Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

References to this case

Share

Highlight in text

Go

CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL

P. CRUZ VILLALÓN

prezentate la 29 iunie 20101(1)

Cauza C-285/09

Procedură penală

împotriva

R.

[cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată de Bundesgerichtshof (Germania)]

„A șasea directivă TVA – Articolul 28c partea A litera (a) – Livrare intracomunitară – Refuz de scutire – Comportament fraudulos”






I –    Introducere

1.        Bundesgerichtshof (Curtea Supremă Federală) adresează Curții de Justiție în prezenta cauză o întrebare privind interpretarea celei de A șasea directive TVA(2) referitoare la scutirea pentru livrările intracomunitare.

2.        În mod concret, trebuie să se stabilească dacă statul membru de origine a mărfuriloR. poate considera că nu este scutit de la plata impozitului acel vânzător persoană impozabilă stabilit în statul de origine respectiv care, deși a realizat o livrare intracomunitară efectivă, a disimulat anumite date despre operațiune, înlesnind astfel evaziunea fiscală pentru cumpărătorul stabilit în statul membru de destinație.

3.        Întrebarea a fost adresată în cadrul procesului penal inițiat împotriva domnului R, Bundesgerichtshof înțelegând că pedeapsa (în legătură cu care a fost sesizată în procedura de recurs) depinde de calificarea operațiunii din punct de vedere fiscal, în lumina celei de A șasea directive. Cu toate acestea, prezentele concluzii trebuie să se axeze pe calificarea fiscală respectivă, fără să se ia în considerare consecințele în materie de sancțiune ale acesteia.

4.        Există deja o bogată jurisprudență inspirată de combaterea fraudei și a comportamentelor abuzive, frecvente, atât una, cât și celelalte, într-un sistem atât de complex cum este cel al TVA-ului. Totuși, în dezvoltarea acestei jurisprudențe, Curtea de Justiție a avut de asemenea grijă să realizeze un acord între obiectivul combaterii fraudei și respectarea principiilor de bază ale TVA-ului, formulând răspunsuri potrivite și adaptate fiecărui caz.

5.        Este necesar să se precizeze totuși că, în speță, răspunsul pe care l-ar putea impune la prima vedere bunul-simț (privarea de un avantaj fiscal a persoanei impozabile de rea-credință) nu este confirmat în urma unei analize detaliate a principiilor care stau la baza funcționării TVA-ului. Pe scurt și anticipându-ne propunerea de răspuns, considerăm că rezultatul sancționator, recunoscut ca fiind de dorit, va trebui obținut pe alte căi mai adecvate, care să respecte în orice caz sistemul ce guvernează și stă la baza impozitului.

II – Cadrul juridic

A –    Dreptul comunitar

6.        Directiva 91/680/CEE a Consiliului(3) a introdus în A șasea directivă un nou titlu XVIa cu privire la „regimul tranzitoriu pentru impozitarea schimburilor comerciale dintre statele membre”, creând evenimentul impozabil „achiziție intracomunitară”, precum și scutirea pentru „livrările intracomunitare”.

7.        Articolul 28a din directivă, care se află la începutul acestui titlu, prevede la alineatul (1) litera (a) că sunt supuse taxei pe valoarea adăugată „achizițiile intracomunitare de bunuri efectuate cu titlu oneros pe teritoriul țării de către o persoană impozabilă acționând ca atare sau de către o persoană juridică neimpozabilă în cazul în care vânzătorul este o persoană impozabilă care acționează ca atare care nu este eligibilă pentru scutirea de taxă prevăzută la articolul 24 și care nu intră sub incidența regimurilor prevăzute la articolul 8 alineatul (1) litera (a) a doua teză sau la articolul 28b partea B alineatul (1)”.

8.        Potrivit articolului 28c partea A, livrările intracomunitare sunt scutite de impozit după cum urmează:

„Fără a aduce atingere altor dispoziții comunitare și în condițiile pe care le stabilesc pentru a asigura aplicarea corectă și directă a scutirilor prevăzute mai jos și pentru a preveni evaziunea, frauda sau abuzurile, statele membre scutesc:

(a)       livrările de bunuri, definite la articolul 5, expediate sau transportate de către sau în numele vânzătorului sau al persoanei care achiziționează bunurile în afara teritoriului menționat în articolul 3, dar în interiorul Comunității, efectuate pentru o altă persoană impozabilă sau o persoană juridică neimpozabilă acționând ca atare într-un alt stat membru decât cel de plecare a expediției sau a transportului de bunuri. […]”

B –    Dreptul german

1.      Legea penală

9.        Conform articolului 370 alineatul (1) punctul 1 din Codul fiscal (Abgabenordnung, denumit în continuare „AO”)(4), riscă sancțiuni penale cu posibilitatea de a fi condamnată la pedeapsa închisorii de până la cinci ani sau la plata unei amenzi penale acea persoană care face declarații incorecte sau incomplete la autoritățile fiscale cu privire la fapte importante din punct de vedere fiscal, reducându-și astfel sarcina fiscală sau obținând prin aceasta, pentru sine sau pentru terți, avantaje fiscale nemeritate.

10.      Conform Bundesgerichtshof, această dispoziție a AO constituie o normă penală de incriminare prin trimitere la altă normă, care nu conține toate elementele de natură penală, și, prin urmare, trebuie completată cu dispozițiile de drept material fiscal unde se menționează aspectele importante din punct de vedere fiscal și cerințele privind exigibilitatea unui impozit. În concluzie, instanța anterior menționată consideră că „exigibilitatea impozitului este o condiție a evaziunii fiscale sancționată penal”.

2.      Legislația fiscală

11.      Articolul 1 alineatul (1) punctul 1 din Legea privind impozitul pe cifra de afaceri (Umsatzsteuergesetz, denumită în continuare „UStG”)(5) prevede supunerea la plata TVA-ului a livrărilor de bunuri și a prestărilor de servicii realizate cu titlu oneros în interiorul țării de o persoană impozabilă care acționează ca atare.

12.      Cu toate acestea, articolul 4 alineatul (1) litera b) din UStG include scutirea prevăzută la articolul 28c partea A litera (a) din A șasea directivă și prevede că operațiunile cuprinse în articolul 1 alineatul (1) punctul 1 din UStG sunt scutite în cazul livrărilor intracomunitare.

13.      Articolul 6a alineatul (1) din UStG enumeră condițiile necesare pentru ca o livrare să poată fi calificată drept intracomunitară în sensul anterior menționat. Se impune printre altele ca un comerciant sau cumpărătorul să transporte sau să expedieze obiectul livrării în restul teritoriului comunitar (punctul 1) și ca achiziționarea obiectului livrării de către cumpărător să se supună prevederilor privind impozitul pe cifra de afaceri în alt stat membru (punctul 3).

14.      În temeiul articolului 6a alineatul (3) din UStG, comerciantului îi revine sarcina de a dovedi respectarea condițiilor menționate la alineatele (1) și (2).

15.      Aceste obligații privind proba sunt reglementate detaliat la articolele 17a și 17c din Regulamentul de aplicare a UstG (Umsatzsteuer-Durchfürungsverordnung, denumit în continuare „UStDV”)(6). Articolul 17a din UStDV introduce proba cu înscrisuri și prevede că revine comerciantului obligația de a demonstra, prin intermediul documentelor necesare, că obiectul livrării a fost transportat ori a fost expediat către restul teritoriului Uniunii. Articolul 17c din UStDC detaliază obligațiile comerciantului referitoare la contabilitatea din sectorul livrărilor intracomunitare, stabilind că trebuie să se prezinte probe contabile prin care să se dovedească întrunirea condițiilor pentru scutirea de taxă menționate la articolul 6a din UStG, în special numele și domiciliul cumpărătorului, precum și numărul de identificare în scopuri de TVA al acestuia.

16.      Pe de altă parte, articolul 18a alineatul (1) primul paragraf din UStG impune comerciantului național care a efectuat livrări intracomunitare scutite obligația să prezinte la Bundeszentralamt für Steuern (autoritatea fiscală federală) o declarație recapitulativă în care să se specifice printre altele numărul de identificare în scopuri de TVA al cumpărătorului. De asemenea, conform articolului 18b primul paragraf din UstG, comerciantul trebuie să declare bazele de impozitare pentru livrările sale intracomunitare la organul fiscal competent de care aparține societatea sa.

III – Acțiunea principală și întrebarea preliminară

17.      Inculpatul, domnul R, de naționalitate portugheză, era administratorul unei societăți germane care comercializa mașini de lux. Așa cum reiese din faptele declarate și dovedite, din anul 2001 a vândut mai mult de 500 vehicule pe an(7), cea mai mare parte către anumite societăți care comercializau mașini și aveau sediul în Portugalia.

18.      Din anul 2002, inculpatul a efectuat o serie de manevre contabile prin disimularea identității adevăraților cumpărători ai vehiculelor pentru a înlesni astfel societăților respective eludarea plății TVA-ului în Portugalia. Acest fapt i-ar fi permis în plus să vândă mașinile la un preț pe care în alte condiții nu l-ar fi putut cere, obținând importante beneficii.

