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CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL

PEDRO CRUZ VILLALÓN

presentadas el 29 de septiembre de 2011 (1)

Asunto C-318/10

SIAT SA

contra

État belge

[Petición de decisión prejudicial
planteada por la Cour de cassation (Bélgica)]

«Libre prestación de servicios — Artículo 49 CE — Fiscalidad directa — Impuesto sobre la renta — Régimen de deducción de los gastos profesionales — Falta de deducibilidad de la remuneración de servicios prestados por personas establecidas en Estados miembros que establecen una fiscalidad considerablemente más ventajosa que la del Estado miembro de imposición — Deducibilidad sujeta a la prueba de la realidad y veracidad de las prestaciones y del carácter normal de la remuneración de éstas — Restricción a la libre prestación de servicios — Justificaciones — Lucha contra el fraude y la evasión fiscal — Eficacia de los controles fiscales — Proporcionalidad»





1.        Durante los últimos años el Tribunal de Justicia ha tenido ocasión de examinar en numerosas ocasiones la compatibilidad con las disposiciones del Tratado CE relativas a la libertad de establecimiento (2) o a la libre circulación de capitales, (3) y, de manera más excepcional, con las relativas a la libre circulación de servicios, (4) como es el caso en el litigio principal, (5) de normativas fiscales nacionales que establecen regímenes diferenciados, con repercusiones transfronterizas, de deducciones fiscales del impuesto sobre la renta de las personas físicas o jurídicas.

2.        Más concretamente, los asuntos más próximos al litigio principal versaban, bien sobre sociedades que presentaban vínculos de interdependencia entre ellas, (6) bien sobre la fiscalidad de los no residentes, en su condición de contribuyentes, en relación con la de los residentes. (7)

3.        En el marco del presente asunto, se solicita al Tribunal de Justicia que se pronuncie específicamente sobre una disposición del code des impôts sur les revenus de 1992 belga, (8) el cual, como tendremos ocasión de ver, introduce para el contribuyente belga una clara diferenciación en el régimen de las deducciones en concepto de gastos profesionales del impuesto sobre la renta, según que el prestador de los servicios a quienes se abonan dichos gastos resida (artículo 54 del CIR 1992) o no (artículo 49 del CIR 1992) en un Estado miembro cuya fiscalidad sea considerablemente más ventajosa que en Bélgica, y ello haciendo completa abstracción de la existencia de cualquier vínculo de interdependencia entre dichos contribuyente y prestador de servicios. (9)

4.        En consecuencia, el Tribunal de Justicia se enfrenta a la labor de evaluar si la restricción resultante de la diferencia de trato es legítima y proporcionada.

I.      Marco jurídico

5.        El artículo 49 del CIR 1992 establece:

«Serán deducibles en concepto de gastos profesionales aquellos gastos que el sujeto pasivo haya efectuado o soportado durante el período impositivo a fin de obtener o mantener los ingresos gravados y cuyo importe y autenticidad acredite mediante justificantes o, cuando esto no sea posible, por cualquier otro medio de prueba admitido por el Derecho común, a excepción del juramento.

Se considerarán gastos efectuados o soportados durante el período impositivo aquellos que en ese período de tiempo hayan sido efectivamente pagados o soportados o hayan adquirido el carácter de deudas o pérdidas ciertas y líquidas y sean contabilizados como tales.»

6.        El artículo 53 del CIR 1992 dispone:

«No constituirán gastos profesionales:

[...]

10) cualquier gasto, en la medida en que supere de manera desproporcionada las necesidades profesionales;

[...]»

7.        El artículo 54 del CIR 1992 establece:

«Las […] remuneraciones de prestaciones o servicios no se considerarán gastos profesionales cuando se abonen o se atribuyan directa o indirectamente a un contribuyente al que se aplique el artículo 227 o a un establecimiento extranjero, que, en virtud de lo dispuesto en la normativa del país en que estén establecidos, no estén sujetos a un impuesto sobre la renta o tributen por tales rendimientos con arreglo a un régimen impositivo considerablemente más ventajoso que aquel al que están sujetos dichos rendimientos en Bélgica, a menos que el contribuyente justifique mediante cualquier vía jurídica que responden a operaciones reales y veraces y que no sobrepasan los límites normales.»

II.    Hechos en el origen del litigio principal

8.        La société d’investissement pour l’agriculture tropicale (SIAT), sociedad belga, constituyó en 1991 con el grupo nigeriano Presco International Limited (PINL) una filial común, Presco Industries Limited (PIL), con el objeto de explotar palmerales para producir aceite de palma.

9.        Los acuerdos entre las partes estipulaban que SIAT, por un lado, prestaría servicios remunerados y vendería equipos a la filial común y, por otro, cedería una parte de los beneficios que obtuviera, en concepto de comisión por aportación de clientela, a la sociedad matriz del grupo PINL, la sociedad luxemburguesa Megatrade Internacional (MISA).

10.      En 1997, las partes pusieron fin a su colaboración por no haber llegado a un arreglo sobre el importe exacto de las comisiones adeudadas por SIAT. En virtud de un primer acuerdo, firmado el 3 de diciembre de 1997, SIAT compró al grupo PINL su participación en PIL. Mediante un segundo acuerdo, firmado el mismo día, SIAT se comprometió a abonar a MISA una indemnización por importe de dos millones de USD para liquidar cuentas.

11.      Tras el contrato de 3 de diciembre de 1997, SIAT contabilizó, en el capítulo de gastos de sus cuentas cerradas a 31 de diciembre de 1997, un importe de 28.402.251 BEF, correspondiente al importe de las comisiones adeudadas, en virtud del contrato de 1991, hasta el final de 1997.

12.      Al observar que MISA tenía la condición de sociedad holding regulada por la Loi sur le régime fiscal des sociétés de participations financières luxemburguesa de 31 de julio de 1929 y que, en consecuencia, no estaba sujeta a un impuesto análogo al impuesto de sociedades belga, la Administración tributaria belga notificó a SIAT, con arreglo al artículo 54 del CIR 1992, una liquidación complementaria de su declaración tributaria relativa al ejercicio fiscal de 1998 (rendimientos de 1997), por la que denegaba la deducción del importe de 28.402.251 BEF en concepto de gastos profesionales.

13.      El recurso contencioso-administrativo interpuesto por SIAT contra la denegación de dicha deducción en concepto de gastos profesionales fue desestimado en primera instancia y posteriormente por una sentencia de la Cour d’appel de Bruxelles de 12 de marzo de 2008, al considerar ambos tribunales que las comisiones controvertidas estaban incluidas en el ámbito de aplicación del artículo 54 del CIR 1992.

