Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

References to this case

Share

Highlight in text

Go

ĢENERĀLADVOKĀTES JULIANAS KOKOTES [JULIANE KOKOTT] SECINĀJUMI,

sniegti 2010. gada 17. jūnijā (1)

Lieta C-97/09

Ingrid Schmelz

(Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Wien (Austrija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)

Pievienotās vērtības nodoklis – Īpašs režīms mazajiem uzņēmumiem – Mazo uzņēmumu apgrozījuma atbrīvojums no nodokļa – Atbrīvojuma piemērošana tikai mazajiem uzņēmumiem rezidentiem





I –    Ievads

1.        De minimis non curat lex ir gan juridisks teiciens latīņu valodā, gan arī Sestajā direktīvā (2) un Direktīvā 2006/112/EK par kopēju PVN sistēmu (3), kas pašlaik aizstāj Sesto direktīvu, ietverts princips. Direktīvas atļauj dalībvalstīm atbrīvot no pievienotās vērtības nodokļa (turpmāk tekstā – “PVN”) mazos uzņēmumus, kuru gada apgrozījums nepārsniedz noteiktu summu.

2.        Tomēr šāds atbrīvojums [no nodokļa] netiek piešķirts uzņēmējiem nerezidentiem. Tātad sekundārās Kopienu tiesības skaidri paredz atšķirīgu attieksmi pret nodokļu maksātājiem atkarībā no viņu rezidences.

3.        Apelācijas sūdzības iesniedzēja pamata lietā Ingrīda Šmelca [Ingrid Schmelz] Austrijā gūst ienākumus no dzīvokļa izīrēšanas, kuru apjoms nepārsniedz slieksni, sākot ar kuru mazajiem uzņēmumiem tiek piemērots nodoklis. Tomēr I. Šmelcai atbrīvojums no nodokļa Austrijā tika atteikts, jo viņa nav šīs valsts rezidente. Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Wien [Vīnes Neatkarīgā nodokļu palāta] jautā, vai attiecīgie direktīvu noteikumi un valsts normas, kurās tie tika transponēti, nav pretrunā pamatbrīvībām un vispārējam vienlīdzīgas attieksmes principam. Dalībvalstis, kuras piedalās tiesvedībā Tiesā, Padome un Komisija uzskata, ka atšķirīga attieksme principā esot pieļaujama. No tās izrietošais iespējamais pamatbrīvību aizskārums esot pieļaujams, lai nodrošinātu efektīvu nodokļu kontroli, proti, lai novērstu nodokļu nemaksāšanu.

II – Atbilstošās tiesību normas

A –    Kopienu tiesības

–       Ienākumu no īres maksas aplikšana ar nodokli

4.        Saskaņā ar Sestās direktīvas 13. panta B daļas b) apakšpunktu nekustamā īpašuma iznomāšana vai izīrēšana ir atbrīvota no PVN, ja tas tiek izmantots kā dzīvojamā platība. Tomēr Pievienošanās aktos (4) Austrijas Republikai tika atļauts līdz 1998. gada 31. decembrim piemērot nekustamā īpašuma iznomāšanai vai izīrēšanai mājokļa vajadzībām samazinātu PVN likmi. Šī norma ar Sestās direktīvas 28. panta 2. punkta j) apakšpunktu Direktīvas 2000/17/EK (5) redakcijā tika pagarināta līdz turpmākām izmaiņām, un pašlaik tā ir ietverta Direktīvas 2006/112 117. panta 2. punktā.

–       Īpašs režīms mazajiem uzņēmumiem

5.        Turpinot Otrajā PVN direktīvā aizsākto (6), Sestās direktīvas 24. pantā dalībvalstīm tika atļauts piemērot mazajiem uzņēmumiem īpašu režīmu (turpmāk tekstā arī – “Mazo uzņēmēju režīms”). Šis pants ir izteikts šādi:

“1. Dalībvalstīm, kurām varētu rasties grūtības, piemērojot parasto nodokļu režīmu mazajiem uzņēmumiem to darbības vai struktūras dēļ, ir izvēles tiesības šo dalībvalstu noteiktos apstākļos un ar to noteiktiem ierobežojumiem, bet ievērojot 29. pantā paredzēto konsultāciju kārtību, piemērot vienkāršotu procedūru, piemēram, vienotas likmes sistēmu nodokļu uzlikšanai un iekasēšanai, ja vien tā neizraisa nodokļu samazināšanos.

2. Līdz dienai, ko ar vienprātīgu lēmumu nosaka Padome pēc Komisijas priekšlikuma, taču ne vēlāk par dienu, kurā atceļ nodokļu uzlikšanu importam un nodokļu atvieglojumus eksportam tirdzniecībā starp dalībvalstīm:

a)      dalībvalstis, kuras ir izmantojušas izvēles tiesības atbilstīgi Padomes 1967. gada 11. aprīļa Otrās direktīvas 14. pantam un ieviesušas atbrīvojumus vai diferencētus nodokļu atvieglojumus, var saglabāt tos, kā arī kārtību to piemērošanai, ja tie atbilst pievienotās vērtības nodokļa sistēmai.

Tās dalībvalstis, kuras piemēro atbrīvojumu no nodokļa tiem nodokļa maksātājiem, kuru gada apgrozījums ir mazāks par summu valsts valūtā, kura atbilst 5000 Eiropas norēķinu vienībām pēc maiņas kursa šīs direktīvas pieņemšanas dienā, var palielināt šo atbrīvojuma slieksni līdz 5000 Eiropas norēķinu vienībām.

Tās dalībvalstis, kuras piemēro diferencētus nodokļu atvieglojumus, nedrīkst ne palielināt diferencētu nodokļu atvieglojumu griestus, ne padarīt labvēlīgākus to piešķiršanas nosacījumus;

b)      dalībvalstis, kuras nav izmantojušas šo iespēju, var piešķirt atbrīvojumu no nodokļa tiem nodokļa maksātājiem, kuru gada apgrozījums nav lielāks par summu valsts valūtā, kura atbilst 5000 Eiropas norēķinu vienībām pēc maiņas kursa šīs direktīvas pieņemšanas dienā; vajadzības gadījumā tās var piešķirt diferencētus nodokļu atvieglojumus nodokļa maksātājiem, kuru gada apgrozījums pārsniedz dalībvalstu noteiktos griestus atbrīvojuma piemērošanai;

c)      dalībvalstis, kuras piemēro atbrīvojumu no nodokļa tiem nodokļa maksātājiem, kuru gada apgrozījums ir vienāds vai lielāks par summu valsts valūtā, kura atbilst 5000 Eiropas norēķinu vienībām pēc maiņas kursa šīs direktīvas pieņemšanas dienā, var palielināt šo atbrīvojuma slieksni, lai saglabātu tā patieso vērtību.

3.      Atbrīvojuma un diferencētu nodokļu atvieglojumu jēdziens attiecas uz preču piegādi un pakalpojumu sniegšanu, ko veic mazie uzņēmumi.

Dalībvalstis var izslēgt dažus darījumus no 2. punktā paredzētās kārtības. 2. punkta noteikumi nekādā gadījumā neattiecas uz 4. panta 3. punktā minētajiem darījumiem.

4.      Apgrozījumu, ko ņem par pamatu, piemērojot 2. punkta noteikumus, veido piegādāto preču un sniegto pakalpojumu, kas noteikti 5. un 6. pantā, summa bez pievienotās vērtības nodokļa, ciktāl šīm precēm un pakalpojumiem ir uzlikts nodoklis, ieskaitot darījumus, kuri atbrīvoti, atmaksājot nodokli, kas agrāk samaksāts saskaņā ar 28. panta 2. punktu, kā arī to darījumu summa, kuri atbrīvoti atbilstīgi 15. pantam, summa, ko veido nekustamā īpašuma darījumi, 13. panta B daļas d) punktā minētie finansiālie darījumi un apdrošināšanas pakalpojumi, ja vien šie darījumi nav palīgdarījumi.

Tomēr uzņēmuma materiālu vai nemateriālu pamatlīdzekļu atsavināšanu neņem vērā, aprēķinot apgrozījumu.

5.      Nodokļa maksātājiem, kas atbrīvoti no nodokļa, nav tiesību atskaitīt nodokli saskaņā ar 17. panta noteikumiem, nedz arī uzrādīt nodokli savās faktūrās vai jebkuros dokumentos, kas kalpo par faktūrām.

6.      Nodokļa maksātāji, kuriem ir tiesības uz atbrīvojumu no nodokļa, var izvēlēties vai nu parasto pievienotās vērtības nodokļa režīmu, vai 1. punktā minēto atviegloto procedūru. Šādā gadījumā tiem ir tiesības uz jebkādiem diferencētiem nodokļu atvieglojumiem, ko var noteikt valsts likumos.

[..]”

6.        Ar Direktīvu 92/11/EEK (7) Sestajā direktīvā tika ietverts 28.i pants. Ar šo normu Sestās direktīvas 24. panta 3. punktam tika pievienots šāds apakšpunkts.

“Uz jaunu transportlīdzekļu piegādēm, ko veic saskaņā ar 28.c panta A daļas noteikumiem, kā arī preču piegādēm un pakalpojumu sniegšanu, ko veic nodokļa maksātājs, kas nav reģistrēts valsts teritorijā, noteikti neattiecina 2. punktā noteikto atbrīvojumu no nodokļa.”

7.        Attiecībā uz Austrijas Republiku saskaņā ar Pievienošanās akta XV pielikuma – saraksts atbilstoši Pievienošanās akta 151. pantam – IX daļas “Nodokļi” 2. punktu (8) ir noteikts:

“Līdz Kopienu tiesību aktu pieņemšanai šajā jomā Austrijas Republika, piemērojot 24. panta 2.–6. punktu, var atbrīvot no PVN nodokļu maksātājus, kuru gada apgrozījums nepārsniedz summu ECU 35 000 apmērā, kas izteikta valsts valūtā.”

8.        Sestās Direktīvas 24. un 24.a panta normas, kuras Direktīvā ievieš apgrozījuma slieksni, ar dažiem redakcionāliem grozījumiem tika pārņemtas Direktīvas 2006/112 281.–294. pantā. Attiecīgie Direktīvas 2006/112 noteikumi ir izteikti šādi:

“282. pants

Šajā iedaļā paredzētie atbrīvojumi un diferencētie nodokļa atvieglojumi attiecas uz preču piegādi un pakalpojumu sniegšanu, ko veic mazie uzņēmumi.

283. pants

1) Šajā iedaļā paredzētie režīmi neattiecas uz šādiem darījumiem:

[..]

c)      preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšan[u], ko veic nodokļa maksātājs, kas neveic uzņēmējdarbību tās dalībvalsts teritorijā, kur maksājams PVN.

[284.–286. pants attiecas uz dalībvalstīm, kuras Eiropas Kopienai pievienojās pirms 1978. gada 1. janvāra un galvenajos vilcienos atbilst Sestās direktīvas 24. panta 2. punktam.]

287. pants

Dalībvalstis, kas pievienojušās pēc 1978. gada 1. janvāra, var piemērot atbrīvojumu no nodokļa tādiem nodokļa maksātājiem, kuru gada apgrozījums nepārsniedz turpmāk norādīto summu ekvivalentu attiecīgās valsts valūtā pēc valūtas maiņas kursa, kas bija spēkā to pievienošanās dienā:

[..]

4. Austrija: ECU 35000;

[..].

288. pants

Apgrozījums, ko ņem par pamatu šajā iedaļā paredzēto režīmu piemērošanai, sastāv no šādām summām bez PVN:

1)      piegādāto preču un sniegto pakalpojumu vērtība, ciktāl par šīm precēm un pakalpojumiem iekasē nodokli;

2)      to darījumu vērtība, kuri atbrīvoti, atmaksājot iepriekšējā stadijā samaksāto PVN, saskaņā ar 110. un 111. pantu, 125. panta 1. punktu, 127. pantu un 128. panta 1. punktu;

3)      to darījumu vērtība, kuri atbrīvoti saskaņā ar 146. līdz 149. pantu un 151., 152. vai 153. pantu;

4)      darījumu ar nekustamajiem īpašumiem, 135. panta 1. punkta b) līdz g) apakšpunktos norādīto finanšu darījumu un apdrošināšanas pakalpojumu vērtība, ja vien šie darījumi nav palīgdarījumi.