19.      Actul respectiv de manipulare a constat mai exact în emiterea unor facturi false pe numele unor cumpărători fictivi care figurau ca destinatari ai livrărilor. Pe aceste facturi erau specificate pentru fiecare caz în parte denumirea comercială a presupusului cumpărător, numărul de identificare al acestuia în scopuri de TVA, descrierea vehiculului (care, în realitate, era livrat altui cumpărător), prețul de cumpărare și mențiunea „livrare intracomunitară scutită de TVA conform articolului 6a din UStG”. Astfel se crea impresia că falsul cumpărător ar plăti în Portugalia TVA-ul pentru această achiziție intracomunitară.

20.      Respectivii așa-ziși (sau „fictivi”) cumpărători erau societăți reale stabilite în Portugalia. În unele cazuri, acestea ar fi consimțit la utilizarea denumirii lor comerciale în aceste scopuri, iar în alte cazuri nu ar fi avut cunoștință de acest fapt.

21.      Adevărații cumpărători ai vehiculelor în cauză le vindeau la rândul lor unor cumpărători finali persoane private în Portugalia, fără să declare autorităților din această țară existența unei achiziții intracomunitare prealabile. În acest fel, se pare că au eludat plata TVA-ului la care trebuia să fie supusă achiziția intracomunitară. În plus, s-au disimulat adevăratele relații comerciale prin intermediul unor mijloace suplimentare: în măsura în care la momentul livrării se știa deja cine este cumpărătorul final, inculpatul expedia documentele de circulație ale vehiculului pe numele acestuia, emițând încă o factură falsă în care acest cumpărător final figura ca destinatar și în care se includea mențiunea (nelegală) de „impozitarea marjei de profit conform articolului 25a din UStG”.

22.      În anul 2002, societatea domnului R. a vândut și a livrat astfel 407 vehicule în valoare de 7 720 391 de euro, iar în anul 2003, 720 vehicule în valoare de 11 169 460 de euro. Toate aceste operațiuni au fost declarate în Germania ca livrări intracomunitare, scutite, prin urmare, de impozit în declarațiile anuale de TVA corespunzătoare. În declarațiile recapitulative pe care inculpatul trebuia să le predea către Bundeszentralamt für Steuern împreună cu declarațiile fiscale, acesta a menționat ca părți contractante cumpărătorii fictivi specificați în facturi, astfel încât să evite identificarea adevăraților cumpărători în Portugalia prin sistemul de schimb de informații privind TVA-ul.

23.      Odată cu începerea procesului penal, inculpatul a fost pus în arest preventiv la 30 ianuarie 2008. Prin hotărârea din 17 septembrie 2008, Landgericht Mannheim (Tribunalul Regional din Mannheim) l-a condamnat pe domnul R. la o pedeapsă cumulată de trei ani de închisoare pentru două infracțiuni de evaziune fiscală. Conform opiniei Landgericht, livrările falsificate direcționate către Portugalia nu sunt livrări intracomunitare în sensul articolului 28c din A șasea directivă și, prin urmare, nu sunt scutite de TVA. Prin manipularea declarată și dovedită a înscrisurilor și a actelor contabile s-a produs o reducere a sarcinii fiscale în Portugalia care distorsionează concurența intracomunitară, fapt ce reprezintă un abuz deliberat privind legislația comunitară, justificând refuzul scutirii de impozit în Germania. Astfel, prin nerespectarea obligației sale de colectare a TVA-ului pentru livrările respective, de achitare a acestuia la administrația fiscală germană și de includere a acestuia în declarațiile sale fiscale anuale, domnul R. a comis o infracțiune de evaziune fiscală.

24.      Domnul R. a contestat această pedeapsă printr-un recurs introdus la Bundesgerichtshof. În recursul respectiv a afirmat că Landgericht nu a calificat corect operațiunile, pentru că vehiculele au fost în mod real livrate unor societăți cumpărătoare din Portugalia, reprezentând, prin urmare, livrări intracomunitare scutite. Domnul R. consideră că măsurile de acoperire menite să eludeze impozitarea pentru achiziții efectuate în Portugalia nu prezintă importanță în sensul calificării fiscale în Germania a livrării respective și că perceperea impozitului în Germania nu a fost pusă în niciun moment în pericol, având în vedere că TVA-ul respectiv revenea Portugaliei ca țară de destinație a bunurilor.

25.      Prin intermediul întrebării sale preliminare, Camera întâi penală a Bundesgerichtshof, care a fost sesizată în legătură cu recursul respectiv, arată că soluționarea acțiunii depinde de interpretarea articolului 28c partea A litera (a) din A șasea directivă. În opinia sa, această dispoziție trebuie interpretată în sensul că „tuturor celor implicați în una sau mai multe operațiuni de evaziune fiscală trebuie să li se refuze avantajele fiscale prevăzute în general pentru operațiunile concrete, atunci când persoana impozabilă respectivă este conștientă de practica abuzivă sau frauduloasă și ia parte la aceasta”. Astfel, în opinia Camerei, aceasta ar rezulta, pe de o parte, din interzicerea practicilor abuzive consacrată în dreptul comunitar, aplicabilă și TVA-ului, și, pe de altă parte, din interpretarea teleologică a articolului citat din A șasea directivă.

26.      În acest scop, Bundesgerichtshof consideră că există deja o jurisprudență suficient de clară a Curții de Justiție în sensul menționat, motiv pentru care în două cazuri similare a considerat că scutirea de impozit nu se aplică în privința presupuselor livrări intracomunitare, întrucât comerciantul german a colaborat în mod coluziv cu persoana cumpărătoare străină pentru a-i înlesni evaziunea fiscală, având ca rezultat calificarea acestei fapte drept infracțiune(8).

27.      Totuși, trebuie ținut cont de faptul că, în același timp, în cadrul unei proceduri fiscale desfășurate împotriva domnului R. pentru aceleași fapte, Finanzgericht Baden-Württemberg (Tribunalul Fiscal din Baden-Württemberg) a exprimat unele îndoieli în ceea ce privește abordarea anterioară adoptată de Bundesgerichtshof în legătură cu respingerea scutirii(9). În opinia acestei instanțe, aici nu intervine interdicția comunitară a săvârșirii unui abuz, pentru că operațiunile respective ar avea altă explicație decât simpla obținere a unor avantaje fiscale și, în plus, principiile neutralității și teritorialității TVA-ului s-ar opune abordării respective adoptate de Bundesgerichtshof. La rândul său, Bundesfinanzhof s-a declarat de acord cu aceste îndoieli în decizia sa din 29 iulie 2009, prin care se soluționează o cerere incidentă de suspendare(10).

28.      În lumina acestei diferențe de opinii față de instanța fiscală și având în vedere că încadrarea comportamentului inculpatului drept infracțional depinde de admiterea sau respingerea scutirii de TVA(11), Bundesgerichtshof a considerat necesar să adreseze Curții de Justiție următoarea întrebare preliminară:

„Articolul 28c partea A litera (a) din [A șasea directivă] trebuie interpretat în sensul că trebuie respinsă scutirea de taxa pe valoarea adăugată a livrărilor de bunuri, în sensul acestei dispoziții, atunci când, deși livrarea a fost realizată efectiv, s-a stabilit însă în temeiul unor circumstanțe obiective că vânzătorul persoană impozabilă:

a) era la curent cu faptul că prin intermediul respectivei livrări participă la o vânzare de produse care are drept scop sustragerea de la plata taxei pe valoarea adăugată sau

b) a efectuat manevre cu scopul să ascundă identitatea adevăratului cumpărător, pentru a permite acestuia sau unui terț să se sustragă de la plata taxei pe valoarea adăugată?”

IV – Procedura în fața Curții

29.      Cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare a fost înregistrată la grefa Curții la 24 iulie 2009.

30.      Au depus observații scrise domnul R. și Generalbundesanwalt, precum și Comisia și guvernele german, elen și irlandez.

31.      La ședința din 5 mai 2010 au participat pentru a-și susține observațiile orale reprezentantul domnului R, al Generalbundesanwalt, al Comisiei și ai guvernelor german, irlandez și elen.

V –    Considerații introductive

32.      Prin intermediul întrebării preliminare adresate în cadrul procesului penal de evaziune fiscală, Bundesgerichtshof solicită să se stabilească dacă, prin aplicarea articolului 28c partea A litera (a) din A șasea directivă, trebuie respinsă scutirea de TVA prevăzută de dispoziția respectivă atunci când a existat o livrare intracomunitară efectivă, însă vânzătorul a efectuat anumite activități care pot fi considerate în mod clar fraude. În special, conform termenilor înșiși ai întrebării, (a) „dacă era la curent cu faptul că prin intermediul respectivei livrări participă la o vânzare de produse care are drept scop sustragerea de la plata TVA-ului” sau (b) „dacă a efectuat manevre cu scopul să ascundă identitatea adevăratului cumpărător, pentru a permite acestuia sau unui terț să se sustragă de la plata TVA-ului”.

33.      Soluționarea acțiunii principale depinde cu siguranță de interpretarea acestei dispoziții, întrucât comportamentul domnului R. (care se presupune că și-a manipulat evidențele contabile și a depus documente și declarații false la autoritățile fiscale germane) poate fi calificat drept infracțiune numai dacă, în prealabil, se poate ajunge la concluzia că scutirea trebuie respinsă(12); în alte condiții, conform legislației naționale, declarațiile sale false ar constitui simple infracțiuni administrative, sancționate cu amendă de până la 5 000 de euro [articolul 26a alineatul (2) din UStG].

