Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

References to this case

Share

Highlight in text

Go

ĢENERĀLADVOKĀTA JANA MAZAKA [JÁN MAZÁK] SECINĀJUMI,

sniegti 2010. gada 30. septembrī (1)

Lieta C-277/09

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

pret

RBS Deutschland Holdings GmbH

(Court of Session of Scotland (First Division, Inner House) (Apvienotā Karaliste) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)

Sestās PVN direktīvas 17. panta 3. punkta a) apakšpunkta interpretācija – Darījumi, kas veikti tikai ar mērķi gūt nodokļu priekšrocības – Automašīnu izpirkuma nomas pakalpojumu sniegšana Apvienotajā Karalistē, ko veic Vācijas meitas uzņēmums bankai, kas reģistrēta Apvienotajā Karalistē





I –    Ievads

1.        Ar 2009. gada 10. jūlija rīkojumu, kas Tiesā saņemts 2009. gada 21. jūlijā, Court of Session of Scotland (Apvienotā Karaliste) saskaņā ar EKL 234. pantu uzdeva Tiesai jautājumus prejudiciālā nolēmuma sniegšanai attiecībā uz Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK, par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (2) (turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”), interpretāciju.

2.        Lūgums ir iesniegts saistībā ar tiesvedību starp Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (turpmāk tekstā – “Commissioners”), Apvienotās Karalistes iestādi, kas ir atbildīga par pievienotās vērtības nodokļa (turpmāk tekstā – “PVN”) un citu nodokļu iekasēšanu, un RBS Deutschland Holdings GmbH (turpmāk tekstā – “RBSD”) par Commissioners atteikumu atļaut atskaitīt PVN par tādu automašīnu iegādi, kas tiek izmantotas pārrobežu izpirkuma nomā Kopienas ietvaros.

3.        Ar saviem jautājumiem iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, pirmkārt, vai Sestās direktīvas 17. panta 3. punkta a) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tas piešķir dalībvalsts nodokļu iestādēm tiesības atteikt atļaut atskaitīt (priekšnodokļa) PVN par automašīnu iegādi izpirkuma nomas mērķiem tādos apstākļos kā izskatāmajā lietā, kad ne šajā dalībvalstī, ne citā iesaistītā dalībvalstī (vēlāk) nav iekasēts PVN par automašīnu izpirkuma nomas darījumiem.

4.        Otrkārt, iesniedzējtiesa lūdz vadlīnijas par to, vai šādi darījumi var tikt kvalificēti kā tādi, kas ir “ļaunprātīgas rīcība” Tiesas sprieduma lietā Halifax u.c. (3) izpratnē.

II – Atbilstošās tiesību normas

A –    Sestā direktīva

5.        Sestās direktīvas 5. pantā, ciktāl tam ir nozīme šajā lietā, ir noteikts:

“1.      “Preču piegāde” nozīmē tiesību nodošanu rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam.

[..]

4.      Par piegādēm 1. punkta izpratnē uzskata arī:

[..]

b)      faktisko preču nodošanu, pildot līgumu par preču nomu uz noteiktu laiku vai par preču pārdošanu uz nomaksu, kurā paredzēts, ka parastos apstākļos īpašumtiesības pāriet ne vēlāk kā līdz ar pēdējo iemaksu;

[..].”

6.        Sestās direktīvas 6. pantā ir paredzēts:

““Pakalpojumu sniegšana” nozīmē jebkuru darījumu, kas nav preču piegāde 5. panta izpratnē.

[..]”

7.        Sestās direktīvas 8. panta 1. punktā ir noteikts:

“1.      Par preču piegādes vietu uzskata:

a)      precēm, ko nosūta vai transportē vai nu piegādātājs, vai persona, kurai tās piegādā, vai arī trešā persona: vietu, kur preces atrodas brīdī, kad sākas nosūtīšana vai transportēšana personai, kurai tās piegādā. [..]

b)      precēm, kuras nenosūta un netransportē: vietu, kur atrodas preces piegādes laikā.

[..]”

8.        Sestās direktīvas 9. pantā ir noteikts:

“1.      Par pakalpojuma sniegšanas vietu uzskata vietu, kur piegādātājs ir dibinājis savu uzņēmumu vai kur tam ir pastāvīga iestāde, no kuras sniedz pakalpojumu, vai, ja nav šāda uzņēmuma vai pastāvīgas iestādes, tā pastāvīgās adreses vietu vai vietu, kur tas parasti rezidē.

[..]”

9.        Sestās direktīvas 17. pantā ar virsrakstu “Atskaitīšanas tiesību izcelsme un darbības joma”, ciktāl tam ir nozīme, ir noteikts:

“[..]

2.      Ja preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto ar nodokli apliekamiem darījumiem, viņam ir tiesības atskaitīt no nodokļa, kurš viņam jāmaksā:

a)      [PVN], kas maksājams vai samaksāts valsts teritorijā par precēm vai pakalpojumiem, kurus viņam jau piegādājis vai sniedzis vai vēl piegādās vai sniegs cits nodokļa maksātājs;

[..]

3.      Dalībvalstis piešķir katram nodokļa maksātājam arī 2. punktā minētās pievienotās vērtības nodokļa atskaitīšanas vai atmaksājuma tiesības, ciktāl šīs preces un pakalpojumus izmanto šādiem mērķiem:

a)      darījumiem, kas attiecas uz 4. panta 2. punktā minētajām saimnieciskajām darbībām, kuras veiktas citā valstī un kurām būtu tiesības uz nodokļu atskaitīšanu, ja tās notiktu šīs valsts teritorijā;

[..].”

B –    Atbilstošās valsts tiesību normas

10.      Value Added Tax Act 1994 [1994. gada Likums par pievienotās vērtības nodokli, turpmāk tekstā – “Likums par PVN”] 4. pielikuma 1. panta 2. punktā, kurā ietverta termina “preču piegāde” definīcija, ir paredzēts:

“Ja īpašumtiesības uz precēm tiek nodotas –

(a)      saskaņā ar pirkuma līgumu vai

(b)      saskaņā ar līgumiem, kuros tieši norādīts, ka īpašumtiesības tiks nodotas kādā brīdī nākotnē (kas ir noteikts līgumos vai izsecināms no tiem, bet katrā ziņā ne vēlāk kā tad, kad par precēm ir pilnībā samaksāts),

to abos gadījumos uzskata par preču piegādi.”

11.      Saskaņā ar šo noteikumu valsts tiesībās izpirkuma noma tiek uzskatīta par preču piegādi vienīgi tad, ja tā tiek veikta nosacījumos, atbilstoši kuriem, līgumam izbeidzoties, īpašumtiesības uz izpirkuma nomā nodotajām precēm tiek nodotas lietotājam vai trešajām personām. Pārējos gadījumos izpirkuma noma tiek uzskatīta par pakalpojumu sniegšanu saskaņā ar Likuma par PVN 5. panta 2. punkta b) apakšpunktu, kurā ir noteikts, ka jebkura darbība, kas nav preču piegāde, taču tiek veikta “par atlīdzību”, ir pakalpojumu sniegšana.

III – Faktiskie apstākļi, process un uzdotie jautājumi

12.      RBSD ir Vācijā dibināta sabiedrība, kas veic uzņēmējdarbību, sniedzot banku un līzinga pakalpojumus. RBSD ietilpst Royal Bank of Scotland uzņēmumu grupā. Tā nav dibināta Apvienotajā Karalistē, taču tā ir šajā valstī reģistrēta PVN mērķiem kā nerezidējošs nodokļa maksātājs.

