010 година(1)

Дело C-97/09

Ingrid Schmelz

(Преюдициално запитване, отправено от Unabhängigener Finanzsenat Außenstelle Wien (Австрия)

„Данък върху добавената стойност — Специален режим на малките предприятия — Освобождаване от данък в полза на малките предприятия — Ограничаване на освобождаването от данък до местните малки предприятия“





I –  Въведение

1.        „De minimis non curat lex“ [законът не се занимава с маловажни неща], гласи една латинска поговорка подобно на Шеста директива 77/388/ЕИО(2) и Директива 2006/112/ЕО(3), която междувременно замества Шеста директива. Посочените директиви разрешават на държавите членки да освободят от данък върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“) малките предприятия, чийто годишен оборот не надхвърля определена сума.

2.        Освобождаването от данък обаче е предоставено единствено на местните лица. Следователно вторичното право на Съюза изрично предвижда различно третиране, основано на мястото на установяване на данъчнозадълженото лице.

3.        Г-жа Schmelz, жалбоподател в главното производство, получава в Австрия от отдаването под наем на апартамент приходи, които са по-ниски от горната граница на оборота, даваща право на освобождаване от данък на малките предприятия. Въпреки това освобождаването от данък в Австрия ѝ е отказано, тъй като тя не живее в тази държава. Unabhängigener Finanzsenat Außenstelle Wien (независима данъчна камара във Виена) (Австрия) иска да се установи дали съответните разпоредби от директивите и от националните текстове, които ги транспонират, са съвместими с основните свободи и с общия принцип на равно третиране. Държавите членки, встъпили в производството пред Съда, както и Съветът на Европейския съюз и Европейската комисия считат, че по принцип посочената разлика в третирането е обоснована. Според тях засягането на основните свободи, което евентуално би последвало, е обосновано, за да се осигури ефикасността на данъчния контрол и да се избегне опасността от злоупотреби.

II –  Правната уредба

 А – Правото на Съюза

 1.     Данъчното третиране на доходите от наем

4.        Според член 13, част Б, буква б) от Шеста директива отдаването под наем или аренда на недвижимо имущество се освобождава от облагане с ДДС. Актът за присъединяване(4) обаче разрешава на Република Австрия да облага с намалена данъчна ставка отдаването под наем на недвижими имоти за жилищни цели до 31 декември 1998 г. Този срок е удължен по силата на член 28, параграф 2, буква й) от Шеста директива в редакцията ѝ, произтичаща от Директива 2000/17/ЕО(5) — разпоредба, която понастоящем е възпроизведена в член 117, параграф 2 от Директива 2006/112.

 2.     Специалният режим на малките предприятия

5.        В съответствие с Втора директива ДДС(6) член 24 от Шеста директива разрешава на държавите членки да прилагат специален режим за малките предприятия (наричан по-нататък „режимът на малките предприятия“). Съгласно тази разпоредба:

„1.      Държавите членки, които биха срещнали трудности в прилагането на общия данъчен режим към малките предприятия поради дейностите или структурата на тези предприятия, имат право при определени от тях условия и ограничения, но при спазване на разпоредбата на член 29 за консултациите, да прилагат опростени процедури за начисляване и събиране на данъка, като например режим на единна данъчна ставка, при условие че това не води до неговото намаляване.

2.      До датата, която следва да бъде определена от Съвета единодушно по предложение на Комисията, но която не може да бъде по-късна от датата, на която начисляването на данъка върху вноса и възстановяване на данъка върху износа в търговския обмен между държавите членки бъдат отменени:

a)      държавите членки, които са се възползвали от правото си съгласно член 14 от втората директива на Съвета от 11 април 1967 г. да въведат освободени доставки или прагови освобождавания, могат да запазят съответните си разпоредби и реда за тяхното прилагане, ако те съответстват на системата на данък върху добавената стойност.

Държавите членки, които прилагат освобождаване от данък на данъчнозадължени лица, чийто годишен оборот е по-малък от равностойността в национална валута на 5 000 европейски разчетни единици по обменния курс за деня на датата на приемане на настоящата директива, могат да разширят обхвата на освобождаване до годишен оборот в размер до 5 000 европейски разчетни единици.

Държавите членки, които прилагат прагово освобождаване, не могат нито да увеличават горната граница на праговите освобождавания, нито да въвеждат по-благоприятни условия за даването им;

б)      държавите членки, които не са се възползвали от това си право, могат да освобождават от данък данъчнозадължените лица, чийто годишен оборот е най-много равен на равностойността в национална валута на 5 000 европейски разчетни единици по обменния курс за деня на датата на приемане на настоящата директива. Където е необходимо, те могат да предоставят прагово освобождаване за данъчнозадължени лица, чийто годишен оборот надхвърля горната граница, определена от държавите членки за прилагане на освобождаване от данък;

в)      Държавите членки, които прилагат освобождаване от данък на данъчнозадължени лица, чийто годишен оборот е равен или по-голям от равностойността в национална валута на 5 000 европейски разчетни единици по обменния курс за деня на датата на приемане на настоящата директива, могат да увеличават тази горна граница, за да поддържат реалната ѝ стойност.

3.      Понятията за освобождаване и прагово освобождаване се прилагат за доставката на стоки и услуги от малки предприятия.

Държавите членки могат да изключват някои сделки от обхвата на режима, предвиден в параграф 2. Разпоредбите на параграф 2 не се прилагат в никакъв случай за сделките, посочени в член 4, параграф 3.

4.      Оборотът, който служи за критерий при прилагане разпоредбите на параграф 2, се състои от сумата без данък върху добавената стойност на извършените облагаеми доставки на стоки и услуги съгласно членове 5 и 6, включително доставките, освободени чрез възстановяване на платения данък в съответствие с член 28, параграф 2, и доставките, освободени съгласно член 15, доставките, свързани с недвижими имоти, доставките на финансовите услуги, посочени в член 13, част Б, буква г), и доставките на застрахователни услуги, освен ако те не са съпътстващи сделки.

При все това разпореждането с материални или нематериални дълготрайни активи на предприятие не се отчита при изчисляването на оборота.

5.      Освободените от данък данъчнозадължени лица нямат право на приспадане на данъка в съответствие с разпоредбите на член 17 и на посочване на данъка в издаваните от тях фактури или други документи, служещи за фактури.

6.      Данъчнозадължените лица, отговарящи на условията за освобождаване от данък, могат да избират между общия данъчен режим и опростения ред, посочен в параграф 1. В този случай те имат право да се ползват от прагово освобождаване, ако такова е предвидено от националното законодателство.

[…]“ [неофициален превод]

6.        Чрез Директива 92/111/ЕИО(7) в Шеста директива е включен член 28и. Тази разпоредба добавя следната алинея към член 24, параграф 3 от Шеста директива:

„Във всички случаи доставките на нови транспортни средства, извършени при условията по член 28в, част А, както и доставките на стоки и услуги, извършени от данъчнозадължено лице, което не е установено на територията на страната, се изключват от обхвата на освобождаването от данък по параграф 2.“ [неофициален превод]

7.        По силата на приложение XV, озаглавено „Списък в съответствие с член 151 от Акта за присъединяване“, раздел IX, озаглавен „Данъци“, точка 2, буква в) от Акта за присъединяване(8), към Република Австрия се прилага следното правило:

„В приложение на член 24, параграфи 2—6 и в очакване на приемането на общностни разпоредби в тази област Република Австрия може да освободи от ДДС данъчнозадължените лица, чийто годишен оборот е по-малък от равностойността в национална валута на 35 000 ECU“. [неофициален превод]

8.        Разпоредбите на членове 24 и 24a, които въвеждат горна граница на оборота в Шеста директива, са възпроизведени с някои редакционни изменения в Директива 2006/112 в членове 281—294. Съответните разпоредби от тази директива гласят:

„Член 282

Освобождаванията от данък и праговите освобождавания, предвидени в настоящия раздел, се прилагат по отношение на доставките на стоки и услуги от малки предприятия.

Член 283

1.      Режимите, предвидени в настоящия раздел, не се прилагат по отношение на следните сделки:

[…]

в)      доставки на стоки и услуги, извършвани от данъчнозадължено лице, което не е установено в държавата членка, в която е дължим ДДС.

[Членове 284—286 се отнасят до държавите, които са се присъединили към Европейската общност преди 1 януари 1978 г. и съответстват в основната си част на член 24, параграф 2 от Шеста директива.]

Член 287

Държавите членки, които са се присъединили след 1 януари 1978 г., могат да освободят данъчнозадължените лица, чийто годишен оборот не е по-висок от равностойността в национална валута на следните суми по обменния курс в деня на присъединяването им:

[…]

4.      Австрия: 35 000 ECU;

[…]

Член 288

Оборотът, който служи за критерий при прилагане на режимите, предвидени в настоящия раздел, се състои от следните суми, без ДДС:

1)      стойността на доставките на стоки и услуги, доколкото те са облагаеми с данък;

2)      стойността на сделките, които са освободени от данък чрез приспадане на ДДС, платен на предходния етап съгласно член 110 или член 111, член 125, параграф 1, член 127 или член 128, параграф 1;

3)      стойността на сделките, които са освободени от данък съгласно членове 146—149 и членове 151, 152 или 153;

4)      стойността на сделки с недвижими имоти, финансови сделки, както са посочени в член 135, параграф 1, букви б)—ж), и застрахователни услуги, освен ако тези сделки не са спомагателни сделки.

Въпреки това разпореждането с материални и нематериални дълготрайни капиталови активи на предприятие не се отчита за целите на изчисляване на оборота.

Член 289

Данъчнозадължените лица, които са освободени от ДДС, нямат право да приспадат ДДС в съответствие с членове 167—171 и членове 173—177 и могат да не посочват ДДС в своите фактури.