34.      Bundesgerichtshof a considerat și susține astfel atunci când își adresează întrebarea că jurisprudența Curții de Justiție este clară și permite să se considere că scutirea trebuie respinsă, însă trebuie imediat evidențiat faptul că Finanzgericht Baden-Württemberg (și chiar Bundesfinanzhof) au susținut contrariul în cadrul unei proceduri fiscale paralele intentate împotriva domnului R. Pe de altă parte, nu este inutil să se amintească faptul că Bundesverfassungsgericht a suspendat executarea unei pedepse aplicate de Bundesgerichtshof într-un caz similar, indicând că nu poate fi exclusă a priori o încălcare a articolului 103 alineatul (2) din Legea fundamentală (principiul legalității în materie penală).

VI – Cu privire la pretinsa inadmisibilitate a întrebării preliminare

35.      Având în vedere aspectele menționate anterior, domnul R. susține în observațiile sale scrise „natura ipotetică” a întrebării preliminare care ar reieși din caracterul penal al procesului principal. În opinia domnului R, comportamentul său nu poate fi sancționat din punct de vedere penal fără depășirea limitelor pe care dreptul constituțional german, în special principiul legalității în materie penală, le impune interpretării dispozițiilor penale. Pe de altă parte, consideră că obligația interpretării legislației penale naționale conform celei de A șasea directive nu ar putea genera o pedeapsă penală în acțiunea principală, chiar dacă Curtea de Justiție ar accepta interpretarea propusă de Bundesgerichtshof.

36.      Desigur că, indiferent de răspunsul primit la întrebarea preliminară adresată de Bundesgerichtshof, nu se poate exclude ca principiul legalității în materie penală să poate împiedica în cazul său ca, în temeiul legislației naționale, să i se aplice domnului R. o pedeapsă penală. Or, această eventualitate nu implică situația ca întrebarea adresată să fie, doar pentru acest simplu motiv, pur ipotetică.

37.      În realitate, se impune să se aibă în vedere – iar acest fapt trebuie să fie suficient în scopul prezentei cauze – că instanțele germane, care posedă o mai bună cunoaștere a dreptului național, au fost deja sesizate în legătură cu acest aspect, fără să fi considerat necesar să solicite îndrumarea Curții de Justiție în special în această problemă.

38.      În observațiile sale scrise, domnul R. invocă de asemenea aspectul comunitar al principiului legalității în materie penală, afirmând că, în conformitate cu jurisprudența constantă a Curții de Justiție, o directivă nu poate avea efect direct în detrimentul unui particular, în special în materie penală(13).

39.      Hotărârile citate prevăd într-adevăr că o directivă nu poate, prin ea însăși și independent de o lege internă adoptată de un stat membru pentru aplicarea acesteia, să creeze sau să agraveze răspunderea penală a acelora care îi încalcă prevederile(14).

40.      Cu toate acestea, spre deosebire de prezenta speță, în majoritatea cauzelor citate, Curtea s-a confruntat cu o transpunere inexistentă sau incompletă a directivelor respective, fapt ce a determinat ca un anumit comportament să fie ilegal din perspectiva dreptului comunitar, dar să nu poată fi sancționat conform legislației naționale în vigoare. În alte cauze, precum Berlusconi, trebuia să se stabilească dacă o directivă putea să aibă un efect de înlăturare sau de excludere a legislației naționale în vigoare contrare acesteia, în detrimentul unui particular căruia i s-ar aplica, în acest caz, pedepse mai grave prevăzute de o normă națională anterioară. Contextul faptic și juridic al prezentei spețe diferă incontestabil de cel din cauzele anterioare: astfel, cu această ocazie, instanța de trimitere nu urmărește să stabilească eficiența dispozițiilor de sancționare ale unei directive, ci preconizează posibilitatea integrării prevederilor unei directive de natură fiscală în privința unei categorii de infracțiuni nedefinite.

41.      Aceste considerații depășesc totuși limitele întrebării preliminare, care, în termenii în care a fost adresată, privește exclusiv o dispoziție din A șasea directivă, iar nu consecințele penale sau un posibil efect direct al acesteia în detrimentul contribuabilului.

42.      Prin urmare, nici din această perspectivă nu se impune respingerea întrebării preliminare adresate, care cu greu poate fi calificată drept „pur ipotetică” sau „lipsită de pertinență” sau „vădit fără efecte” în ceea ce privește soluționarea acțiunii principale(15).

VII – Analiza întrebării preliminare

43.      Chiar și în cazul în care se pornește de la un plan strict fiscal, existența unui comportament fraudulos(16) domină întreaga analiză a prezentei întrebări preliminare, întrucât trebuie să se determine dacă buna-credință este un element indispensabil pentru a se putea beneficia de scutirea pentru livrarea intracomunitară.

44.      Două elemente sugerează în principiu formularea unui răspuns negativ la această întrebare:

–        Pe de o parte, sunt întrunite toate condițiile prevăzute expres de A șasea directivă pentru existența unei livrări intracomunitare scutite (A).

–        Pe de altă parte, respingerea scutirii ar presupune că țara de origine a bunurilor (Germania) ar percepe un TVA la care în principiu nu ar avea dreptul, o soluție care ar putea încălca principiile teritorialității și neutralității ce stau la baza impozitării (B).

45.      Aceste două principii nu sunt totuși absolute. Prin urmare, în continuarea analizei noastre ridicăm întrebarea (C) dacă, în lumina jurisprudenței, se poate deroga de la aceste principii în modul propus de Bundesgerichtshof și, în cele din urmă, (D) dacă această soluție respectă principiul proporționalității.

A –    Întrunirea condițiilor directivei pentru existența livrării intracomunitare

46.      Conform jurisprudenței, articolul 28c partea A litera (a) din A șasea directivă impune doar trei condiții pentru calificarea unei operațiuni ca livrare intracomunitară de bunuri scutită de TVA(17): transferul dreptului de a dispune de bun în calitate de proprietar, deplasarea fizică a bunurilor dintr-un stat membru în altul și calitatea de persoană impozabilă a cumpărătorului (care poate fi și o persoană juridică neimpozabilă „acționând ca atare într-un alt stat membru decât cel de plecare a expediției sau a transportului de bunuri”).

47.      Fără să se dezbată acest aspect, Bundesgerichtshof pornește de la o livrare ce întrunește toate condițiile, însă întrebarea pe care o adresează este dacă faptul că vânzătorul a avut cunoștință sau a luat parte la o activitate menită să eludeze plata TVA-ului aferent în țara de destinație are vreo importanță în ceea ce privește scutirea prevăzută de A șasea directivă. Este vorba, de fapt, de a se stabili dacă din textul acesteia din urmă se poate deduce existența unei condiții suplimentare, implicită și strict subiectivă, cu privire la buna-credință a vânzătorului, care ar determina ca vânzarea respectivă să fie impozitată în Germania.

48.      Unele interveniente susțin existența acestei condiții pornind de la o interpretare teleologică a celei de A șasea directive, printre ale cărei obiective se află fără îndoială și combaterea evaziunii fiscale legate de TVA. Cu toate acestea, o interpretare de acest gen legată de scop, care are drept efect adăugarea unor condiții diferite de cele stabilite în mod expres de directivă, ridică mai multe probleme.

49.      Prima este că însuși articolul 28c partea A din A șasea directivă permite statelor membre să stabilească condiții suplimentare pentru „a preveni evaziunea, frauda sau abuzurile”. Deși este adevărat că „libertatea de acțiune de care dispun statele membre în ceea ce privește punerea în aplicare a anumitor prevederi din A șasea directivă este relativ amplă”(18), articolul 28c pare să se refere la condițiile stabilite pe cale normativă. Cu toate acestea, Germania nu pare să fi exercitat în mod strict această posibilitate, fapt care ar putea să o oblige în prezent să întâmpine dificultăți care rezultă dintr-o lacună existentă în propria legislație fiscală(19). În orice caz, jurisprudența a precizat că acest tip de măsuri trebuie să fie proporționale și să nu aducă atingere principiului neutralității impozitului(20).

50.      Considerentul esențial constă totuși în caracterul obiectiv al regimului aplicabil operațiunilor intracomunitare, introdus în 1991 ca titlul XVIa din A șasea directivă. Acest regim (cu caracter tranzitoriu, după cum se știe) a fost adoptat ca o soluție care s-a dorit provizorie într-un context în care există contraste în privința cotelor de impozitare între diferitele state membre, care făcea extrem de disfuncțională aplicarea la schimburile intracomunitare a schemei logice de impozitare la locul de origine care este caracteristică livrărilor interne de bunuri(21).

51.      Scopul principal pentru care a fost creat regimul tranzitoriu respectiv l-a constituit, prin urmare, menținerea intactă a repartizării competenței fiscale între statele membre (și anume pentru ca TVA-ul să fie în continuare colectat de statul membru în care se produce consumul final)(22). În acest sens au fost create două noi categorii: faptul generator de impozit „achiziția intracomunitară”, componenta materială a impozitării la locul de destinație și scutirea „livrărilor intracomunitare”, menită să evite o situație de dublă impozitare și, prin aceasta, o încălcare a principiului neutralității fiscale inerent sistemului comun al TVA-ului(23).

52.      Scutirea livrării intracomunitare apare astfel ca având un caracter vădit sui generis în contrast cu restul scutirilor prevăzute de A șasea directivă (articolul 13 părțile A și B), inspirate de rațiuni obiective sau întemeiate pe natura anumitor activități. Scutirea prevăzută la articolul 28c partea A răspunde unei logici foarte diferite de cele anterioare: aceea de a garanta o funcționare adecvată a sistemului de TVA la nivel intracomunitar. În acest sens se pun bazele unei divizări mai mult sau mai puțin artificiale în două părți a lanțului de impozitare, asigurându-se impozitarea la locul de destinație a bunurilor(24).