13.      2000. gada janvārī Vinci plc (turpmāk tekstā – “Vinci”), nesaistīta sabiedrība, kas bija reģistrēta Apvienotajā Karalistē, ar Lombard North Central plc starpniecību tika iepazīstināta ar RBSD, lai RBSD sniegtu finanšu līzinga pakalpojumus Vinci. Šajā nolūkā 2001. gada 28. martā RBSD noslēdza vairākas vienošanās ar Vinci uzņēmumu grupu.

14.      Pirmkārt, RBSD nopirka automašīnas Apvienotajā Karalistē no Vinci Fleet Services (turpmāk tekstā – “VFS”), Vinci meitas uzņēmuma. VFS bija automašīnas ieguvusi no automašīnu dīleriem, kas bija reģistrēti Apvienotajā Karalistē.

15.      Otrkārt, RBSD un VFS noslēdza “pārdošanas opcijas līgumu” [Put Option Agreement] par šīm pašām automašīnām. Saskaņā ar šo līgumu VFS piešķīra RBSD iespēju prasīt VFS atpirkt automašīnas, par kurām starp RBSD un kādu no Vinci grupā esošās grupas esošajām sabiedrībām ir bijis noslēgts izpirkuma nomas līgums.

16.      Treškārt, tika noslēgts izpirkuma nomas līgums uz divu gadu periodu, ar iespēju to pagarināt, tā dēvētais “Master Lease Agreement”, atbilstoši kuram RBSD bija iznomātājs un Vinci – nomnieks attiecībā uz tehniku, kura šī līguma pielikumos norādīta kā automašīnas. Beidzoties izpirkuma nomai, Vinci bija RBSD pilnībā jāsamaksā summa, kas atbilst automašīnas atlikušajai vērtībai. Tomēr, ja, kā līgumslēdzējas puses to paredzēja, RBSD pārdotu automašīnu trešajai personai, Vinci būtu tiesības pieprasīt atlīdzināt starpību no panāktās pārdošanas cenas un atlikušās vērtības atbilstoši apstākļiem.

17.      Laika periodā no 2001. gada 28. marta līdz 2002. gada 29. augustam RBSD par nomu no Vinci pieprasīja 335 977 sterliņu mārciņas [GBP], nepieprasot par šiem darījumiem samaksāt PVN.

18.      2002. gada 29. augustā RBSD minētos līgumus nodeva Royal Bank of Scotland uzņēmumu grupas Vācijas meitas uzņēmumam Lombard Leasing GmbH (turpmāk tekstā – “LL”). LL tad par nomu no Vinci pieprasīja 1 682 876 sterliņu mārciņas un par šo nomu iekasēja PVN laika periodā no 2002. gada 29. augusta līdz 2004. gada 27. jūnijam.

19.      Pēc tam un līdz 2004. gada 15. decembrim LL izmantoja pārdošanas opciju ar VFS attiecībā uz visām automašīnām, par kurām bija noslēgti izpirkuma normas līgumi. VFS atpirka automašīnas par GBP 663 158, un LL par to piegādi pieprasīja samaksāt nodokli GBP 116 052 apmērā, kas tad tika samaksāts Commissioners.

20.      Nomas maksas, ko vispirms saņēma RBSD un tad LL, Apvienotajā Karalistē netika apliktas ar PVN, jo saskaņā ar Apvienotās Karalistes tiesībām attiecīgie darījumi tika uzskatīti par pakalpojumu sniegšanu un tika uzskatīti par tādiem, kas sniegti Vācijā, tas ir, vietā, kurā pakalpojuma sniedzējs veic uzņēmējdarbību. Tāpat šie maksājumi netika aplikti ar PVN Vācijā, jo saskaņā ar Vācijas tiesībām attiecīgie darījumi tika uzskatīti par preču piegādi un tika uzskatīti par tādiem, kas veikti Apvienotajā Karalistē, tas ir, vietā, kurā preces atradās piegādes laikā.

21.      Attiecīgi par nomas maksājumiem PVN nebija samaksāts nevienā no abām dalībvalstīm. Tomēr, kā norādīts iepriekš (4), Apvienotajā Karalistē tika iekasēts PVN par ienākumiem no automašīnu pārdošanas pēc tam, kad LL bija izmantojusi pārdošanas opciju.

22.      RBSD valsts nodokļu iestādēs pieprasīja pilnībā atskaitīt PVN priekšnodokli GBP 314 056 apmērā, kuru tā bija samaksājusi VFS brīdī, kad RBSD no šīs sabiedrības iegādājās automašīnas (5). RBSD tostarp norādīja, ka Sestās direktīvas 17. panta 3. punkta a) apakšpunkts tai atļāva atskaitīt par šo preču iegādi samaksāto priekšnodokli. Turklāt šajā gadījumā neesot izpildīti nosacījumi, lai būtu piemērojama tiesību ļaunprātīgas izmantošanas doktrīna, jo tie bija izpirkuma nomas darījumi, kas tika veikti starp trim autonomiem tirgotājiem, kuri darbojās rokas stiepiena attālumā.

23.      Commissioners atteicās atļaut RBSD atskaitīt PVN, ko tā bija lūgusi un pieprasīja vēlreiz atmaksāt priekšnodokli apmērā, kāds bija kreditēts RBSD, būtībā apgalvojot, ka Sestās direktīvas 17. panta 3. punkta a) apakšpunkts neļauj atskaitīt PVN priekšnodokli, kas samaksāts, iegādājoties preces, kuras vēlāk izmantotas darījumiem, par kuriem nevar pieprasīt PVN. Turklāt Commissioners uzskatīja, ka RBSD bija bijusi iesaistīta ļaunprātīgā rīcībā, jo šo juridisko vienošanos pamatmērķis bija iegūt nodokļu priekšrocības pretēji direktīvas mērķim, un ka izpirkuma nomas nosacījumi bija sagatavoti tā, lai ļautu tai izmantot atšķirīgos veidus, kā direktīva bija transponēta Apvienotajā Karalistē un Vācijā.

24.      RBSD par Commissioners lēmumu iesniedza apelācijas sūdzību VAT and Duties Tribunal [PVN un nodevu tiesai] Edinburgā [Edinburgh]. VAT and Duties Tribunal savā 2007. gada 24. jūlija lēmumā nosprieda, ka nodokļu neitralitātes princips neizvirzīja prasību, lai tiktu atteikts atļaut atskaitīt PVN tikai tādēļ, ka nebija atbilstoša pienākuma maksāt PVN. VAT and Duties Tribunal tāpat konstatēja, ka attiecīgās vienošanās nebija ļaunprātīga rīcība.