III. La cuestión prejudicial

14.      La Cour de cassation, que conoce del recurso de casación interpuesto por SIAT contra la sentencia de la Cour d’appel de Bruxelles de 12 de marzo de 2008, decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la cuestión prejudicial siguiente:

«¿Debe interpretarse el artículo 49 CE, en su versión aplicable al caso de autos, habida cuenta de que los hechos que originaron el litigio tuvieron lugar antes del 1 de diciembre de 2009, fecha de entrada en vigor del Tratado de Lisboa, en el sentido de que se opone a una norma de un Estado miembro según la cual las retribuciones por prestaciones o servicios no se consideran gastos profesionales deducibles cuando se pagan o atribuyen directa o indirectamente a un contribuyente que reside en otro Estado miembro o a un establecimiento extranjero que, en virtud de la legislación del país en el que está establecido, no estén sujetos a un impuesto sobre la renta o tributen por tales rendimientos con arreglo a un régimen impositivo considerablemente más ventajoso que aquel al que están sujetos tales rendimientos en el Estado miembro cuya normativa nacional es objeto de litigio, a menos que el contribuyente justifique por cualquier vía jurídica que tales retribuciones responden a operaciones reales y veraces y que no sobrepasan los límites normales, mientras que dicha prueba no se exige para poder deducir las retribuciones por prestaciones o servicios abonadas a un contribuyente residente en dicho Estado miembro, aun cuando éste no estuviera sujeto al impuesto sobre la renta o estuviera sujeto a un régimen fiscal considerablemente más favorable que el régimen de Derecho común de dicho Estado?»

IV.    Observaciones de las partes

15.      SIAT, los Gobiernos belga, francés, portugués y del Reino Unido y la Comisión Europea presentaron observaciones escritas. SIAT, el Gobierno belga y la Comisión presentaron observaciones orales durante la vista, que se celebró el 16 de junio de 2011.

16.      Los distintos Gobiernos que han presentado observaciones y la Comisión alegan conjuntamente que la norma belga no es incompatible con el artículo 49 CE, en la medida en que está justificada por exigencias imperativas de interés general, como la necesidad de luchar contra la evasión fiscal, salvaguardar el reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros y garantizar la eficacia de los controles fiscales, y en que es proporcionada a los objetivos que persigue. Por el contrario, SIAT considera que la norma belga constituye un obstáculo a la libre prestación de servicios y que no puede estar justificada por las exigencias imperativas de interés general que invoca el Estado belga.

V.      Análisis

A.      Observaciones previas

1.      Sobre la comparación propuesta por el tribunal remitente

17.      El tribunal remitente nos propone una cuestión en el marco de la valoración del régimen establecido por el artículo 54 del CIR 1992, la de la tertium comparationis, sobre la cual deseo pronunciarme desde un principio. Mediante su mera cuestión prejudicial, como se acaba de ver, el tribunal remitente nos confronta con la diferencia de trato resultante de dicha disposición, poniendo de relieve concretamente la oposición entre el trato fiscal del contribuyente belga según haya contraído gastos profesionales con un prestador de servicios residente en Bélgica o con un prestador de servicios establecido en otro Estado miembro, en el supuesto en que, tanto uno como otro, aunque por motivos distintos, tengan derecho a un trato fiscal considerablemente más ventajoso que el régimen impositivo belga denominado «de Derecho común». En el primer caso, el contribuyente está sujeto a la regla del artículo 49 del CIR 1992; en el segundo, a la del artículo 54 del CIR 1992, siendo la única diferencia el lugar de establecimiento del prestador.

18.      Este modo de plantear la diferencia de trato que se desprende de las dos disposiciones nacionales de que se trata me parece inútilmente artificial, aunque sólo sea porque entonces sería necesario que la norma nacional pudiera someter, siquiera ocasionalmente, a un trato fiscal considerablemente más ventajoso a los gastos profesionales realizados en el marco de operaciones domésticas, lo que no se ha confirmado.

19.      Sin embargo, me parece evidente que la diferencia de trato controvertida es la que resulta del contraste entre la regla especial formulada en el artículo 54 del CIR 1992, que se aplica específicamente a los contribuyentes que han contraído gastos profesionales con prestadores establecidos en Estados miembros en los que la fiscalidad de los rendimientos es considerablemente más ventajosa que la fiscalidad belga, y la regla general formulada en el artículo 49 del CIR 1992, que se aplica al resto de contribuyentes, incluidos, es importante ponerlo de manifiesto, aquellos que han contraído gastos con prestadores establecidos en Estados miembros que no tienen una fiscalidad considerablemente más ventajosa que la fiscalidad belga.

20.      Ciertamente, esta diferencia no se resume en una mera cuestión de residencia. No obstante, está muy claro que el artículo 54 del CIR 1992 sólo se aplica en el supuesto en que haya tenido lugar una prestación de servicios transfronteriza, aunque dicha circunstancia no sea suficiente en sí misma.

21.      En consecuencia, me propongo examinar la cuestión a partir de la oposición entre la disposición que configura la excepción, el artículo 54 del CIR 1992, y la que prevé la regla de la deducción de los gastos profesionales, en esencia el artículo 49 del CIR 1992.

2.      Un argumento que se debe descartar de antemano

22.      Es necesario realizar una última observación previa. El Gobierno belga subraya que el artículo 54 del CIR 1992 ya no se aplica a los pagos realizados dentro de la Unión. En efecto, en virtud del Código de conducta sobre la fiscalidad de las empresas, (10) los regímenes fiscales de los Estados miembros que no forman parte del Derecho común que tengan por efecto someter determinados elementos de la renta a una imposición nula o casi nula (y en particular el régimen luxemburgués de los holdings 29), deben desaparecer por completo el 31 de diciembre de 2010 a más tardar. En cambio, SIAT alegó esencialmente, tanto en sus observaciones como en la vista, que el dispositivo establecido por el artículo 54 del CIR 1992, que data de 1954, (11) establece una presunción general de fraude que ya no es admisible en la Unión Europea.

23.      A este respecto basta, sin que sea necesario pronunciarse sobre el fundamento de las afirmaciones del Gobierno belga, con subrayar que el Código de conducta sobre la fiscalidad de las empresas, antes citado, no puede ejercer la menor influencia sobre la solución del litigio principal, dado que, como precisa el último considerando de la resolución de 1 de diciembre de 1997, el Código de conducta es un compromiso político que no afecta a los derechos y obligaciones de los Estados miembros ni a las competencias respectivas de los Estados miembros y de la Comunidad.

B.      Sobre el contenido de la norma nacional

24.      En su resolución de remisión, el tribunal remitente califica la norma belga de «presunción de no deducibilidad de los gastos profesionales». Por su parte, SIAT considera que el artículo 54 del CIR 1992 establece una «presunción general de fraude». Por último, para el Gobierno belga la norma nacional establece una «presunción legal de simulación». (12) Sea cual fuere la calificación de dicha disposición que se adopte, es necesario en primer lugar identificar claramente sus características principales.