53.      Curtea de Justiție a subliniat, așa cum trebuia de altfel, caracterul obiectiv al acestor concepte de livrare și achiziție intracomunitare care „se aplică indiferent de scopurile și de rezultatele operațiunilor respective”(25). O altă abordare ar împiedica automat atingerea scopurilor regimului tranzitoriu, încălcând principiile neutralității și teritorialității care îl guvernează, precum și principiul securității juridice(26).

54.      În definitiv, scutirea este prevăzută pentru motive obiective (respectarea neutralității impozitului și repartizarea suveranității fiscale între statele membre), aprecierea acesteia trebuind să fie, în principiu, la fel de obiectivă, chiar dacă astfel sunt în avantaj autorii unor activități mai mult sau mai puțin nelegale, precum în prezenta cauză.

55.      Pentru că în speță sunt întrunite singurele trei condiții necesare pentru acordarea scutirii conform articolului 28c partea A litera (a) din A șasea directivă (transferul dreptului de a dispune de bun, deplasarea fizică a bunurilor și calitatea de persoană impozabilă a cumpărătorului), declararea inadmisibilității scutirii ar fi un răspuns disproporționat, în măsura în care ar presupune eliminarea unei piese esențiale din sistem, periclitând atingerea scopurilor acestuia.

56.      Această concepție obiectivă ar trebui să servească Curții de Justiție drept îndrumare la momentul analizării întrebării preliminare formulate de Bundesgerichtshof și, indubitabil, orientează în mod decisiv răspunsul pe care îl vom propune pentru aceasta la sfârșitul prezentelor concluzii. Anticipăm deja că răspunsul respectiv este în conformitate cu interpretarea care, în opinia noastră, trebuie dată jurisprudenței Curții de Justiție privind efectul relei-credințe și al abuzului de drept.

B –    Clasificarea în acest caz a scutirii drept inadmisibilă ar implica o încălcare a principiilor teritorialității și neutralității TVA-ului

57.      Concluzia conform căreia scutirea aplicată unei livrări intracomunitare efectiv realizate(27) nu este admisă atunci când intervine reaua-credință ar putea de asemenea încălca câteva din principiile de bază legate de regimul TVA-ului.

1.      Cu privire la încălcarea principiului neutralității

58.      Configurat ca un impozit aferent consumului, TVA-ul trebuie perceput de la consumatorul final. Conform principiului neutralității, comerciantul trebuie să fie degrevat integral de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităților sale economice, „indiferent de finalitatea sau de rezultatele acestor activități”. Acest obiectiv se atinge, aceasta fiind și ideea sa de bază, prin regimul de deducere a TVA-ului aferent intrărilor ce transformă, pentru un comerciant, TVA-ul aferent ieșirilor într-un element nu foarte diferit din punct de vedere obiectiv de o înscriere contabilă(28).

59.      Ca urmare a elementelor menționate anterior, principiul neutralității nu permite „ca prestații asemănătoare de servicii, care se află, așadar, în concurență unele cu celelalte, să fie tratate în mod diferit în ceea ce privește TVA-ul”(29).

60.      Guvernul german se opune aplicării în acest caz a principiului neutralității, argumentând că recunoașterea scutirii ar putea denatura concurența(30). Acesta invocă în sensul arătat recenta Hotărâre NCC Construction Danmark A/S, în care Curtea a afirmat că principiul neutralității nu se poate opune anumitor măsuri naționale menite să garanteze că nu există denaturări ale concurenței pe piața internă(31). Cu toate acestea, hotărârea citată este departe de a consacra o excepție generală de la principiul neutralității și se referă la o ipoteză care nu se aseamănă deloc cu cea analizată în prezenta cauză(32). În opinia noastră, prin această hotărâre, Curtea de Justiție nu a dorit să acorde statelor membre mână liberă pentru a deroga de la regimul TVA-ului prin simpla invocare a apărării liberei concurențe.

61.      Mai puțin relevant, dacă este cazul, este argumentul că se poate deroga de la aplicarea principiului neutralității pentru simpla existență în cadrul operațiunii a unui comportament considerat ilegal. Conform unei jurisprudențe constante, principiul respectiv se opune unei diferențieri generalizate între tranzacțiile licite și cele ilicite(33). În consecință, circumstanța vizată nu ar putea influența calificarea fiscală a operațiunii dacă prin aceasta se încalcă principiul neutralității.

62.      În opinia noastră, în speță, s-ar aduce atingere în mod inevitabil principiului neutralității dacă această livrare ar fi declarată nescutită de impozit, domnul R. fiind obligat față de autoritățile germane la plata TVA-ului aferent prețului de vânzare (ca și cum ar fi realizat o operațiune internă). Astfel, spre deosebire de un furnizor care vinde în interiorul țării, domnul R. nu ar putea, prin definiție, percepe această sumă cumpărătorului deja impozitat în țara de destinație a mărfurilor, fiind considerat în mod artificial consumator final.

63.      De asemenea, dacă în plus și pe cale de consecință s-ar respinge scutirea domnului R. și dacă în paralel autoritățile portugheze ar colecta TVA-ul ce le revine, s-ar crea o situație de dublă impozitare contrară în aceeași măsură principiului neutralității.

64.      În textul întrebării sale preliminare, Bundesgerichtshof afirmă faptul că această dublă impunere poate fi evitată dacă autoritățile germane restituie TVA-ul perceput domnului R. atunci când se demonstrează că a fost deja impozitat în Portugalia pentru această operațiune. Înțelegem totuși că acest mecanism de restituire (prevăzut la articolul 227 din AO) nu ajută la prevenirea dublei impuneri, ci doar la remedierea efectelor după producerea acesteia. Prin urmare, acesta nu pare a fi suficient pentru a garanta că este respectat principiul neutralității impozitului(34).

65.      Bundesgerichtshof invocă de asemenea Ordonanța Transport Service(35), în care, la punctul 31, se menționează că principiul neutralității nu interzice ca un stat membru să perceapă a posteriori TVA-ul de la o persoană impozabilă care a facturat nejustificat o livrare de bunuri pentru care se aplică scutirea și că aspectul dacă TVA-ul aferent vânzării posterioare către consumatorul final a fost sau nu a fost achitat este nerelevantă în acest context. Totuși, în acel caz livrarea intracomunitară nu s-a concretizat, ci era vorba doar de regularizarea unei situații în care scutirea a fost aplicată nejustificat; prin urmare, nu a existat niciun risc pentru principiul neutralității.

2.      Cu privire la încălcarea principiului teritorialității

66.      Mai clară poate fi considerată, în opinia noastră, încălcarea principiului teritorialității.

67.      Conform acestui principiu, sarcina de percepere a TVA-ului, indiferent de valoarea acestuia, revine statului membru în care se produce consumul final al bunului. Această regulă permite o strictă distribuire a veniturilor provenite din TVA în cadrul operațiunilor intracomunitare și o delimitare clară a suveranității statelor membre afectate în materie fiscală(36).

68.      În speță, neaplicarea scutirii în cazul domnului R. de către țara de origine a bunurilor (Germania) ar presupune că aceasta din urmă ar percepe TVA-ul chiar dacă nu are nicio creanță fiscală, pentru că, în realitate, logica regimului tranzitoriu nu este alta decât cea conform căreia țara în care se consumă bunul (Portugalia) este și țara care percepe integral impozitul. Prin acest fapt s-ar încălca grav principiul teritorialității. Repartizarea armonioasă a suveranității statelor membre în materie fiscală constituie, în opinia noastră, un obiectiv primordial de la care nu se poate deroga în mod proporțional în temeiul obiectivului, legitim în sine, de a sancționa comportamentele ilicite și de a combate frauda, atunci când acest obiectiv poate fi atins fără dificultate prin intermediul prevederilor normative aflate întotdeauna la îndemâna statelor.

69.      În acest sens trebuie reținut faptul că însuși legiuitorul comunitar și jurisprudența au introdus anumite norme care arată o anumită dorință de a înlesni aplicarea practică a acestei repartizări a competențelor.

70.      Pe de o parte, Regulamentul (CE) nr. 1777/2005(37) prevede la articolul 21 că „în cazul în care a avut loc o achiziție intracomunitară de bunuri, în sensul articolului 28a din Directiva 77/388/CEE, statul membru în care se încheie expediția sau transportul își exercită competența de impozitare, indiferent de tratamentul TVA-ului aplicat tranzacției în statul membru în care a început expediția sau transportul”.

71.      Pe de altă parte, în Hotărârea Teleos(38), s-a stabilit că „în cadrul regimului tranzitoriu de achiziție și de livrare intracomunitară, este necesar, în vederea asigurării unei colectări corespunzătoare a TVA-ului, ca autoritățile fiscale competente să verifice, independent unele de celelalte, dacă sunt îndeplinite condițiile achiziției intracomunitare, precum și cele ale scutirii livrării corespunzătoare”.

72.      În consecință, chiar dacă, așa cum a semnalat jurisprudența, „o livrare intracomunitară a unui bun și achiziția intracomunitară a acestuia reprezintă, în realitate, una și aceeași operațiune economică”(39), competența fiscală cu privire la această operațiune se împarte între diferite state membre care sunt responsabile respectiv pentru exercitarea atribuțiilor care le revin(40).