25.      Iesniedzējtiesai ir jālemj par apelācijas sūdzību, ko Commissioners iesniedza par šo lēmumu.

26.      Uzskatot, ka tai nepieciešami norādījumi par Sestās direktīvas 17. panta 3. punkta interpretāciju un ļaunprātīgas rīcības aizlieguma principa iespējamo piemērojamību, Court of Session of Scotland tādējādi nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:

“Ņemot vērā šīs lietas apstākļus, proti, to, ka:

a)      Apvienotajā Karalistē dibinātas bankas meitassabiedrība Vācijā Apvienotajā Karalistē iepirka automašīnas, lai tās nodotu līzingā nesaistītai sabiedrībai Apvienotajā Karalistē, un par šīm iegādēm samaksāja pievienotās vērtības nodokli;

b)      saskaņā ar attiecīgo Apvienotās Karalistes tiesisko regulējumu piegādes automašīnu nomas veidā tika uzskatītas par pakalpojumu sniegšanu, kas veikta Vācijā un par kuru līdz ar to nav maksājams pievienotās vērtības nodoklis Apvienotajā Karalistē. Atbilstoši Vācijas tiesībām šīs piegādes tika uzskatītas par Apvienotajā Karalistē notikušām preču piegādēm, par kurām tādējādi nav maksājams pievienotās vērtības nodoklis Vācijā. Rezultātā par šīm piegādēm nevienā no šīm dalībvalstīm netika samaksāts nodoklis;

c)      Apvienotajā Karalistē dibinātā banka izvēlējās savu meitassabiedrību Vācijā par iznomātāju un noteica līzinga saistību ilgumu ar mērķi saņemt tādu nodokļu priekšrocību, ka par nomas maksājumiem nav jāmaksā PVN:

1)      Vai Sestās direktīvas 17. panta 3. punkta a) apakšpunkts [..] ir jāinterpretē tādējādi, ka Apvienotās Karalistes nodokļu iestādēm ir tiesības meitassabiedrība Vācijā neatļaut atskaitīt PVN, kuru tā par automašīnu iegādi ir samaksājusi Apvienotajā Karalistē?

2)      Vai, lai atbildētu uz pirmo jautājumu, valsts tiesai ir jāizvērtē arī ļaunprātīgas rīcības aizlieguma principa iespējamā piemērojamība?

3)      Vai – apstiprinošas atbildes uz otro jautājumu gadījumā – priekšnodokļa, kas samaksāts par automašīnu iegādi, atskaitījums ir pretrunā attiecīgo Sestās direktīvas noteikumu mērķim un tādējādi izpilda pirmo nosacījumu, lai rīcību uzskatītu par ļaunprātīgu, kā tas norādīts Eiropas Kopienu Tiesas sprieduma lietā [Halifax] 74. punktā, kā vienu no principiem, ņemot vērā nodokļu neitralitātes principu?

4)      Vai – apstiprinošas atbildes uz otro jautājumu gadījumā – tiesai ir jāuzskata, ka darījumu galvenais mērķis ir iegūt nodokļu priekšrocības tādējādi, ka ir izpildīts otrais nosacījums, lai rīcību uzskatītu par ļaunprātīgu, kā tas norādīts iepriekš minētā Eiropas Kopienu Tiesas sprieduma 75. punktā, gadījumā, kad komercdarījumā starp sabiedrībām, kuras veic savu saimniecisko darbību rokas stiepiena attālumā, izvēle par labu meitas uzņēmumam Vācijā, lai tas nodotu līzingā automašīnas patērētājam Apvienotajā Karalistē, un līzinga noteikumu izvēle ir izdarīta ar mērķi iegūt tādu nodokļu priekšrocību, ka par nomas maksājumiem nav jāmaksā atlikušais nodoklis?”

IV – Juridiskā analīze

A –    Ievada apsvērumi

27.      Četri uzdotie jautājumi būtībā domāti, lai noteiktu, vai saskaņā ar Sesto direktīvu RBSD izskatāmās lietas apstākļos var būt tiesības atskaitīt PVN vai saņemt atpakaļ PVN, ko tā samaksāja par automašīnām, kas izmantotas tās izpirkuma nomas darījumiem, lai gan ir apstāklis, ka atšķirīgo veidu dēļ, kādos divas dalībvalstis ieviesušas šo direktīvu, par šiem darījumiem nevienā no attiecīgajām dalībvalstīm nav vēlāk iekasēts PVN.

28.      Faktiski šos jautājumus iespējams pārgrupēt divos galvenajos jautājumos, kurus es apskatīšu sekojošā kārtībā: pirmkārt, Sestās direktīvas 17. panta 3. punkta a) apakšpunkta interpretācija (pirmais jautājums) un, otrkārt, ļaunprātīgas rīcības aizlieguma loma un piemērošanas joma izskatāmās lietas apstākļos (otrais līdz ceturtais jautājums).

29.      Pretēji tam, kā šķietami liek domāt otrā jautājuma formulējums, šie divi jautājumi ir konceptuāli atšķirīgi un attiecīgi ir apskatāmi viens pēc otra, nevis kopā.

30.      Tādējādi pirmajā solī ir jāizvērtē, vai principā nodokļa maksātājs var pieprasīt atskaitīt PVN priekšnodokli atbilstoši attiecīgajām Sestās direktīvas normām, konkrētāk, atbilstoši tās 17. panta 3. punkta a) apakšpunktam virknē tādu darījumu kā pamata tiesvedībā apskatītie.

31.      Vienīgi tad, ja tiek konstatēts, ka vismaz formāli principā ir izpildīti nosacījumi, kas paredzēti atbilstošajās Sestās direktīvas tiesību normās, lai saņemtu atbilstošo atskaitījumu, būs nepieciešams otrajā solī izvērtēt, vai atbilstošais nodokļa maksātājs izskatāmās lietas konkrētajos apstākļos mēģina izmantot šīs normas ļaunprātīgiem vai krāpnieciskiem mērķiem, tas ir, vai atbilstošās darbības, ņemot vērā subjektīvos un objektīvos kritērijus, ko Tiesa formulējusi savā judikatūrā (6), ir uzskatāmas par līdzvērtīgām ļaunprātīgai rīcībai (7).

32.      Visbeidzot ievada jautājuma veidā būtu jāteic, ka šķiet, ka izskatāmajā lietā uzdotais jautājums izriet no premisas, ka, pirmkārt, vēlākās piegādes atbilstoši apskatāmajiem izpirkuma nomas darījumiem ir kvalificējamas kā pakalpojumu sniegšana Sestās direktīvas 6. panta 1. punkta izpratnē, kā rezultātā, otrkārt, atbilstoši Sestās direktīvas 9. panta 1. punkta mērķiem Vācija, kurā ir reģistrēta RBSD kā pakalpojumu sniedzējs, ir uzskatāma par piegādes vietu.

33.      Tā kā šie jautājumi nav izvirzīti jautājumos, kas uzdoti šajā tiesvedībā, un galīgajā analīzē ir jāizlemj iesniedzējtiesai, vadoties pēc lietas apstākļiem (8), es tādējādi uzdotos jautājumus izvērtēšu, balstoties uz pieņēmumu, ka attiecīgās izpirkuma nomas sniegšana ir pakalpojums, kas sniegts Vācijā.

B –    Pirmais jautājums

34.      Ar savu pirmo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai Sestās direktīvas 17. panta 3. punkta a) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tas nozīmē, ka dalībvalsts var nodokļu maksātājam neatļaut veikt atskaitījumu vai atmaksu PVN priekšnodoklim, kas samaksāts par automašīnām, kuras nopirktas šajā dalībvalstī (turpmāk tekstā – “atmaksas dalībvalsts”) situācijā, kurā šīs automašīnas tiek izmantotas izpirkuma nomas darījumiem, kas tiek veikti citā dalībvalstī (turpmāk tekstā – “izejošā darījuma [output transaction] dalībvalsts”), kuri ieviešanas atšķirību dēļ nav tikuši aplikti ar PVN ne ienākošā darījuma [input transaction] dalībvalstī, ne izejošā darījuma [output transaction] dalībvalstī.