Член 290

Данъчнозадължените лица, които имат право на освобождаване от ДДС, могат да избират между общия данъчен режим или опростения ред, предвиден в член 281. В този случай те имат право да се ползват от прагово освобождаване, ако такова е предвидено от националното законодателство.“

 Б – Националното право

9.        По силата на член 6, параграф 1, точка 16 от австрийския Закон за данъка върху добавената стойност от 1994 г. (наричан по-нататък „Umsatzsteuergesetz от 1994 г.“) в редакцията му, приложима към спора по главното производство, отдаването под наем или аренда на недвижимо имущество по принцип се освобождава от облагане с ДДС. При все това отдаването под наем (предоставянето на правото на ползване) на недвижимо имущество за жилищни цели се облага с данък.

10.      Освен това според член 6, параграф 1, точка 27 от австрийския Закон за данъка върху добавената стойност от 1994 г. от ДДС са освободени:

„Трансакциите на малките предприятия. Малко предприятие е предприятие, което е установено или чието седалище се намира на територията на държавата и чиито трансакции, посочени в член 1, параграф 1, точки 1 и 2, не надвишават 22 000 EUR (редакция, приложима до 2006 г., а от 2007 г. — 30 000 EUR) за периода на облагане с данък. Допълнителните трансакции, включително прехвърляне на предприятие, не се включват при изчисляване на тази горна граница. В случай на еднократно надхвърляне на горната граница със сума, която е по-ниска или равна на 15 % в рамките на пет календарни години, се приема, че горната граница не е надвишена. […]“

11.      Според член 6, параграф 3 от австрийския Закон за данъка върху добавената стойност от 1994 г.:

,,Предприятието, чиито операции са освободени от облагане с данък в приложение на член 6, параграф 1, точка 27, може преди изтичане на срока за обжалване на акта за установяване на данъчно задължение да декларира писмено в данъчната служба, че се отказва от прилагането на тази разпоредба. Декларацията обвързва данъчнозадълженото лице за период от най-малко пет календарни години. Отказът може да бъде оттеглен само в началото на календарната година. Оттеглянето трябва да се заяви най-късно преди края на първия календарен месец от съответната календарна година.“

III –  Фактите по спора в главното производство и преюдициалните въпроси

12.      Г-жа Schmelz е германска гражданка с местожителство в Германия. Тя е собственик на апартамент в Австрия, който отдава под наем срещу месечен наем от 330 EUR без жилищните разходи. Г-жа Schmelz не фактурира ДДС.

13.      Австрийските данъчни власти начисляват ДДС върху доходите от наем след приспадане на авансово платения данък за 2006 г. в размер на 334,93 EUR и за 2007 г. съответно в размер на 316,15 EUR. Според данъчните ѝ декларации г-жа Schmelz не е получавала други приходи на територията на Общността за този период от време(9).

14.      Тъй като г-жа Schmelz счита, че не трябва да плаща данък върху добавената стойност поради специалния режим за малките предприятия, тя подава жалба срещу акта за установяване на данъчно задължение пред Unabhängigener Finanzsenat Außenstelle Wien, който с акт от 4 март 2009 г. отправя към Съда следните преюдициални въпроси:

„1)      Противоречи ли на Договора за създаване на Европейската общност, и по-конкретно на забраната за дискриминация (член 12 EО), свободата на установяване (член 43 EО и сл.), свободното предоставяне на услуги (член 49 EО и сл.) или други основни права съгласно общностното право (общностния принцип на равно третиране), формулировката „както и доставките на стоки и услуги, извършени от данъчнозадължено лице, което не е установено на територията на държавата“ в член 24, параграф 3 и член 28и от Шеста директива 77/388/EИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (наричана по-нататък „Шеста директива“) в редакцията ѝ след изменението с член 1, точка 21 от Директива 92/111/EИО на Съвета от 14 декември 1992 година за изменение на Директива 77/388/ЕИО и за въвеждане на мерки за опростяване във връзка с данъка върху добавената стойност, както и правната уредба, с която посочената разпоредба се транспонира в националното право, доколкото вследствие на тази разпоредба граждани на Съюза, които не са установени на територията на съответната държава, не могат да се ползват от освобождаването от данък съгласно член 24, параграф 2 от Шеста директива (специален режим на малките предприятия), а граждани на Съюза, които са установени на територията на съответната държава, могат да се ползват от това освобождаване от данък винаги когато съответната държава членка предоставя освобождаване от данък за малките предприятия в съответствие с директивата?

2)      Противоречи ли на Договора за създаване на Европейската общност, и по-конкретно на забраната за дискриминация (член 12 EО), свободата на установяване (член 43 EО и сл.), свободното предоставяне на услуги (член 49 EО и сл.) или други основни права съгласно общностното право (общностния принцип на равно третиране), формулировката „доставки на стоки и услуги, извършвани от данъчнозадължено лице, което не е установено в държавата членка, в която е дължим ДДС“, която се съдържа в член 283, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112/EО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, както и правната уредба, с която посочената разпоредба се транспонира в националното право, доколкото вследствие на тази разпоредба граждани на Съюза, които не са установени на територията на съответната държава членка, не могат да се ползват от освобождаването от данък съгласно член 282 и сл. от Директива 2006/112 (специален режим на малките предприятия), а граждани на Съюза, които са установени на територията на съответната държава, могат да се ползват от това освобождаване от данък винаги когато съответната държава членка предоставя освобождаване от данък за малките предприятия в съответствие с директивата?

3)      При утвърдителен отговор на първия въпрос, невалидна ли е по смисъла на член 234, първа алинея, буква б) EО формулировката „както и доставките на стоки и услуги, извършени от данъчнозадължено лице, което не е установено на територията на страната“, която се съдържа в член 24, параграф 3 и член 28и от Шеста директива?

4)      При утвърдителен отговор на втория въпрос, невалидна ли е по смисъла на член 234, първа алинея, буква б) EО формулировката „доставки на стоки и услуги, извършвани от данъчнозадължено лице, което не е установено в държавата членка, в която е дължим ДДС“, която се съдържа в член 283, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС?

5)      При утвърдителен отговор на третия въпрос, трябва ли под „годишен оборот“ по смисъла на приложение XV към Договора между Кралство Белгия, Кралство Дания, Федерална република Германия, Република Гърция, Кралство Испания, Френската република, Ирландия, Италианската република, Великото херцогство Люксембург, Кралство Нидерландия, Португалската република, Обединеното кралство Великобритания и Северна Ирландия (държави — членки на Европейския съюз) и Кралство Норвегия, Република Австрия, Република Финландия, Кралство Швеция относно присъединяването към Европейския съюз на Кралство Норвегия, Република Австрия, Република Финландия и Кралство Швеция (Договор за присъединяването към ЕС), раздел IX, озаглавен „Данъци“, точка 2, буква в) и съответно по смисъла на член 24 от Шеста директива да се разбира годишният оборот, реализиран за една година в съответната държава членка, за който се иска да бъде приложена правната уредба за малките предприятия или годишният оборот на предприятието, реализиран за една година на територията на цялата Общност?

6)      При утвърдителен отговор на четвъртия въпрос, трябва ли под „годишен оборот“ по смисъла на член 287 от Директива 2006/112 да се разбира годишният оборот, реализиран за една година в съответната държава членка, за който се иска да бъде приложена правната уредба за малките предприятия или годишният оборот на предприятието, реализиран за една година на територията на цялата Общност?“

15.      В производството встъпват австрийското, германското и гръцкото правителство, както и Съветът и Комисията, като трябва да се уточни, че гръцкото правителство представя само писмено становище, а германското правителство само устно становище.

IV –  Правна оценка

 А – Допустимост на преюдициалното запитване

16.      Съветът повдига въпроса за недопустимостта на искането за преюдициално запитване. Според него едва след подаване на искането си за преюдициално запитване запитващата юрисдикция уточнява, че г-жа Schmelz не получава други приходи на територията на Общността освен тези от отдаването под наем на апартамента ѝ в Австрия. Съветът смята, че ако запитващата юрисдикция е разполагала с тази информация към момента на подаване на искането за преюдициално запитване, вероятно е щяла да се откаже от намерението си да го отправи, тъй като в такъв случай г-жа Schmelz трябва да се счита за данъчнозадължено лице, установено в Австрия.

17.      В това отношение следва да се напомни, че в рамките на производство по член 234 ЕО само националният съд, който е сезиран със спора и трябва да поеме отговорността за последващото му съдебно решаване, може да прецени — предвид особеностите на делото — както необходимостта от преюдициално заключение, за да може да постанови решението си, така и релевантността на въпросите, които поставя на Съда. Следователно, след като поставените въпроси се отнасят до тълкуването на правото на Съюза, Съдът по принцип е длъжен да се произнесе(10).

18.      Ето защо Съдът може да отхвърли отправеното от национална юрисдикция запитване само ако е съвсем очевидно, че исканото тълкуване на правото на Съюза няма никаква връзка с действителността или с предмета на спора по главното производство, когато проблемът е от хипотетично естество или още когато Съдът не разполага с необходимите данни от фактическа и правна страна, за да бъде полезен с отговора на поставените му въпроси(11).

19.      Що се отнася до настоящото дело, ще отбележа, че запитващата юрисдикция само препраща на Съда информация, предадена ѝ от г-жа Schmelz. Не става ясно обаче дали запитващата юрисдикция вече е установила окончателно фактите по делото, що се отнася до тази информация. При все това този факт не е в противоречие с допустимостта на искането за преюдициално запитване, тъй като по принцип националната юрисдикция решава на кой етап от производството счита за уместно да сезира Съда(12).

20.      Освен това, дори да се предположи, че предоставената от г-жа Schmelz информация е вярна, от това не следва, че отговорът на преюдициалните въпроси не е явно необходим за разрешаването на спора по главното производство. Всъщност нищо не показва, че г-жа Schmelz трябва да се счита за установена в Австрия, поради това че единствените облагаеми трансакции, които е реализирала, се свеждат до отдаването под наем на апартамента ѝ в Австрия, което безспорно би ѝ дало право на освобождаване от данък.