73.      În opinia noastră, aspectele anterior menționate nu sunt decât o altă consecință a caracterului obiectiv menționat al regimului tranzitoriu: este vorba ca fiecare din statele membre implicate să verifice caracteristicile operațiunilor în cauză în scopul scutirii sau, dimpotrivă, al impozitării acestora, fără însă a se amesteca în cadrul competențelor altui stat membru.

74.      Coordonarea luptei antifraudă și, prin urmare, apărarea împotriva fraudei se realizează în prezent prin intermediul mecanismelor de cooperare administrativă și schimb de informații reglementate prin Regulamentul (CE) nr. 1798/2003(41). Această cooperare constituie un instrument poate mai eficient și, cel mai important, o soluție mai proporțională pentru combaterea fraudei în cadrul operațiunilor intracomunitare decât cea care rezultă din abordarea expusă în trimiterea preliminară. Așa cum indică în mod întemeiat Comisia în observațiile prezentate, aceste mecanisme s-ar considera abandonate dacă ar fi delegată țării de expediere competența de a colecta TVA-ul fără a se respecta repartizarea competențelor în materie fiscală prevăzută de A șasea directivă.

75.      În opinia noastră, Hotărârea din 22 aprilie 2010, X și fiscale eenheid Facet(42), invocată în repetate rânduri în cadrul ședinței, nu face decât să consolideze importanța acestui principiu al teritorialității. Conform acestei hotărâri, achizițiile intracomunitare impozitate în statul membru care a atribuit un număr de identificare în scopuri de TVA [situație care apare, conform articolului 28b partea A alineatul (2) primul paragraf din A șasea directivă, atunci când cumpărătorul nu face dovada că achiziția respectivă a fost supusă impozitării în locul în care s-a încheiat expediția sau transportul bunurilor] nu pot conferi dreptul de deducere în sensul articolului 17 din A șasea directivă. Curtea de Justiție consideră că recunoașterea în aceste cazuri a dreptului de deducere „riscă să aducă atingere efectului util al articolului 28b partea A alineatul (2) al doilea și al treilea paragraf din A șasea directivă, dat fiind că persoana impozabilă care a beneficiat de dreptul de deducere în statul membru de identificare nu ar mai fi motivată să dovedească impozitarea achiziției intracomunitare în cauză în statul membru de sosire a expediției sau a transportului. O astfel de soluție ar putea, în cele din urmă, să pună în pericol aplicarea normei de bază potrivit căreia, în ceea ce privește o achiziție intracomunitară, se consideră că locul de impunere se situează pe teritoriul statului membru de sosire a expediției sau a transportului, mai precis al statului membru în care are loc consumul final, ceea ce reprezintă obiectivul regimului tranzitoriu”(43). Considerăm că această decizie subliniază încă o dată obligația de respectare a repartizării competențelor fiscale în materie de TVA.

C –    Posibilul efect al fraudei

76.      Cu toate acestea, din aspectele anterior menționate nu poate rezulta ideea că principiile neutralității și teritorialității sunt absolute. În consecință, raționamentul mai trebuie completat examinând dacă circumstanțele concrete ale cazului ar mai putea determina totuși derogarea în acest caz de la aplicarea principiilor neutralității și teritorialității impozitului.

77.      O serie întreagă de hotărâri sunt pertinente în acest sens. Pe de o parte, Curtea de Justiție a dezvoltat o bogată doctrină cu privire la abuzul de drept și, în paralel, s-a pronunțat cu privire la consecințele pe care le poate avea existența fraudei asupra regimului de deducere a TVA-ului aferent intrărilor. Pe de altă parte, într-o serie de cauze privind livrări intracomunitare, jurisprudența a recunoscut că o strictă aplicare a principiului neutralității nu ar putea fi admisă decât atunci când persoana interesată ar acționa cu bună-credință sau ar elimina complet riscul pierderii de venituri fiscale.

78.      O analiză sumară a primului grup de hotărâri menționat ar putea duce la concluzia pripită conform căreia țara de origine a mărfurilor (în acest caz, Germania) decide în mod liber cu privire la scutire, refuzând acordarea acesteia persoanei impozabile care a acționat cu rea-credință.

79.      Cu toate acestea, înainte de a se ajunge la concluzia respectivă, trebuie examinat cu mare grijă cea mai pertinentă jurisprudență privind livrările intracomunitare, în care se subliniază cel mai bine echilibrul delicat dintre mecanismele de combatere a fraudei, pe de o parte, și principiile neutralității și teritorialității, pe de altă parte.

80.      Vom analiza în cele ce urmează criteriile enunțate în toate aceste hotărâri și aplicabilitatea lor în prezenta cauză, cu trimitere specială la Hotărârea Collée.

1.      Jurisprudența privind comportamentele abuzive și frauduloase

81.      Curtea de Justiție a recunoscut în mod repetat și cu titlu general că lupta împotriva fraudei, a evaziunii fiscale și a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut și promovat de A șasea directivă, precum și că justițiabilii nu pot invoca, în mod abuziv sau fraudulos, normele comunitare(44).

82.      Referitor în primul rând la abuzul de drept, jurisprudența oferă în prezent deja criterii concrete pentru a stabili când anume se produce acesta și, cel mai important, pentru a calibra consecințele derivate din acesta(45). În domeniul TVA-ului, în special în Hotărârea Halifax, citată anterior, s-a arătat că pentru a dovedi existența unei practici abuzive este necesar:

–        pe de o parte, ca, în pofida aplicării formale a cerințelor stabilite în dispozițiile relevante, operațiunile respective să aibă ca rezultat obținerea unui avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară obiectivului urmărit de aceste dispoziții și

–        pe de altă parte, ca finalitatea esențială a operațiunilor să constea în obținerea unui avantaj fiscal.

83.      Cu toate acestea, în cazul R. pare clar că nu a existat o simplă „aplicare formală a cerințelor stabilite în prevederi importante”, având în vedere că livrarea s-a produs într-adevăr.

84.      De asemenea, este extrem de îndoielnic faptul că „finalitatea esențială” a acestor operațiuni a reprezentat-o obținerea unui avantaj de natură fiscală, chiar dacă se interpretează într-un sens amplu, și anume ca obținere a unui avantaj fiscal pentru sine sau pentru un terț (în acest caz, cumpărătorii care acționau în Portugalia). Vânzările efectuate de domnul R. erau operațiuni rentabile din punct de vedere economic, nu operațiuni fictive create doar pentru obținerea unui avantaj fiscal.

85.      Obiectivul real urmărit de domnul R. era cu siguranță anticoncurențial, pentru că trebuie să ne imaginăm că disimularea identității destinatarilor îi oferea posibilitatea de a le aplica un preț mai mare și în același timp mai avantajos pentru aceștia decât cel utilizat de concurenții săi „corecți din punct de vedere fiscal” (pentru a utiliza terminologia Bundesgerichtshof). Această informație nu este totuși suficientă pentru a califica operațiunile domnului R. ca abuzive în sensul jurisprudenței noastre, care pare mai curând să impună un aranjament absolut artificial.

86.      În acest sens, Curtea a afirmat în Hotărârea Halifax că operațiunile „realizate în cadrul unei practici abuzive trebuie redefinite în vederea restabilirii situației care ar fi existat în lipsa operațiunilor ce constituie această practică abuzivă”(46). În consecință, chiar dacă domnul R. ar fi declarat autorităților germane identitatea adevăraților cumpărători, și nu pe a celor falși, livrarea ar fi tot intracomunitară și, prin urmare, scutită de TVA. Declarația frauduloasă nu are în acest caz nicio legătură de cauză-efect cu avantajul fiscal obținut (cu excepția faptului că trebuie ridicată problema dacă domnul R. ar mai fi fost atât de interesat să realizeze această operațiune dacă nu ar fi recurs la disimularea respectivă a informațiilor).

87.      Având în vedere aspectele anterior menționate, considerăm că domnul R. a adoptat un comportament care nu constituie un abuz de drept în sensul jurisprudenței Halifax.

88.      Chiar dacă se elimină caracterul abuziv în sensul conferit de jurisprudență, cu greu poate fi negat faptul că, în temeiul faptelor dovedite, comportamentul domnului R. este în continuare fraudulos. Problema care se pune totuși este dacă privarea de scutire este forma cea mai potrivită și proporțională de a-l sancționa. Însă nici jurisprudența nu oferă în acest caz argumente suficiente pentru respingerea scutirii.

89.      Există, desigur, nenumărate hotărâri în care se stabilește retragerea unui avantaj fiscal atunci când se constată existența fraudei(47). Multe din acestea au fost invocate în repetate rânduri în prezenta procedură, dar majoritatea tratează cazuri în care se află în discuție doar dreptul la deducerea TVA-ului aferent intrărilor, iar nu o scutire pentru livrarea intracomunitară unde este în joc principiul teritorialității. Prin urmare, nu pare a fi admisibilă aplicarea automată, prin analogie, a criteriilor oferite de aceste hotărâri.

2.      Jurisprudența privind reaua-credință în cadrul livrărilor intracomunitare

90.      Lăsând la o parte jurisprudența cu privire la abuz și la reaua-credință în operațiunile interne, numai jurisprudența în care se prevăd cazuri de livrări intracomunitare oferă, în opinia noastră, anumite elemente relevante în speță.