1)      Lietas dalībnieku nostājas

35.      Šajā tiesvedībā rakstveida apsvērumus ir iesniegušas RBSD, Dānijas, Itālijas un Apvienotās Karalistes valdības, Īrija un Komisija. Visi šie lietas dalībnieki, izņemot Dānijas valdību un Vācijas valdību, bija pārstāvēti 2010. gada 17. jūnija tiesas sēdē.

36.      Dānijas, Itālijas un Apvienotās Karalistes valdības un Īrija uzskata, ka atbilstoši pareizai Sestās direktīvas 17. panta 3. punkta a) apakšpunkta interpretācijai nodokļa maksātājam tādā situācijā kā izskatāmajā lietā nav tiesību atskaitīt PVN un ka tāpēc uz pirmo uzdoto jautājumu būtu jāsniedz apstiprinoša atbilde.

37.      Saskaņā ar viņu argumentāciju, ko es detalizēti te neizklāstīšu, būtu pretrunā PVN sistēmai un, konkrētāk, pretrunā mērķim, kāds ir atskaitīšanas tiesībām, kas paredzētas saskaņā ar Sestās direktīvas 17. pantu, proti, nodrošināt pilnīgu fiskālo neitralitāti, atļaut nodokļa maksātājam atskaitīt PVN priekšnodokli par darījumu, kas neradītu atbilstošu vēlāku pienākumu maksāt PVN. Gan atbilstoši 17. panta formulējumam, gan nodokļu neitralitātes principa prasībām, kā izskaidrots Tiesas judikatūrā, principā vienīgi ar nodokli apliekami darījumi var radīt atskaitīšanas tiesības. Tādējādi izskatāmajā lietā RBSD varētu prasīt atskaitīt PVN, kas samaksāts par automašīnu iegādi, vienīgi tad, ja tā būtu faktiski atskaitījusies par PVN Vācijā attiecībā uz izpirkuma nomas darījumiem.

38.      Vācijas valdība, konkrēti neatbildot uz pirmo uzdoto jautājumu, norāda, ka pretēji Komisijas norādītajam tā nav nepareizi transponējusi vai piemērojusi Sesto direktīvu, konkrētāk, tās 5. panta 4. punkta b) apakšpunktu. Tomēr tā piekrīt, ka izskatāmajā lietā Apvienotās Karalistes nodokļu iestādēm būtu jābūt tiesībām atteikt atļaut attiecīgo atskaitījumu.

39.      Tam pretēji saskaņā ar RBSD un Komisijas viedokli Sestās direktīvas 17. panta 3. punkta a) apakšpunktā nav paredzēts dalībvalsts nodokļu iestādēm tiesības atteikt atļaut atskaitījumu tādā situācijā kā izskatāmajā lietā. Tāpēc uz pirmo jautājumu būtu sniedzama noraidoša atbilde.

40.      Konkrētāk, Komisija norāda, ka, pareizi interpretējot Sestās direktīvas 5. pantu, izpirkuma nomas darījumi, ko veica RBSD, būtu bijuši jākvalificē kā pakalpojumu sniegšana un līdz ar to būtu bijuši jāapliek ar nodokļiem Vācijā. Tomēr nedz nepareiza šī jautājuma risināšana Vācijā, nedz apstāklis, ka iznākums atzīstami ir neapmierinošs un pretrunā PVN tiesiskā regulējuma sistēmai un fiskālās neitralitātes principam, nevar būt pārāki par apstākli, ka Sestās direktīvas 17. panta 3. punkta a) apakšpunkts tā vēstures un formulējuma dēļ nepieļauj interpretāciju, atbilstoši kurai nodokļu iestādes varētu atteikt atļaut atskaitījumu tādos apstākļos kā izskatāmajā lietā.

41.      Piekrītot Komisijas viedoklim, RBSD uzsver – ja patiešām Vācija ir nepareizi ieviesusi Sesto direktīvu vai katrā ziņā, ja pastāv šīs direktīvas ieviešanas atšķirības starp Apvienoto Karalisti un Vāciju, nodokļa maksātājam ir tiesības to izmantot un Apvienotās Karalistes nodokļu iestādēm nav tiesību atteikt atļaut veikt atskaitījumu, pamatojoties uz to, ka vēl nav pabeigta PVN harmonizācija visā Savienībā. Tā norāda, ka nodokļu neitralitātes princips nav absolūts un obligāti neprasa faktisku vēlāku PVN samaksu kā priekšnoteikumu, lai atskaitītu PVN priekšnodokli.

2)      Vērtējums

42.      Saskaņā ar Sestās direktīvas 17. panta 3. punkta a) apakšpunktu katram PVN maksātājam šīs direktīvas 4. panta 1. punkta izpratnē ir PVN atskaitīšanas vai atmaksāšanas tiesības, ciktāl pakalpojumus, par kuriem šis nodoklis ir samaksāts kā priekšnodoklis, izmanto šī 4. panta 2. punktā minētajām saimnieciskajām darbībām, kuras ir veiktas citā valstī un kuras radītu nodokļa atskaitīšanas tiesības, ja šie darījumi notiktu šīs dalībvalsts teritorijā (9).

43.      Tādējādi ir jāuzsver – kā viennozīmīgi izriet no šīs tiesību normas formulējuma – tas, vai pastāv tiesības atskaitīt PVN priekšnodokli, kas samaksāts par piegādēm, kuras izmantotas darījumiem, kas veikti citā dalībvalstī, ir jānosaka, izdarot atsauci uz attiecīgo ienākošo darījumu dalībvalsti, nevis izdarot atsauci uz citu dalībvalsti, kurā veikti attiecīgie izejošie darījumi.

44.      Tiesības atskaitīt PVN priekšnodokli attiecībā uz ārvalstī notikušajiem izejošajiem darījumiem tādējādi saskaņā ar Sestās direktīvas 17. panta 3. punkta a) apakšpunktu ir nosacītas ar to, vai šīs tiesības veikt atskaitījumu pastāvētu, ja atbilstoši izejoši darījumi tiktu veikti dalībvalstīs, kurās priekšnodoklis tiek atmaksāts (10).

45.      Šajā gadījumā pastāv vienprātība, ka attiecīgo piegāžu izpirkuma noma ir uzskatāma par saimniecisku darbību, kas dotu tiesības Apvienotajā Karalistē atskaitīt attiecīgo PVN priekšnodokli, ja tā būtu tikusi veikta šīs valsts teritorijā.

46.      Tāpēc es uzskatu, ka Sestās direktīvas 17. panta 3. punkta a) apakšpunkts izskatāmās lietas apstākļos piešķir tiesības atskaitīt PVN priekšnodokli.

47.      Tomēr problēmas, ko šajā sakarā izvirza uzdotie jautājumi, acīmredzami izriet no apstākļa, ka attiecīgi izpirkuma nomas darījumi ir bijuši, kas nav apstrīdēts, aplikti ar nodokli Vācijā, kuras teritorijā tiek uzskatīts, ka veikti darījumi, kā rezultātā piegādātājs, kas prasa atskaitījumu, vispār nav maksājis PVN izskatāmajā lietā.