1.      Sobre las principales características de la norma belga

25.      Antes de proceder a identificar las diferencias entre los dos regímenes fiscales, el del artículo 49 del CIR 1992 y el del artículo 54 del CIR 1992, se imponen dos consideraciones. La primera, que es preciso partir de la ratio que subyace en toda la disposición nacional controvertida, a saber, como se acaba de ver, la coexistencia en el seno de la Unión de regímenes claramente diferentes de tributación de los rendimientos, lo cual, lejos de constituir una mera posibilidad, es una realidad frecuente. De este modo, la disposición nacional controvertida alude, sin realizar más precisiones, a un «régimen impositivo considerablemente más ventajoso» en otros Estados miembros que el régimen belga (artículo 54 del CIR 1992). Por su parte, el tribunal remitente no ha proporcionado ninguna indicación suplementaria a este respecto. Preguntado sobre esta cuestión en la vista, el Gobierno belga precisó que, si bien existen listas de «paraísos fiscales», (13) sean intra o extracomunitarios, corresponde en todo caso a la Administración tributaria, sometida al control de los tribunales nacionales competentes, pronunciarse sobre este punto de forma casuística. Así, se puede observar ya desde este momento la existencia de una quiebra en la seguridad jurídica de los contribuyentes belgas en la elección de sus estrategias comerciales, con consecuencias no desdeñables para la libre prestación de servicios.

26.      En segundo lugar, es obligado señalar que la norma belga entiende que todos los gastos profesionales realizados por el contribuyente que resulten de operaciones realizadas con prestadores de servicios establecidos en Estados miembros con una fiscalidad considerablemente más ventajosa son prima facie sospechosos. Esta característica del artículo 54 del CIR 1992 merece un breve comentario. A diferencia de otras situaciones anteriormente analizadas por el Tribunal de Justicia, y como ya se ha señalado, (14) la norma belga hace abstracción de cualquier vínculo de interdependencia entre el contribuyente que solicita la deducción por gastos profesionales y el prestador de servicios beneficiario de la retribución correspondiente a dichos gastos.

27.      El mero hecho de que el prestador de servicios en cuestión esté sometido a una fiscalidad considerablemente más ventajosa que la belga basta al legislador belga para convertir en sospechosos todos los gastos profesionales contraídos por un contribuyente belga con dicho prestador de servicios, lo que tiene como consecuencia someter a éste al principio de no deducibilidad. En este sentido, se puede afirmar que el legislador nacional ha establecido una presunción general de fraude con ocasión de todos los gastos profesionales contraídos por un contribuyente belga con un prestador de servicios no residente por el mero hecho de que está establecido en un Estado miembro cuya fiscalidad de los rendimientos es muy inferior a la que existe en Bélgica.

2.      Sobre las diferencias entre los regímenes relativos a la deducibilidad de los gastos profesionales: el contraste entre el artículo 54 del CIR 1992 y el artículo 49 del CIR 1992

a)      El principio

28.      Mientras que el artículo 49 del CIR 1992 establece como regla un principio de deducibilidad, aunque sometido a requisitos que se pueden calificar de normales, de los gastos profesionales generados por operaciones domésticas, el artículo 54 del CIR 1992 formula un principio de no deducibilidad de los gastos profesionales cada vez que se realizan con prestadores de servicios establecidos en Estados miembros en las circunstancias anteriormente descritas.

29.      De ello se desprende una primera diferencia que puede calificarse de inversión del principio, inversión que sitúa a los contribuyentes afectados en situaciones claramente diferentes según el origen de los servicios solicitados. Mostraré a continuación que tanto el principio de deducibilidad como el de no deducibilidad están «calificados»: la deducibilidad no es absoluta, la no deducibilidad está acompañada de excepciones, concedidas caso por caso. Pero, por este mero hecho, ya se produce una diferencia de trato: evidentemente, siempre es más difícil, aunque sólo sea desde el punto de vista procesal, obtener de la Administración el beneficio de la excepción al principio que cumplir los requisitos establecidos por la regla.

b)      Los requisitos

30.      En consecuencia, no resulta sorprendente que los requisitos a los que está sujeta la deducción por gastos profesionales sean materialmente diferentes según el caso. Si bien ambas disposiciones tienen en común que imponen al contribuyente la obligación de aportar prueba de la «realidad» de las operaciones en el origen de la remuneración que puede deducirse en concepto de gastos profesionales, el artículo 54 del CIR 1992 incorpora dos requisitos suplementarios y acumulativos. (15) Por un lado, las prestaciones deben ser «veraces» y, por otro, la remuneración de estas prestaciones no debe sobrepasar los «límites normales». Llegados a este punto, es preciso que intente evaluar el posible alcance de estos dos requisitos adicionales.

31.      Por una parte, no es fácil determinar qué es lo que aporta el requisito de «veracidad» al de «realidad». Sin embargo, existen algunos matices que permiten entender el contenido de este requisito. En efecto, se deduce de los trabajos preparatorios de la norma belga evocados en la resolución de remisión que la prueba de la realidad y de la veracidad de las prestaciones impone a los contribuyentes la obligación de demostrar que los gastos correspondientes «están incluidos en el marco normal de sus operaciones profesionales», que «responden a una necesidad industrial, comercial o financiera y que tienen o deben tener normalmente una compensación en el conjunto de la actividad de la empresa». (16) Por tanto, la idea que se ha de retener es que las prestaciones controvertidas deben responder a una necesidad real.

32.      Por otra parte, ni la norma belga ni el commentaire du code des impôts sur les revenus definen en qué consiste exactamente la obligación de demostrar que los gastos profesionales no sobrepasan los límites normales. Preguntado a este respecto en la vista, el Gobierno belga se limitó a precisar que el examen que debe efectuarse implica comparar la operación de que se trata con la práctica normal entre operadores económicos que actúan en el mercado. El artículo 54 del CIR 1992 impone esto, al obligar al contribuyente a demostrar que la remuneración de la prestación de servicios que tiene la intención de deducir del impuesto en concepto de gastos profesionales no es anormal en relación con la práctica habitual.

33.      No obstante, es importante precisar, para que la diferencia entre los dos regímenes se perciba con exactitud, que el artículo 53, número 10, del CIR 1992 (17) prevé, en relación con las deducciones por así decir ordinarias, que no constituyen gastos profesionales «cualquier gasto, en la medida en que supere de manera desproporcionada las necesidades profesionales».