21.      Ето защо следва да се отговори на преюдициалните въпроси.

 Б – Отговорът на преюдициалните въпроси

22.      Първият и вторият въпрос, третият и четвъртият, както и петият и шестият се отнасят съответно до една и съща проблематика. Различават се единствено поради факта, че се отнасят до разпоредбите от Шеста директива (първи, трети и пети въпрос) или до съответните разпоредби от Директива 2006/112 (втори, четвърти и шести въпрос).

23.      Според съображение 3 от Директива 2006/112 същата представлява преработка на Шеста директива, макар и по принцип това да не води до съществени промени в съществуващото законодателство. Съгласно същото съображение тези разпоредби, които са били все пак съществено изменени в рамките на това преработване, са изчерпателно посочени в списък в разпоредбите относно въвеждането във вътрешното право и влизането им в сила (член 412). Разпоредбите относно малките предприятия (член 281 и сл.) обаче не са споменати. Следователно не е необходимо да се извърши отделен анализ на въпроса за основанието на Шеста директива, от една страна, и на въпроса за основанието на Директива 2006/112, от друга.

24.      Освен това тези три въпроса са по същество неразривно свързани. В това отношение запитващата юрисдикция извежда на преден план въпроса за съвместимостта на посочените разпоредби с основните свободи (първите два преюдициални въпроса).

25.      Вторият и четвъртият въпрос се поставят само в хипотезата на несъвместимост на разпоредбите на посочените директиви с основните свободи и имат за цел да уточнят последиците, които би следвало да се изведат от тази несъвместимост.

26.      Запитващата юрисдикция поставя петия и шестия въпрос в зависимост от съвместимостта с основните свободи на ограничаването на режима на малките предприятия до местните лица. Тези въпроси се отнасят до тълкуването на разпоредбите, по-точно до тълкуването на понятието годишен оборот, което е употребено в тях и което играе решаваща роля за предоставянето на статут на малко предприятие. Unabhängige Finanzsenat предвижда алтернативно позоваване на държавата по седалището/местоживеенето или на общия оборот, реализиран на цялата общностна територия.

27.      Преди да разгледам подробно отделните поставени въпроси, бих искала да започна с няколко разсъждения за естеството на режима на малките предприятия като специален режим и за целите, които той преследва. По-специално би следвало да се изясни въпросът в каква степен законодателят на Съюза и държавите членки са обвързани от основните свободи и от общите принципи на правото на Съюза при определяне на режима на освобождаване от данък в полза на малките предприятия.

1.     Предварителни бележки

 а)      Режимът на малките предприятия като специален режим

28.      По принцип всички трансакции, изброени в член 2 от Директива 2006/112, които дадено данъчнозадължено лице реализира по смисъла на член 9 от тази директива, се облагат с ДДС. Самата директива обаче предвижда значителен брой случаи на освобождаване от данък в полза на специфични престации, често за да се постигнат социално-политически цели.

29.      Освен това директивата предоставя на държавите членки възможността да приложат специални режими (глава XII) и дерогации (глава XIII), които се отклоняват от хармонизираната система. Режимът на малките предприятия е част от тези специални режими.

30.      Както Съдът многократно е посочвал, тази хармонизация, така както тя е постигната от последващите директиви, и по-специално от Шеста директива, е само частична(13). Предвидената хармонизация все още не е осъществена, доколкото държавите членки имат право да оставят в сила или да приемат някои национални правни разпоредби, които без посоченото разрешение биха били несъвместими с тази директива(14).

31.      Още с член 14 от Втора директива(15) на държавите членки се позволява да запазят освобождаването от ДДС в полза на малките предприятия и по този начин се отказва пълна хармонизация на националните разпоредби по този въпрос(16). Този специален режим е възпроизведен и развит по-подробно в член 24 от Шеста директива и най-накрая, в член 281 и сл. от Директива 2006/112(17). В предложението си за Шеста директива(18) Комисията внася следното уточнение в това отношение:

„Освобождаването от данък и постепенното намаляване на данъка могат да играят определена роля, за да разрешат трудностите, които изпитват малките предприятия при прилагането на данъка върху добавената стойност. Освен това те могат да улеснят задачата на данъчната администрация. Също така е вярно, че система за освобождаване от данък и за постепенно намаляване на данъка не може да се счита за нормална в рамките на общ данък върху потреблението, какъвто е данъкът върху добавената стойност. От друга страна, съвместното съществуване на различни национални особени режими може да представлява пречка за премахването на данъчните граници. Това е основната причина, поради която предложените разпоредби имат преходен характер.“ [неофициален превод].

32.      Следователно с оглед на факта, че режимът на малките предприятия е специален режим, който не е напълно хармонизиран и представлява отклонение от общия режим за ДДС, същият трябва да се тълкува стриктно и да се прилага само доколкото е необходимо, за да постигне целта си(19).

33.      Освобождаването от данък на малките предприятия има за цел да укрепи конкурентоспособността на тази група икономически оператори. Освен това то цели да им спести разходите, до които би довело плащането на ДДС, което от своя страна би ги засегнало несъразмерно предвид ограничения обхват на техните дейности. Заедно с това освобождаването от данък улеснява и администрацията, тъй като я освобождава от задължението да събира малки суми от множество малки предприятия.

34.      Правото на Съюза оставя в това отношение на държавите членки известна свобода на действие, що се отнася до определянето на горната граница на оборота, в рамките на която дадено предприятие може да се ползва от това специално освобождаване от данък. Това позволява на държавите членки да адаптират режима на малките предприятия спрямо своята национална икономическа и административна структура.

35.      От режима на малките предприятия трябва да се ползват единствено предприятията, които на практика извършват само ограничена икономическа дейност. Встъпилите страни считат, че ограничаването на освобождаването от данък до малките предприятия, установени на националната територия, позволява да се постигне тази цел. Според тях ограничаването възпрепятства предприятията да злоупотребяват с освобождаването от данък в няколко държави едновременно и от тази данъчна привилегия да се ползват в крайна сметка предприятия, които в действителност не са малки. Освен това ограничаването на освобождаването от данък само до местните данъчнозадължени лица дава възможност данъчната администрация да провери във всеки момент без ограничение дали условията, които позволяват предоставяне на освобождаването от данък, наистина са изпълнени.

 б)      Последици от частичното хармонизиране за обвързаността от правото на Съюза от по-висок ранг

36.      Може да си зададем въпроса дали държавите членки и законодателят на Съюза са обвързани от основните свободи и от общите принципи на правото и в области, които не са били предмет на пълно хармонизиране.

37.      Като се позовава на Решение по дело Idéal tourisme(20), Комисията защитава тезата, че държавите членки не нарушават правото на Съюза, като приемат разпоредби, които се отклоняват от общата система за ДДС в област, която е частично хармонизирана. Въпреки това, когато се ползват от предоставената им от директивата свобода на действие, те трябва да се съобразяват с основните разпоредби на първичното право на Съюза. В този случай дерогационните национални разпоредби били съобразени с правото на Съюза, доколкото спазват изискванията на директивите и доколкото евентуалните ограничения на основните свободи са обосновани с императивни съображения от общ интерес.

38.      Следователно, ако има нарушение на правото на ЕС, това не се дължало на директивата, а на факта, че съответната държава членка се е възползвала от възможността за освобождаване от данък, без да мотивира това с императивно съображение от общ интерес.

39.      Не мога да се съглася безрезервно с гледната точка, изложена от Комисията.

40.      Вярно е, че данъчнозадължените лица се третират по различен начин в зависимост от приложимите спрямо тях вътрешни разпоредби поради факта, че тази област не е напълно хармонизирана. Така предприятията в Испания се ползват от освобождаване от данък за малки предприятия, когато годишният им оборот не надхвърля равностойността на 10 000 ECU, докато горната граница е определена в размер на 35 000 ECU за австрийските данъчнозадължени лица(21). В тези случаи обаче не става въпрос за дискриминация, основана на гражданство, тъй като тази разлика в третирането не е допусната от даден орган и не е извършена в рамките на една и съща правна система, а е резултат от съвместното съществуване на нехармонизирани разпоредби, които действат в различни държави членки(22). Съдът е бил изправен пред подобно положение в горепосоченото дело Idéal tourisme(23).

41.      Наистина, когато държавите членки упражняват правомощие, признато им по силата на директивата, и прилагат специален режим, който се отклонява от общата система за ДДС, те попадат в приложното поле на правото на Съюза(24). Макар и да е вярно, че държавите членки по принцип запазват компетентността си за определяне на условията за упражняване на дейностите в област, която не е предмет на пълно хармонизиране на равнище правото на Съюза, също така е вярно, че те трябва да упражняват правомощията си при спазване на основните свободи(25).

42.      Въпреки това в конкретния случай спорната разлика в третирането не се дължи на съвместното съществуване на нехармонизирани национални разпоредби или на използването на свободата на действие, оставена на вътрешното право. На практика член 24, параграф 3 от Шеста директива, както и член 283, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112 предвиждат по императивен начин, че услугите, извършени от чуждестранно данъчнозадължено лице, не могат да се ползват от режима на освобождаване от данък.

43.      Ако тази разлика в третирането, наложена от директивите на основание местоживеенето или седалището на данъчнозадълженото лице, се окаже несъобразена с Договора за функционирането на Европейския съюз или с принципите на правото, приложими при неговото изпълнение, държавите членки не биха имали никаква свобода на действие за транспониране на директивите в съответствие с правото на Съюза. По-конкретно те не биха могли да разширят обхвата на режима на малките предприятия до услугите, извършвани от чуждестранни данъчнозадължени лица. Те биха могли да гарантират равното третиране на местните и чуждестранните малки предприятия единствено като отменят режима на малките предприятия.