48.      Šajā sakarā šī prejudiciālā nolēmuma tiesvedība nav īstais brīdis, lai izlemtu, vai, kā to apgalvo Komisija, attiecīgo izpirkuma nomas piegāžu aplikšanas ar nodokli vietas kvalifikācijas atšķirības patiešām ir iznākums tam, ka Vācija ir nepareizi transponējusi vai nepareizi piemērojusi Sesto direktīvu, konkrētāk, tās 5. pantu par preču piegādi, vai atbilstošā gadījumā iznākums tam, ka direktīvu nepareizi piemērojušas Apvienotās Karalistes nodokļu iestādes. Ir pietiekami norādīt, ka izskatāmās lietas pamatā ir atšķirības Sestās direktīvas piemērošanā.

49.      Kā pareizi norādījusi Vācijas valdība, atšķirību problēma, ar kuru mēs saskaramies izskatāmajā lietā, katrā ziņā ir vispārīgāks jautājums kontekstā ar darījumiem Kopienas ietvaros un neaprobežojas ar gadījumu, kad dalībvalsts nepareizi piemēro Sesto direktīvu. Papildus šim gadījumam var būt gadījumi, kad viena dalībvalsts konkrēto darījumu uzskata par pakļautu PVN, kamēr citā dalībvalstī šis pats darījums nerada PVN maksāšanas pienākumu.

50.      Šāda situācija rodas, jo Sestā direktīva un direktīvas pirms tās nav panākušas pilnīgu visu PVN aspektu harmonizāciju un tāpēc, ka šādi izveidotā Kopienas PVN sistēma tieši pieļauj dalībvalstīm zināmu brīvību noteiktos jautājumos attiecībā uz direktīvas ieviešanu, piemēram, paredzot noteiktas izvēles attiecībā uz aplikšanu ar PVN, kuras dalībvalstis var izmantot (11). Šādas izvēles ir paredzētas, piemēram, Sestās direktīvas 13.c pantā un 28. panta 3. punktā attiecībā uz nodokļu atbrīvojumiem (12).

51.      Un tomēr šādā situācijā, kurā tiek uzskatīts, ka izejošais darījums neizraisa pienākumu maksāt nodokli dalībvalstī, kurā šis darījums veikts, vai tomēr var būt atskaitīšanas tiesības saskaņā ar Sestās direktīvas 17. panta 3. punkta a) apakšpunktu, tas ir, lai gan vēlāk nav maksāts nodoklis?

52.      Šajā sakarā ir jāteic, pirmkārt, ka atbilstoši atskaitījumu sistēmai, kas izveidota ar Sesto direktīvu un nodokļu neitralitātes principu, ko šī sistēma ietver, tiesības atskaitīt priekšnodokli principā ir saistītas ar nodokļa iekasēšanu (13).

53.      Konkrētāk, Tiesa ir atkārtoti šajā sakarā norādījusi, ka atskaitīšanas tiesības, kas paredzētas šīs direktīvas 17. panta 2. punktā un attiecas uz priekšnodokli par precēm vai pakalpojumiem, kurus nodokļu maksātājs izmanto savos ar nodokli apliekamajos darījumos, mērķis ir pilnībā atbrīvot uzņēmēju no PVN, kas tam jāmaksā vai ko tas ir samaksājis saistībā ar visu savu saimniecisko darbību. Tādējādi kopējā PVN sistēma nodrošina pilnīgu neitralitāti attiecībā uz nodokļa piemērošanu visām saimnieciskajām darbībām ar noteikumu, ka šīm darbībām principā piemēro PVN (14).

54.      Turklāt saskaņā ar pastāvīgo judikatūru nodokļu neitralitātes princips un it īpaši atskaitīšanas tiesības kā PVN mehānisma neatņemama sastāvdaļa ir kopējās PVN sistēmas pamatprincips, kurš tiek īstenots atbilstošajā Eiropas Savienības tiesiskajā regulējumā (15).

55.      Tāpēc ir tiesa, kā to norādījusi lielākā daļā lietas dalībnieku šajā tiesvedībā, ka, atļaujot priekšnodokļa atskaitījumu saskaņā ar Sestās direktīvas 17. panta 3. punkta a) apakšpunktu, nepastāvot atbilstošam vēlākam nodokļa maksājumam prima facie, ir pretrunā PVN sistēmai, kas izveidota ar Sesto direktīvu, it īpaši ar atskaitījumu sistēmu un nodokļu neitralitātes principu, kas ar šo sistēmu iedibināts.

56.      Otrkārt, ir jāatzīst, kā to norādījusi RBSD, ka Sestās direktīvas 17. panta 3. punktā, kura daļa ir apskatāmā tiesību norma, ir tieši paredzēti izņēmumi noteikumam, ka vienīgi ar nodokli apliekami darījumi var dot tiesības atskaitīt PVN priekšnodokli. Tādējādi 17. panta 3. punkta b) un c) apakšpunktā ir paredzēts PVN atskaitījums par precēm un pakalpojumiem, kas izmantoti darījumiem, kuri atbrīvoti no nodokļa (16).

57.      Tādējādi Sestā direktīva pieļauj noteiktas atkāpes un ierobežojumus atskaitījumu sistēmas vispārējai sistēmai un nodokļu neitralitātes principam, kura ievērošanu ir paredzēts nodrošināt ar šo sistēmu (17).

58.      Šajā kontekstā man liekas, ka, pirmkārt, Sestās direktīvas 17. panta 3. punkta a) apakšpunktu nevar interpretēt tādā veidā, ka atskaitīšanas tiesības ir atkarīgas no tā, vai izejošais darījums faktiski izraisa pienākumu maksāt PVN dalībvalstī, kurā darījums notika, neatņemot normai tās mērķi, jo šāda interpretācija būtu pretrunā tās skaidrotajam formulējumam, kas nosaka, ka atskaitījums ir atkarīgs no tā, vai atskaitīšanas tiesības ir atmaksas dalībvalstī.

59.      Otrkārt, manuprāt, šai normai, kas nosaka atskaitīšanas tiesības, atsaucoties uz hipotētisku nodokļu režīmu (atmaksas dalībvalstī), nevis atsaucoties uz faktisko nodokļu režīmu izejošā darījuma dalībvalstī (dalībvalstī, kurā noticis darījums), raksturīgi ir tas, ka, ciktāl PVN sistēma, kas izveidota ar Sesto direktīvu, vēl arvien pieļauj noteiktas atšķirības aplikšanā ar nodokļiem starp dalībvalstīm, var rasties tādi gadījumi kā izskatāmajā lietā, kad Sestās direktīvas 17. panta 3. punkta a) apakšpunkts piešķir atskaitīšanas tiesības, lai gan faktiski par attiecīgo darījumu PVN nav samaksāts.

60.      Citiem vārdiem sakot, pieņemot šo tiesību normu, Kopienu likumdevējs ir akceptējis risku, ka, ciktāl to pieļauj Sestās direktīvas 17. panta 3. punkta a) apakšpunkts, šajos konkrētajos apstākļos, lai būtu atskaitāms PVN priekšnodoklis, nepastāvot vēlākam PVN maksāšanas pienākumam, šī norma ietver atkāpi no atskaitījumu sistēmas, kas paredzēta Sestās direktīvas 17. panta 2. punktā, un atbilstoši no nodokļu neitralitātes principa.