Tomēr, aprēķinot apgrozījumu, neņem vērā uzņēmuma materiālo vai nemateriālo kapitālieguldījuma preču atsavināšanu.

289. pants

Nodokļa maksātājiem, kas atbrīvoti no PVN, nav ne tiesību atskaitīt PVN saskaņā ar 167. līdz 171. pantu un 173. līdz 177. pantu, ne arī iekļaut PVN savos rēķinos.

290. pants

Nodokļa maksātāji, kam būtu piemērojams atbrīvojum[s] no PVN, var izvēlēties vai nu parasto PVN režīmu, vai 281. pantā paredzētās vienkāršotās procedūras. Šajā gadījumā viņiem ir tiesības uz jebkādiem diferencētiem nodokļa atvieglojumiem, kas paredzēti attiecīgās valsts tiesību aktos.”

B –    Valsts tiesības

9.        Saskaņā ar 1994. gada Likuma par apgrozījuma nodokli [Umsatzsteuergesetz 1994] (turpmāk tekstā – “UStG 1994”) 6. panta 1. punkta 16. apakšpunktu pamata lietā piemērojamā redakcijā nekustamā īpašumu izīrēšana un iznomāšana principā ir atbrīvota no PVN. Tomēr no PVN nav atbrīvota nekustamā īpašuma izīrēšana (nodošana lietošanā), ja tas tiek izmantots kā dzīvojamā platība.

10.      Saskaņā ar UStG 1994 6. panta 1. punkta 27. apakšpunktu no PVN ir atbrīvoti arī:

“mazo uzņēmumu veiktie darījumi. Mazais uzņēmums ir uzņēmums, kuram valsts teritorijā ir rezidence vai juridiskā adrese un kura apgrozījums taksācijas periodā saskaņā ar 1. panta 1. punkta 1. un 2. apakšpunktu ir mazāks par EUR 22 000 [redakcijā līdz 2006. gadam, no 2007. gada – EUR 30 000]. Šajā apgrozījumā netiek ieskaitīts apgrozījums no papildu darījumiem, ieskaitot, apgrozījumu no uzņēmuma pārdošanas. Piecu kalendāro gadu laikā ir pieļaujama vienreizēja apgrozījuma sliekšņa pārsniegšana ne vairāk kā par 15 %. [..]”

11.      UStG 1994 6. panta 3. punkts ir izteikts šādi:

“Uzņēmējs, kura darījumi ir atbrīvoti no nodokļa atbilstoši UStG 1994 6. panta 1. punkta 27. apakšpunktam, līdz [nodokļu administrācijas] lēmuma spēkā stāšanās brīdim var rakstiski paziņot nodokļu administrācijai, ka viņš atsakās no šī noteikuma piemērošanas. Šāds uzņēmēja rakstisks paziņojums viņam ir saistošs vismaz piecus kalendāros gadus. Šādu rakstisku paziņojumu var atsaukt, tikai sākoties kalendārajam gadam. Atsaukums ir jāiesniedz vēlākais līdz attiecīgā kalendārā gada sākuma pirmā kalendārā mēneša beigām.”

III – Pamata lietas fakti un prejudiciālie jautājumi

12.      I. Šmelca ir Vācijas pilsone ar pastāvīgo dzīvesvietu Vācijā. Viņa ir īpašniece dzīvoklim Austrijā, ko izīrē par ikmēneša īres maksu EUR 330 apmērā, pieskaitot kompensāciju par komunālajiem izdevumiem. Rēķinos par īres maksu viņa neietver PVN.

13.      Austrijas ieņēmumu dienests ieņēmumiem no īres maksas par 2006. un 2007. gadu, atskaitot priekšnodokli, aprēķināja PVN attiecīgi EUR 334,93 un, EUR 316,15 apmērā. Attiecīgajos gados I. Šmelca, pēc viņas sniegtās informācijas, nav veikusi nekādus citus darījumus Kopienas teritorijā (9).

14.      Tā kā I. Šmelca uzskatīja, ka viņai atbilstoši mazo uzņēmēju režīmam nav jāmaksā PVN, tad viņa pret šo nodokļu aprēķinu iesniedza apelācijas sūdzību Unabhängiger Finanzsenat, kas savukārt ar 2009. gada 4. marta lēmumu uzdeva Tiesai prejudiciālā nolēmuma sniegšanai šādus jautājumus:

“1)      Vai frāze “kā arī preču piegādēm un pakalpojumu sniegšanu, ko veic nodokļa maksātājs, kas nav reģistrēts valsts teritorijā” Padomes 1977. gada 17. maija Sestās Direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, kas grozīta ar Padomes 1992. gada 14. decembra Direktīvas 92/111/EEK 21. punktu, 24. panta 3. punktā un 28.i pantā, kā arī tiesību norma, ar kuru šis noteikums ir transponēts valsts tiesībās, ir pretrunā Eiropas Kopienas dibināšanas līgumam (turpmāk tekstā – “EKL”), it īpaši diskriminācijas aizliegumam (EKL 12. pants), it īpaši diskriminācijas aizliegumam (EKL 12. pants), brīvībai veikt uzņēmējdarbību (EKL 43. un nākamie panti), pakalpojumu sniegšanas brīvībai (EKL 49. un nākamie panti) vai arī Savienības pamattiesībām (vienlīdzības principam Savienības tiesībās), tādēļ ka šī noteikuma rezultātā uz Savienības pilsoņiem, kuri nav reģistrēti attiecīgajā valstī, netiek attiecināts Sestās direktīvas 24. panta 2. punktā (īpašs režīms mazajiem uzņēmumiem) noteiktais atbrīvojums [no nodokļa], turpretī Eiropas Savienības pilsoņi, kuri ir reģistrēti attiecīgajā valstī, var izmantot šo atbrīvojumu, ja attiecīgā dalībvalsts mazajiem uzņēmumiem piešķir direktīvai atbilstošu atbrīvojumu no nodokļa?

2)      Vai frāze “preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšanai, ko veic nodokļa maksātājs, kas neveic uzņēmējdarbību [nav reģistrēti] tās dalībvalsts teritorijā, kur maksājams PVN” Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (turpmāk tekstā – “Direktīva par PVN sistēmu”) 283. panta 1. punkta c) apakšpunktā, kā arī tiesību norma, ar kuru šis noteikums transponēts valsts tiesībās, ir pretrunā EKL, it īpaši diskriminācijas aizliegumam (EKL 12. pants), brīvībai veikt uzņēmējdarbību (EKL 43. un nākamie panti), pakalpojumu sniegšanas brīvībai (EKL 49. un nākamie panti) vai arī Kopienu pamattiesībām (vienlīdzības princips Kopienu tiesībās), tādēļ ka šī noteikuma rezultātā uz Eiropas Savienības pilsoņiem, kuri nav reģistrēti attiecīgās dalībvalsts teritorijā, netiek attiecināts PVN direktīvas 282. pantā un nākamajos pantos (īpašs režīms mazajiem uzņēmumiem) noteiktais atbrīvojums no nodokļa, turpretī Eiropas Savienības pilsoņi, kas ir reģistrēti attiecīgās dalībvalsts teritorijā, var izmantot šo atbrīvojumu, ja attiecīgā dalībvalsts mazajiem uzņēmumiem piešķir [PVN] direktīvai atbilstošu atbrīvojumu no nodokļa?

3)      Vai, ja atbilde uz pirmo jautājumu ir apstiprinoša, frāze “kā arī preču piegādēm un pakalpojumu sniegšanu, ko veic nodokļa maksātājs, kas nav reģistrēts valsts teritorijā” Sestās direktīvas 24. panta 3. punktā un 28.i pantā nav spēkā EKL 234. panta pirmās daļas b) punkta izpratnē?

4)      Vai, ja atbilde uz otro jautājumu ir apstiprinoša, frāze “preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšanai, ko veic nodokļa maksātājs, kas neveic uzņēmējdarbību [nav reģistrēts] tās dalībvalsts teritorijā, kur maksājams PVN” PVN direktīvas 283. panta 1. punkta c) apakšpunktā nav spēkā EKL 234. panta pirmās daļas b) punkta izpratnē?

5)      Vai, ja atbilde uz trešo jautājumu ir apstiprinoša, ar “gada apgrozījumu” Līguma starp Beļģijas Karalisti, Dānijas Karalisti, Vācijas Federatīvo Republiku, Grieķijas Republiku, Spānijas Karalisti, Francijas Republiku, Īriju, Itālijas Republiku, Luksemburgas Lielhercogisti, Nīderlandes Karalisti, Portugāles Republiku, Lielbritānijas un Ziemeļīrijas Apvienoto Karalisti (Eiropas Savienības dalībvalstīm) un Norvēģijas Karalisti, Austrijas Republiku, Somijas Republiku, Zviedrijas Karalisti par Norvēģijas Karalistes, Austrijas Republikas, Somijas Republikas, Zviedrijas Karalistes pievienošanos Eiropas Savienībai kopā ar noslēguma aktu XV pielikuma IX daļas “Nodokļi” 2. punkta c) apakšpunkta, kā arī Sestās direktīvas 24. punkta izpratnē ir jāsaprot uzņēmuma apgrozījums gada laikā attiecīgajā dalībvalstī, kurā tiek lūgts piemērot mazajiem uzņēmumiem noteikto īpašo režīmu, vai arī uzņēmuma apgrozījums gada laikā visā Savienības teritorijā?

6)      Vai, ja atbilde uz ceturto jautājumu ir apstiprinoša, ar “gada apgrozījumu” PVN direktīvas 287. panta izpratnē ir jāsaprot uzņēmuma apgrozījums gada laikā attiecīgajā dalībvalstī, kurā tiek lūgts piemērot mazajiem uzņēmumiem noteikto īpašo režīmu, vai arī uzņēmuma apgrozījums gada laikā visā Savienības teritorijā?”

15.      Tiesvedībā piedalījās Austrijas, Vācijas un Grieķijas valdības, kā arī Eiropas Savienības Padome un Eiropas Komisija, turklāt Grieķijas valdība sniedza tikai rakstiskus apsvērumus, bet Vācijas valdība savukārt tikai mutiskus apsvērumus.

IV – Juridiskais vērtējums

A –    Lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu pieņemamība

16.      Padome uzdod jautājumu, vai lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir pieņemams. Iesniedzējtiesa tikai vēlāk esot secinājusi, ka I. Šmelca Kopienas teritorijā nav veikusi citus darījumus kā tikai strīdīgo dzīvokļa izīrēšanu Austrijā. Ja iesniedzējtiesai šāda informācija būtu bijusi jau lēmuma par prejudiciālo jautājumu uzdošanu pieņemšanas brīdī, tad tai, iespējams, nevajadzētu lūgt sniegt prejudiciālo nolēmumu, jo I. Šmelca šādā gadījumā esot uzskatāma par Austrijā rezidējošu nodokļu maksātāju.

17.      Šajā sakarā ir jāatgādina, ka EKL 234. pantā noteiktās procedūras ietvaros tikai valsts tiesa, kura izskata strīdu un kurai ir jāuzņemas atbildība par pieņemamo tiesas nolēmumu, ir tā, kas, ņemot vērā lietas īpatnības, var noteikt, cik lielā mērā prejudiciālais nolēmums ir vajadzīgs, lai šī tiesa varētu pieņemt nolēmumu, un cik atbilstīgi ir Tiesai uzdotie jautājumi. Tātad gadījumā, ja uzdotie jautājumi skar Savienības tiesību interpretāciju, Tiesai principā ir pienākums pieņemt nolēmumu (10).

18.      Valsts tiesas iesniegto lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu Tiesa var noraidīt tikai tad, ja ir acīmredzams, ka lūgtajai Kopienu tiesību interpretācijai nav nekādas saistības ar pamata lietas faktiskajiem apstākļiem vai tās priekšmetu, vai ja problēmai ir teorētisks raksturs, vai arī ja Tiesas rīcībā nav faktisko un tiesību elementu, kas vajadzīgi, lai sniegtu lietderīgu atbildi uz tai uzdotajiem jautājumiem (11).