91.      Două hotărâri recente, și anume Teleos, citată anterior, și Collée(48), se referă la recunoașterea scutirii pentru livrări intracomunitare în legătură cu o posibilă intervenție cu rea-credință din partea furnizorului.

92.      În Hotărârea Teleos, Curtea de Justiție a pornit de la o situație în care nu s-a produs nicio livrare intracomunitară (bunurile nu au părăsit teritoriul țării de expediere), dar furnizorul a prezentat la momentul oportun dovezi care i-au permis aplicarea scutirii. În acest caz s-a decis că, atunci când furnizorul dovedește că a acționat cu bună-credință absolută, nu poate fi obligat la plata ulterioară a impozitului.

93.      Din această hotărâre reiese faptul că, deși nu a existat o livrare comunitară în sensul celei de A șasea directive, dacă furnizorul a acționat cu bună-credință, nu i se poate solicita a posteriori plata TVA-ului de la care a fost exonerat în mod nejustificat(49). Contrario sensu, trebuie concluzionat că, dacă nu a existat livrare, însă furnizorul a acționat cu rea-credință, ar trebui să i se solicite plata TVA-ului. În ambele cazuri, persoana interesată nu are dreptul la scutire, dar în cazul bunei-credințe a persoanei impozabile Curtea de Justiție obligă statul membru prejudiciat să renunțe la colectarea TVA-ului care îi revine (în definitiv, renunță la regularizarea situației luând în considerare această bună-credință).

94.      Cu toate acestea, nu reiese clar că din textul Hotărârii Teleos s-ar putea trage concluzia – așa cum pretinde guvernul german – că simplul fapt că există rea-credință este suficient pentru ca, în orice circumstanță (în special atunci când a existat într-adevăr livrare intracomunitară, ca în cazul de față), să se respingă scutirea furnizorului și să fie permis statului membru de origine al bunurilor să colecteze un TVA care nu îi revine. Prin urmare, rezultă îndoielnic aplicabilitatea acesteia în prezenta speță.

95.      Această concluzie poate fi confirmată în urma citirii Hotărârii Collée, referitoare la un caz în care a existat într-adevăr o livrare intracomunitară, deși inițial ascunsă de furnizor din alte motive decât cele de natură fiscală. Chiar dacă nu este identic, contextul faptic al acestei hotărâri se apropie cel mai mult de contextul faptic din prezenta cauză: în ambele a existat o livrare și o achiziție intracomunitară corespunzătoare, însă în Hotărârea Collée vânzătorul a preferat să ascundă caracterul intracomunitar al livrării (sacrificând scutirea corespunzătoare) pentru ca astfel să nu pericliteze un comision comercial la care nu avea dreptul dacă vindea în afara teritoriului ce îi era rezervat prin contract(50); dimpotrivă, în speță, domnul R. a ascuns adevărata identitate a destinatarilor livrărilor, și nu livrarea în sine.

96.      Un interes aparte îl prezintă punctul 35 și următoarele din Hotărârea Collée, în care Curtea de Justiție efectuează o argumentație în două etape.

97.      În primul rând, pornind de la Hotărârile Genius Holding(51) și Schmeink & Cofreth(52), punctul 35 din Hotărârea Collée condiționează posibilitatea de regularizare a TVA-ului facturat în mod nejustificat de faptul ca furnizorul „să fi eliminat complet și în timp util riscul de pierderi de venituri fiscale”. Dacă s-a procedat astfel, însuși principiul neutralității impune recunoașterea scutirii și, prin urmare, rezultatul este independent de faptul că furnizorul a acționat cu bună sau cu rea-credință(53).

98.      Același principiu pare a fi aplicabil în cazul R, deși aici „regularizarea” pe care autoritățile germane pretind că o efectuează ar consta în refuzul acordării unei scutiri deja recunoscute pentru o operațiune care s-a declarat mereu drept ceea ce este: o livrare intracomunitară. Dificultatea prezentei spețe constă în a stabili dacă acest risc de pierderi de venituri fiscale trebuie să se producă față de statul membru care pretinde „regularizarea” sau dacă este suficient să se producă față de sistemul TVA-ului în general.

99.      În observațiile sale scrise, Generalbundeswalt consideră că, în măsura în care combaterea fraudei este unul dintre obiectivele celei de A șasea directive, jurisprudența poate face trimitere doar la riscul de colectare a TVA-ului pe întreg teritoriul comunitar. Guvernul irlandez sprijină această idee, cu referire specială la punctul 36 din Hotărârea Collée, în care se dezbate „pierderea veniturilor fiscale sau compromiterea colectării TVA-ului”. Acest din urmă punct ar putea de fapt crea ideea că nu contează cărui stat membru îi revine creanța fiscală.

100. Cu toate acestea, la punctul 34 din aceeași hotărâre se arată foarte clar că răspunsul la problema dacă scutirea de TVA poate fi condiționată de buna-credință a persoanei impozabile „depinde de existența unui risc de pierderi de venituri fiscale pentru statul membru respectiv”(54). Pe de altă parte, conform punctului 37, „nu poate fi considerată ca o pierdere de venituri fiscale necolectarea TVA-ului aferent unei livrări intracomunitare care, inițial, fusese calificată în mod eronat ca livrare efectuată în interiorul țării […]. Conform principiului teritorialității fiscale, astfel de venituri aparțin statului membru în care are loc consumul final”.

101. Considerăm că analogia cu speța referitoare la domnul R. este evidentă. Textul hotărârii apare ca fiind foarte clar cu privire la acest aspect și pare greu de susținut, așa cum procedează Generalbundeswalt, că prevederile acesteia nu rezultă ca fiind aplicabile în prezenta cauză pentru simplul fapt că în cazul Hotărârii Collée destinatarul plătise TVA-ul de la început.

102. Deși este adevărat că pierderea unor venituri fiscale în detrimentul unui stat membru ar trebui să reprezinte o preocupare la nivelul întregii Comunități(55), suntem de părere că, în cadrul punctelor reproduse din Hotărârea Collée, Curtea de Justiție a pretins acordarea unei priorități clare aplicării principiului teritorialității, chiar și atunci când a existat rea-credință. Este vorba de o soluție logică: în cazuri precum cel al domnului R, privarea de scutire ar fi o sancțiune complet străină de aspectul fiscal, având în vedere că Germania nu beneficiază de nicio creanță în acest sector. Ideea jurisprudenței de a stabili „pierderea veniturilor fiscale” cu titlu de criteriu de evaluare a efectelor relei-credințe este aceea de a reechilibra situația economică a trezoreriei publice prejudiciate, restabilind situația care ar fi trebuit să existe dacă nu ar fi existat frauda sau practica abuzivă(56).

103. Hotărârea Collée nu și-a epuizat aici firul argumentativ. În următoarele alineate adresează o invitație explicită instanței naționale de a verifica existența unei operațiuni abuzive sau frauduloase, cu trimitere expresă la Hotărârea Kittel și Recolta Recycling(57), precum și la jurisprudența Halifax privind abuzul de drept(58). Cu toate acestea, așa cum am menționat anterior, comportamentul domnului R. nu poate fi calificat drept abuziv în sensul jurisprudenței și, în pofida caracterului fraudulos al acestuia, nu sunt întrunite condițiile necesare pentru respingerea scutirii în cazul livrării intracomunitare realizate.

D –    Respingerea scutirii este o soluție disproporționată

104. În final, Curtea subliniază în Hotărârea Collée că „dreptul comunitar nu împiedică statele membre să considere, în anumite condiții, disimularea existenței unei operațiuni intracomunitare ca o tentativă de fraudă cu privire la TVA și să aplice, într-un astfel de caz, amenzile sau sancțiunile pecuniare prevăzute de dreptul lor intern”, care trebuie să fie întotdeauna proporționale cu gravitatea abuzului(59).

105. În opinia noastră, prin această precizare, jurisprudența se referă la o posibilă aplicare de alternative de sancționare distincte și mai adecvate decât nerecunoașterea unei scutiri, care ar aduce atingere întregului regim de repartizare teritorială a competenței fiscale în materia TVA-ului.

106. Conform acestei jurisprudențe și în temeiul articolului 28c partea A din A șasea directivă, statele membre pot să prevadă fără nicio îndoială în legislația lor impunerea de sancțiuni (administrative sau penale) pentru acest tip de comportamente(60). În plus, nu ar exista nimic care să împiedice ca valoarea unei eventuale sancțiuni pecuniare să coincidă cu valoarea scutirii aplicate (ar fi, dimpotrivă, proporțional și rezonabil). Cu toate acestea, în cazul menționat, statul membru de origine al bunurilor ar percepe această sumă în exercitarea puterilor sale de sancționare care, așa cum este logic, este posibilă numai având la bază o legislație expresă pe care autoritățile germane par să nu o aibă la dispoziție în prezenta cauză.

107. O prevedere normativă de acest fel, completată cu mecanismele de cooperare administrativă reglementate de Regulamentul (CE) nr. 1798/2003, la care am făcut trimitere anterior, ar constitui un răspuns mai adecvat – respectând în același timp logica internă a impozitului – în raport cu riscul de fraudă care, după cum arată Generalbundesanwalt, este aproape inerent sistemelor ce implică intervenția diferitelor administrații fiscale naționale.