61.      Tāpēc es būtībā piekrītu Komisijai, ka tieši likumdevējam būtu jāatrisina apskatāmā juridiskā situācija, kas neapšaubāmi ir anomālija vai atkāpe no Kopienu PVN sistēmas, kā norādīts iepriekš. Tā kā šābrīža PVN harmonizācijas stadijā šāda atkāpe ir raksturīga Sestās direktīvas 17. panta 3. punkta a) apakšpunktam, kāds tas ir šobrīd, to nevar padarīt nepiemērojamu, atsaucoties uz ierasto atskaitījumu sistēmu, kas izveidota saskaņā ar šo direktīvu un saskaņā ar nodokļu neitralitātes principu (18).

62.      Visbeidzot es piekrītu Komisijai, ka spriedums lietā Debouche nesniedz izšķirošu atbalstu interpretācijai, kas ir pretēja šajos secinājumos izvirzītajai interpretācijai, kuru izvirza valdības, kas iesniegušas apsvērumus šajā tiesvedībā, tieši tādēļ, ka, lai gan ir virkne faktisku atšķirību starp minēto lietu un izskatāmo lietu, kā, piemēram, izziņas, kas apstiprina nodokļu maksātāja statusu, neesamība – lietas Debouche atrisinājumu nenoteica Sestās direktīvas 17. panta 3. punkta a) apakšpunkts, kas pārvieto atskaites vietu, nosakot atskaitīšanas tiesības, uz atlīdzināšanas dalībvalsti un tādējādi specifiski izraisa tādu juridisku situāciju kā izskatāmajā lietā (19).

63.      Ņemot vērā visus iepriekš iztirzātos apsvērumus, es tādēļ ierosinu uz pirmo jautājumu sniegt atbildi, ka Sestās direktīvas 17. panta 3. punkta a) apakšpunkts [šobrīd – galvenās PVN direktīvas 169. panta a) punkts] ir jāinterpretē tādējādi, ka Apvienotās Karalistes nodokļu iestādēm nav tiesību atteikt atļaut nodokļa maksātājam atskaitīt PVN priekšnodokli, kas samaksāts par precēm, kuras izmantotas izpirkuma nomas sniegšanai citā dalībvalstī, vienīgi tādēļ, ka šīs piegādes nav faktiski bijušas pamats vēlākai PVN samaksai pēdējā minētajā valstī.

C –    Otrais, trešais un ceturtais jautājums

64.      Ar savu otro, trešo un ceturto jautājumu, kurus ir atbilstoši apskatīt kopā, iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai atskaitīšanas tiesības tādos apstākļos kā izskatāmajā lietā var nodokļa maksātājam atteikt, pamatojoties uz ļaunprātīgas rīcības aizlieguma principu, kā to izklāstījusi Tiesa savā spriedumā lietā Halifax (20).

1)      Lietas dalībnieku galvenās nostājas

65.      Ievērojot, ka, atbildot uz pirmo uzdoto jautājumu, tās ir apgalvojušas, ka saskaņā ar Sestās direktīvas 17. panta 3. punkta a) apakšpunktu nodokļa maksātājam tādā situācijā RBSD nav tiesību atskaitīt PVN, vairums valdību, kas iesniegušas savus apsvērumus, uzskata, ka nav nepieciešams apskatīt izskatāmo lietu arī no ļaunprātīgas rīcības aizlieguma principa viedokļa.

66.      Tomēr gadījumā, ja Tiesa nesekotu to izvirzītajai interpretācijai, Dānijas, Vācijas, Itālijas un Apvienotās Karalistes valdības un Īrija ir vienisprātis, ka izskatāmajā lietā ir piemērojams ļaunprātīgas rīcības aizlieguma princips. Būtībā tās piekrīt, ka darījumi, ievērojot to fiktīvumu un mērķi saņemt nodokļu priekšrocības, pārkāps šo principu, kamēr galīgajā analīzē, kā to norādījušas dažas no šīm valdībām, tieši iesniedzējtiesai ir jākonstatē, vai faktiski izpildīti visi nosacījumi, lai pastāvētu “ļaunprātīga rīcība” atbilstoši definīcijai, kādu Tiesa sniegusi spriedumā lietā Halifax (21).

67.      Komisija uzskata, ka, gadījumā, kad starp pusēm, kas darbojas “rokas stiepiena attālumā”, ir īsts komerciāls darījums, nevar uzskatīt, ka apstāklis, ka pakalpojumus sniedz sabiedrība, kas reģistrēta citā dalībvalstī, un apstāklis, ka vienošanās noteikumi ir sagatavoti tādējādi, lai gūtu labumu no labvēlīgas Kopienu tiesiskā regulējuma interpretācijas, ko veic dalībvalsts nodokļu iestādes, nevar tikt uzskatīti par ļaunprātīgu likuma izmantošanu. Tā norāda – ja valsts tiesa konstatē, ka RBSD patiešām sniedz pakalpojumus no reāla uzņēmuma Vācijā, tad tiek veikta īsta saimnieciska darbība un attiecīgi būtu grūti secināt, ka darījumu pamatmērķis ir bijis gūt nodokļu priekšrocības.

68.      Pēc būtības piekrītot Komisijas viedoklim, RBSD norāda, ka iesniedzējtiesai nav nepieciešams apskatīt ļaunprātīgas rīcības aizlieguma principa piemērošanu. Tā noliedz, ka attiecīgie darījumi būtu fiktīvi, un uzsver, ka tie tikuši veikti normālas komercdarbības kontekstā, nevis vienīgi negodīgu nodokļu priekšrocību iegūšanas nolūkā. Darījumu pamatmērķis bija automašīnu noma komerciālas peļņas gūšanai, nevis nodokļu priekšrocību gūšana.

2)      Vērtējums

69.      Vispirms būtu jānorāda, it īpaši ņemot vērā otro uzdoto jautājumu, ka, ciktāl tas var būt nepieciešams, tieši valsts tiesai ir jāņem vērā ļaunprātīgas rīcības aizlieguma princips, izlemjot izskatāmo lietu, jo, tā kā šis princips ir piemērojams PVN jomā un šajā kontekstā it īpaši izslēdz jebkādas tiesības nodokļa maksātājam atskaitīt priekšnodokli, ja darījumi, kas piešķir šādas tiesības, ir uzskatāmi par ļaunprātīgu rīcību (22).

70.      Turpinot būtu jāatgādina, ka tiesību ļaunprātīgas izmantošanas aizlieguma princips saskaņā ar pastāvīgo judikatūru ir paredzēts, lai PVN jomā nodrošinātu, ka Kopienu tiesiskā regulējuma piemērošana nav paplašināma tiktāl, lai iekļautu uzņēmēju ļaunprātīgu rīcību, tas ir, darījumus, kas netiek veikti parastu komercdarījumu ietvaros, bet gan tikai, lai ļaunprātīgi baudītu Kopienu tiesību sniegtās priekšrocības (23).

71.      Tāpēc šī principa mērķis un sekas ir aizliegt pilnībā fiktīvus mehānismus, kam nav nekāda sakara ar saimniecisko realitāti un kas izveidoti tikai, lai saņemtu nodokļu priekšrocības (24).