19.      Attiecībā uz šo lietu ir jāsecina, ka iesniedzējtiesa tikai nodeva tālāk Tiesai I. Šmelcas paziņojumu. Nav saskatāms, vai iesniedzējtiesa attiecībā uz šiem datiem ir jau izdarījusi noslēdzošus secinājumus par faktiem. Tas neietekmē lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu pieņemamību, jo principā iesniedzējtiesas kompetencē ir izlemt, kurā procesa stadijā tā uzskata par lietderīgu vērsties Tiesā (12).

20.      Pat ja I. Šmelcas sniegto informāciju pieņem par patiesu, tad tas tāpat nenoved pie tā, ka iesniedzējtiesai acīmredzami nav nepieciešamas atbildes uz prejudiciālajiem jautājumiem, lai pieņemtu lēmumu pamata lietā. Tas tādēļ, ka nekādā ziņā nav pilnīgi viennozīmīgi, ka I. Šmelca ir uzskatāma par rezidenti Austrijā tāpēc, ka viņa Austrijā veic dzīvokļa izīrēšanas darījumus, un tādējādi I. Šmelcai nešaubīgi būtu piemērojams atbrīvojums no PVN.

21.      Līdz ar to uz prejudiciālajiem jautājumiem ir jāatbild.

B –    Atbildes uz prejudiciālajiem jautājumiem

22.      Pirmā un otrā, trešā un ceturtā, kā arī piektā un sestā prejudiciālā jautājuma priekšmets ir viena un tā pati problēma. Šie jautājumi atšķiras vienīgi ar to, ka tie attiecīgi attiecas uz Sestās direktīvas normām (1., 3. un 5. jautājums) vai Direktīvas 2006/112 normām (2., 4. un 6. jautājums).

23.      Atbilstoši Direktīvas 2006/112 preambulas trešajam apsvērumam šī direktīva ir pārstrādāta Sestā direktīva, kas principā negroza spēkā esošo tiesību normu saturu. Tiesību normas, kas pārstrādāšanas gaitā saturiski tomēr tika grozītas, saskaņā ar minēto direktīvas preambulas apsvērumu ir precīzi atspoguļotas noteikumos par šīs direktīvas transponēšanu un stāšanos spēkā (412. pants). Noteikumi par mazajiem uzņēmumiem (281. un nākamie panti) tur nav minēti. Tādēļ prejudiciālie jautājumi nav jāpārbauda atsevišķi, balstoties gan uz Sesto direktīvu, gan uz Direktīvu 2006/112.

24.      Trīs [prejudiciālo] jautājumu grupas saturiski ir ciešā mijiedarbībā viena ar otru. Turklāt iesniedzējtiesas galvenais jautājums ir par attiecīgo normu atbilstību pamatbrīvībām (pirmais un otrais prejudiciālais jautājums).

25.      Trešais un ceturtais prejudiciālais jautājums tiek uzdots tikai gadījumā, ja Direktīvas normas neatbilst pamatbrīvībām un atbildē būtu jāizskaidro no tā izrietošās sekas.

26.      Piekto un sesto prejudiciālo jautājumu iesniedzējtiesa uzdod, pieņemot, ka mazo uzņēmēju režīma piemērošana tikai rezidentiem ir saderīga ar pamatbrīvībām. Šajos jautājumos ir prasīts interpretēt attiecīgos noteikumus, precīzāk sakot, šajos noteikumos izmantoto jēdzienu “gada apgrozījums”, kas ir būtisks, nosakot mazā uzņēmuma statusu. Unabhängiger Finanzsenat saskata šeit alternatīvas: ņemt vērā tikai uzņēmuma apgrozījumu uzņēmuma reģistrācijas/dzīvesvietas valstī vai uzņēmuma apgrozījumu visā Kopienas teritorijā.

27.      Pirms tuvākas konkrēto jautājumu analīzes es vēlos paust dažus apsvērumus par mazo uzņēmēju režīmu kā īpašo režīmu un šīs normas mērķiem. It īpaši nav skaidrs, cik lielā mērā Savienības likumdevējam un dalībvalstīm, nosakot nodokļu atbrīvojumu mazajiem uzņēmējiem, ir jāņem vērā pamatbrīvības un vispārējie Savienības tiesību pamatprincipi.

1)      Ievada piezīmes

a)      Mazo uzņēmēju režīms kā īpašais režīms

28.      Principā par visiem Direktīvas 2006/112 2. pantā minētajiem darījumiem, kurus veic nodokļu maksātājs šīs direktīvas 9. panta izpratnē, ir jāmaksā PVN. Tomēr pašā Direktīvā 2006/112 ir paredzēts būtisks skaits vairāku specifisku darījumu atbrīvojumu, ar kuriem bieži tiek īstenoti sociālās politikas mērķi.

29.      Turklāt Direktīvā 2006/112 dalībvalstīm ir piešķirta iespēja piemērot īpašus režīmus (XII sadaļa) un atkāpes (XIII sadaļa), kas atšķiras no saskaņotās [nodokļu] sistēmas. Viens no šiem īpašajiem režīmiem ir īpašais režīms mazajiem uzņēmējiem.

30.      Kā to Tiesa atkārtoti ir secinājusi, tad šī saskaņošana, kas ir veikta ar secīgām direktīvām un it īpaši ar Sesto direktīvu, vēl ir tikai daļēja saskaņošana (13). Plānotā saskaņošana vēl nav īstenota, jo dalībvalstīm ir atļauts turpināt saglabāt spēkā vai pieņemt dažas valsts tiesību normas, kas, gadījumā, ja šādas atļaujas nebūtu, būtu nesaderīgas ar direktīvu (14).

31.      Jau Otrās direktīvas (15) 14. pantā dalībvalstīm bija atļauts saglabāt mazajiem uzņēmumiem atbrīvojumu no PVN un šajā jomā neparedzēja pilnīgu valstu [nodokļu] regulējumu saskaņošanu (16). Šis īpašais režīms – papildināts ar dažiem tuvākiem paskaidrojumiem – tika ietverts Sestās direktīvas 24. pantā un vēlāk arī Direktīvas 2006/112 281. un nākamajos pantos (17). Savā Priekšlikumā Sestajai direktīvai (18) Komisija izklāstīja:

“Ar atbrīvojumiem un nodokļu atvieglojumiem zināmā mērā ir iespējams novērst grūtības, kuras bieži rodas mazajiem uzņēmumiem, piemērojot PVN. Turklāt šādā veidā tiek atvieglots nodokļu iestāžu administratīvais darbs. Tomēr no vienas puses atbrīvojuma un nodokļu atvieglojumu sistēmu vispārējā patēriņa nodokļa, kāds ir PVN, ietvaros nevar uzskatīt par parastu praksi. Bet no otras puses dažādu valstu nodokļu normu vienlaicīga pastāvēšana var būt šķērslis nodokļu robežu atcelšanai. Tas ir galvenais iemesls, kādēļ šeit paredzētajam režīmam ir tikai pārejas raksturs.” [Neoficiāls tulkojums]

32.      Tā kā mazo uzņēmēju režīms līdz ar to nav pilnībā saskaņots īpašais režīms un tas atšķiras no vispārējās PVN sistēmas, tad šis režīms ir jāinterpretē šauri un to drīkst piemērot tikai tiktāl, cik tas ir nepieciešams, lai sasniegtu paredzētos mērķus (19).

33.      Mazo uzņēmumu atbrīvojuma no nodokļa mērķis ir stiprināt šīs kategorijas saimnieciskās darbības veicēju konkurētspēju. Turklāt tie ir jāatbrīvo no apgrūtinājuma, kas būtu saistīts ar PVN nomaksu un kas, ņemot vērā šo uzņēmumu [saimnieciskās] darbības nelielo apmēru, tos skartu nesamērīgi. Vienlaicīgi šī norma kalpo nodokļu administrēšanas atvieglošanai, jo nodokļu administrācijai nav jāiekasē niecīgas summas no ļoti liela skaita mazo uzņēmēju.

34.      Turklāt Savienības tiesību ietvars atstāj dalībvalstīm rīcības brīvību noteikt apgrozījuma slieksni, līdz kuram uzņēmumu var uzskatīt par mazo uzņēmumu. Tas nodrošina dalībvalstīm iespēju ņemt vērā attiecīgās valsts ekonomikas un administratīvās struktūras.

35.      Mazo uzņēmēju režīms ir jāpiemēro tikai tiem uzņēmumiem, kuru saimnieciskā darbība patiešām ir neliela. Kā to uzskata lietā iesaistītie dalībnieki, tad to nodrošina tas, ka nodokļa atbrīvojums tiek piemērots tikai rezidējošiem mazajiem uzņēmumiem. Šāds princips novērš situāciju, kad uzņēmums ļaunprātīgā ceļā gūst labumu no nodokļu atbrīvojuma vienlaicīgi vairākās valstīs un tā rezultātā šis atbrīvojums tiktu piemērots uzņēmumiem, kuri nemaz nav mazie uzņēmumi. Turklāt atbrīvojuma piemērošana tikai rezidējošiem nodokļu maksātājiem nodrošina to, ka nodokļu administrācija jebkurā laikā neierobežoti var pārbaudīt, vai pastāv priekšnoteikumi šī nodokļu atbrīvojuma piešķiršanai.

b)      Daļējas saskaņošanas sekas attiecībā uz piesaisti augstākstāvošām Savienības tiesībām

36.      Nav skaidrs, vai dalībvalstīm un Savienības likumdevējam ir jāņem vērā pamatbrīvības un vispārējie tiesību pamatprincipi arī regulējuma jomās, kuras nav pilnībā saskaņotas.

37.      Komisija, norādot uz spriedumu lietā Idéal Tourisme, (20) pauž uzskatu, ka dalībvalstis nepārkāpjot Kopienas tiesības, ja tās daļēji saskaņotā jomā pieņem normas, kas atšķiras no kopējās PVN sistēmas. Tomēr dalībvalstīm, ja tās izmanto direktīvā paredzēto rīcības brīvību, esot jāņem vērā Savienības primāro tiesību pamatnormas. Dalībvalstu tiesību normas esot ar tām saderīgas, ja dalībvalstis esot ņēmušas vērā direktīvā paredzēto un iespējamais pamatbrīvību ierobežojums esot pamatots ar primāriem vispārējo interešu iemesliem.

38.      Ja tiek pārkāptas Savienības tiesības, tad šie pārkāpumi neizriet no Direktīvas normām, bet gan no tā, ka attiecīgā dalībvalsts ir piemērojusi tādu nodokļu atbrīvojumu, ko nepieļauj primārie vispārējo interešu iemesli.

39.      Šim Komisijas uzskatam es varu pievienoties tikai daļēji.

40.      Ir tiesa, ka nodokļu maksātājiem nepilnīgi saskaņotas PVN sistēmas dēļ tiek piemērota dažāda attieksme atkarībā no tā, kuras valsts tiesību normas uz tiem attiecas. Tā, piemēram, Spānijā mazo uzņēmumu atbrīvojumu no nodokļa saņem uzņēmumi, kuru gada apgrozījums nepārsniedz ECU 10 000 apmēru, kamēr Austrijas nodokļu maksātājiem šis slieksnis ir noteikts ECU 35 000 apmērā (21). Tomēr šī nav diskriminācija pilsonības dēļ, jo šo atšķirīgo attieksmi nepauž valsts un tā netiek pausta vienas un tās pašas normas ietvaros, bet gan izriet no dažādu dalībvalstu savstarpēji nesaskaņotām normām (22). Līdzīgu situāciju Tiesa apskatīja savā spriedumā lietā Idéal tourisme (23).

41.      Tāpat ir tiesa, ka dalībvalstis atrodas Savienības tiesību piemērošanas jomā, ja tās izmanto direktīvā paredzēto rīcības brīvību un piemēro no kopējās PVN sistēmas atšķirīgu īpašo režīmu (24). Kaut arī, kādā nozarē nepastāvot pilnīgai saskaņošanai Kopienu līmenī, dalībvalstis principā ir kompetentas noteikt nosacījumus darbību veikšanai šajā nozarē, tomēr tām sava kompetence ir jāīsteno, ievērojot pamatbrīvības (25).