44.      Разпоредба от директива, която предоставя на държавите членки възможността да действат по начин, който противоречи на правото на Съюза, и която не им оставя свобода на преценка, за да може тази възможност да бъде упражнена при спазване на правото на Съюза, би могла да бъде също толкова незаконосъобразна, колкото вътрешна разпоредба, с която дадена държава членка се възползва от тази възможност(26).

45.      Следователно, за да се отговори на първия и втория въпрос, преди всичко следва да се провери дали разглежданите разпоредби от директивите противоречат на разпоредби от по-висок ранг от правото на Съюза. Ако случаят е такъв, националните мерки за прилагането на тези разпоредби от директивите биха били в разрез с първичното право на Съюза също както самите разпоредби на директивите(27).

46.      Валидността на спорните разпоредби от директивите обаче не може да се прецени, без преди това да се изясни приложното им поле. Ето защо най-напред ще разгледам петия и шестия въпрос, преди да се върна към първия и втория.

2.     По петия и шестия преюдициален въпрос

47.      По отношение на отговора на петия и шестия преюдициален въпрос страните, представили становища, защитават различни гледни точки. Комисията счита, че при преценката на качеството на малко предприятие следва да се вземе предвид годишният оборот, реализиран върху цялата територия на Общността. Австрийското и германското правителство, от своя страна, считат, че трябва да се вземат предвид единствено приходите, реализирани в държавата, в която е установено предприятието.

48.      Тъй като съдържанието на посочените разпоредби не позволява да се направят ясни изводи за тълкуването, което би следвало да се даде, обхватът на спорните разпоредби трябва да се прецени съгласно телеологическо тълкуване.

49.      Комисията обосновава тълкуването си преди всичко с целта на режима, която се състои в освобождаване от данък на предприятията, чиято икономическа дейност на практика е скромна. Според принципа за единство на предприятието, залегнал в директивата, трябва да се вземат предвид всички дейности, упражнявани върху цялата територия на Съюза. Ако за да се изчисли размерът на оборота, за който се прилага режимът за малките предприятия, трябваше да се отчитат единствено приходите, получени в държавата по местоживеенето или по седалището, тогава привилегията, която следва от този режим, теоретично би могла да бъде в полза на предприятията, които поради дейността си в чужбина, надхвърлят максималния оборот(28).

50.      Австрийското и германското правителство, от своя страна, извеждат на преден план целта за административното опростяване.

51.      Нека припомним в това отношение, че освобождаването от данък на малките предприятия се основава на разпоредби, които не са напълно хармонизирани и от които се ползват само данъчнозадължените лица, установени на национална територия. Това ограничаване на освобождаването от данък единствено до местните данъчнозадължени лица се обяснява преди всичко с факта, че само дейностите на малките предприятия, установени на национална територия, могат да бъдат контролирани, без това да създаде значителни трудности на данъчната администрация.

52.      Ако, за да се изчисли годишният оборот, трябва също да се вземат предвид доходите, които малки предприятия, установени на национална територия, реализират в други държави членки, тогава данъчните власти на държавата по установяването биха били принудени да провеждат тежки разследвания, като искат помощ от данъчните власти на други държави членки, за да осъществят контрол върху декларациите на предприятията във връзка с тези други държави. Както правилно обяснява германското правителство, в това отношение би било недостатъчно само определянето на реализираните приходи. Всъщност в този случай би следвало да се провери например дали става въпрос за приходи, които трябва да се вземат предвид при изчисляването на максималния оборот по смисъла на член 288 от Директива 2006/112.

53.      Макар и държавата по седалището да може да използва механизмите, предвидени в Регламент (ЕО) № 1798/2003 на Съвета от 7 октомври 2003 година относно административното сътрудничество в областта на данъка върху добавената стойност и за отмяна на Регламент (ЕИО) № 218/92(29), за да си набави сведения в други държави членки, необходимостта да се извършат съответните проверки би лишила режима на малките предприятия от неговото действие на опростяване.

54.      Безспорно директивата има за цел не само да позволи това опростяване, но също и да насърчи малките предприятия. Съществува опасност, че тази цел може да бъде изпълнена само частично, ако оборотът се изчислява, без да се вземат предвид приходите, реализирани извън държавата по установяването на предприятието. Всъщност в някои случаи това би могло да позволи на някои предприятия да се възползват от освобождаването от данък, въпреки че техният общ оборот, реализиран в Съюза, надхвърля горната граница за прилагането на режима на малките предприятия.

55.      В това отношение обаче следва да се вземе предвид фактът, че обикновено малките предприятия разгръщат икономическата си дейност на местно ниво, близо до седалището си или до мястото си на установяване. Фактът, че получават освен това в други държави членки приходи, които ако бъдат добавени към оборота, реализиран на национална територия, биха довели до надхвърляне на горната граница на оборота, би трябвало да е изключение предвид структурата на този вид предприятия. За постигане на целта за опростяване изглежда удачно да се направи анализ по категория, а не при изчисляването на референтния оборот за режима на малките предприятия да се включват евентуални приходи, реализирани в чужбина. Трябва да приемем факта, че в някои редки случаи изпълнението на целта за опростяване се извършва за сметка на целта за насърчаване на предприятията, тъй като в противен случай целта за опростяването би била в голяма степен компрометирана.

56.      Ако все пак в ограничени случаи предприятия реализират приходи извън държавата по седалището си, според предложеното по-горе тълкуване те не се ползват от освобождаването от данък именно по отношение на тези приходи. Всъщност освобождаването от данък не се прилага в държавата членка, в която въпросните приходи са реализирани, защото те представляват оборот на чуждестранно данъчнозадължено лице.

57.      Принципът за единство на предприятието, който Комисията извежда от член 9, параграф 1 от Директива 2006/112, допуска подобно тълкуване. В тази разпоредба данъчнозадълженото лице е определено като „лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение от целите и резултатите от тази дейност“.

58.      Ако подобен принцип за единство на предприятието действително следва от тази разпоредба, то същият би влязъл в конфликт с териториалното разпределяне на данъчната компетентност между държавите членки в областта на ДДС. Това разпределяне се прави невинаги в зависимост от данъчнозадълженото лице и от седалището му, а често в зависимост от мястото, в което е извършена облагаемата услуга или от мястото, в което доставената стока е предмет на частно потребление. Следователно не е неприсъщо на системата на данъка върху добавената стойност оборотът, реализиран в различни държави членки, да се разглежда отделно според това, в коя държава членка свързаните с него трансакции подлежат на облагане с ДДС.

59.      Ето защо на петия и на шестия въпрос следва да се отговори в смисъл, че под годишен оборот по смисъла на член 24 от Шеста директива във връзка с приложение XV, озаглавено „Списък в съответствие с член 151 от Акта за присъединяване“, раздел IX, озаглавен „Данъци“, точка 2, буква в) от Акта за присъединяване и по смисъла на член 287 от Директива 2006/112 се разбира общият оборот, реализиран от данъчнозадължено лице в продължение на една година в държавата членка, в която е установено.

3.     По първия и втория въпрос

60.      С първите два преюдициални въпроса Unabhängiger Finanzsenat иска от Съда да осъществи контрол за валидността на член 24, параграф 3 от Шеста директива, на член 283, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112, както и на съответните национални разпоредби за транспониране с оглед на общия принцип за недопускане на дискриминация (член 12 ЕО), на свобода на установяване (член 43 ЕО) и на свободно предоставяне на услуги (член 49 ЕО). Той се позовава и на общия принцип на равно третиране. Ето защо най-напред следва да се провери кои от тези норми с по-висок ранг са приложими в конкретния случай.

 а)      По приложимите основни свободи

61.      Преюдициалното запитване е поставено по повод на облагането с ДДС на оборота, реализиран от жалбоподателката по главното производство, живееща в Германия, от отдаването под наем на апартамент в Австрия. Съмненията, изразени по отношение на законосъобразността на посочените разпоредби от директивите и от Акта за присъединяване, се основават на факта, че само малките предприятия, установени на национална територия, могат да се ползват от освобождаване от данък.

62.      За да се определи към коя от трите основни свободи, посочени от запитващата юрисдикция, попада отдаването под наем на недвижимо имущество, ще напомня накратко основните им черти.

63.      Свободата на установяване и свободното предоставяне на услуги са проявления на свободното движение на хора. Те осигуряват на гражданите на Съюза възможността да упражняват безпрепятствено икономическа дейност в друга държава членка, при това или като учредят в приемащата държава постоянен обект, от който да развиват дейността си, или като предоставят презгранични услуги, без да се установят в другата държава членка. Свободното движение на капитали се разграничава от тези свободи, доколкото по принцип се характеризира с факта, че инвеститорът не се възползва от свободата си на движение като физическо лице, а единствено влага капитала си в друга държава членка, без той самият да участва активно в икономическия ѝ живот.

64.      Именно в този смисъл Съдът прокарва разграничителната линия между свободата на установяване и свободното движение на капиталите в Решение по дело Centro di Musicologia Walter Stauffer(30).

65.      Съдът подчертава, че понятието за установяване е много широко, включващо възможността за гражданин на Съюза да участва трайно и продължително в икономическия живот на държава членка, различна от държавата по произхода му, и да извлича полза от това, допринасяйки по този начин за взаимното икономическо и социално обвързване в рамките на Съюза в областта на осъществяваните от самостоятелно заети лица дейности(31).

66.      За прилагането на разпоредбите относно правото на установяване обаче е необходимо по принцип да се осигури постоянно присъствие в приемащата държава членка, а в случай на придобиване и притежаване на недвижими имоти — последните да бъдат активно управлявани(32).