34.      Mediante esta formulación, el legislador belga parece haber querido excluir de la deducibilidad los gastos profesionales excesivos, tanto desde el punto de vista de su necesidad («necesidades») como desde el punto de vista, lo que no se puede excluir en modo alguno, de su remuneración («supere»). Desde esta perspectiva, la regla del artículo 53, número 10, del CIR 1992 se fundamentaría en último extremo en la misma lógica que la del artículo 54 del CIR 1992. Sin embargo, las diferencias de orden cuantitativo son patentes: el artículo 53, número 10, del CIR 1992 sólo excluye de la deducción lo que se demuestra «desproporcionado», mientras que el artículo 54 del CIR 1992 exige prueba positiva tanto de la necesidad («veracidad») de la prestación en el origen de los gastos como del carácter normal del precio pagado correspondiente a dichos gastos.

c)      Los medios de prueba

35.      Por último, ambas disposiciones se distinguen en lo que respecta a los medios de prueba admisibles. El artículo 49 del CIR 1992 se limita a exigir «justificantes» o, en su defecto y con carácter subsidiario, «cualquier otro medio de prueba admitido por el Derecho común», salvo el juramento. En cambio, el artículo 54 del CIR 1992 se refiere de forma aparentemente más permisiva a «cualquier vía jurídica», sin excluir formalmente ningún medio de prueba. Por tanto, parecería que el artículo 54 del CIR 1992 es más generoso. No obstante, el contexto de esta diferencia invita a una cierta desconfianza respecto a cualquier conclusión precipitada. A este respecto, es preciso señalar que el commentaire du code des impôts indica que se trata de «generar la convicción razonable del funcionario de la Administración tributaria en relación con la veracidad de las operaciones que han dado lugar a los gastos a los que se refiere la ley». (18) Ello da muestra de la existencia de un amplio margen de discrecionalidad en la evaluación de la fuerza de los diferentes medios de prueba, que por el momento me limitaré a dejar patente.

36.      En resumen, el artículo 54 del CIR 1992 establece claras diferencias de trato. Explicado de modo telegráfico, al invertir el principio del derecho o no a deducción, invierte en cierto modo la carga de la prueba que varía además de un caso a otro, agravando finalmente el peso de dicha prueba. Dicho esto, procede examinar si estas diferencias de trato constituyen una restricción a la libre prestación de servicios, en el sentido del artículo 49 CE. (19)

C.      Sobre la existencia de una restricción o un obstáculo a la libre prestación de servicios

37.      Habida cuenta de las consideraciones precedentes, no es difícil mostrar que la diferencia de trato descrita constituye una restricción de la libre prestación de servicios. En términos generales, el artículo 49 CE se opone a la aplicación de toda norma nacional que, sin justificación objetiva, obstaculice a un prestador de servicios la posibilidad de ejercer efectivamente esta libertad. (20)

38.      El Tribunal de Justicia ha declarado reiteradamente, de modo más concreto, que esta disposición se opone a la aplicación de toda norma nacional que tenga como efecto hacer más difícil la prestación de servicios entre Estados miembros que la realizada en un Estado miembro. (21) Además, según reiterada jurisprudencia, el artículo 49 CE confiere derechos no sólo al propio prestador de servicios, sino también al destinatario de dichos servicios. (22)

39.      En el presente asunto, el régimen del derecho a deducción de los gastos profesionales correspondientes al pago de servicios prestados por personas establecidas en el Estado miembro de imposición es más favorable que el aplicado a los gastos profesionales correspondientes a la remuneración de servicios prestados por personas establecidas en otro Estado miembro, siempre que la fiscalidad en dicho Estado se considere considerablemente más ventajosa que la fiscalidad belga.

40.      En consecuencia, los contribuyentes belgas que recurren a los servicios prestados por personas establecidas en los Estados miembros con una fiscalidad considerablemente más ventajosa que la fiscalidad belga, que ejercen de este modo su derecho a la libre prestación de servicios pasiva, se encuentran en una situación menos ventajosa que los contribuyentes que no hayan hecho uso de esta libertad y hayan limitado su actividad al territorio del Estado miembro de imposición. Por tanto, la norma belga controvertida es disuasoria por lo que a ellos respecta. También puede obstaculizar la oferta de servicios emanada de personas establecidas en los Estados miembros cuya fiscalidad es más ventajosa que en Bélgica a contribuyentes que residen en este último Estado miembro. (23)

41.      Por último, es evidente que el hecho de que la diferencia de trato se refiera a los aspectos procesales (como una carga de la prueba reforzada), más que a los sustanciales (como una diferencia en la base imponible o el tipo impositivo), no puede poner en entredicho en modo alguno esta apreciación. Además, el Tribunal de Justicia ya ha tenido ocasión de considerar que las distinciones de carácter procesal podían constituir restricciones u obstáculos a una libertad. (24)

42.      Sin embargo, es necesario precisar que se ha aducido (25) que la diferencia de trato en cuestión no era discriminatoria, toda vez que los prestadores de servicios residentes y los prestadores de servicios no residentes no se hallan objetivamente en la misma situación respecto de las obligaciones relativas al control fiscal que incumbe a los contribuyentes. (26)

43.      En efecto, los prestadores de servicios establecidos en un Estado miembro están sometidos al control de la Administración tributaria de dicho Estado miembro. Por tanto, ésta puede controlar directamente si los gastos deducidos como gastos profesionales por un contribuyente corresponden a operaciones reales. En cambio, cuando las operaciones que justifican la deducción las realizan prestadores de servicios establecidos en otro Estado miembro, el control de su veracidad requiere la asistencia de la Administración de dicho Estado miembro. En estas circunstancias, es normal que incumba al contribuyente demostrar que los gastos que ha contabilizado son reales.

44.      Sin embargo, para descartar estas objeciones por así decir de principio, basta con señalar que debe dárseles respuesta en el marco de la etapa siguiente del examen, es decir, en las justificaciones que pueden legitimar las restricciones a la libertad de prestar servicios, y, en particular, de la justificación basada en la necesidad de preservar la eficacia de los controles fiscales.

45.      Por consiguiente, la norma belga constituye una restricción a la libre prestación de servicios, en el sentido del artículo 49 CE. Sin embargo, una norma nacional restrictiva puede admitirse a condición de que persiga un objetivo legítimo compatible con el tratado, esté justificada por razones imperativas de interés general, sea adecuada para garantizar el cumplimiento del objetivo que persigue y no vaya más allá de lo necesario para alcanzarlo. (27)

D.      Sobre las exigencias imperativas que pueden justificar la restricción de la libre prestación de servicios

46.      En relación con las justificaciones de la restricción controvertida, los Gobiernos belga, francés, portugués y del Reino Unido y la Comisión afirman que ésta está justificada por motivos relativos a la necesidad de luchar contra la evasión fiscal, considerada junto con la de salvaguardar el reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros. (28) A mayor abundamiento, los Gobiernos francés y portugués consideran que la norma belga está igualmente justificada por la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales.

47.      Frente a esta pluralidad de motivos justificativos posibles, todos admitidos efectivamente por el Tribunal de Justicia, procede identificar, en la medida de lo posible, el objetivo que ha podido inspirar al legislador belga al concebir la disposición de que se trata.