42.      Tomēr šajā lietā atšķirīgā attieksme pret nodokļu maksātājiem tieši neizriet no savstarpēji nesaskaņotām divu valstu normām vai Savienības tiesībās paredzēto rīcības brīvību īstenošanas valsts tiesību normās. Drīzāk jau Sestās direktīvas 24. panta 3. punktā vai, attiecīgi, Direktīvas 2006/112 283. panta 1. punkta c) apakšpunktā ir imperatīvi noteikts, ka nodokļu atbrīvojumu nedrīkst piešķirt pakalpojumiem, kurus sniedz nerezidējošs nodokļu maksātājs.

43.      Ja šī direktīvā paredzētā atšķirīgā attieksme nodokļu maksātāja dzīvesvietas vai rezidences dēļ nebūtu saderīga ar Līgumu par Eiropas Savienības darbību vai tā īstenošanā piemērojamiem vispārīgajiem tiesību pamatprincipiem, tad dalībvalstīm vairs nebūtu nekādas rīcības brīvības, lai transponētu direktīvu Savienības tiesībām atbilstīgā veidā. Dalībvalstis nedrīkstētu mazo uzņēmēju režīmu piemērot it īpaši pakalpojumiem, ko sniedz nerezidējoši nodokļu maksātāji. Drīzāk jau dalībvalstis vienādu attieksmi pret mazajiem uzņēmējiem rezidentiem un nerezidentiem varētu garantēt, atceļot mazo uzņēmēju režīmu.

44.      Direktīvas normas, kas dalībvalstīm piešķir ar Savienības tiesībām nesaderīgu rīcības iespēju un nesniedz nekādu iespēju rīkoties ar tām saderīgā veidā, pašas būtu tikpat nelikumīgas cik valsts normas, ar kurām dalībvalstis īsteno šādu iespēju (26).

45.      Tādēļ, atbildot uz pirmo un otro prejudiciālo jautājumu, vispirms ir jāpārbauda, vai minētās direktīvas normas nepārkāpj augstākstāvošas Savienības tiesības. Ja tas tā ir, tad valsts normas, ar kurām valsts tiesībās tika transponēta direktīva, būtu pretrunā Savienības tiesībām tādā pašā mērā kā pati direktīva (27).

46.      Attiecīgo direktīvas normu spēkā esamību nav iespējams novērtēt, ja nepastāv skaidrība par to nozīmi. Tādēļ, pirms atbildēšu uz pirmo un otro prejudiciālo jautājumu, vispirms es apskatīšu piekto un sesto jautājumu.

2)      Par piekto un sesto prejudiciālo jautājumu

47.      Attiecībā uz piekto un sesto prejudiciālo jautājumu lietas dalībniekiem – ciktāl tie ir snieguši savus apsvērumus – ir atšķirīgi uzskati. Komisija uzskata, ka, piešķirot mazā uzņēmēja statusu, esot jāņem vērā viss apgrozījums Kopienas teritorijā. Turpretī Austrijas un Vācijas valdības uzskata, ka esot jāņem vērā tikai uzņēmuma apgrozījums rezidences valstī.

48.      Tā kā tekstā nav nepārprotamas norādes uz piemērojamo interpretāciju, tad tiesību normu nozīme ir jāizvērtē, vadoties no to jēgas un mērķa.

49.      Komisija savu interpretāciju balsta galvenokārt uz attiecīgās tiesību normas mērķi, proti, atvieglot uzņēmumus ar patiešām nelielu saimnieciskās darbības apmēru. Atbilstoši Direktīvā nostiprinātajam uzņēmuma vienotības principam ir jāņem vērā visa Kopienas teritorijā veiktā saimnieciskā darbība. Ja, nosakot uzņēmuma gada apgrozījumu, kas ir būtisks kritērijs mazo uzņēmēju režīma piemērošanai, tiek ņemts vērā tikai apgrozījums rezidences valstī vai uzņēmuma reģistrācijas valstī, tad atvieglojumus teorētiski varētu piemērot arī uzņēmumiem, kuri, ņemot vērā to aktivitāti visās valstīs, pārsniedz attiecīgo [mazo uzņēmumu] apgrozījuma slieksni (28).

50.      Savukārt Austrijas un Vācijas valdība par būtiskāko uzskata nodokļu administrēšanas vienkāršošanas mērķi.

51.      Attiecībā uz to ir jāatgādina, ka mazo uzņēmumu atbrīvojums [no nodokļa] balstās uz pilnībā nesaskaņotām normām, kas ir piemērojamas par labu tikai valstī rezidējošiem nodokļu maksātājiem. Šāda atvieglojuma piemērošana tikai rezidējošiem nodokļu maksātājiem galvenokārt tiek pamatota ar to, ka nodokļu administrācija bez lieliem administratīvajiem resursiem var pārbaudīt tikai savā valstī rezidējošus mazos uzņēmējus.

52.      Ja, nosakot rezidējošu mazo uzņēmumu gada apgrozījumu, vērā būtu jāņem arī šo uzņēmumu apgrozījums citās dalībvalstīs, tad, lai pārbaudītu attiecīgos uzņēmumu datus, šo uzņēmumu reģistrācijas valsts nodokļu administrācijām būtu jāveic sarežģīta izmeklēšana, iesaistot citu dalībvalstu nodokļu administrācijas. Kā to pareizi izklāsta Vācijas valdība, tad ar uzņēmumu apgrozījuma noteikšanu nebūtu vien pietiekami, jo visdrīzāk vēl būtu jānosaka, vai šis ir apgrozījums Direktīvas 2006/112 288. panta izpratnē, ko ņem vērā aprēķinot mazo uzņēmumu apgrozījuma slieksni.

53.      Pat ja rezidences valsts, lai iegūtu informāciju no citām dalībvalstīm, var izmantot Padomes 2003. gada 7. oktobra Regulu (EK) Nr. 1798/2003 par administratīvu sadarbību pievienotās vērtības nodokļu jomā un Regulas (EEK) Nr. 218/92 atcelšanu (29), tomēr nepieciešamība iegūt attiecīgo informāciju lielā mērā liegtu sasniegt mazo uzņēmēju režīmam piemītošo mērķi – vienkāršot [nodokļu administrēšanu].

54.      Tomēr direktīvai, blakus vienkāršošanas mērķim ir vēl viens mērķis, proti, veicināt mazo uzņēmumu darbību. Ja, nosakot uzņēmuma apgrozījumu, vērā netiek ņemts apgrozījums nerezidences valstīs, tad šis mērķis iespējams tiek sasniegts tikai daļēji. Proti, atsevišķos gadījumos tas var radīt situāciju, ka atbrīvojums tiek piešķirts uzņēmumiem, kuru kopējais apgrozījums Savienības teritorijā pārsniedz mazo uzņēmēju apgrozījuma slieksni.

55.      Tomēr šajā sakarā ir jāņem vērā, ka parasti mazie uzņēmēji savu saimniecisko darbību veic ierobežotā teritorijā – sava uzņēmuma reģistrācijas vietā vai dzīvesvietā. Tas, ka šiem mazajiem uzņēmējiem ir apgrozījums citās dalībvalstīs, kas – pieskaitot to pie apgrozījuma rezidences valstī – noved pie mazo uzņēmēju apgrozījuma sliekšņa pārsniegšanas, ņemot vērā šo nodokļu maksātāju uzņēmējdarbības struktūru, drīzāk būtu izņēmums. Tādēļ, lai sasniegtu vēlamo vienkāršošanas efektu, būtu atbilstoši ieviest tipveida aprēķina metodi un, nosakot apgrozījuma slieksni mazo uzņēmēju režīma ietvaros, neņemt vērā uzņēmuma apgrozījumu citās dalībvalstīs. Līdz ar to būtu pieņemams, ka dažos atsevišķos izņēmuma gadījumos netiktu sasniegts veicināšanas mērķis, jo pretējā gadījumā pilnībā tiktu ignorēts [nodokļu administrēšanas] vienkāršošanas mērķis.

56.      Ja tomēr atsevišķos gadījumos uzņēmumiem ir apgrozījums nerezidences valstīs, tad atbilstoši šeit izklāstītajai interpretācijai tieši šim uzņēmuma apgrozījumam netiktu piemērots nodokļa atbrīvojums. Jo dalībvalstīs, kurās attiecīgais uzņēmums guvis šos ienākumus, atbrīvojums netiek piemērots, jo tajā šis ir apgrozījums, ko guvis nerezidējošs nodokļu maksātājs.

57.      Šāda interpretācija nav pretrunā arī uzņēmuma vienotības principam, ko Komisija atvasina no Direktīvas 2006/112 9. panta 1. punkta. Saskaņā ar šo punktu nodokļa maksātājs ir “jebkura persona, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru saimniecisku darbību, neatkarīgi no šīs darbības mērķa vai rezultāta”.

58.      Ja no šīs normas patiešām izrietētu attiecīgs princips, tad PVN jomā šis princips tomēr radītu saspīlējumu par teritoriālo nodokļu iekasēšanas kompetences sadalījumu starp dalībvalstīm. Šis sadalījums nav vienmēr piesaistīts nodokļu maksātājam un tā rezidencei, bet gan bieži ir piesaistīts vietai, kurā tiek sniegts ar nodokli apliekamais pakalpojums vai vietai, kurā piegādātā prece tiek nodota privātā lietojumā. Atbilstoši tam PVN sistēmā nav neparasti nošķirt uzņēmuma apgrozījumus atkarībā no tā, kurā dalībvalstī tie tiek aplikti ar nodokli.

59.      Līdz ar to uz piekto un sesto prejudiciālo jautājumu ir jāatbild, ka ar “gada apgrozījumu” Sestās direktīvas 24. panta izpratnē saistībā ar 1994. gada Pievienošanās akta XV pielikuma – saraksts atbilstoši Pievienošanās akta 151. pantam – IX daļas “Nodokļi” 2. punkta c) apakšpunktu, kā arī Direktīvas 2006/112 287. pantu ir jāsaprot uzņēmuma apgrozījums gada laikā dalībvalstī, kurā tas ir reģistrēts.

3)      Par pirmo un otro prejudiciālo jautājumu

60.      Ar abiem pirmajiem diviem prejudiciālajiem jautājumiem Unabhängiger Finanzsenat lūdz Tiesu pārbaudīt Sestās direktīvas 24. panta 3. punktu, proti, Direktīvas 2006/112 283. panta 1. punkta c) apakšpunktu, kā arī valsts attiecīgās transponēšanas tiesību normas, balstoties uz vispārējā diskriminācijas aizlieguma (EKL 12. pants), brīvības veikt uzņēmējdarbību (EKL 43. pants) un pakalpojumu sniegšanas brīvības (EKL 49. pants) principiem. Bez tam iesniedzējtiesa atsaucas arī uz vispārējo vienlīdzīgas attieksmes principu. Tādēļ vispirms ir jāpārbauda, kura no minētajām augstākstāvošajām normām [šajā lietā] ir piemērojama.

a)      Par piemērojamām pamatbrīvībām

61.      Iemesls uzdot prejudiciālo jautājumu ir PVN piemērošana ienākumiem, ko Vācijā dzīvojošā apelācijas sūdzības iesniedzēja saņem par dzīvokļa izīrēšanu Austrijā. Bažas par minēto direktīvu normu un Austrijas transponēšanas tiesību normu nelikumību balstās uz apstākli, ka tiesības saņemt nodokļu atbrīvojumu ir tikai rezidējošiem mazajiem uzņēmējiem.

62.      Pirms pieskaitīt nekustamā īpašuma izīrēšanu kādai no iesniedzējtiesas minēto trīs pamatbrīvību piemērošanas jomām, vispirms es vēlētos īsi minēt šo pamatbrīvību būtiskākās pazīmes.