72.      Kritērijus, kam ir nozīme, lai konstatētu ļaunprātīgu rīcību PVN jomā, no kuriem nav pamata atkāpties izskatāmajā lietā, Tiesa spriedumā lietā Halifax noteica šādi (25):

–        par spīti attiecīgo Sestās direktīvas normu un šīs direktīvas transponēšanas valsts tiesību aktu nosacījumu formālai piemērošanai attiecīgo darījumu rezultātā tiktu iegūtas nodokļu priekšrocības, kuru piešķiršana būtu pretēja šiem noteikumiem;

–        no objektīvo elementu kopuma izriet, ka attiecīgo darījumu galvenais mērķis ir nodokļu priekšrocības iegūšana.

73.      Šajā sakarā ir svarīgi norādīt, ievērojot trešā un ceturtā uzdotā jautājuma formulējumu, ka saskaņā ar EKL 234. pantā (tagad – LESD 267. pants) paredzēto funkciju sadalījumu tieši valsts tiesai šie kritēriji ir jāpiemēro tās izskatīšanā esošās lietas īpašajiem apstākļiem un jāpārbauda, vai šajā gadījumā ir notikušas darbības, kas ir šāda ļaunprātīga rīcība (26).

74.      Tomēr sekojoši apsvērumi var, ievērojot izskatāmās lietas īpašās iezīmes, sniegt valsts tiesai tālākas vadlīnijas attiecībā uz iepriekš minēto kritēriju piemērošanu (27).

75.      Kas attiecas uz pirmo kritēriju, kurš ir trešā uzdotā jautājuma priekšmets, apstāklis, ka priekšnodokļa atskaitījuma atļaušana šajā gadījumā šķiet principā esam pretrunā Sestās direktīvas mērķiem un, konkrētāk, nodokļu neitralitātes principam, manuprāt, nevar pats par sevi izraisīt secinājumu, ka šāds atskaitījums būtu pretrunā Sestās direktīvas 17. panta 3. punkta a) apakšpunkta mērķim, ciktāl šī tiesību norma, kā es esmu norādījis iepriekš (28), ievērojot tās formulējumu, ietvers atkāpi no PVN sistēmas, kas izveidota ar šo direktīvu, it īpaši atskaitījumu sistēmu, un nodokļu neitralitātes principu.

76.      Citiem vārdiem sakot, ja nodokļa maksātājs izmanto tādu “anomāliju” vai nekonsekvenci PVN sistēmā kā apskatāmajā gadījumā, kas tomēr izriet no šīs pašas sistēmas vai, konkrētāk, ko izraisa atšķirības šīs sistēmas piemērošanā attiecīgajās dalībvalstīs, ikvienu šādas iespējas “izmantošanu”, ko veic nodokļa maksātājs, nevar automātiski uzskatīt par “ļaunprātīgu”.

77.      Turpinot attiecībā uz otro kritēriju, uz kuru izdarīta norāde ceturtajā jautājumā, valsts tiesai vērtējumā, kas tai jāveic, ir jāatceras, ka, pirmkārt, kā Tiesa ir atkārtoti norādījusi, nodokļa maksātāja izvēle starp ar nodokli neapliekamiem un apliekamiem darījumiem var balstīties uz elementu kopumu, tostarp uz fiskāliem apsvērumiem, kas saistīti ar PVN režīmu. Kad nodokļa maksātājam ir izvēle starp diviem darījumiem, Sestā direktīva tam nepieprasa izvēlēties to, kurš paredz augstākas PVN summas samaksu. Gluži pretēji, nodokļa maksātājam ir tiesības izvēlēties tādu savas darbības struktūru, kas tam ļauj samazināt savu nodokļu parādu (29).

78.      Manuprāt, no tā izriet, ka izskatāmajā lietā apstāklis, ka, lai veiktu darījumu, ir izvēlēts ārvalstu meitas uzņēmums, nevis piegādātājs attiecīgajā valstī, kā rezultātā rodas nodokļu priekšrocības, pats par sevi nevar izraisīt secinājumu, ka attiecīgo izpirkuma nomas darījumu pamatmērķis ir vienīgi saņemt nodokļu priekšrocības.

79.      Drīzāk, novērtējot, vai attiecīgo darījumu pamatmērķis ir saņemt nodokļu priekšrocības, valsts tiesa var izvērtēt, vai vienošanās, lai īstenotu attiecīgo izpirkuma nomu, šķiet esam pilnībā fiktīva, jo to nevar izskaidrot, atsaucoties uz kādu citu iemeslu bez nodokļu priekšrocību sasniegšanas, šādiem saimnieciskiem mērķiem izrietot, piemēram, no mārketinga, organizācijas vai izmaksu optimizēšanas. Izvērtējot apskatāmo darījumu fiktīvumu, valsts tiesa turklāt var ņemt vērā iesaistīto tirgus dalībnieku juridiskās, ekonomiskās un/vai personīga rakstura saiknes (30).

80.      Ievērojot iepriekš iztirzāto, es tāpēc ierosinu uz otro, trešo un ceturto jautājumu sniegt atbildi, ka tas, vai Sestās direktīvas 17. panta 3. punkta a) apakšpunkta piemērošanas mērķiem tādi darījumi kā pamata tiesvedībā apskatāmie var tikt uzskatīti par ļaunprātīgu rīcību atbilstoši Sestajai direktīvai, kā rezultātā valsts nodokļu iestādes var nodokļa maksātājam atteikt atļaut atskaitīt PVN priekšnodokli, kas samaksāts par šiem darījumiem, ir jāizvērtē valsts tiesai, ņemot vērā kritērijus, kurus Tiesa formulējusi spriedumā lietā Halifax (31), un norādes, ko es šajā kontekstā esmu sniedzis iepriekš.

V –    Secinājumi

81.      Tāpēc es ierosinu Tiesai uz uzdotajiem jautājumiem sniegt šādas atbildes:

1)      Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, 17. panta 3. punkta a) apakšpunkts dalībvalsts nodokļu iestādēm nedod tiesības atteikt atļaut nodokļa maksātājam atskaitīt pievienotās vērtības priekšnodokli, kas samaksāts par precēm, kuras izmantotas izpirkuma nomas sniegšanai citā dalībvalstī, vienīgi tādēļ, ka šīs piegādes nav faktiski bijušas pamats vēlākai pievienotās vērtības nodokļa samaksai pēdējā minētajā valstī;

2)      tas, vai Sestās direktīvas 17. panta 3. punkta a) apakšpunkta piemērošanas mērķiem tādi darījumi kā pamata tiesvedībā apskatāmie var tikt uzskatīti par ļaunprātīgu rīcību atbilstoši Sestajai direktīvai, kā rezultātā valsts nodokļu iestādes var nodokļa maksātājam atteikt atļaut atskaitīt pievienotās vērtības nodokļa priekšnodokli, kas samaksāts par šiem darījumiem, ir jāizlemj valsts tiesai, ņemot vērā kritērijus, kurus Tiesa formulējusi [2006. gada 21. februāra] spriedumā lietā C-255/02 Halifax u.c. (Krājums, I-1609. lpp.).

Šajā sakarā, lai gan priekšnodokļa atskaitīšanas atļaušana tādā situācijā kā izskatāmajā lietā – ciktāl nav iekasēts maksājamais nodoklis – principā ir neatbilstoša atskaitījumu sistēmai, kas izveidota saskaņā ar Sesto direktīvu, un, konkrētāk, ar nodokļu neitralitātes principu, tas nevar pats par sevi izraisīt secinājumu, ka šāda atskaitīšana būtu pretrunā Sestās direktīvas 17. panta 3. punkta a) apakšpunkta mērķim. Turklāt apstāklis, ka, lai veiktu darījumu, ir izvēlēts ārvalstu meitas uzņēmums, nevis piegādātājs attiecīgajā valstī, kā rezultātā rodas nodokļu priekšrocības, pats par sevi nevar izraisīt secinājumu, ka attiecīgo izpirkuma nomas darījumu pamatmērķis ir vienīgi saņemt nodokļu priekšrocības.