67.      Тъй като тези предпоставки не са изпълнени в Решение по дело Centro di Musicologia Walter Stauffer, Съдът в крайна сметка достига до извода, че свободата на установяване е неприложима по това дело(33). Той подчертава, че едноименната фондация не притежава никакви помещения, за да упражнява дейността си в приемащата държава, и че услугите, които изисква отдаването под наем на въпросното недвижимо имущество, се предоставят от германски синдик(34).

68.      В спора по главното производство също не изглежда самата г-жа Schmelz или наети от нея лица да присъстват постоянно в Австрия, за да участват активно в икономическия живот там. Недвижимото имущество, отдадено под наем, не може да се счита за установяване, ако не представлява отправната точка, от която лицата упражняват самостоятелна дейност в приемащата държава(35). Следователно свободата на установяване не се прилага в конкретния случай.

69.      За сметка на това въпросната дейност би могла да попадне в приложното поле на свободното движение на капитали, както смятат австрийското и германското правителство, позовавайки се на горепосоченото Решение по дело Centro di Musicologia Walter Stauffer.

70.      Гарантираното с член 56 ЕО движение на капитали обхваща сделките, посредством които чуждестранни лица инвестират в недвижими имоти на територията на държава членка, както следва от номенклатурата на движенията на капитали, посочена в приложение І към Директива 88/361/ЕИО на Съвета от 24 юни 1988 година за прилагане на член 67 от Договора [член, отменен с Договора от Амстердам](36), като тази номенклатура запазва указващата си роля с оглед на дефиниране на понятието за движение на капитали(37).

71.      Наистина в акта си за преюдициално запитване запитващата юрисдикция не се е позовала на свободното движение на капитали. Това обаче не е пречка Съдът да разгледа тази основна свобода, за да предостави на националната юрисдикция всички насоки за тълкуване на правото на Съюза, които могат да бъдат полезни за решаване на делото, с което той е сезиран, независимо дали тази юрисдикция ги е посочила или не във въпросите си(38).

72.      При все това Съветът и Комисията правилно предлагат в хода на съдебното заседание в конкретния случай дейността по отдаването под наем да се привърже не със свободното движение на капитали, както това е направено в горепосоченото Решение по дело Centro di Musicologia Walter Stauffer, а със свободното предоставяне на услуги по смисъла на член 49 ЕО. Всъщност това решение се отнася до облагането на доходите от отдаването под наем, поради което съществува специално отношение с капиталовите доходи. За разлика от това в делото по главното производство е обложен оборотът, свързан с отдаването под наем, и следователно дейността като такава.

73.      Това съответства на постоянната практика на Съда, според която, за да се определи в обхвата на коя от няколко основни свободи попада дадено национално законодателство, следва да се вземе предвид предметът на въпросното законодателство(39).

74.      Нека направим уточнението, че дейността по отдаването под наем, която се облага с ДДС, може да се счита за предоставяне на услуга от лице, което не е установено [в държавата членка, в която извършва облагаемата трансакция], дори когато самата дейност трае определен период от време и включва определена инфраструктура (в конкретния случай апартамент) в приемащата държава членка(40).

75.      Що се отнася до прилагането на член 12 ЕО, който прогласява общ принцип за забрана на всякаква дискриминация, основана на гражданството, следва да се отбележи, че тази разпоредба се прилага самостоятелно само в случаи, уредени от правото на Съюза, за които Договорът не предвижда специални разпоредби за забрана на дискриминацията(41). Следователно в конкретния случай прилагането на принципа на свободно предоставяне на услуги не оставя място за прилагането на общия принцип за недопускане на дискриминация. Същото важи за общия принцип на равно третиране, който е признат за основен принцип на правото.

76.      Следователно на този етап може да се направи изводът, че разпоредбите на Шеста директива и на Директива 2006/112 относно освобождаването на малките предприятия, както и съответните национални разпоредби за транспониране, трябва да се анализират съобразно принципа на свободно предоставяне на услуги по смисъла на член 49 ЕО.

 б)      Ограничение на свободното предоставяне на услуги

77.      Според постоянната съдебна практика член 49 ЕО изисква премахването по отношение на установените в друга държава членка доставчици на услуги не само на всяка дискриминация, основана на тяхното гражданство, но и на всяко ограничение, дори то да се прилага, без да се прави разлика между национални доставчици и доставчици от други държави членки, когато това ограничение може да доведе до забрана, затрудняване или по-слаба привлекателност на дейността на доставчика, установен в друга държава членка, в която той законно предлага аналогични услуги(42).

78.      Нека напомним в това отношение, че правото на Съюза забранява не само явните дискриминационни практики, основани на гражданството, но и всички прикрити форми на дискриминация, които чрез прилагане на други разграничителни критерии на практика водят до същия резултат(43). Такъв е случаят по-специално с мярка, която предвижда разграничение, основано на критерия за пребиваване, тъй като той може да има действие главно във вреда на граждани на други държави членки, доколкото лицата, които нямат местожителство на националната територия, както и тези, които не пребивават на тази територия, най-често са чужди граждани(44).

79.      Забраната на дискриминационни мерки, основани на гражданството или на мястото на установяване, и на другите ограничения, които могат да затруднят упражняването на свободното предоставяне на услугите от гражданите на дадена държава членка, не се отнася единствено до държавите членки, но също и до самия законодател на Съюза, когато приема на основание член 93 ЕО мерки за хармонизиране на данъците върху оборота. Всъщност това хармонизиране на непреките данъци трябва да допринесе за установяването и функционирането на вътрешния пазар, което включва премахването на пречките пред упражняването на основните свободи.

80.      По силата на член 24, параграфи 2 и 3 от Шеста директива и на член 287, точка 4 във връзка с член 283, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112 Република Австрия може да предостави освобождаване от данък за малките предприятия, установени в тази държава членка, чийто годишен оборот е по-малък или равен на равностойността в национална валута на сумата от 35 000 ECU. Австрийският законодател се е възползвал от тази възможност в член 6, параграф 1, точка 27 от Закона от за данъка върху добавената стойност от 1994 г. За разлика от това чуждестранните данъчнозадължени лица трябва да заплатят ДДС за трансакциите, които реализират в Австрия, дори тези трансакции да генерират оборот, който не надхвърля горната граница, приложима в Австрия.

81.      В това отношение Комисията правилно отбелязва, че малките предприятия по принцип извършват трансакции, които се облагат в мястото по седалище им или в мястото им на установяване. За определени услуги обаче, като например спорното отдаване под наем (вж. член 45 от Директива 2006/112), мястото на изпълнение на услугата и седалището или местоживеенето може да не съвпадат. Същият проблем може да възникне за предоставянето на услуги, чието място на изпълнение е мястото, в което престацията на практика е била извършена, или мястото, в което е установен наемателят(45).

82.      В тези хипотези неприложимостта на освобождаването от данък за чуждестранните доставчици представлява неравно третиране — неравенство, основано на мястото на установяване и следователно непряко свързано с гражданството, предвид факта че основно гражданите на съответната държава членка отговарят на критерия за местопребиваване. Това води до ограничение на свободното предоставяне на услуги. Изключването от възползването от освобождаване от данък всъщност прави по-малко привлекателно предоставянето на услуги в друга държава членка, тъй като малките предприятия, установени в държавата, в която е извършена престацията, могат да предложат аналогична услуга, освободена от данък и следователно на по-ниска цена или с по-голям марж на печалба от чуждестранните предприятия.

83.      Противно на посоченото от Комисията, чуждестранните предприятия не са напълно освободени от данък в този смисъл, тъй като могат да приспадат авансово платения данък, докато местните малки предприятия, чиито престации се ползват от освобождаване от данък, нямат право да приспадат авансово платения данък (член 24, параграф 5 от Шеста директива и член 289 от Директива 2006/112). Като се има предвид това, че по принцип услугите, които предхождат крайните услуги, имат по-малка стойност от последните, ДДС продължава да се дължи от чуждестранните данъчнозадължени лица поради тази разлика в стойността. За сметка на това местните малки предприятия са изцяло освободени от ДДС. Освен това може да има случаи, при които няма никакви трансакции, за които се дължи авансово данък, поради което няма подлежащ на приспадане авансово платен данък.

84.      В хипотезата, в която обаче за някои видове трансакции би било по-изгодно да се приспадне авансово дължимия данък и в замяна на това да се направи отказ от освобождаването от данък за услугите, които предхождат крайните услуги, местните малки предприятия могат да изберат да се приложи редовният режим на ДДС (вж. член 24, параграф 6 от Шеста директива и член 290 от Директива 2006/112(46)). За разлика от тях чуждестранните лица нямат право на избор. Те винаги се облагат по режима на общото право.

 в)      Сравнение между положението на местните и чуждестранните данъчнозадължени лица

85.      По силата на постоянната съдебна практика дискриминация е налице при прилагането на различни правила към сходни положения или при прилагането на едно и също правило към различни положения(47).

86.      В практиката си в областта на преките данъци Съдът е приел, че съществуват обективни различия между положението на местните и на чуждестранните лица. Следователно фактът, че дадена държава членка не предоставя на чуждестранно лице определени данъчни привилегии, които предоставя на местно лице, по принцип не е дискриминационен(48).

87.      В това отношение Съдът многократно е подчертавал, че полученият на територията на една държава доход от чуждестранно лице най-често представлява само част от общия му доход, съсредоточен по неговото местопребиваване. Той добавя също, че индивидуалните данъчни възможности на чуждестранното лице, произтичащи от отчитането на съвкупността от неговите доходи, лично и семейно положение, могат най-лесно да се преценят на мястото, където е центърът на личните и имуществените му интереси, което по принцип съответства на неговото обичайно пребиваване(49).