63.      Brīvība veikt uzņēmējdarbību un pakalpojumu sniegšanas brīvība ir personu brīvas pārvietošanās formas. Tās nodrošina, ka Savienības pilsoņi var netraucēti veikt patstāvīgu saimniecisko darbību citā dalībvalstī un, proti, vai nu izveidojot uzņemošajā dalībvalstī pastāvīgu uzņēmumu, no kura viņi veic saimniecisko darbību, vai arī sniedzot pārrobežu pakalpojumus, neizveidot savu uzņēmumu citā dalībvalstī. No tā ir jānodala kapitāla brīva aprite, kurai vispārīgi raksturīgs tas, ka investors neīsteno šo savu brīvību kā persona, bet gan investē tikai savu kapitālu citā dalībvalstī, kurā pats aktīvi nepiedalās saimnieciskajā darbībā.

64.      Atbilstoši tam Tiesa spriedumā lietā Centro di Musicologia Walter Stauffer (30) nošķīra brīvību veikt uzņēmējdarbību no kapitāla brīvas aprites.

65.      Minētajā spriedumā Tiesa uzsvēra, ka uzņēmējdarbības jēdziens ir ļoti plašs jēdziens, kas paredz Savienības pilsonim iespēju pastāvīgi un ilgstoši piedalīties tādas dalībvalsts ekonomiskajā dzīvē, kas nav viņa izcelsmes valsts, un no tā gūt labumu, tādējādi veicinot ekonomisko un sociālo mijiedarbību Savienības teritorijā pašnodarbinātības jomā (31).

66.      Tomēr, lai noteikumus, kas attiecas uz tiesībām veikt uzņēmējdarbību, varētu piemērot, principā ir jānodrošina pastāvīga klātbūtne uzņemošajā dalībvalstī un nekustama īpašuma iegādes vai esamības īpašumā gadījumā šī īpašuma pārvalde jāveic aktīvi (32).

67.      Tā kā šie priekšnoteikumi lietā Centro di Musicologia Walter Stauffer netika izpildīti, tad Tiesa savā spriedumā noraidīja brīvības veikt uzņēmējdarbību piemērošanu (33). Turklāt Tiesa uzsvēra, ka fondam ar tādu pašu nosaukumu uzņemošajā valstī nepieder telpas uzņēmējdarbības veikšanai un ka pakalpojumus, kas nepieciešami, lai iznomātu nekustamo īpašumu, uz vietas sniedz pārvaldnieks (34).

68.      Arī šajā lietā nav redzams, ka I. Šmelca pati vai viņas algots personāls pastāvīgi uzturētos Austrijā, lai tur veiktu saimniecisko darbību. Izīrēto nekustamo īpašumu kā tādu nevar uzskatīt par ražošanas vietu vai uzņēmējdarbību, ja tas nav izejas punkts personām, kuras uzņemošajā dalībvalstī veic patstāvīgu saimniecisko darbību (35). Līdz ar to šajā lietā nav runa par brīvību veikt uzņēmējdarbību.

69.      Kā to, norādot uz spriedumu lietā Centro di Musicologia Walter Stauffer, uzskata Austrijas un Vācijas valdība, I. Šmelcas darbība varētu ietilpt kapitāla brīvas aprites piemērošanas jomā.

70.      Atbilstoši EKL 56. pantam garantētā kapitāla brīva aprite ietver darījumus, ar kuriem nerezidenti izdara ieguldījumus nekustamā īpašumā dalībvalsts teritorijā, kā tas izriet no 1988. gada 24. jūnija Padomes Direktīvas 88/361/EEK par Līguma 67. panta īstenošanu [pants atcelts ar Amsterdamas līgumu] (36) I pielikumā minētās kapitāla aprites tipu nomenklatūras, kurai pašai piemita norādoša vērtība un tā šo vērtību saglabāja attiecībā uz kapitāla aprites jēdziena definēšanu (37).

71.      Tomēr Unabhängiger Finanzsenat savā lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu nav atsaukusies uz kapitāla brīvu apriti. Taču tas nekavē Tiesu apskatīt šīs pamatbrīvības un sniegt valsts tiesai visus Kopienu tiesību interpretācijas elementus, kas tai var būt noderīgi, izlemjot tās iztiesājamo lietu, neatkarīgi no tā, vai šī tiesa tos savā jautājumā ir minējusi vai nav (38).

72.      Tomēr Padome un Komisija mutvārdu procedūrā pareizi ieteica nesekot spriedumam lietā Centro di Musicologia Walter Stauffer un nekvalificēt izīrēšanu šajā lietā kā kapitāla brīvu apriti, bet gan kā pakalpojumu sniegšanas brīvību EKL 49. panta izpratnē. Lietas Centro di Musicologia Walter Stauffer priekšmets bija nodokļa piemērošana ienākumiem no izīrēšanas, kā rezultātā pastāvēja šo ienākumu īpaša saistība ar kapitālu. Turpretī šajā lietā nodoklis tiek piemērots ar izīrēšanu saistītajam apgrozījumam un līdz ar to darbībai kā tādai.

73.      Tas atbilst Tiesas pastāvīgajā judikatūrā pielietotajai pieejai – lai secinātu, uz kuru no vairākām pamatbrīvībām ir jābalsta attiecīgo tiesību aktu izvērtējums, ir jāņem vērā šo tiesību aktu mērķis (39).

74.      Ar PVN apliekamo izīrēšanu var uzskatīt par attiecīgajā valstī nerezidējošas personas sniegtu pakalpojumu pat tad, ja šis pakalpojums uzņemošajā dalībvalstī tiek sniegts noteiktu laiku un ar konkrētas infrastruktūras palīdzību – šajā lietā dzīvokli (40).

75.      Attiecībā uz EKL 12. panta, kas nosaka vispārējo principu, ar kuru ir aizliegta jebkāda diskriminācija pilsonības dēļ, piemērojamību ir jānorāda, ka šis noteikums ir piemērojams patstāvīgi tikai Savienības tiesībās reglamentētajos gadījumos, kuriem nav piemērojamas Līgumā noteiktās speciālās nediskriminācijas normas (41). Tādēļ šajā lietā papildus pakalpojumu sniegšanas brīvībai nav iespējams atsaukties uz vispārējo diskriminācijas aizliegumu. Tas attiecas arī uz vienlīdzīgas attieksmes principu, kas ir atzīts kā vispārējais tiesību princips.

76.      Pagaidām ir jāsecina, ka Sestajā direktīvā un Direktīvā 2006/11 ietvertās norādes par mazo uzņēmumu atbrīvojumu no nodokļa, kā arī valsts attiecīgās transponēšanas normas ir jāpārbauda, izmantojot pakalpojumu sniegšanas brīvības mērauklu, atbilstoši EKL 49. pantam.

b)      Pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežošana

77.      Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru EKL 49. pants pieprasa ne tikai novērst jebkādu citā dalībvalstī reģistrēta pakalpojumu sniedzēja diskrimināciju tā valstiskās piederības dēļ, bet arī atcelt jebkurus ierobežojumus – pat ja tos vienādi piemēro valsts un citu dalībvalstu pakalpojumu sniedzējiem –, ja tie aizliedz, traucē vai padara darījumus mazāk pievilcīgus pakalpojumu sniedzējam, kurš reģistrēts citā dalībvalstī, kurā tas likumīgi sniedz analogus pakalpojumus (42).

78.      Turklāt Kopienu tiesības aizliedz ne tikai atklātu diskrimināciju pilsonības dēļ, bet arī jebkura veida apslēptu diskrimināciju, kura, piemērojot citus atšķirības kritērijus, faktiski noved pie tāda paša rezultāta (43). Tā tas ir it īpaši attiecībā uz pasākumu, kas paredz atšķirīgu attieksmi, pamatojoties uz dzīvesvietas kritēriju, tāpēc, ka tas var negatīvi ietekmēt galvenokārt citas dalībvalsts pilsoņus, jo personas, kuru dzīvesvieta nav valsts teritorijā, visbiežāk ir ārvalstnieki (44).

79.      Ne tikai dalībvalstīm, bet arī pašam Savienības likumdevējam, kad tas, balstoties uz EKL 93. pantu, pieņem PVN saskaņošanas pasākumus, ir jāievēro aizliegums diskriminēt kādas dalībvalsts pilsoņus to pilsonības vai rezidences dēļ, vai arī pakļaut tos citiem pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojumiem. Jo netiešo nodokļu saskaņošanas uzdevums ir nodrošināt iekšējā tirgus izveidi un darbību, kas sevī ietver šķēršļu novēršanu pamatbrīvību īstenošanai.

80.      Saskaņā ar Sestās direktīvas 24. panta 2. un 3. punktu un 287. panta 4. punktu saistībā ar Direktīvas 2006/112 283. panta 1. punkta c) apakšpunktu Austrijas Republika var piešķirt PVN atbrīvojumu tādiem rezidējošiem mazajiem uzņēmējiem, kuru gada apgrozījums nepārsniedz ekvivalentu ECU 35 000 apmērā. Šo iespēju Austrijas likumdevējs ietvēra UStG 1994 6. panta pirmās daļas 27. punktā. Turpretī nerezidējošu nodokļu maksātāju apgrozījums Austrijā tiek aplikts ar PVN, pat ja šis apgrozījums nepārsniedz Austrijā spēkā esošo apgrozījuma slieksni.

81.      Attiecībā uz minēto Komisija pamatoti norāda, ka mazo uzņēmēju apgrozījums parasti esot tāds apgrozījums, ko šo uzņēmumu reģistrācijas vai rezidences valstī apliek ar nodokli. Tomēr noteikta veida pakalpojumu, kā šajā lietā izīrēšanas pakalpojumu (skat. Direktīvas 2006/112 45. punktu) gadījumā pakalpojumu sniegšanas vieta un pakalpojumu sniedzēja reģistrācijas, proti, rezidences, vieta var nesakrist. Tāda pati problēma var rasties arī pakalpojumu gadījumā, kad pakalpojuma sniegšanas vieta ir vieta, kurā šis pakalpojums faktiski tiek sniegts, vai vieta, kurā reģistrēts pakalpojuma saņēmējs (45).

82.      Šādos gadījumos atbrīvojuma nepiemērošana nerezidējošiem pakalpojuma sniedzējiem ir nevienlīdzīgas attieksmes izpausme, kas saistīta ar rezidences vietu un līdz ar to netieši – ar pilsonību, jo rezidences kritēriju pārsvarā izpilda tikai savas valsts pilsoņi. Tas rada arī pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojumu. Proti, nodokļa atbrīvojuma nepiemērošana padara pakalpojumu sniegšanu citā dalībvalstī mazāk pievilcīgu, jo pakalpojuma sniegšanas vietā rezidējoši mazie uzņēmumi var sniegt salīdzināmu pakalpojumu, nepiemērojot nodokli, un līdz ar to sniegt šo pakalpojumu par zemāku cenu vai gūt lielāku peļņu nekā mazie nerezidējoši uzņēmumi.

83.      Pretēji Komisijas apgalvojumiem, tas, ka nerezidējoši uzņēmumi var atskaitīt priekšnodokli, kamēr rezidējošiem mazajiem uzņēmumiem, kuru apgrozījums netiek aplikts ar nodokli, nav tiesības atskaitīt priekšnodokli (Sestās direktīvas 24. panta 5. punkts un Direktīvas 2006/112 289. pants), pilnībā nepavisam neatvieglo to darbību. Tā kā saņemtajiem pakalpojumiem parasti ir mazāka vērtība nekā gala pakalpojumam, tad nerezidējošiem nodokļu maksātājiem tik un tā nākas maksāt PVN par šīs vērtības starpību. Turpretī rezidējošie mazie uzņēmumi ir pilnībā atbrīvoti no PVN. Turklāt var pastāvēt situācijas, kurās iepriekšējos darījumos praktiski nav ar nodokli apliekama apgrozījuma, līdz ar to nav atskaitāmas priekšnodokļa summas.

84.      Ja noteiktu darījumu veidu gadījumos pievilcīgāk tomēr būtu atskaitīt priekšnodokli un atteikties no nodokļa atbrīvojuma pakalpojuma sniegšanai, tad rezidējošie mazie uzņēmēji izvēlētos piemērot parasto PVN režīmu (skat. Sestās direktīvas 24. panta 6. punktu un Direktīvas 2006/112 290. pantu) (46). Turpretī nerezidentiem nav nekādas izvēles iespējas. Tieši otrādi, nerezidenti visos gadījumos ir pakļauti parastajam PVN režīmam.

c)      Rezidentu un nerezidentu situācijas salīdzināmība

85.      No pastāvīgās judikatūras izriet, ka diskriminācija ir atšķirīgu normu piemērošana līdzīgās situācijās vai vienas un tās pašas normas piemērošana atšķirīgās situācijās (47).