108. În concluzie, considerăm că, în pofida pertinenței unor argumente precum necesitatea de a asigura funcționarea adecvată a sistemului de TVA în ansamblul său și de a nu încuraja comportamente anticoncurențiale, aprecierea privind respingerea scutirii, făcând complet abstracție de problema repercusiunilor acesteia asupra integrării într-un tip de infracțiune, constituie un răspuns disproporționat, în măsura în care există alte instrumente care ar permite respectarea acestor obiective fără a aduce atingere în mod semnificativ principiilor neutralității și teritorialității.

VIII – Concluzie

109. În consecință, sugerăm Curții de Justiție să răspundă la întrebarea preliminară adresată de Bundesgerichtshof după cum urmează:

      „Articolul 28c partea A litera (a) din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că nu include nicio excepție de la scutirea de taxa pe valoarea adăugată pentru livrările de bunuri în sensul acestei dispoziții în acele cazuri în care s-a realizat efectiv livrarea și în pofida faptului că există circumstanțe obiective care permit să se afirme că vânzătorul persoană impozabilă:

      a) era la curent cu faptul că prin livrare participa la o vânzare de produse menită să eludeze plata taxei pe valoarea adăugată sau

      b) a efectuat manevre cu scopul să ascundă identitatea adevăratului cumpărător, pentru a permite acestuia sau unui terț evaziunea în materie de taxă pe valoarea adăugată.”

1 –      Limba originală: spaniola.

2–      Directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO L 145, p. 1, denumită în continuare „A șasea directivă”).

3 – Directiva din 16 decembrie 1991 de completare a sistemului privind taxa pe valoarea adăugată și de modificare a celei de A șasea directive în vederea eliminării frontierelor fiscale (JO L 376 p. 1, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 110).

4 – BGB1. 1976 I, p. 613, și 1977 I, p. 269.

5 – BGB1. 1993 I, p. 565.

6 – BGB1. 1999 I, p. 1308.

7 – Avocatul domnului R. a confirmat în cadrul ședinței că era vorba despre vehicule de ocazie. Dacă ar fi fost vorba de „mijloace de transport noi”, s-ar fi aplicat articolul 28c partea A litera (b) din A șasea directivă, în loc de litera (a) a aceluiași articol.

8 – Este vorba de ordonanța din 20 noiembrie 2008 (cauza 1 StR 354/08) și de ordonanța din 19 februarie 2009 (cauza 1 StR 633/08). Prima dintre aceste două ordonanțe a fost atacată la Bundesverfassungsgericht (Curtea Constituțională Federală), care, printr-o decizie pronunțată la 23 iulie 2009 (cauza 2 BvR 542/09), a dispus suspendarea executării pedepsei cu închisoarea aplicate, până la pronunțarea deciziei definitive, menționând că nu trebuie exclusă a priori în acest caz încălcarea articolului 103 alineatul (2) din Legea fundamentală (principiul legalității în materie penală).

9 – Ordonanța din 11 martie 2009, cauza 1 V 4305/08.

10 – Cauza XI B 24/09, DstR 2009, p. 1693.

11 – Dacă operațiunea reprezintă o livrare comunitară scutită, declarațiile false despre cumpărători nu ar constitui infracțiuni penale, ci simple infracțiuni administrative, sancționate cu amendă de până la 5 000 de euro [articolul 26a alineatul (2) din UStG].

12 – Conform datelor puse la dispoziție de Bundesgerichtshof, nici dispoziția penală (articolul 370 din AO) și nici Legea germană privind TVA-ul (articolele 4 și 6a din UStG) nu prevăd în mod expres un comportament fraudulos precum cel vizat în speță și nici consecințele care, din punct de vedere penal sau fiscal, trebuie să i se atribuie: articolul 370 din AO nu permite clasificarea ca infracțiune a manipulărilor și a disimulărilor efectuate de domnul R. dacă operațiunea era scutită de TVA, iar textul UstG nu este suficient pentru respingerea scutirii în acest caz.

13 – Citează în acest sens Hotărârea din 8 octombrie 1987, Kolpinghuis Nijmegen (80/86, Rec., p. 3969), punctul 13, Hotărârea din 12 decembrie 1996, X (cauze conexate C-74/95 și C-129/95, Rec., p. I-6609), punctul 24, și Hotărârea din 3 mai 2005, Berlusconi (C-387/02, C-391/02 și C-403/02), punctul 73 și următoarele.

14 – A se vedea în același sens Hotărârea din 11 iunie 1987, Pretore di Salò (14/86, Rec., p. 2545), punctul 20, Hotărârea din 26 septembrie 1996, Arcaro (C-168/95, Rec., p. I-4705), punctul 37, și Hotărârea din 7 ianuarie 2004, X (C-60/02, Rec., p. I-651), punctul 61.

15 – A se vedea printre altele Hotărârea din 21 iunie 2001, SONAE (C-206/99, Rec., p. I-4679), punctele 45-47, Hotărârea din 13 iunie 2002, Sea-Land Service și Nedlloyd Lijnen (C-430/99 și C-431/99, Rec., p. I-5235), punctele 47 și 48, și Hotărârea din 30 martie 2004, Alabaster (C-147/02, Rec., p. I-3101), punctul 55. În plus, conform unei jurisprudențe consacrate, trebuie amintit că instanța națională care a fost sesizată în legătură cu soluționarea litigiului și care trebuie să își asume răspunderea pentru hotărârea judecătorească ce urmează a fi pronunțată are competența să aprecieze, luând în considerare particularitățile speței, atât necesitatea unei hotărâri preliminare pentru a fi în măsură să pronunțe propria hotărâre, cât și pertinența întrebărilor pe care le adresează Curții (a se vedea în special Hotărârea din 5 octombrie 1977, Tedeschi/Denkavit, 5/77, Rec., p. 1555, punctele 17-19, Hotărârea din 25 februarie 2003, IKA, C-326/00, Rec., p. I-1703, punctul 27, Hotărârea din 12 aprilie 2005, Keller, C-145/03, Rec., p. I-2529, punctul 33, Hotărârea din 22 iunie 2006, Conseil général de la Vienne, C-419/04, Rec., p. I-5645, punctul 19, și Hotărârea din 16 iulie 2009, Gómez-Limón, C-537/07, nepublicată încă în Repertoriu, punctul 24).

16 – În acest caz, considerăm că trebuie precizat că nu este în intenția noastră să efectuăm o calificare juridică propriu-zisă a faptelor, sarcină ce revine instanței naționale, ci să realizăm o analiză a situației și să oferim un răspuns la întrebare în termenii în care a fost adresată și plecând de la faptele descrise în ordonanța de trimitere, fără a aduce atingere exactității acestora.

17 – Hotărârea din 27 septembrie 2007, Teleos (C-409/04, Rec., p. I-7797), punctul 70.

18 – Hotărârea din 6 iulie 1995, BP Soupergaz (C-62/93, Rec., p. I-1883), punctul 34.

19 – Generalbundesanwalt și însuși guvernul Irlandei au sugerat în cadrul ședinței că articolul 6a alineatul (1) din UStG și articolul 17 din UstDV constituie măsuri pentru combaterea fraudei și a evaziunii fiscale care ar fi suficiente pentru respingerea scutirii în acest caz. Este clar că nu revine Curții de Justiție sarcina de a interpreta o normă națională precum aceasta, dar într-adevăr, dacă această interpretare ar fi corectă, întrebarea preliminară nu ar mai fi fost formulată în aceiași termeni. Bundesgerichtshof nu solicită să se stabilească dacă o prevedere de acest fel este compatibilă cu A șasea directivă, ci dacă din aceasta rezultă în mod direct inadmisibilitatea scutirii atunci când intervine reaua-credință.

20 – Hotărârea din 21 februarie 2006, Halifax (C-255/02, Rec., p. I-1609), punctul 92. În acest caz, a se vedea de asemenea Hotărârea din 10 iulie 2008, Sosnowska (C-25/07, Rep., p. I-5129), punctul 23.

21 – Impozitarea la locul de origine ar fi fost în avantajul acelor state membre în care își are originea un număr mai mare de livrări intracomunitare, denaturând caracterizarea TVA-ului drept taxă aferentă consumului. Astfel de neconcordanțe ar putea fi corectate printr-un sistem de compensare automată între statele membre. Cu toate acestea, complexitatea practică a unui mecanism de acest fel (care ar genera fluxuri de capital între state) și dificultatea, cel puțin pe termen scurt, de a obține o mai mare omogenitate a cotelor de impozitare, a determinat legiuitorul comunitar să introducă regimul tranzitoriu menționat care, prevăzut inițial până la sfârșitul anului 1996, mai este încă în vigoare și a fost preluat temporar de noua Directivă TVA (Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, JO L 347 p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7).

22 – În această privință, a se vedea Concluziile avocatului general Kokott prezentate la 11 ianuarie 2007 în cauza Teleos.

23 – Hotărârea Teleos, citată anterior, punctul 25.

24–      Aceasta este și particularitatea „scutirii” respective, în contrast cu cele prevăzute la articolul 13 din A șasea directivă, care induce îndoiala asupra înțelegerii sale ca „scutire”, care trebuie, prin urmare, să fie interpretată în sine în mod restrictiv, spre deosebire de ceea ce au susținut unele interveniente.

25 – Hotărârea Teleos, citată anterior, punctele 38 și 40. Acest caracter obiectiv se aplică și în legătură cu alte concepte care definesc operațiunile impozabile conform celei de A șasea directive [Hotărârea din 12 ianuarie 2006, Optigen și alții (C-354/03, C-355/03 și C-484/03, Rec., p. I-483), punctul 44, și Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel și Recolta Recycling (C-439/04 și C-440/04, Rec., p. I-6161) punctul 41].