1 – Oriģinālvaloda – angļu.

2 – OV 1977, L 145, 1. lpp. Sestās direktīvas redakcija, kam ir nozīme izskatāmajā lietā un uz kuru atsaucas šie Secinājumi, ir redakcija, kas izriet no grozījumiem, kurā grozījumi ir izdarīti ar Padomes 1991. gada 16. decembra Direktīvu 91/680/EEK, kas papildina pievienotās vērtības nodokļu kopējo sistēmu un groza Direktīvu 77/388/EEK nolūkā atcelt fiskālās robežas (OV 1991, L 376, 1. lpp.) un ar Padomes 1995. gada 10. aprīļa Direktīvu 95/7/EK (OV 1995, L 102, 18. lpp.).

3 – 2006. gada 21. februāra spriedums lietā C-255/02 Halifax u.c. (Krājums, I-1609. lpp.; turpmāk tekstā – “spriedums lietā Halifax”).

4 – Skat. šo secinājumu 19. punktu.

5 – Skat. šo secinājumu 14. punktu.

6 – Skat. šo secinājumu it īpaši 72. punktu.

7 – Šajā kontekstā sal. ar 2000. gada 14. decembra spriedumu lietā C-110/99 Emsland-Stärke (Recueil, I-11569. lpp., it īpaši tā 46. punkts kopsakarā ar 51. un 52. punktu) un iepriekš 3. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā Halifax (68., 69. un 74. punkts).

8 – Šajā ziņā skat. 2005. gada 15. decembra spriedumu lietā C-63/04 Centralan Property (Krājums, I-11087. lpp., 63. punkts).

9 – Skat. 2009. gada 2. jūlija spriedumu lietā C-377/08 EGN BV (Krājums, I-5685. lpp., 23. punkts).

10 – Šajā ziņā skat. iepriekš 9. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā EGN BV (34. punkts), skat. arī ģenerāladvokātes Kokotes [Kokott] 2006. gada 14. decembra secinājumus lietā C-401/05 VDP Dental Laboratory (Krājums, I-12121. lpp., 32. punkts).

11 – Šajā ziņā skat. 2006. gada 7. decembra spriedumu lietā C-240/05 Eurodental (Krājums, I-11479. lpp., 51. punkts), 1989. gada 5. decembra spriedumu lietā C-165/88 ORO Amsterdam Beheer un Concerto (Recueil, I-4081. lpp., 21. punkts), 2006. gada 14. septembra spriedumu lietā C-72/05 Wollny (Krājums, I-8297. lpp., 28. punkts), 2004. gada 29. aprīļa spriedumu apvienotajās lietās C-487/01 un C-7/02 Gemeente Leusden un Holin Groep (Recueil, I-5337. lpp., 48. punkts).

12 – Šajā kontekstā skat., piemēram, 1996. gada 26. septembra spriedumu lietā C-302/93 Etienne Debouche (Recueil, I-4495. lpp., 3. punkts).

13 – Šajā ziņā skat., piemēram, iepriekš 11. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā Wollny (20. punkts) un 2006. gada 30. marta spriedumu lietā C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki (Krājums, I-3039. lpp., 24. punkts).

14 – Skat. it īpaši 2009. gada 29. oktobra spriedumu lietā C-174/08 NCC Construction Danmark (Krājums, I-10567. lpp., 27. punkts), 2007. gada 8. februāra spriedumu lietā C-435/05 Investrand (Krājums, I-1315. lpp., 22. punkts) un 2001. gada 22. februāra spriedumu lietā C-408/98 Abbey National (Recueil, I-1361. lpp., 24. punkts).

15 – Skat. 2008. gada 10. jūlija spriedumu lietā C-25/07 Sosnowska (Krājums, I-5129. lpp., 14. un 15. punkts) un 2009. gada 23. aprīļa spriedumu lietā C-74/08 PARAT Automotive Cabrio (Krājums, I-3459. lpp., 15. punkts).

16 – Šajā ziņā skat., piemēram, 1995. gada 6. aprīļa spriedumu lietā C-4/94 BLP (Recueil, I-983. lpp., 22. un 23. punkts) un iepriekš 11. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā Eurodental (33.–36. punkts).

17 – Šajā ziņā skat. arī iepriekš 15. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā PARAT Automotive Cabrio (18. punkts).

18 – Šajā ziņā skat. arī ģenerāladvokāta Bota [Bot] secinājumus iepriekš 14. zemsvītras piezīmē minētajā lietā NCC Construction Danmark (86. punkts): “[Atskaitīšanas tiesības] nav pārāk[as] par tiesisko regulējumu. [..] pamatojoties uz neitralitātes principu un atskaitīšanas tiesībām vien, nedrīkstētu atcelt vai atzīt par nepiemērojamu valsts tiesību normu, ar kuru transponēts šāds atkāpi saturošs Sestās direktīvas noteikums.”

19 –     Iepriekš 12. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā Etienne Debouche (it īpaši 12.–17. punkts).

20 – Minēts iepriekš 3. zemsvītras piezīmē.

21 – Minēts iepriekš 3. zemsvītras piezīmē.

22 – Šajā ziņā skat. iepriekš 3. zemsvītras minēto spriedumu lietā Halifax (70. punkts) un 2006. gada 21. februāra spriedumu lietā C-223/03 University of Huddersfield (Krājums, I-1751. lpp., 52. punkts).

23 – Skat. 2008. gada 22. maija spriedumu lietā C-162/07 Ampliscientifica un Amplifin (Krājums, I-4019. lpp., 27. punkts) un iepriekš 3. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā Halifax (69. un 70. punkts).

24 – Šajā ziņā skat. iepriekš 23. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā Ampliscientifica un Amplifin (28. punkts) un 2006. gada 12. septembra spriedumu lietā C-196/04 Cadbury Schweppes un Cadbury Schweppes Overseas (Krājums, I-7995. lpp., 55. punkts).

25 – Skat. iepriekš 3. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā Halifax (74. un 75. punkts), skat. arī 2008. gada 21. februāra spriedumu lietā C-425/06 Part Service (Krājums, I-897. lpp., 42. un 58. punkts).

26 – Šajā ziņā skat. iepriekš 3. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā Halifax (76. punkts), iepriekš 25. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā Part Service (63. punkts).

27 – Sal. ar iepriekš 3. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā Halifax (77. punkts) un iepriekš 25. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā Part Service (56. punkts).

28 – Skat. šo secinājumu 58.–60. punktu.

29 – Šajā ziņā skat. iepriekš 3. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā Halifax (73. punkts), iepriekš 16. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā BLP (26. punkts) un iepriekš 25. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā Part Service (47. punkts).

30 – Šajā kontekstā skat. iepriekš 3. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā Halifax (75. un 81. punkts) un iepriekš 25. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā Part Service (62. punkts).

31 – Minēts iepriekš 3. zemsvītras piezīmē.