86.      Savā judikatūrā par tiešajiem nodokļiem Tiesa ir atzinusi, ka pastāv objektīva atšķirība starp rezidenta un nerezidenta stāvokli. Tādēļ parasti nav diskriminējoši, ja dalībvalsts atsaka piešķirt nerezidentiem noteiktus nodokļa atvieglojumus, ko tā piešķir rezidentiem (48).

87.      Šajā sakarā Tiesa ir uzsvērusi, ka ienākumi, ko nerezidents gūst vienas valsts teritorijā, vairumā gadījumu ir tikai daļa no kopējiem ienākumiem, kuru lielāko daļu tas gūst dzīvesvietā. Turklāt nerezidenta nodokļu maksāšanas personiskā kapacitāte, ievērojot viņa kopējos ienākumus, kā arī personiskās attiecības un ģimenes stāvokli, visvieglāk ir novērtējama tajā vietā, kur atrodas viņa personisko un mantisko interešu centrs. Šī vieta parasti atbilst attiecīgās personas pastāvīgās uzturēšanās vietai (49).

88.      Šos secinājumus var attiecināt arī uz situāciju šajā lietā. Mazo uzņēmēju atbrīvojumam no PVN vismaz daļēji ir līdzīgi mērķi kā noteiktiem atvieglojumiem, kas balstīti uz personisko situāciju un nodokļu maksāšanas spēju un ko piešķir fiziskām personām, apliekot to ienākumus ar nodokli. Abos gadījumos runa ir par to, lai no nodokļa atbrīvotu ienākumus, proti, apgrozījumu, kas nepārsniedz noteiktu slieksni, lai tādā veidā atvieglotu nodokļu maksātāju situāciju un uzlabotu viņu ekonomisko situāciju.

89.      Kā jau iepriekš minēts, tad mazo uzņēmēju apgrozījums, tāpat kā fizisko personu ienākumi parasti koncentrējas tajā vietā, kur tie ir reģistrēti vai ir rezidenti. Tādēļ mazā uzņēmēja reģistrācijas valstij ir visvieglāk noteikt uzņēmuma kopējo apgrozījumu un nepieciešamības gadījumā, ja rodas šaubas par apgrozījuma sliekšņa ievērošanu, to pārbaudīt.

90.      Turklāt ir jāņem vērā, ka [apgrozījuma] slieksnis attiecas uz apgrozījumu, kas gūts visa nodokļu gada laikā rezidences valstī. Tādēļ kārtējam gadam ir jāsastāda apgrozījuma prognoze, kurā ņemti vērā iepriekšējie laika posmi. To, vai apgrozījuma slieksnis patiešām nav ticis pārsniegts, droši var noteikt tikai ex post. Šo apgrozījuma prognozi vislabāk var sastādīt rezidences valsts un – ja vēlāk šī prognoze izrādīsies neprecīza – veikt nepieciešamo nodokļu samaksas korektūru.

91.      Informāciju, kas pieejama nodokļu administrācijai rezidējoša nodokļu maksātāja ienākumu aplikšanas ar nodokli ietvaros, varētu izmantot, nosakot ar nodokli apliekamo apgrozījuma apmēru. Šeit varētu palikt jautājums par to, cik lielā mērā šī informācija sniedz precīzus datus par apgrozījuma apmēru un tā sastāvu, ko Austrijas un Vācijas valdības mutvārdu procedūrā apšaubīja. Taču Padome atbilstīgi norādīja, ka noteikta apmēra ienākumu no individuālās saimnieciskās darbības deklarēšana katrā ziņā var būt iemesls, lai pārbaudītu, vai tas ir mazais uzņēmējs.

92.      Turpretī dalībvalstij, kurā nerezidējošam mazajam uzņēmējam ir ar PVN apliekams apgrozījums, ir ieskats attiecīgā nodokļu maksātāja saimnieciskajā darbībā tikai konkrētā brīdī, kad šī darbība tiek veikta attiecīgās dalībvalsts teritorijā. Tādēļ šīs valsts nodokļu administrācija pati nevar novērtēt, vai nerezidējoša pakalpojuma sniedzēja kopējais apgrozījums attiecīgajā nodokļu gadā būs zem mazo uzņēmēju apgrozījuma sliekšņa.

93.      Lai gan Komisija norādīja uz Regulu Nr. 1798/2003, kas piešķir dalībvalstīm dažādas informācijas apmaiņas iespējas, tomēr Komisija arī paziņoja, ka elektroniskā datu bāze, kas dalībvalstīm jāizveido saskaņā ar šīs regulas V nodaļu, katrā ziņā nesaturot visu nepieciešamo informāciju, kas sniegtu ieskatu par to, ka kāds ekonomikas dalībnieks ir mazais uzņēmējs. Tādēļ daudzos gadījumos rezidences valstij esot jāveic laikietilpīgi informācijas pieprasījumi.

94.      Pat ja pastāv iespējas, kā uzņemošā dalībvalsts var noskaidrot, vai nerezidējošs pakalpojuma sniedzējs savā rezidences valstī ir mazais uzņēmējs, tad parasti nerezidentu apgrozījuma atbrīvojums būtu pretrunā mazo uzņēmēju režīma jēgai un mērķim.

95.      Nodokļu atbrīvojumam būtu jābūt atvieglojumam, kas katram mazajam uzņēmējam – līdzīgi kā ar ienākuma nodokli neapliekama pamatsumma – tiktu piešķirts noteiktā apmērā tikai vienu reizi. Šāds atvieglojums visdrīzāk tiktu nodrošināts, ja, piešķirot mazā uzņēmēja statusu, tiktu ņemts vērā viss apgrozījums Savienības teritorijā, tomēr tas nav iespējams to iemeslu dēļ, ko minēju atbildē uz piekto un sesto prejudiciālo jautājumu.

96.      Ja uzņemošā dalībvalsts atbrīvotu no nodokļa arī nerezidentu apgrozījumu, neņemot vērā šī uzņēmuma apgrozījumu rezidences valstī, tad Savienības teritorijā šo apgrozījumu summa varētu pārsniegt mazo uzņēmēju apgrozījuma slieksni. Tā rezultātā nodokļu maksātājs teorētiski varētu saņemt apgrozījuma atbrīvojumu no nodokļa ne tikai savā rezidences valstī, bet arī visās citās dalībvalstīs. Šāda atvieglojuma paplašināšana būtu pretrunā mērķim atbrīvot no nodokļa noteiktu ierobežota apmēra apgrozījumu tikai vienu reizi.

97.      Tātad, tā kā nodokļu maksātāji rezidenti un nerezidenti attiecībā uz šīs normas mērķi parasti neatradīsies salīdzināmā situācijā, tad tā nebūs diskriminācija, ja atbrīvojums tiek piešķirts tikai rezidējošiem mazajiem uzņēmumiem.

98.      Tomēr Tiesa savā judikatūrā par tiešajiem nodokļiem ir nolēmusi, ka izņēmuma gadījumā rezidentu un nerezidentu situācija tomēr ir salīdzināma, proti, gadījumā, kad nerezidentam savā dzīvesvietas valstī nav vērā ņemami ienākumi un viņa ar nodokli apliekamos ienākumus viņš būtībā gūst no darbības, kuru viņš veic valstī, kurā viņš strādā. Tādā veidā valsts, kur viņš dzīvo, nevar viņam nodrošināt priekšrocības, ievērojot viņa personiskās attiecības un ģimenes stāvokli (50).

99.      Attiecībā uz nerezidenta gadījumu, kurš būtisku daļu no saviem ienākumiem gūst citā dalībvalstī, nevis tajā, kur viņš dzīvo, diskriminācija pastāv tādējādi, ka netiek ņemts vērā viņa personiskais un ģimenes stāvoklis ne valstī, kur viņš dzīvo, ne arī tur, kur viņš strādā (51).

100. Šādā situācijā atrodas arī I. Šmelca. Viņa savā dzīvesvietā neveic ar PVN apliekamu saimniecisko darbību un līdz ar to negūst labumu no nodokļa atbrīvojuma. Drīzāk jau, izīrējot dzīvokli, I. Šmelcai ar nodokli apliekams apgrozījums ir Austrijā. Taču Austrijas nodokļu administrācija I. Šmelcu neuzskata par rezidējošu mazo uzņēmēju un tādēļ piemēro minētajam apgrozījumam PVN.

101. Tas noved pie nevienlīdzīgas attieksmes salīdzinājumā ar tipiskiem mazajiem uzņēmējiem, kuri apgrozījumu gūst galvenokārt savā rezidences vai dzīvesvietas valstī un šī iemesla dēļ noteiktā apmērā var veikt saimniecisko darbību, nemaksājot apgrozījuma nodokli. Turpretī I. Šmelcai nevienā valstī netiek piemērots mazo uzņēmēju režīms, lai gan tās apgrozījumi tiek gūti vienā dalībvalstī un tie nepārsniedz attiecīgo slieksni. Šāda nevienlīdzīga attieksme ierobežo pakalpojumu sniegšanas brīvību.

d)      Pamatojums

102. Pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojums ir pieļaujams tikai tad, ja tam ir leģitīms un ar EK līgumu saderīgs mērķis un ja to attaisno primārie vispārējo interešu iemesli (52).

103. Atbrīvojuma attiecināšanai tikai uz rezidējošiem mazajiem uzņēmējiem ir jāpanāk tas, ka katrs mazais uzņēmējs var saņemt atvieglojumu tikai vienu reizi, proti, valstī, kur tas pamatā veic savu saimniecisko darbību. Šai normai bez pārmērīga administratīvā sloga ir jānodrošina, ka uzņēmēji nesaņem šo atbrīvojumu vairākkārt.

104. Par šo jautājumu Tiesa ir atzinusi, ka nepieciešamība nodrošināt nodokļu pārbaužu efektivitāti ir imperatīvs vispārējo interešu apsvērums, kas var pamatot EK līgumā nodrošināto pamatbrīvību izmantošanas ierobežojumu (53).

105. Tomēr jāatgādina, ka neatkarīgi no leģitīma mērķa esamības saskaņā ar Savienības tiesībām Līgumā garantēto pamatbrīvību ierobežojuma pamatošanai vajadzīgs, lai attiecīgais pasākums būtu piemērots izvirzītā mērķa īstenošanai un lai tas nepārsniegtu izvirzītā mērķa sasniegšanai vajadzīgo (54).

106. Turklāt valsts tiesiskais regulējums var nodrošināt izvirzītā mērķa īstenošanu vienīgi tad, ja tas patiešām atbilst rūpēm to sasniegt saskanīgi un sistemātiski (55).

107. Mazo uzņēmēju režīms neatbilst šīm prasībām, ja saimnieciskās darbības veicējs, kurš atrodas tādā īpašā situācijā kā I. Šmelca, nevar gūt labumu no atbrīvojuma nevienā dalībvalstī, lai gan apgrozījums viņam ir tikai vienā dalībvalstī, proti, no nekustamā īpašuma, kas atrodas šajā valstī, izīrēšanas, un šis apgrozījums nepārsniedz slieksni, lai šo ekonomikas dalībnieku uzskatītu par mazo uzņēmēju.

108. Izvirzītā nodokļu uzraudzības mērķa sasniegšanai vajadzīgais tiktu pārsniegts, ja atbrīvojumu nepiemērotu arī gadījumā, kad atvieglojums atbilstoši tā jēgai un mērķim acīmredzot būtu bijis jāpiemēro un nodokļu maksātājam netiktu radīta iespēja pierādīt, ka ar nodokli apliekamais apgrozījums viņam ir tikai attiecīgajā dalībvalstī.

e)      Atbilstīgas interpretācijas iespēja

109. Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru Savienības tiesību akts, cik vien tas iespējams, ir jāinterpretē tādā veidā, lai netiktu apdraudēta tā spēkā esamība (56). Šajā sakarā katrs Kopienu akts ir jāinterpretē saskaņā ar visām primārajām tiesībām, pie kurām it īpaši pieder pamatbrīvības, kuras aizliedz pārrobežu darījumiem piemērot neizdevīgāku attieksmi salīdzinājumā ar valsts iekšējiem darījumiem, ja vien tādai pieejai nav objektīva pamata (57).