48.      El Tribunal de Justicia ha reconocido que la necesidad de salvaguardar el reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros (29) o el reparto de la competencia fiscal o de la facultad impositiva (30) entre los Estados miembros podía considerarse una razón imperiosa de interés general que justifica un obstáculo a las libertades. (31) Debe admitirse dicho elemento de justificación, en particular, cuando el objeto del régimen fiscal controvertido sea evitar comportamientos que puedan comprometer el derecho de un Estado miembro a ejercer su competencia fiscal en relación con las actividades desarrolladas en su territorio. (32) Sin embargo, como subrayó el propio Tribunal de Justicia, (33) sólo se ha empleado vinculado a otros elementos de justificación. (34)

49.      Éste es el motivo por el que el Gobierno belga ha alegado muy precisamente a este respecto, refiriéndose a la sentencia Oy AA del Tribunal de Justicia, (35) que el artículo 54 del CIR 1992 estaba justificado por la necesidad de salvaguardar el reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros, considerada junto a la de luchar contra la evasión fiscal. (36) Sin embargo, la pertinencia de la justificación basada en el reparto equilibrado de la potestad tributaria debe descartarse en el litigio principal.

50.      En efecto, el artículo 54 del CIR 1992 no tiene por objeto, al menos según su tenor literal, permitir a Bélgica conservar recursos fiscales que corran el riesgo de evadirse. No se debe olvidar que esta disposición se refiere a personas que son y sólo pueden ser contribuyentes en Bélgica y que sólo pretende garantizar que sus deducciones del impuesto sobre la renta estén justificadas. Por tanto, no lleva a cabo ningún reparto de la competencia fiscal de los Estados miembros de que se trate sobre los rendimientos correspondientes a dichas remuneraciones. (37) Naturalmente, ello no excluye que dicha disposición pueda tener indirectamente por efecto disuadir a los contribuyentes belgas de recurrir a prestadores de servicios establecidos en otros Estados miembros, y, por consiguiente, afecta finalmente al reparto de recursos fiscales entre dichos Estados miembros y Bélgica. Sin embargo, cualquier posible consecuencia indirecta no permite considerar que la norma belga esté justificada por la necesidad de garantizar el reparto equilibrado de la facultad de imposición entre los Estados miembros.

51.      En conclusión, no se puede considerar que el mero ejercicio por parte de los contribuyentes belgas de la libre prestación de servicios pasiva (38) se acerque a un comportamiento que pueda comprometer el derecho de Bélgica a ejercer su competencia fiscal, so pena de privar de contenido a dicha libertad. (39)

52.      Resta por examinar, por tanto, si la norma belga puede estar justificada por la necesidad de preservar la eficacia de los controles fiscales y de luchar contra el fraude, la evasión fiscal o los abusos.

53.      Ciertamente, el Tribunal de Justicia ha reconocido que la necesidad de preservar la eficacia de los controles fiscales podía constituir, como tal, una razón imperiosa de interés general (40) capaz de justificar una restricción de las libertades. Pues bien, está claro que el artículo 54 del CIR 1992 refuerza los controles de la Administración sobre los gastos profesionales que pueden ser deducidos del impuesto sobre la renta.

54.      Sin embargo, el objetivo principal del artículo 54 del CIR 1992 es luchar contra el fraude y la evasión fiscal o los abusos, y, más concretamente, proteger al Estado belga contra la práctica de los gastos profesionales irreales, mendaces y anormales. Evidentemente, el legislador nacional libra esta lucha a través de un refuerzo del control de las deducciones e incluso de una exclusión sin excepción alguna de las deducciones. Pero la legitimidad de la norma belga debe examinarse, en esencia, como dispositivo de lucha contra el fraude fiscal. (41)

55.      En el caso de autos, puede admitirse que es posible que la norma belga esté justificada por la necesidad de luchar contra determinadas formas de evasión fiscal, más concretamente la detección de prácticas que adoptan la forma de remuneración de prestaciones ficticias o de remuneraciones anormales de prestaciones reales, que, presentadas como gastos profesionales y que, en cuanto tales, pueden ser deducidas de la cuota del impuesto sobre la renta en Bélgica, son capaces de menoscabar indirectamente, por su carácter abusivo, el ejercicio por parte del Estado miembro afectado de su competencia fiscal en relación con las actividades realizadas en su territorio.

56.      En consecuencia, la lucha contra la evasión fiscal, el fraude o los abusos constituye el centro de gravedad del régimen específico establecido por el artículo 54 del CIR 1992 y es la justificación a cuya luz debe examinarse la proporcionalidad de la norma belga o incluso las condiciones de su aplicación concreta y efectiva.

57.      El Tribunal de Justicia ha declarado reiteradamente, a este respecto, que una restricción a la libre prestación de servicios podía estar justificada por la necesidad de luchar contra la evasión fiscal (42) y, de manera más general, de evitar las prácticas abusivas, (43) siempre que no obstante respondiera al criterio de especificidad.

58.      Una norma nacional restrictiva cumple el requisito de especificidad si se refiere específicamente a los montajes puramente artificiales, carentes de realidad económica, cuyo único objetivo es obtener una ventaja fiscal, eludir el impuesto o eludir la ley fiscal nacional, (44) o si tiene por objeto específico excluir de una ventaja fiscal los montajes puramente artificiales cuyo objetivo sea eludir la aplicación de dicha legislación. (45)

59.      Como se ha señalado más arriba en el marco de las características de la norma belga, ésta impone a todos los contribuyentes la obligación de aportar prueba de la realidad de las operaciones cuya remuneración puede deducirse del impuesto sobre la renta en concepto de gastos profesionales. Sin embargo, esta exigencia, que puede considerarse elemental en vista de la obtención de una ventaja fiscal cualquiera y que, por tanto, es adecuada en sí misma para garantizar el cumplimiento de los objetivos perseguidos, no se discute en el litigio principal.

60.      La cuestión que plantea la norma belga es si la obligación de los contribuyentes que deseen deducir del impuesto sobre la renta en concepto de gastos profesionales la remuneración de servicios prestados por personas establecidas en Estados miembros con una fiscalidad considerablemente más ventajosa que la belga de aportar prueba de la veracidad de las operaciones y de la normalidad de las remuneraciones vinculadas a dichas operaciones está justificada y, aun suponiéndola apta para el cumplimiento de los objetivos así definidos, no va más allá de lo necesario para ello.

61.      Los dos requisitos exigidos por el artículo 54 del CIR 1992, es decir, la aportación de la prueba de la veracidad de las operaciones y de la normalidad de las remuneraciones vinculadas a dichas operaciones, pueden considerarse en principio aptas para cumplir los objetivos identificados de lucha contra la evasión, el fraude o los abusos.