88.      Тези съображения могат да се приложат и по настоящото дело. Всъщност освобождаването от данък за малките предприятия поне отчасти преследва цели, подобни на някои привилегии, предоставени на физическите лица в зависимост от тяхното положение и данъчна възможност в рамките на облагането на доходите им. В тези два случая става въпрос за данъчно освобождаване на доходи или приходи, чийто размер е по-нисък от дадена горна граница, за да се намали данъчното бреме върху данъкоплатците и да се подобри икономическото им положение.

89.      Както вече обяснихме, приходите на малките предприятия, както и доходите на физическите лица се съсредоточават по принцип в мястото, където те са установени. Следователно държавата по установяване на малко предприятие най-добре може да определи общия оборот, реализиран от него, а когато е необходимо, и да извърши на място необходимия контрол при съмнения относно съблюдаването на максималния оборот.

90.      При това следва да се отчита фактът, че границата се отнася до оборота, реализиран на национална територия в продължение на цялата данъчна година. Ето защо за текущата данъчна година трябва да се направи прогноза, при която да се вземат предвид предходните данъчни години. Едва след това е възможно да се определи окончателно дали горната граница на оборота действително не била надхвърлена. Държавата по установяване най-добре може да направи оценка на оборота и в случай че впоследствие се окаже, че е допусната грешка при изчисляването му, да предприеме необходимите мерки, за да коригира облагането с данък.

91.      Информацията, с която разполага данъчната администрация във връзка с облагането на доходите на местен данъкоплатец, може да бъде полезна при изчисляването на размера на облагаемите доходи. Тук не е необходимо да се разглежда въпросът до каква степен този размер позволява да се направят точни изводи за количеството и вида на трансакциите, по който въпрос австрийското и германското правителство изразяват съмнения в хода на съдебното заседание. При все това Съветът правилно подчертава, че декларирането на доходи в определен размер с произход от дейност за собствена сметка дава основание във всеки случай да се направи проверка на статута на малко предприятие.

92.      За разлика от това държавата, в която чуждестранно малко предприятие реализира приходи, които се облагат с ДДС, има само едностранен поглед върху икономическата дейност на това данъчнозадължено лице, доколкото то упражнява тази дейност на територията на съответната държава членка. Данъчната администрация на тази държава членка следователно не може да прецени сама дали общият оборот на чуждестранния доставчик за дадена данъчна година ще остане по-нисък от горната граница, която му позволява да се ползва от режима на малките предприятия.

93.      Наистина Комисията се позовава на Регламент № 1798/2003, който предоставя на държавите членки различни възможности за обмен на информация. Тя обаче също така обявява, че базата данни, която трябва да бъде създадена от държавите членки в приложение на глава V от посочения регламент, не съдържа непременно всички сведения относно евентуалното квалифициране на даден икономически оператор като малко предприятие. Поради тази причина тя счита, че в много случаи ще бъде необходимо да се подадат заявления за информация до държавата по установяване, което би довело до значително утежняване на необходимата административна обработка.

94.      Макар и приемащата държава да разполага със средства, за да установи дали чуждестранният доставчик се счита за малко предприятие в държавата му по установяване, освобождаването от ДДС на оборота, реализиран от чуждестранните предприятия, по принцип би било в разрез с целта на режима на малките предприятия.

95.      Всъщност освобождаването от данък се счита за привилегия, от която всяко малко предприятие може да се възползва един път в рамките на определена сума подобно на прага за освобождаване от облагане с данък върху доходите на физическите лица. Отчитането на приходите, реализирани на цялата територия на Съюза, при преценката на статута на малко предприятие, е най-удачно за съобразяване с това естество на данъчната привилегия, но трябва да се отхвърли поради доводите, посочени в отговора на петия и шестия въпрос.

96.      Ако приемащата държава освободи от облагане с данък и приходите, реализирани от чуждестранните данъчнозадължени лица, без да вземе предвид в това отношение приходите, реализирани в държавата по установяване, размерът на приходите, реализирани на цялата територия на Съюза, би могъл да надхвърли определената горна граница на оборота, която дава право на ползване от режима на малките предприятия. По този начин теоретично дадено данъчнозадължено лице би могло в крайна сметка да получи нови приходи, освободени от данък, не само в държавата си по установяване, но и в която и да е друга държава членка. Това разширяване на данъчната привилегия би било в разрез с целта за еднократно освобождаване на оборота в рамките на определена сума.

97.      Тъй като местните и чуждестранните данъчнозадължени лица поначало не се намират в сходно положение с оглед на целта на режима, запазеното само за местните данъчнозадължени лица освобождаване от данък не представлява дискриминация.

98.      От практиката на Съда обаче в областта на преките данъци следва, че по изключение положението на местните и чуждестранните данъчнозадължени лица е сходно, когато чуждестранното лице не получава значителни доходи в държавата по своето постоянно пребиваване, а получава основната част от облагаемите си доходи от дейност в държавата по своята месторабота по такъв начин, че държавата по неговото постоянно пребиваване не е в състояние да му предостави предимствата, които са резултат от отчитане на неговото лично и семейно положение(50).

99.      Всъщност, що се отнася до чуждестранното лице, което получава основната част от доходите си в държава членка, различна от държавата по местопребиваването му, дискриминацията се състои в това, че личното и семейно положение на това чуждестранно лице не е взето предвид нито в държавата по местопребиваването му, нито в държавата по местоработата му(51).

100. Г-жа Schmelz също се намира в подобно положение. Тя не упражнява никаква дейност, която се облага с ДДС в държавата по местопребиваването си и следователно не се ползва там от освобождаване от данък. Обратно, единствено в Австрия тя получава облагаеми с ДДС доходи от отдаването под наем на апартамент, който притежава там. Австрийската данъчна администрация обаче не я счита за местно малко предприятие, поради което облага посочените доходи с ДДС.

101. Това води до неравно третиране по отношение на типичните малки предприятия, които реализират основната част от оборота си в държавата по местопребиваване или по мястото на установяване и които следователно могат да бъдат в нея икономически активни в известна степен, без да дължат ДДС. Самата г-жа Schmelz не се ползва в никоя държава от режима за малките предприятия, въпреки че оборотът ѝ се съсредоточава също в една държава членка и е по-малък от приложимата горна граница. Това неравенство в третирането води до ограничение на упражняването на свободното предоставяне на услуги.

 г)      Обосновка

102. Дадено ограничение на свободното предоставяне на услуги не би могло да бъде допуснато, освен ако не преследва легитимна цел, съвместима с Договора, и не е обосновано с императивни съображения от обществен интерес(52).

103. Ограничаването на ползването от освобождаване от данък до местните малки предприятия има за цел да гарантира, че всяко малко предприятие може да се ползва само веднъж от тази данъчна привилегия, при това по мястото на основната му икономическа дейност. То има за цел да попречи на това предприятие да се възползва няколко пъти от освобождаването от данък, без това да доведе до прекомерни административни разходи.

104. В това отношение Съдът вече е приел, че необходимостта да се гарантира ефективността на данъчния контрол представлява императивно съображение от обществен интерес, което може да обоснове ограничение за упражняването на свободите на движение, гарантирани с Договора(53).

105. При все това следва да се припомни, че независимо от наличието на легитимна цел съобразно правото на Съюза, обосноваването на ограничение на прогласените в Договора основни свободи предполага, че разглежданата мярка е в състояние да гарантира осъществяването на преследваната с нея цел и не надхвърля необходимото за нейното постигане(54).

106. Освен това национално законодателство е в състояние да гарантира осъществяването на изтъкнатата цел единствено ако действително отговаря на изискването за нейното съгласувано и систематично постигане(55).

107. Режимът на малките предприятия не отговаря на тези изисквания, когато икономически участник, който се намира в особеното положение на г-жа Schmelz, не би могъл в крайна сметка да се възползва от освобождаването от данък в никоя държава членка, въпреки че получава приходи само в една държава членка, при това от отдаването под наем на недвижимо имущество, което се намира в нея, и въпреки че тези приходи не надхвърлят горната граница на оборота, определена за ползване от статута на малко предприятие.

108. Ако освобождаването от данък бъде изключено и в случаите, когато с оглед на нейната цел тази привилегия явно би следвало да се приложи, а също и когато данъчнозадълженото лице няма възможността да представи доказателства, че получава облагаеми приходи само в съответната държава членка, това би довело до надхвърляне на необходимото по съображения за данъчен контрол.

 д)      Възможност за съответстващо тълкуване

109. От постоянната съдебна практика следва, че правен акт на Съюза трябва да се тълкува, доколкото е възможно, по начин, който не поставя под съмнение валидността му(56). Всеки общностен акт трябва да се тълкува в съответствие с цялото първично право, включващо по-конкретно основните свободи, които забраняват по-неблагоприятно третиране на трансграничните сделки в сравнение с чисто националните сделки, освен ако подобно третиране не е обективно обосновано(57).

110. Следователно е удачно да се провери дали по-неблагоприятно данъчно третиране на данъчнозадължено лице, което се намира в положението на г-жа Schmelz, следва по императивен начин от директивите, или е възможно съответстващо тълкуване на член 24, параграф 3 от Шеста директива и на член 283, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112.

111. В това отношение германското правителство защитава тезата, според която при широко тълкуване на понятието за установяване г-жа Schmelz би могла да се счита за данъчнозадължено лице, установено в Австрия.

112. Нека отбележим в това отношение, че понятието за установяване по смисъла на член 24, параграф 3, трета алинея от Шеста директива и на член 283, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112 е понятие от правото на Съюза, което трябва да бъде предмет на самостоятелно тълкуване.

113. От буквалното тълкуване на понятието „установяване“ следва, че то изисква дадено лице да има трайна връзка със съответната държава. Буквално тълкуване следователно би позволило собственикът на недвижим имот да се счита напълно за местно данъчнозадължено лице, дори той самият да не пребивава в него. В това отношение следва да се подчертае, че директивите не употребяват точно понятието „местоживеене“ или „седалище“, а понятието установяване, което позволява по-широко тълкуване от това на предходните два технически термина.