110. Tādēļ ir jāpārbauda, vai neizdevīgāka nodokļu režīma piemērošana kādam nodokļu maksātājam situācijā, kādā ir I. Šmelca, imperatīvi izriet no direktīvas vai arī pastāv iespēja interpretēt Sestās direktīvas 24. panta 3. punkta trešo daļu un Direktīvas 2006/112 283. panta 1. punkta c) apakšpunktu tā, lai saglabātu šo tiesību aktu spēkā esamību.

111. Šajā sakarā Vācijas valdība pārstāvēja viedokli, ka, plaši interpretējot jēdzienu “rezidence”, I. Šmelcu varētu uzskatīt par Austrijā rezidējošu nodokļu maksātāju.

112. Attiecībā uz to ir jāsecina, ka jēdziens “rezidence” Sestās direktīvas 24. panta 3. punkta trešās daļas un Direktīvas 2006/112 283. panta 1. punkta c) apakšpunkta izpratnē ir Savienības tiesību jēdziens, kas ir jāinterpretē autonomi.

113. “Rezidence” saskaņā ar šī jēdziena saturisko jēgu prasa, lai personai ar attiecīgo valsti būtu pastāvīga un cieša saistība. Tādēļ uz tekstu balstīta interpretācija pilnībā pieļauj nekustamā īpašuma īpašniekus uzskatīt par rezidējošiem nodokļu maksātājiem, pat ja īpašnieks savu nekustamo īpašumu neizmanto kā savu dzīvesvietu. Šajā sakarā ir jāuzsver, ka Direktīvās nav izmantots jēdziens “dzīvesvieta” vai “reģistrācijas vieta”, bet gan jēdziens “rezidence”, kurš pieļauj plašāku interpretāciju nekā iepriekš minētie divi termini technici.

114. Šādi interpretēt “rezidences” jēdzienu neliedz iepriekš izdarītais konstatējums, ka dzīvokļa izīrēšana citā dalībvalstī šajā lietā nav uzskatāma par brīvības veikt uzņēmējdarbību īstenošanu. Jo jēdzienam “brīvība veikt uzņēmējdarbību” EKL 43. panta izpratnē un jēdzienam “rezidence” Sestās direktīvas 24. panta 3. punkta trešās daļas un Direktīvas 2006/112 283. panta 1. punkta c) apakšpunkta izpratnē ir pilnīgi atšķirīgs regulējuma konteksts.

f)      Starpsecinājumi

115. Līdz ar to direktīvu var interpretēt tādā veidā, ka nodokļa piemērošana saimnieciskās darbības veicēja, kurš atrodas I. Šmelcas situācijā, apgrozījumam nav pakalpojumu sniegšanas brīvības pārkāpums. Iesniedzējtiesas uzdevums ir pārbaudīt, vai arī Austrijas transponēšanas normas ir iespējams attiecīgi interpretēt atbilstoši Savienības tiesībām. Ja nav iespējams sniegt Savienības tiesībām atbilstīgu interpretāciju, tad attiecīgās valsts tiesību normas nedrīkst piemērot tiktāl, cik tās neļauj piešķirt nodokļu maksātājam, kurš atrodas I. Šmelcas situācijā, mazo uzņēmēju atbrīvojumu [no nodokļa].

116. Tādēļ uz pirmo un otro prejudiciālo jautājumu ir jāatbild, ka jēdziens “nodokļu maksātājs, kas nav reģistrēts valsts teritorijā” Sestās direktīvas 24. panta 3. punkta trešās daļas un Direktīvas 2006/112 283. panta 1. punkta c) apakšpunkta izpratnē ir jāinterpretē tādējādi, ka ar to nav saprotams saimnieciskās darbības veicējs, kurš gūst ar PVN apliekamu apgrozījumu tikai un vienīgi attiecīgajā dalībvalstī, proti, izīrējot viņa īpašumā esošu dzīvokli, un šis apgrozījums nepārsniedz šajā valstī spēkā esošo mazo uzņēmēju atbrīvojuma no nodokļa slieksni. Ja attiecīgās tiesību normas tiek interpretētas šādā veidā, tad prejudiciālo jautājumu pārbaudē netika secināts nekas tāds, kas varētu apšaubīt šo tiesību normu spēkā esamību.

4)      Par trešo un ceturto prejudiciālo jautājumu

117. Ņemot vērā atbildes uz pirmajiem diviem prejudiciālajiem jautājumiem, nav nepieciešams sniegt atbildi uz trešo un ceturto prejudiciālo jautājumu.

V –    Secinājumi

118. Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, es iesaku uz Unabhängiger Finanzsenat Wien prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi:

1)      Ar gada apgrozījumu

–        Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, ar grozījumiem, kas izdarīti ar Padomes 1992. gada 14. decembra Direktīvu 92/111/EEK, 24. panta izpratnē saistībā ar 1994. gada Pievienošanās akta XV pielikuma – saraksts atbilstoši Pievienošanās akta 151. punktam – IX daļas “Nodokļi” 2. punkta c) apakšpunktu un

–        Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 287. panta izpratnē

ir jāsaprot nodokļu maksātāja apgrozījums gada laikā dalībvalstī, kurā tas ir rezidents;

2)      jēdziens “nodokļu maksātājs, kas nav reģistrēts valsts teritorijā” Sestās direktīvas 24. panta 3. punkta trešās daļas un Direktīvas 2006/112 283. panta 1. punkta c) apakšpunkta izpratnē ir jāinterpretē tādējādi, ka ar to nav saprotams saimnieciskās darbības veicējs, kurš gūst ar PVN apliekamu apgrozījumu tikai un vienīgi attiecīgajā dalībvalstī, proti, no viņa īpašumā esoša dzīvokļa izīrēšanas, un šis apgrozījums nepārsniedz šajā valstī spēkā esošo mazo uzņēmumu atbrīvojuma no nodokļa slieksni.

Ja attiecīgās tiesību normas tiek interpretētas šādā veidā, tad prejudiciālo jautājumu pārbaudē netika secināts nekas tāds, kas varētu apšaubīt šo tiesību normu spēkā esamību.

1 – Oriģinālvaloda – vācu.

2 – Padomes 1977. gada 17. maija Sestā Direktīva 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV 145, 1. lpp.), turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”.

3 – Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīva 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV L 347, 1. lpp.), turpmāk tekstā – “Direktīva 2006/112”.

4 – Akta par Norvēģijas Karalistes, Austrijas Republikas, Somijas Republikas un Zviedrijas Karalistes pievienošanās nosacījumiem un to līgumu pielāgojumiem, uz kuru pamata ir izveidota Eiropas Savienība, XV pielikums – saraksts atbilstoši Pievienošanās akta 151. pantam – IX daļa “Nodokļi”, 2. punkta e) apakšpunkts (OV 1994, C 241, 21. lpp.).

5 – Padomes 2000. gada 30. marta Direktīva 2000/17/EK, kas groza Direktīvu 77/388/EEK par pievienotās vērtības nodokļa kopējo sistēmu – Austrijas Republikai un Portugāles Republikai atvēlētais pārejas posms (OV L 84, 24. lpp.).

6 – Padomes 1967. gada 11. aprīļa Otrā direktīva 67/228/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopējās pievienotās vērtības nodokļu sistēmas struktūra un piemērošanas kārtība (OV 71, 1303. lpp.).

7 – Padomes 1992. gada 14. decembra Direktīva 92/111/EEK (OV L 384, 47. lpp.).

8 – Minēts iepriekš 4. zemsvītras piezīmē.

9 – Tas izriet no iesniedzējtiesas 2009. gada 17. martā iesniegtā papildu paziņojuma.

10 – Skat. arī 2007. gada 18. jūlija spriedumu lietā C-119/05 Lucchini (Krājums, I-6199. lpp., 43. punkts), 2008. gada 22. decembra spriedumu lietā C-414/07 Magoora (Krājums, I-10921. lpp., 22. punkts) un 2010. gada 18. marta spriedumu apvienotajās lietās no C-317/08 līdz C-320/08 Alassini u.c. (Krājums, I-2213. lpp., 25. punkts).

11 – Skat. arī 2001. gada 13. marta spriedumu lietā C-379/98 PreussenElektra (Krājums, I-2099. lpp., 39. punkts), iepriekš 10. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā Magoora, 23. punkts, un iepriekš 10. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā Alassini u.c., 26. punkts.

12 – Šajā izpratnē skat. 1982. gada 1. aprīļa spriedumu apvienotajās lietās no 141/81 līdz 143/81 Holdijk u.c. (Recueil, 1299. lpp., 5. punkts) un 2003. gada 9. decembra spriedumu lietā C-116/02 Gasser (Recueil, I-14693. lpp., 27. punkts).

13 – 1989. gada 5. decembra spriedums lietā C-165/88 ORO Amsterdam Beheer un Concerto (Recueil, 4081. lpp., 21. punkts), 2006. gada 7. decembra spriedums lietā C-240/05 Eurodental (Krājums, I-11479. lpp., 50. punkts) un 2008. gada 12. jūnija spriedums lietā C-462/05 Komisija/Portugāle (Krājums, I-4183. lpp., 51. punkts).

14 – Šajā izpratnē attiecībā uz īpašo režīmu atbilstoši Sestās direktīvas 28. pantam skat. 2000. gada 13. jūlija spriedumu lietā C-36/99 Idéal tourisme (Recueil, I-6049. lpp., 38. punkts), iepriekš 13. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā Eurodental, 51. punkts, un iepriekš 13. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā Komisija/Portugāle, 52. punkts.

15 – Minēts iepriekš 6. zemsvītras piezīmē.

16 – Skat Otrās PVN direktīvas sesto apsvērumu.

17 – Par īpašo režīmu mazajiem uzņēmumiem kā valsts īpašo režīmu skatīt Sestās direktīvas preambulas 15. apsvēruma otro teikumu, kā arī identiski izteikto Direktīvas 2006/112 preambulas 49. apsvērumu: “Dalībvalstīm būtu jāļauj turpināt piemērot īpašus režīmus mazajiem uzņēmumiem saskaņā ar kopējiem noteikumiem un ciešākas saskaņošanas nolūkā.”

18 – Eiropas Kopienu Komisijas 1973. gada 29. jūnija Priekšlikums Sestajai direktīvai par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, Bulletin des Communautés européennes, pielikums Nr. 11/73, 25. lpp.

19 – 2006. gada 28. septembra spriedums lietā C-128/05 Komisija/Austrija (Krājums, I-9265. lpp., 22. punkts) ar tālākām norādēm uz 1998. gada 22. oktobra spriedumu apvienotajās lietās C-308/96 un C-94/97 Madgett un Baldwin (Recueil, I-6229. lpp., 34. punkts) un 2005. gada 8. decembra spriedumu lietā C-280/04 Jyske Finans (Krājums, I-10683. lpp., 35. punkts). Par šo skat. arī 2006. gada 6. jūlija spriedumu lietā C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales (Krājums, I-6269. lpp., 23. punkts).

20 – Iepriekš 14. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā Idéal tourisme, 38. punkts.

21 – Skat. Direktīvas 2006/112 287. panta 2. un 4. punktu.

22 – Šajā izpratnē skat. 2006. gada 14. novembra spriedumu lietā C-513/04 Kerckhaert un Morres (Krājums, I-10967. lpp., 20. punkts), 2009. gada 12. februāra spriedumu lietā C-67/08 Block (Krājums, I-883. lpp., 28. punkts) un 2010. gada 15. aprīļa spriedumu lietā C-96/08 CIBA (Krājums, I-2911. lpp., 25. punkts).

23 – Par to skatīt arī manus 2007. gada 13. decembra secinājumus lietā C-309/06 Marks& Spencer (Krājums, I-2283. lpp., 32. un nākamie punkti).