62.      En efecto, exigir a los contribuyentes que deseen beneficiarse de una ventaja fiscal, como la deducción de los gastos profesionales controvertidos en el litigio principal, que provean las pruebas que demuestren que dichos gastos corresponden a operaciones verídicas y que se circunscriben a los límites normales tiene indiscutiblemente por objetivo evitar que dichos contribuyentes organicen la reducción de sus rendimientos imponibles presentando facturas ficticias o anormalmente elevadas. (46)

63.      Por consiguiente, estas exigencias pueden contribuir indiscutiblemente a la lucha contra el fraude y la evasión fiscal y los abusos. Como ha puesto de manifiesto el Gobierno portugués en sus observaciones, estas exigencias disuaden además a los contribuyentes de dedicarse a prácticas fraudulentas por simulación o exageración, declaración de operaciones ficticias o sobrefacturadas.

64.      No obstante, queda por comprobar que no vayan más allá de lo necesario para el cumplimiento de los objetivos perseguidos.

E.      Sobre la proporcionalidad de la norma belga

65.      Para poder realizar un juicio de conjunto sobre la proporcionalidad de la norma belga, me propongo trazar una distinción entre los diferentes requisitos exigidos por el artículo 54 del CIR 1992. Estos requisitos pueden dividirse en dos grupos, el primero, que incluye aquellos que pueden ser objeto de una interpretación y una aplicación por la Administración tributaria belga, sometida al control de los órganos jurisdiccionales nacionales competentes, que sean compatibles con las exigencias de la libre prestación de servicios en el sentido del artículo 49 CE; el segundo incluye los que no pueden ser objeto de una interpretación y aplicación así compatibles.

66.      En primer lugar, al imponer al contribuyente el deber de presentar prueba de la veracidad de las prestaciones de servicios transfronterizas y de la normalidad de la remuneración relativa a estas prestaciones, el artículo 54 del CIR 1992 plantea dos requisitos suplementarios a los exigidos por el artículo 39 del CIR 1992, que establece el régimen de Derecho común. Sin embargo, estos requisitos no parecen, en sí mismos, desproporcionados en relación con el objetivo perseguido de lucha contra el fraude y la evasión fiscal, siempre que sean efectivamente objeto de una interpretación y una aplicación mesuradas por parte de la Administración tributaria y los órganos jurisdiccionales nacionales, y ello aunque presenten una diferencia en relación con los exigidos en particular por las disposiciones del artículo 53, número 10, del CIR 1992.

67.      En segundo lugar, si bien es cierto que el artículo 54 del CIR 1992 no garantiza expresamente (47) que no se vaya a denegar el derecho a deducción cuando se constata que la remuneración relativa a una prestación transfronteriza es anormal sólo por lo que respecta a la fracción que supera lo que se habría convenido en circunstancias normales de competencia, (48) parece sin embargo que la práctica de los órganos jurisdiccionales a este respecto ha evolucionado. (49) La norma belga podría perfectamente considerarse compatible con el artículo 49 CE también sobre este punto, sin perjuicio de que la Administración tributaria y los órganos jurisdiccionales nacionales denieguen la deducción únicamente dentro de los límites establecidos por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia antes citada. (50)

68.      Por último, en este orden de ideas, también podría considerarse que corresponde al órgano jurisdiccional remitente velar por que la obligación que recae sobre el contribuyente, consistente en lograr convencer al funcionario de la Administración tributaria de la realidad y la veracidad de las prestaciones de que se trate, sea objeto de una aplicación mesurada, en su caso limitando el ejercicio de esta facultad de apreciación. Como subrayó la Comisión durante la vista, el control de la Administración sobre la realidad y la veracidad de las operaciones debe encontrar su límite a este respecto en la prohibición de cualquier injerencia en la gestión de la empresa.

69.      Si las dificultades que plantea el artículo 54 del CIR 1992 se redujeran a estos tres elementos, sería así posible concluir que, sin perjuicio de las comprobaciones que debe realizar el órgano jurisdiccional remitente en relación con la interpretación y la aplicación del Derecho nacional a la luz del Derecho de la Unión, la norma belga es proporcionada en relación con el objetivo principal que persigue. No obstante, lo dispuesto en el artículo 54 del CIR 1992 plantea dificultades adicionales que no es posible pasar por alto.

70.      El principal problema que plantea el artículo 54 del CIR 1992 por lo que se refiere a la libre prestación de servicios en el sentido del artículo 49 CE reside en su falta de carácter específico, o, si se quiere, en su ámbito de aplicación universal.

71.      En efecto, como se ha puesto de manifiesto más arriba, el artículo 54 del CIR 1992 impone al contribuyente belga que desee obtener la deducción en concepto de gastos profesionales de la remuneración de las prestaciones de servicios llevadas a cabo por operadores establecidos en otros Estados miembros con una fiscalidad considerablemente más ventajosa que la fiscalidad belga de justificar sistemáticamente la veracidad de todas las prestaciones realizadas de este modo y la normalidad de todas las remuneraciones vinculadas a éstas, a falta de cualquier sospecha objetiva de la existencia de fraude o abuso. Al realizar esto, el artículo 54 del CIR 1992 exime a la Administración tributaria belga de toda obligación de aportar siquiera un indicio de prueba de la existencia de fraude, evasión o abuso y establece una sospecha general de fraude, (51) una presunción general de fraude, evasión o prácticas abusivas. (52)

72.      A este respecto, resulta claro que si el artículo 54 del CIR 1992 sólo se aplicara en circunstancias específicas, como por ejemplo en los supuestos en que existe un vínculo de interdependencia (53) entre el contribuyente belga y el prestador de servicios establecido en un Estado miembro con una fiscalidad considerablemente más ventajosa que la fiscalidad belga, sería más fácil declarar que no va más allá de lo necesario para cumplir el objetivo que persigue legítimamente. (54) También resulta claro que el artículo 54 del CIR 1992 se aplica en tales circunstancias, lo que corresponde comprobar al órgano jurisdiccional remitente. Sin embargo, la existencia de un vínculo de interdependencia es, precisamente, una circunstancia cuya eventual presencia en un caso determinado no permite relativizar la universalidad del ámbito de aplicación del artículo 54 del CIR 1992, su falta de especificidad.