26 – În acest sens, jurisprudența a arătat că „obligația administrației fiscale de a efectua cercetări în scopul stabilirii intenției persoanei impozabile ar fi contrară obiectivelor sistemului comun de TVA constând în garantarea securității juridice și în facilitarea activităților inerente aplicării TVA-ului prin luarea în considerare, cu excepția cazurilor excepționale, a naturii obiective a operațiunii respective” [Hotărârea din 6 aprilie 1995, BLP Group (C-4/94, Rec., p. I-983), punctul 24, Hotărârea Optingen și alții, citată anterior, punctul 45, Hotărârea Kittel și Recolta Recycling, citată anterior, punctul 42, și Hotărârea Teleos, citată anterior, punctul 39].

27 – Sau respingerea naturii intracomunitare a unei livrări ce întrunește condițiile obiective prevăzute în acest sens.

28 – Hotărârea din 14 februarie 1985, Rompelman (268/83, Rec., p. 655), punctul 19, Hotărârea din 15 ianuarie 1998, Ghent Coal Terminal (C-37/95, Rec., p. I-1), punctul 15, Hotărârea din 21 februarie 2006, University of Huddersfield (C-223/03, Rec., p. I-1751), punctul 47, și Hotărârea din 13 martie 2008, Securenta (C-437/06, Rep., p. I-1597), punctul 25.

29 – Hotărârea din 7 decembrie 2006, Eurodental (C-240/05, Rec., p. I-11479), punctul 46, și Hotărârea din 27 septembrie 2007, Teleos, citată anterior, punctul 59.

30 – Conform guvernului german, domnul R. „s-ar afla într-o poziție mai avantajoasă decât un furnizor de bună-credință care nu a putut face dovada adoptării tuturor precauțiilor obligatorii cu privire la probele necesare și a cărui livrare se consideră impozabilă”. Și Bundesgerichtshof afirmă că nu există o relație de concurență „între societățile cinstite și cele necinstite din punct de vedere fiscal care evită impozitele prin manevre sistematice de disimulare”.

31 – Hotărârea din 29 octombrie 2009 (C-174/08, nepublicată încă în Repertoriu), punctele 46 și 47.

32 – Cazul se referea la o societate de construcții care plătea TVA-ul pentru activitățile de construcții efectuate în regim autonom (livrare către sine însuși). Curtea de Justiție a arătat în hotărârea respectivă că principiul neutralității nu poate interzice ca societatea în cauză să nu își deducă integral TVA-ul cu privire la cheltuielile generale ocazionate de realizarea acestor prestații, din moment ce cifra de afaceri rezultată din vânzarea construcțiilor astfel realizate este scutită de impozit.

33 – Hotărârea din 5 iulie 1988, Mol (269/86, Rec., p. 3627), punctul 18, Hotărârea Happy Family (289/86, Rec., p. 3655), punctul 20, și Hotărârea din 2 august 1993, Lange (C-111/92, Rec., p. I-4677), punctul 16. Această jurisprudență exclude livrarea de produse precum stupefiantele, care au caracteristici speciale, în măsura în care, prin însăși natura lor, sunt incluse în domeniul de aplicare a unei interdicții totale de comercializare în toate statele membre, cu excepția unui circuit economic strict monitorizat, pentru utilizarea acestora în scopuri medicale și științifice. Totuși, nu pare ca această excepție să se aplice în prezenta cauză.

34 – Cu privire la acest aspect, este poate necesară îndepărtarea de la aprecierea exclusiv fiscală a cazului și îndreptarea atenției deocamdată spre consecințele penale ale acestuia, până la un anumit punct paradoxale, pentru că dacă o eventuală pedeapsă penală a domnului R. s-ar putea întemeia, așa cum sugerează instanța de trimitere, pe netemeinicia scutirii, ar trebui să se analizeze care ar fi consecințele unei posterioare restituiri a valorii acesteia asupra condamnării.

35 – Ordonanța din 3 martie 2004 (C-395/02, Rec., p. I-1991).

36–      Hotărârea din 6 aprilie 2006, EMAG Handel Eder (C-245/04, Rec., p. I-6227), punctul 40. A se vedea de asemenea Concluziile avocatului general Kokott prezentate în această cauză la 10 noiembrie 2005, punctele 23 și 24, precum și Concluziile avocatului general Ruiz-Jarabo prezentate în cauza Lipjes (Hotărârea din 27 mai 2004, C-68/03, Rec., p. I-5879), punctul 25.

37 – Regulamentul Consiliului din 17 octombrie 2005 de stabilire a măsurilor de punere în aplicare a Directivei 77/388/CEE privind sistemul comun privind taxa pe valoarea adăugată (JO L 288, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 2, p. 205).

38 – Hotărârea Teleos, citată anterior, punctul 71.

39 – Hotărârea Teleos, citată anterior, punctul 23.

40 – În acest sens, considerăm că este extrem de relevant punctul 31 din Concluziile avocatului general Kokott prezentate în cauza Teleos: „Efectul achiziției intracomunitare este transferarea dreptului de impozitare de la statul de origine la statul de destinație”. În nota de subsol se precizează că „constatările privind achiziția intracomunitară făcute de autoritățile competente din statul de destinație nu obligă autoritățile din statul de origine să verifice dacă sunt îndeplinite condițiile pentru scutirea unei livrări intracomunitare”.

41 – Regulamentul Consiliului din 7 octombrie 2003 privind cooperarea administrativă în domeniul taxei pe valoarea adăugată și de abrogare a Regulamentului (CEE) nr. 218/92 (JO L 264 p. 1, Ediție specială, 09/vol. 2, p. 85).

42 – Cauzele C-536/08 și C-539/08. Hotărâre nepublicată încă în Repertoriu.

43 – Hotărârea X și fiscale eenheid Facet, citată anterior, punctul 44.

44 – Hotărârea din 12 mai 1998, Kefalas și alții (C-367/96, Rec., p. I-2843), punctul 20, Hotărârea din 23 martie 2000, Diamantis (C-373/97, Rec., p. I-1705), punctul 33, Hotărârea din 29 aprilie 2004, Geemente Leusden și Holin Groep (C-487/01 și C-7/02, Rec., p. I-5337), punctul 76, Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H (C-32/03, Rec., p. I-1599), punctul 32, și Hotărârea Kittel și Recolta Recycling, citată anterior, punctul 54.

45 – După o îndelungă evoluție a jurisprudenței, doctrina privind abuzul de drept ocupă în prezent un loc preeminent în dreptul Uniunii, ajungându-se în anumite cazuri la posibila sa caracterizare ca principiu general. Astfel afirmă, de exemplu, avocatul general Poiares Maduro în Concluziile prezentate în cauza Halifax la 7 aprilie 2005, punctul 64, și de asemenea avocatul general La Pérgola, deși în termeni mai puțin clari, în Concluziile prezentate la 16 iulie 1998 în cauza Centros (Hotărârea din 9 martie 1999, C-212/97, Rec., p. I-1459), punctul 20. În doctrină, a se vedea De la Feria, R., „Prohibition of abuse of (community) law: the creation of a new general principle of EC law through tax”, Common Market Law Review, 45, 2008, p. 395.

46 – Hotărârea Halifax, citată anterior, punctul 94.

47 – Hotărârea din 14 februarie 1985, Rompelman (268/83, Rec., p. 655), punctul 24, Hotărârea din 29 februarie 1996, INZO (C-110/94, Rec., p. I-857), punctul 24, Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa și alții (C-110/98-C-147/98, Rec., p. I-1577), Hotărârea Fini H, citată anterior, punctul 34, și Hotărârea Kittel și Recolta Recycling, citată anterior, punctul 55. Este suficient ca persoana interesată să fi cunoscut că, prin comportamentul său, „a luat parte la o operațiune ce constituie evaziune fiscală în materie de TVA”; în acest caz, „aceasta trebuie considerată, în sensul celei de A șasea directive, participantă la respectiva evaziune” (Hotărârea Kittel și Recolta Recycling, citată anterior, punctul 56).

48 – Hotărârea din 27 septembrie 2007 (C-146/05, Rep., p. I-7861).

49 – Hotărârea Teleos, citată anterior, punctul 2 din dispozitiv.

50 – Hotărârea Collée, citată anterior, punctele 13 și 39.

51 – Hotărârea din 13 decembrie 1989 (C-342/87, Rec., p. 4227).

52 – Hotărârea din 19 septembrie 2000 (C-454/98, Rec., p. I-6973).

53 – În același sens, Hotărârea din 6 noiembrie 2003, Karageorgou și alții (C-78/02 și C-80/02, Rec., p. I-13295), punctul 50.

54 – Sublinierea noastră.

55 – Astfel cum a arătat în mod pertinent guvernul irlandez.

56 – Astfel reiese din Hotărârea Halifax, citată anterior, punctul 94.

57 – Citată anterior.

58 – Hotărârea Collée, citată anterior, punctele 38 și 39.

59 – Hotărârea Collée, citată anterior, punctul 40. În același sens, Hotărârea Schmeink și Cofreth, citată anterior, punctul 62.

60 – De fapt, în speță, sistemul juridic german prevede posibilitatea impunerii unei sancțiuni administrative.