24 – Šajā izpratnē skat. 2008. gada 10. aprīļa spriedumu lietā C-309/06 Marks& Spencer (Krājums, I-2283. lpp., 33. un 34. punkts) un manu secinājumu lietā Marks& Spencer 28. un nākamos punktus.

25 – 2007. gada 29. novembra spriedumi lietā C-393/05 Komisija/Austrija (Krājums, I-10195. lpp., 29. punkts) un lietā C-404/05 Komisija/Vācija (Krājums, I-10239. lpp., 31. punkts) un 2009. gada 22. oktobra spriedums lietā C-438/08 Komisija/Portugāle (Krājums, I-10219. lpp., 27. punkts).

26 – Šajā sakarā skat. 2006. gada 27. jūnija spriedumu lietā C-540/03 Parlaments/Padome, sauktu “Ģimeņu atkalapvienošana” (Krājums, I-5769. lpp.), kurā Tiesa arī pārbaudīja, vai apstrīdētās direktīvas normas atļauj dalībvalstīm rīkoties nelikumīgi vai, attiecīgi, tās atstāj dalībvalstīm pietiekami lielu rīcības brīvību ar Kopienu tiesībām saderīgai transponēšanai (skat. it īpaši šī sprieduma 76., 90., 103. un 104. punktu).

27 – Tomēr jānorāda, ka prejudiciālā nolēmuma tiesvedībā Tiesai nav jāizvērtē konkrētu valsts tiesību aktu atbilstība Kopienu tiesībām. Drīzāk jau dalībvalstu tiesu kompetencē ir ņemt vērā Tiesas veikto Kopienu tiesību interpretāciju un attiecīgi nepiemērot valsts tiesību normas (skat. pastāvīgo judikatūru, 2008. gada 31. janvāra spriedumu lietā C-380/05 Centro Europa 7, Krājums, I-349. lpp., 49. un 50. punkts, un 2010. gada 26. janvāra spriedums lietā C-118/08 Transportes Urbanos y Servicios Generales, Krājums, I-635. lpp., 23. punkts.

28 – Šajā izpratnē varētu piekrist arī ģenerāladvokātes Šarpstones [Sharpston] apsvērumiem 2006. gada 27. aprīļa secinājumos lietā C-128/05 Komisija/Austrija (Krājums, I-9265. lpp., 39. punkts). Tomēr tajā tiesvedībā nebija runa tieši par uzņēmuma apgrozījuma noteikšanu atbilstoši šī uzņēmuma reģistrācijas valstij, bet gan valstij, kurā nodokļu maksātājs nebija rezidents.

29 – OV L 264, 1. lpp.

30 – 2006. gada 14. septembra spriedums lietā C-386/04 Centro di Musicologia Walter Stauffer (Krājums, I-8203. lpp., 16. un nākamie punkti).

31 – Spriedums lietā Centro di Musicologia Walter Stauffer (minēts iepriekš 30. zemsvītras piezīmē, 18. punkts) ar norādēm uz 1974. gada 21. jūnija spriedumu lietā 2/74 Reyners (Recueil, 631. lpp., 21. punkts) un 1995. gada 30. novembra spriedumu lietā C-55/94 Gebhard (Recueil, I-4165. lpp., 25. punkts). Skat. arī 2007. gada 11. oktobra spriedumu lietā C-451/05 ELISA (Krājums, I-8251. lpp., 63. punkts).

32 – Iepriekš 30. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā Centro di Musicologia Walter Stauffer, 19. punkts, un iepriekš 31. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā ELISA, 64. punkts.

33 – Iepriekš 30. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā Centro di Musicologia Walter Stauffer, 20. punkts.

34 – Par pastāvīgas iestādes jēdzienu skat. ģenerāladvokātes Štiksas-Haklas [Stix-Hackl] 2005. gada 15. decembra secinājumus lietā C-386/04 Centro di Musicologia Walter Stauffer (Krājums, I-8203. lpp., 50.–55. punkts).

35 – Par minimālajām prasībām uzņēmējdarbībai EKL 43. panta izpratnē skat. arī 2006. gada 12. septembra spriedumu lietā C-196/04 Cadbury Schweppes un Cadbury Schweppes Overseas (Krājums, I-7995. lpp., 67. un 68. punkts).

36 – OV L 178, 5. lpp.

37 – 2007. gada 25. janvāra spriedums lietā C–370/05 Festersen (Krājums, I-1129. lpp., 23. punkts) un iepriekš 31. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā ELISA, 59. punkts.

38 – Šajā sakarā skat. 1990. gada 12. decembra spriedumu lietā C-241/89 SARPP (Recueil, I-4695. lpp., 8. punkts), 2004. gada 29. aprīļa spriedumu lietā C-387/01 Weigel (Recueil, I-4981. lpp., 44. punkts), 2006. gada 21. februāra spriedumu lietā C-152/03 Ritter-Coulais (Krājums, I-1711. lpp., 29. punkts) un 2008. gada 26. februāra spriedumu lietā C-506/06 Mayr (Krājums, I-1017. lpp., 43. punkts).

39 – Šajā izpratnē skat. iepriekš 35. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā Cadbury Schweppes un Cadbury Schweppes Overseas, 31.–33. punkts, 2006. gada 3. oktobra spriedumu lietā C-452/04 Fidium Finanz (Krājums, I-9521. lpp., 34. un 44.–49. punkts) un 2010. gada 21. janvāra spriedumu lietā C-311/08 SGI (Krājums, I-487. lpp., 25. punkts).

40 – Skat. 1995. gada 30. novembra spriedumu lietā C-55/94 Gebhard (Recueil, I-4165. lpp., 26. un 27. punkts) un 2003. gada 11. decembra spriedumu lietā C-215/01 Schnitzer (Recueil, I-14847. lpp., 28.–32. punkts).

41 – Skat. it īpaši 2001. gada 8. marta spriedumu apvienotajās lietās C-397/98 un C-410/98 Metallgesellschaft u.c. (Recueil, I-1727. lpp., 38. un 39. punkts), 2007. gada 11. oktobra spriedumu lietā C-443/06 Hollmann (Krājums, I-8491. lpp., 28. un 29. punkts) un 2010. gada 21. janvāra spriedumu lietā C-311/08 SGI, 31. punkts.

42 – Skat. arī 2000. gada 3. oktobra spriedumu lietā C-58/98 Corsten (Recueil, I-7919. lpp., 33. punkts), 2003. gada 13. februāra spriedumu lietā C-131/01 Komisija/Itālija (Recueil, I-1659. lpp., 26. punkts) un 2009. gada 8. septembra spriedumu lietā C-42/07 Liga Portuguesa de Futebol Profissional un Baw International (Krājums, I-7633. lpp., 51. punkts).

43 – Skat. arī 1995. gada 11. augusta spriedumu lietā C-80/94 Wielockx (Recueil, I-2493. lpp., 16. punkts), 2002. gada 12. decembra spriedumu lietā C-385/00 de Groot (Recueil, I-11819. lpp., 75. punkts), 2006. gada 6. jūlija spriedumu lietā C-346/04 Conijn (Krājums, I-6137. lpp., 15. punkts) un 2009. gada 1. oktobra spriedumu lietā C-103/08 Gottwald (Krājums, I-9117. lpp., 27. punkts).

44 – 1999. gada 29. aprīļa spriedums lietā C-224/97 Ciola (Recueil, I-2517. lpp., 14. punkts), 2003. gada 16. janvāra spriedums lietā C-388/01 Komisija/Itālija (Recueil, I-721. lpp., 14. punkts) un iepriekš 43. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā Gottwald, 28. punkts.

45 – Skat. Direktīvas 2006/112 44. un 46.–56. pantu.

46 – Mutvārdu procedūrā Austrijas valdība norādīja uz to, ka PVN par būvniecības pakalpojumiem nekustamā īpašuma ierīkošanai var atskaitīt kā priekšnodokli nodoklim, ko piemēro izīrēšanas apgrozījumam. Tā kā izīrēšanai tiktu piemērota samazināta PVN likme, varētu rasties pat priekšnodokļa pārmaksa. Iegādājoties vecāku, lietotu nekustamo īpašumu, nedrīkstētu vairs pastāvēt atskaitāms priekšnodokļa kredīts.

47 – Skat. arī 1995. gada 14. februāra spriedumu lietā C-279/93 Schumacker (Recueil, I-225. lpp., 30. punkts), iepriekš 43. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā Wielockx, 17. punkts, 2006. gada 12. decembra spriedumu lietā C-374/04 Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (Krājums, I-11673. lpp., 46. punkts) un 2008. gada 22.decembra spriedumu lietā C-282/07 Truck Center (Krājums, I-10767. lpp., 37. punkts).

48 – Iepriekš 47. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā Schumacker, 31. un 34. punkts, iepriekš 43. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā Wielockx, 17. un 18. punkts, 2003. gada 12. jūnija spriedums lietā C-234/01 Gerritse (Recueil, I-5933. lpp., 43. punkts), 2004. gada 1. jūlija spriedums lietā C-169/03 Wallentin (Krājums, I-6443. lpp., 15. un 16. punkts) un 2007. gada 25. janvāra spriedums lietā C-329/05 Meindl (Krājums, I-1107. lpp., 23. punkts).

49 – Iepriekš 47. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā Schumacker, 32. punkts, iepriekš 48. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā Gerritse, 43. punkts, iepriekš 48. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā Wallentin, 16. punkts, un iepriekš 48. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā Meindl, 23. punkts.

50 – Skat. iepriekš 47. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā Schumacker, 36. punkts, iepriekš 43. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā de Groot, 89. punkts un iepriekš 48. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā Wallentin, 17. punkts.

51 – Iepriekš 47. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā Schumacker, 38. punkts, iepriekš 43. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā Wielockx, 20.–22. punkts, un iepriekš 48. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā Wallentin, 17. punkts.

52 – Skat. 1997. gada 5. jūnija spriedumu lietā C-398/95 SETTG (Recueil, I-3091. lpp., 21. punkts), 2007.gada 18. decembra spriedumu lietā C-341/05 Laval un Partneri (Krājums, I-11767. lpp., 101. punkts) un 2008. gada 4. decembra spriedumu lietā C-330/07 Jobra (Krājums, I-9099. lpp., 27. punkts).

53 – Skat. 2007. gada 18. decembra spriedumu lietā C-101/05 A (Krājums, I-11531. lpp., 55. punkts) un 2009. gada 11. jūnija spriedumu apvienotajās lietās C-155/08 un C-157/08 X (Krājums, I-5093. lpp., 45. punkts).

54 – Skat. iepriekš 53. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā X, 47. punkts, 2009. gada 17. novembra spriedumu lietā C-169/08 Presidente del Consiglio dei Ministri (Krājums, I-10821. lpp., 42. punkts) un 2010. gada 11. marta spriedumu lietā C-384/08 Attanasio Group (Krājums, I-2055. lpp., 51. punkts).

55 – Skat. 2009. gada 10. marta spriedumu lietā C-169/07 Hartlauer (Krājums, I-1721. lpp., 55. punkts), iepriekš 54. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā Presidente del Consiglio dei Ministri, 42. punkts, un iepriekš 54. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā Attanasio Group, 51. punkts.

56 – Skat. 2001. gada 4. oktobra spriedumu lietā C-403/99 Itālija/Komisija (Recueil, I-6883. lpp., 37. punkts), 2007. gada 26. jūnija spriedumu lietā C-305/05 Ordre des barreaux francophones et germanophone u.c. (Krājums, I-5305. lpp., 28. punkts), 2009. gada 19. novembra spriedumu apvienotajās lietās C-402/07 un C-432/07 Sturgeon u.c. (Krājums, I-10923. lpp., 47. punkts).

57 – Šajā izpratnē attiecībā uz vispārējo vienlīdzības principu skat. 2004. gada 14. decembra spriedumu lietā C-210/03 Swedish Match (Krājums, I-11893. lpp., 70. punkts), 2006. gada 10. janvāra spriedumu lietā C-344/04 IATA un ELFAA (Krājums, I-403. lpp., 95. punkts) un iepriekš 56. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā Sturgeon u.c., 48. punkts.