73.      Además, la situación del contribuyente belga se complica por el hecho de que no dispone de ninguna información acerca de qué es un Estado miembro con una fiscalidad considerablemente más ventajosa que la fiscalidad belga. Por tanto, está obligado a evaluar por sí mismo, cuando desea recurrir a los servicios de una persona establecida en otro Estado miembro, si la fiscalidad de dicho Estado miembro es considerablemente más ventajosa que la norma belga para determinar en qué régimen de deducción de gastos profesionales se inscribirá, lo que le coloca en una situación de inseguridad jurídica. A esto se añade el hecho de que es particularmente difícil identificar con precisión las situaciones que el uso del adverbio «considerablemente» quiere recoger. Ciertamente, la dificultad que surge de esta inseguridad jurídica podría desaparecer si la Administración tributaria belga pudiera establecer la lista de los regímenes fiscales considerablemente más ventajosos que el régimen fiscal belga, que pueden estar incluidos en el ámbito de aplicación del artículo 54 del CIR de 1992. Sin embargo, ésta no es la práctica seguida. Además, y en todo caso, parece particularmente difícil prever todas las aplicaciones posibles de tal disposición.

74.      En conclusión, considero que, aunque es posible someter algunas de las especificidades de la norma belga controvertida a una declaración de conformidad, ésta, considerada en su conjunto, establece una restricción desproporcionada, y, por este motivo, injustificada, a la libre prestación de servicios.

VI.    Conclusión

75.      En consecuencia, propongo al Tribunal de Justicia que responda a la cuestión prejudicial formulada por la Cour de cassation del siguiente modo:

«El artículo 49 CE debe interpretarse en el sentido de que se opone a una disposición de la normativa de un Estado miembro, como el artículo 54 del code des impôts sur les revenus 1992 controvertido en el litigio principal, en virtud de la cual los gastos profesionales no son deducibles del impuesto sobre la renta en los supuestos en que corresponden a la remuneración de prestaciones de servicios realizadas por una persona establecida en otro Estado miembro en el cual ésta no está sujeta a un impuesto sobre la renta o tributa con arreglo a un régimen impositivo considerablemente más ventajoso que el del Estado miembro de imposición, salvo que el contribuyente demuestre que esta remuneración corresponde a operaciones reales y veraces y no sobrepase los límites normales, mientras que, en principio, cuando no se presentan tales supuestos los gastos profesionales son deducibles del impuesto sobre la renta.»

1 —      Lengua original: francés.

2 —      Véanse las sentencias de 14 de diciembre de 2000, AMID (C-141/99, Rec. p. I-11619); de 13 de diciembre de 2005, Marks & Spencer (C-446/03, Rec. p. I-10837); de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, Rec. p. I-11753); de 13 de marzo de 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C-524/04, Rec. p. I-2107); de 29 de marzo de 2007, Rewe Zentralfinanz (C-347/04, Rec. p. I-2647); de 18 de julio de 2007, Oy AA (C-231/05, Rec. p. I-6373); de 28 de febrero de 2008, Deutsche Shell (C-293/06, Rec. p. I-1129); de 15 de mayo de 2008, Lidl Belgium (C-414/06, Rec. p. I-3601); de 23 de octubre de 2008, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (C-157/07, Rec. p. I-8061); de 19 de noviembre de 2009, Filipiak (C-314/08, Rec. p. I-11049), y de 18 de marzo de 2010, Gielen (C-440/08, Rec. p. I-2323).

3 —      Véanse, en particular, las sentencias de 22 de enero de 2009, STEKO Industriemontage (C-377/07, Rec. p. I-299); de 27 de enero de 2009, Persche (C-318/07, Rec. p. I-359); de 15 de octubre de 2009, Busley y Cibrian, (C-35/08, Rec. p. I-9807); de 31 de marzo de 2011, Schröder (C-450/09, Rec. p. I-2497), y de 16 de junio de 2011, Comisión/Austria (C-10/10, Rec. p. I-5389).

4 —      Véanse, en particular, las sentencias de 28 de octubre de 1999, Vestergaard (C-55/98, Rec. p. I-7641); de 12 de junio de 2003, Gerritse (C-234/01, Rec. p. I-5933); de 3 de octubre de 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, Rec. p. I-9461); de 11 de septiembre de 2007, Comisión/Alemania (C-318/05, Rec. p. I-6957), y de 13 de marzo de 2008, Comisión/España (C-248/06, no publicada en la Recopilación).

5 —      O a la ciudadanía europea, véase la sentencia de 23 de abril de 2009, Rüffler (C-544/07, Rec. p. I-3389).

6 —      Véanse, por ejemplo, las sentencias, antes citadas, Marks & Spencer, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, Rewe Zentralfinanz y Oy AA, y la sentencia de 21 de enero de 2010, SGI, C-311/08, Rec. p. I-487.

7 —      Véase en particular, la sentencia FKP Scorpio Konzertproduktionen, antes citada.

8 —      En lo sucesivo, «CIR 1992».

9 —      En estas circunstancias, únicamente la sentencia dictada por el Tribunal de Justicia en el asunto Vestergaard, antes citada, puede, en su especificidad, aportar algunas indicaciones directamente pertinentes.

10 —      Resolución del Consejo y de los Representantes de los Gobiernos de los Estados miembros, reunidos en el seno del Consejo, de 1 de diciembre de 1997 (DO 1998, C 2, p. 1).

11 —      Puede observarse, a este respecto, que el Gobierno belga se refiere en sus observaciones escritas a la exposición de motivos de la Ley que lo insertó en el CIR, adoptada en la sesión parlamentaria 1953-1954.

12 —      Con arreglo, por lo demás, a la doctrina de la Administración tributaria, como se desprende del título mismo del número 54/26 del commentaire du code des impôts sur les revenus 1992 (http://fiscus.fgov.be/interfaoiffr/publicaties/lijst_aoif.htm).

13 —      Ésta fue la terminología empleada por el agente del Gobierno belga en la vista.

14 —      Pienso, en particular, en la jurisprudencia relativa a las sociedades extranjeras controladas y, con carácter más general, a las relaciones entre sociedades matrices y sus filiales, entre ellas las sentencias citadas en la nota 6.

15 —      Como se desprende del número 54/28 del commentaire du code des impôts sur les revenus 1992, antes citado, mencionando la sentencia de la Cour de cassation de 10 de noviembre de 1964, SA Anc. Éts. Paul Auerbach (Bull. 423, p. 151). Por su parte, la Comisión evoca la existencia de «requisitos procesales reforzados».

16 —      Además, estas fórmulas se recogen en el número 54/28 del commentaire du code des impôts sur les revenus 1992, antes citado.

17 —      Esta disposición, citada por la Comisión en sus observaciones escritas, no ha sido invocada en ningún momento, ni por el tribunal remitente en su resolución de remisión ni por el Gobierno belga en sus observaciones escritas u orales.

18 —      Véase el número 54/29 del commentaire du code des impôts sur les revenus 1992, antes citado.