114. Посочената по-горе констатация, според която отдаването под наем на апартамент в друга държава членка не попада в обхвата на упражняване на свободата на установяване, не е пречка за подобно тълкуване. Всъщност понятието за установяване по смисъла на член 43 ЕО се вписва в напълно различен контекст от понятието за установяване по смисъла на член 24, параграф 3, трета алинея от Шеста директива и на член 283, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112.

 е)      Междинен извод

115. Следователно директивата може да се тълкува в смисъл, че данъчното третиране на оборот, реализиран от икономически участник, който се намира в положението на г-жа Schmelz, не води до нарушаване на свободното предоставяне на услуги. Запитващата юрисдикция следва да провери дали австрийските разпоредби за транспониране подлежат на подобно съответстващо на правото на Съюза тълкуване. Ако това не е така, те не трябва да се прилагат, доколкото изключват от освобождаването от данък да се ползва данъчнозадължено лице, което се намира в положението на г-жа Schmelz.

116. Ето защо на първия и втория въпрос следва да се отговори в смисъл, че понятието данъчнозадължено лице, което не е установено в държавата по смисъла на член 24, параграф 3, трета алинея от Шеста директива и на член 283, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112, трябва да се тълкува в смисъл, че не включва нито един икономически оператор, който получава облагаеми с данък върху добавената стойност приходи изключително в съответната държава, ако тези приходи са от отдаването под наем на апартамент, който е негова собственост, и ако оборотът от тези трансакции не надвишава приложимата в тази държава горна граница, която дава право на освобождаване от данък на малките предприятия. Доколкото посочените разпоредби могат да се тълкуват в този смисъл, при изследването на преюдициалните въпроси не се открива нищо, което може да постави под въпрос валидността на тези разпоредби.

4.     По третия и четвъртия преюдициален въпрос

117. Предвид предложения отговор на първия и втория преюдициален въпрос отговорът на третия и четвъртия преюдициален въпрос е безпредметен.

V –  Заключение

118. В заключение предлагам на Съда да отговори на преюдициалните въпроси, с които е сезиран от Unabhängigener Finanzsenat Außenstelle Wien, както следва:

„1)      Под годишен оборот следва да се разбира

–      по смисъла на член 24 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа в редакцията му след измененията с Директива 92/111/ЕИО на Съвета от 14 декември 1992 година във връзка с приложение XV, озаглавено „Списък в съответствие с член 151 от Акта за присъединяване“, раздел IX, озаглавен „Данъци“, точка 2, буква в) от Акта относно условията за присъединяване на Кралство Норвегия, Република Австрия, Република Финландия и Кралство Швеция и промените в договорите, на които се основава Европейският съюз, и

–      по смисъла на член 287 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност

общият оборот, реализиран от данъчнозадължено лице за една година в държавата членка, в която това лице е установено.

2)      Понятието данъчнозадължено лице, което не е установено в страната по смисъла на член 24, параграф 3, трета алинея от Шеста директива 77/388 и по смисъла на член 283, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112, трябва да се тълкува в смисъл, че не включва нито един икономически оператор, който получава облагаеми с данък върху добавената стойност приходи изключително в съответната държава, ако тези приходи са от отдаването под наем на апартамент, който е негова собственост, и ако оборотът от тези трансакции не надвишава приложимата в тази държава горна граница, която дава право на освобождаване от данък на малките предприятия.

Доколкото посочените разпоредби могат да се тълкуват в този смисъл, при изследването на преюдициалните въпроси не се открива нищо, което може да постави под въпрос валидността на тези разпоредби.“

1 –      Език на оригиналния текст: немски.

2 – Шеста директива на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, стр. 1, наричана по-нататък „Шеста директива“).

3 – Директива на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, стp. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7).

4 – Акт относно условията за присъединяване на Кралство Норвегия, Република Австрия, Република Финландия и Кралство Швеция и промените в договорите, на които се основава Европейският съюз (ОВ C 241, 1994 г., стр. 21, наричан по-нататък „Актът за присъединяване“).

5 – Директива на Съвета от 30 март 2000 година за изменение на Директива 77/388 (ОВ L 84, стр. 24).

6 – Втора директива 67/228/ЕИО на Съвета от 11 април 1967 година относно хармонизиране на законодателството на държавите членки относно данъците върху оборота — Структура и начини на прилагане на общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ 71, 1967 г., стр. 1303).

7 – Директива на Съвета от 14 декември 1992 година за изменение на Директива 77/388 (ОВ L 384, стр. 47).

8 – Посочен в бележка под линия 4.

9 – Това става ясно от предходно съобщение на запитващата юрисдикция от 17 март 2009 г.

10 –      Вж. по-специално Решение от 18 юли 2007 г. по дело Lucchini (C-119/05, Сборник, стр. I-6199, точка 43), Решение от 22 декември 2008 г. по дело Magoora (C-414/07, Сборник, стр. I-10921, точка 22) и Решение от 18 март 2010 г. по дело Alassini и др. (C-317/08—C-320/08, все още непубликувано в Сборника, точка 25).

11 –      Вж. по-специално Решение от 13 март 2001 г. по дело PreussenElektra (C-379/98, Recueil, стр. I-2099, точка 39), Решение по дело Magoora (посочено в бележка под линия 10, точка 23) и Решение по дело Alassini и др. (посочено в бележка под линия 10, точка 26).

12 –      Вж. в този смисъл Решение от 1 април 1982 г. по дело Holdijk и др. (141/81—143/81, Recueil, стр. 1299, точка 5) и Решение от 9 декември 2003 г. по дело Gasser (C-116/02, Recueil, стр. I-14693, точка 27).

13 –      Решение от 5 декември 1989 г. по дело ORO Amsterdam Beheer и Concerto (C-165/88, Recueil, стр. 4081, точка 21), Решение от 7 декември 2006 г. по дело Eurodental (C-240/05, Recueil, стр. I-11479, точка 50) и Решение от 12 юни 2008 г. по дело Комисия/Португалия (C-462/05, Сборник, стр. I-4183, точка 51).

14 –      Вж. в този смисъл по отношение на особените правила, предвидени в член 28 от Шеста директива, Решение от 13 юли 2000 г. по дело Idéal tourisme (C-36/99, Recueil, стр. I-6049, точка 38), Решение по дело Eurodental (посочено в бележка под линия 13, точка 51) и Решение по дело Комисия/Португалия (посочено в бележка под линия 13, точка 52).

15 –      Посочен в бележка под линия 6.

16 –      Вж. шесто съображение от Втора директива.

17 – Вж. за характера на режима за малките предприятия като специален национален режим съображение 15 от Шеста директива, както и съображение 49 от Директива 2006/112, което съдържа почти същия текст: „На държавите членки следва да се позволи да прилагат своите специални режими за малките предприятия в съответствие с общите разпоредби и с оглед на по-добрата хармонизация“.

18 –      Предложение за Шеста директива относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, представено от Комисията на 29 юни 1973 г., Бюлетин на Европейските общности, приложение 11/73, стр. 25.

19 –      Решение от 28 септември 2006 г. по дело Комисия/Австрия (C-128/05, Recueil, стр. I-9265, точка 22), което препраща към Решение от 22 октомври 1998 г. по дело Madgett и Baldwin (C-308/96 и C-94/97, Recueil, стр. I-6229, точка 34) и Решение от 8 декември 2005 г. по дело Jyske Finans (C-280/04, Recueil, стр. I-10683, точка 35). Вж. също в това отношение Решение от 6 юли 2006 г. по дело Talacre Beach Caravan Sales (C-251/05, Recueil, стр. I-6269, точка 23).

20 –      Решение по дело Idéal tourisme (посочено в бележка под линия 14, точка 38).

21 –      Вж. член 287, точки 2 и 4 от Директива 2006/112.

22 –      Вж. в този смисъл Решение от 14 ноември 2006 г. по дело Kerckhaert и Morres (C-513/04, Recueil, стр. I-10967, точка 20), Решение от 12 февруари 2009 г. по дело Block (C-67/08, Сборник, стр. I-883, точка 28) и Решение от 15 април 2010 г. по дело CIBA (C-96/08, все още непубликувано в Сборника, точка 25).

23 –      Вж. също в това отношение точка 32 и сл. от заключението ми от 13 декември 2007 г. по дело Marks & Spencer (C-309/06, Сборник, стр. I-2283).

24 –      Вж. в този смисъл Решение по дело Marks & Spencer (посочено в бележка под линия 23, точки 33 и 34), както и точка 28 и сл. от заключението ми по това дело.

25 –      Решение от 29 ноември 2007 г. по дело Комисия/Австрия (C-393/05, Сборник, стр. I-10195, точка 29), Решение от 29 ноември 2007 г. по дело Комисия/Германия (C-404/05, Сборник, стр. I-10239, точка 31) и Решение от 22 октомври 2009 г. по дело Комисия/Португалия (C-438/08, все още непубликувано в Сборника, точка 27).

26 –      Вж. в това отношение Решение от 27 юни 2006 г. по дело Парламент/Съвет, известно като „семейно прегрупиране“ (C-540/03, стр. I-5769), в което Съдът също разглежда въпроса дали разпоредбите от оспорваната директива оправомощават държавите членки да действат незаконосъобразно, или им оставят достатъчна свобода на преценка за транспонирането ѝ в съответствие с правото на Съюза (вж. по-конкретно точки 76, 90, 103 и 104 от решението).

27 –      Нека напомним все пак, че в рамките на производството за преюдициално запитване, Съдът не е длъжен да прецени съвместимостта на националното право с правото на Съюза. Юрисдикциите на държавите членки са тези, които трябва да направят изводите от тълкуването на правото на Съюза, дадено от Съда, като евентуално не приложат несъвместима национална разпоредба (това е постоянна съдебна практика; вж. по-специално Решение от 31 януари 2008 г. по дело Centro Europa 7 (C-380/05, Сборник, стр. I-349, точки 49 и 50) и Решение от 26 януари 2010 г. по дело Transportes Urbanos y Servicios Generales (C-118/08, все още непубликувано в Сборника, точка 23).

28 –      Доводите на генералния адвокат Sharpston в точка 39 от заключението ѝ по дело Комисия/Австрия (решение по дело, посочено в бележка под линия 19) също биха могли да се разбират в този смисъл. Това дело обаче се отнася не до изчисляването на доходите от държавата по седалището на предприятието, а от държава, в която данъчнозадълженото лице не е установено.

29 –      ОВ L 264, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 2, стр. 85.

30 –      Решение от 14 септември 2006 г. по дело Centro di Musicologia Walter Stauffer (С-386/04, Recueil, стр. І-8203, точка 16 и сл.).

31 –      Решение по дело Urteil Centro di Musicologia Walter Stauffer (посочено в бележка под линия 30, точка 18), което препраща към Решение от 21 юни 1974 г. по дело Reyners (2/74, Recueil, стр. 631, точка 21), и Решение от 30 ноември 1995 г. по дело Gebhard (C-55/94, Recueil, стр. I-4165, точка 25). Вж. също Решение от 11 октомври 2007 г. по дело ELISA (C-451/05, Сборник, стр. I-8251, точка 63)

32 –      Решение от 14 септември 2006 г. по дело Centro di Musicologia Walter Stauffer (посочено в бележка под линия 30, точка 19) и Решение по дело ELISA (посочено в бележка под линия 31, точка 64).

33 –      Решение по дело Centro di Musicologia Walter Stauffer (посочено в бележка под линия 30, точка 20).

34 –      Вж. за по-подробна информация относно понятието постоянен обект заключението на генералния адвокат Stix-Hackl (Решение по дело Centro di Musicologia Walter Stauffer, посочено в бележка под линия 30, точки 50—55).

35 –      Вж. също относно критериите, които позволяват да се направи извод за наличието на установяване по смисъла на член 43, Решение от 12 септември 2006 г. по дело Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, Recueil, стр. I-7995, точки 67 и 68).

36 –      ОВ L 178, стр. 5.

37 –      Решение от 25 януари 2007 г. по дело Festersen (C-370/05, Сборник, стр. I-1129, точка 23) и Решение по дело ELISA (посочено в бележка под линия 31, точка 59).

38 –      Вж. в този смисъл Решение от 12 декември 1990 г. по дело SARPP (C-241/89, Recueil, стр. I-4695, точка 8), Решение от 29 април 2004 г. по дело Weigel (C-387/01, Recueil, стр. I-4981, точка 44), Решение от 21 февруари 2006 г. по дело Ritter-Coulais (C-152/03, Recueil, стр. I-1711, точка 29) и Решение от 26 февруари 2008 г. по дело Mayr (C-506/06, Сборник, стр. I-1017, точка 43).

39 –      Вж. в този смисъл Решение по дело Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas (посочено в бележка под линия 35, точки 31—33), Решение от 3 октомври 2006 г. по дело Fidium Finanz (C-452/04, Recueil, стр. I-9521, точки 34 и 44—49) и Решение от 21 януари 2010 г. по дело SGI (C-311/08, все още непубликувано в Сборника, точка 25).

40 –      Вж. Решение от 30 ноември 1995 г. по дело Gebhard (C-55/94, Recueil, стр. I-4165, точки 26 и 27) и Решение от 11 декември 2003 г. по дело Schnitzer (C-215/01, Recueil, стр. I-14847, точки 28—32).

41 –      Вж. в този смисъл Решение от 8 март 2001 г. по дело Metallgesellschaft и др. (C-397/98 и C-410/98, Recueil, стр. I-1727, точки 38 и 39), Решение от 11 октомври 2007 г. по дело Hollmann (C-443/06, Сборник, стр. I-8491, точки 28 и 29) и Решение по дело SGI (посочено в бележка под линия 39, точка 31).

42 –      Вж. също Решение от 3 октомври 2000 г. по дело Corsten (C-58/98, Recueil, стр. I-7919, точка 33), Решение от 13 февруари 2003 г. по дело Комисия/Италия (C-131/01, Recueil, стр. I-1659, точка 26) и Решение от 8 септември 2009 г. по дело Liga Portuguesa de Futebol Profissional и Bwin International (C-42/07, Сборник, стр. I-7633, точка 51).

43 –      Вж. по-специално Решение от 11 август 1995 г. по дело Wielockx (C-80/94, Recueil, стр. I-2493, точка 16), Решение от 12 декември 2002 г. по дело De Groot (C-385/00, Recueil, стр. I-11819, точка 75), Решение от 6 юли 2006 г. по дело Conijn (C-346/04, Recueil, стр. I-6137, точка 15) и Решение от 1 октомври 2009 г. по дело Gottwald (C-103/08, все още непубликувано в Сборника, точка 27).

44 –      Решение от 29 април 1999 г. по дело Ciola (C-224/97, Recueil, стр. I-2517, точка 14), Решение от 16 януари 2003 г. по дело Комисия/Италия (C-388/01, Recueil, стр. I-721, точка 14) и Решение по дело Gottwald (посочено в бележка под линия 43, точка 28).

45 –      Вж. членове 44 и 46—56 от Директива 2006/112.

46 –      В хода на съдебното заседание австрийското правителство подчертава, че ДДС върху строителните услуги за застрояване на недвижимо имущество може да се приспадне като предварително платен данък от ДДС върху доходите от отдаване под наем. То посочва, че тъй като отдаването под наем е било обложено само с намалена данъчна ставка, е възможно това да доведе до излишък на авансово платен данък, подлежащ на приспадане. За сметка на това при придобиването на стар недвижим имот вече не би следвало има подлежащ на приспадане авансово платен данък.

47 –      Вж. по-специално Решение от 14 февруари 1995 г. по дело Schumacker (C-279/93, Recueil, стр. I-225, точка 30), Решение по дело Wielockx (посочено в бележка под линия 43, точка 17), Решение от 12 декември 2006 г. по дело Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, Recueil, стр. I-11673, точка 46) и Решение от 22 декември 2008 г. по дело Truck Center (C-282/07, Сборник, стр. I-10767, точка 37).

48 –      Решение по дело Schumacker (посочено в бележка под линия 47, точки 31 и 34), Решение по дело Wielockx (посочено в бележка под линия 43, точки 17 и 18), Решение от 12 юни 2003 г. по дело Gerritse (C-234/01, Recueil, стр. I-5933, точка 43), Решение от 1 юли 2004 г. по дело Wallentin (C-169/03, Recueil, стр. I-6443, точки 15 и 16) и Решение от 25 януари 2007 г. по дело Meindl (C-329/05, Сборник, стр. I-1107, точка 23).

49 –      Решение по дело Schumacker (посочено в бележка под линия 47, точка 32), Решение по дело Gerritse (посочено в бележка под линия 48, точка 43, Решение по дело Wallentin (посочено в бележка под линия 48, точка 16) и Решение по дело Meindl (посочено в бележка под линия 48, точка 23).

50 –      Вж. Решение по дело Schumacker, (посочено в бележка под линия 47, точка 36), Решение по дело de Groot (посочено в бележка под линия 43, точка 89) и Решение по дело Wallentin (посочено в бележка под линия 48, точка 17).

51 –      Вж. Решение по дело Schumacker (посочено в бележка под линия 47, точка 38), Решение по дело Wielockx (посочено в бележка под линия 43, точки 20—22) и Решение по дело Wallentin (посочено в бележка под линия 48, точка 17).

52 –      Вж. Решение от 5 юни 1997 г. по дело SETTG (C-398/95, Recueil, стр. I-3091, точка 21, Решение от 18 декември 2007 г. по дело Laval un Partneri, C-341/05, Сборник, стр. I-11767, точка 101) и Решение от 4 декември 2008 г. по дело Jobra (C-330/07, Сборник, стр. I-9099, точка 27).

53 –      Вж. Решение от 18 декември 2007 г. по дело A (C101/05, Сборник, стр. I-11531, точка 55) и Решение от 11 юни 2009 г. по дело X (C-155/08 и C-157/08, Сборник, стр. І-5093, точка 45).

54 –      Вж. Решение по дело X (посочено в бележка под линия 53, точка 47), Решение от 17 ноември 2009 г. по дело Presidente del Consiglio dei Ministri (C-169/08, все още непубликувано в Сборника, точка 42) и Решение от 11 март 2010 г. по дело Attanasio Group (C-384/08, все още непубликувано в Сборника, точка 51).

55 –      Вж. Решение от 10 март 2009 г. по дело Hartlauer (C-169/07, Сборник, стр. I-1721, точка 55), Решение по дело Presidente del Consiglio dei Ministri, (посочено в бележка под линия 54, точка 42) и Решение по дело Attanasio Group (посочено в бележка под линия 54, точка 51).

56 –      Вж. Решение от 4 октомври 2001 г. по дело Италия/Комисия (C-403/99, Recueil, стр. I-6883, точка 37), Решение от 26 юни 2007 г. по дело Ordre des barreaux francophones et germanophone и др. (C-305/05, Сборник, стр. I-5305, точка 28) и Решение от 19 ноември 2009 г. по дело Sturgeon и др. (C-402/07 и C-432/07, все още непубликувано в Сборника, точка 47).

57 –      Вж. в този смисъл по отношение на принципа на равно третиране Решение от 14 декември 2004 г. по дело Swedish Match (C-210/03, Recueil, стр. I-11893, точка 70), Решение от 10 януари 2006 г. по дело IATA и ELFAA (C-344/04, Recueil, стр. I-403, точка 95) и Решение по дело Sturgeon и др. (посочено в бележка под линия 56, точка 48).