19 —      Debe precisarse aquí que el tribunal remitente plantea expresamente al Tribunal de Justicia una cuestión de interpretación del artículo 49 CE (actualmente, artículo 56 TFUE), relativo a la libre prestación de servicios. No obstante, habida cuenta de la naturaleza de las relaciones que unen a las sociedades de que se trata en el litigio principal (una filial común), se plantea la cuestión de si otras disposiciones del Tratado, y en particular los artículos 43 CE (actualmente, artículo 49 TFUE) y 48 CE (actualmente, artículo 54 TFUE), relativos a la libertad de establecimiento, son de aplicación, con arreglo a la jurisprudencia derivada de la sentencia de 13 de abril de 2000, Baars (C-251/98, Rec. p. I-2787); véase también, a este respecto, la sentencia de 21 de enero de 2010, SGI antes citada, apartados 23 a 37. Sin embargo, teniendo en cuenta las características de la norma belga presentadas anteriormente y en la medida en que esta cuestión es pacífica, dicha norma será examinada a la luz de las disposiciones del Tratado relativas a la libre prestación de servicios. Véase, por analogía, en particular, la sentencia de 12 de septiembre de 2006, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, Rec. p. I-7995), apartado 33.

20 —      Véanse las sentencias de 25 de julio de 1991, Collectieve Antennevoorziening Gouda (C-288/89, Rec. p. I-4007), apartado 12, y de 5 de octubre de 1994, Comisión/Francia (C-381/93, Rec. p. I-5145), apartado 16.

21 —      Véanse, en particular, las sentencias Comisión/Francia, antes citada, apartado 17; de 28 de abril de 1998, Safir (C-118/96, Rec. p. I-1897), apartado 23 y Kohll (C-158/96, Rec. p. I-1931), apartado 33; de 12 de julio de 2001, Smits y Peerbooms (C-157/99, Rec. p. I-5473), apartado 61, y de 11 de septiembre de 2007, Schwarz y Gootjes-Schwarz (C-76/05, Rec. p. I-6849), apartado 67.

22 —      Véanse, en particular, las sentencias de 31 de enero de 1984, Luisi y Carbone (286/82 y 26/83, Rec. p. 377); de 26 de octubre de 1999, Eurowings Luftverkehr (C-294/97, Rec., p. I-7447), apartado 34; FKP Scorpio Konzertproduktionen, antes citada, apartado 32, y de 1 de julio de 2010, Dijkman y Dijkman-Lavaleije (C-233/09, Rec. p. I-6649), apartado 24.

23 —      En este sentido, véanse las sentencias Schwarz y Gootjes-Schwarz, antes citada, apartado 66; Comisión/Alemania, antes citada, apartado 80, y de 20 de mayo de 2010, Zanotti (C-56/09, Rec. p. I-4517), apartado 41.

24 —      Sentencia de 11 de junio de 2009, X y Passenheim-van Schoot (C-155/08 y C-157/08, Rec. p. I-5093), en relación con un plazo ampliado de liquidación tributaria para los activos poseídos fuera del Estado miembro de imposición.

25 —      Es la primera línea argumentativa del Gobierno portugués y también el punto de vista del Gobierno belga.

26 —      Es lo que observan los Gobiernos francés y portugués.

27 —      Véanse, en particular, las sentencias de 31 de marzo de 1993, Kraus (C-19/92, Rec. p. I-1663), apartado 32; de 5 de julio de 2007, Comisión/Bélgica (C-522/04, Rec. p. I-5701), apartado 47, y de 4 de diciembre de 2008, Jobra (C-330/07, Rec. p. I-9099), apartado 27.

28 —      En aplicación de la sentencia SGI, antes citada, apartados 66 y 69.

29 —      Véanse las sentencias de 12 de mayo de 1998, Gilly (C-336/96, Rec. p. I-2793), apartados 24 y 30; de 21 de septiembre de 1999, Saint-Gobain ZN (C-307/97, Rec. p. I-6161), apartado 57, y de 27 de noviembre de 2008, Papillon (C-418/07, Rec. p. I-8947), apartados 34 a 40.

30 —      Véase la sentencia de 26 de junio de 2008, Burda (C-284/06, Rec. p. I-4571), apartado 87.

31 —      A día de hoy, el Tribunal de Justicia sólo ha admitido esta justificación en cinco casos: véanse las sentencias, antes citadas, Oy AA, Lidl Belgium y SGI, y las sentencias de 17 de septiembre de 2009, Glaxo Wellcome (C-182/08, Rec. p. I-8591), y de 25 de febrero de 2010, X Holding (C-337/08, Rec. p. I-1215).

      En relación con las desestimaciones en materia de libertad de establecimiento, véanse las sentencias, antes citadas, Saint-Gobain ZN y Rewe Zentralfinanz, y de 18 de junio de 2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha (C-303/07, Rec. p. I-5145); en materia de libre circulación de capitales, las sentencias de 8 de noviembre de 2007, Amurta (C-379/05, Rec. p. I-9569); de 19 de noviembre de 2009, Comisión/Italia (C-540/07, Rec. p. I-10983), y de 3 de junio de 2010, Comisión/España (C-487/08, Rec. p. I-4843); en materia de libre prestación de servicios, la sentencia Jobra (antes citada).

32 —      Sentencia Oy AA, antes citada, apartado 54, que se remite a la sentencia Rewe Zentralfinanz, antes citada, apartado 42, que se remite a su vez a las sentencias, antes citadas, Marks & Spencer (apartado 46) y Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas (apartados 55 y 56).

33 —      Véanse las sentencias, antes citadas, Rewe Zentralfinanz, apartado 41, y Oy AA, apartado 51.

34 —      Véase la sentencia Marks & Spencer, antes citada, apartados 43 y 51.

35 —      Antes citada, apartados 51 y ss.

36 —      Véase la sentencia SGI, antes citada, apartado 66.

37 —      Véanse las sentencias, antes citadas, Rewe Zentralfinanz, apartado 42, y Jobra, apartado 33.

38 —      Siguiendo la terminología empleada, en particular, por las Abogados Generales Stix-Hackl, en el punto 53 de sus conclusiones en el asunto en el que recayó la sentencia Lindmann (sentencia de 13 de noviembre de 2003, C-42/02, Rec. p. I-13519), y Kokott, en el punto 35 de sus conclusiones en el asunto en el que recayó la sentencia Presidente del Consiglio dei Ministri, (sentencia de 17 de noviembre de 2009, C-169/08, Rec. p. I-10821).

39 —      Véase la sentencia Rewe Zentralfinanz, antes citada, apartado 43.

40 —      Véanse, en particular, las sentencias de 20 de febrero de 1979, Rewe-Zentral, denominada «Cassis de Dijon» (120/78, Rec. p. 649), apartado 8; de 15 de mayo de 1997, Futura Participations y Singer (C-250/95, Rec. p. I-2471), apartado 31; de 8 de julio de 1999, Baxter y otros (C-254/97, Rec. p. I-4809), apartado 18; de 10 de marzo de 2005, Laboratoires Fournier (C-39/04, Rec. p. I-2057), apartado 24; de 14 septiembre de 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer (C-386/04, Rec. p. I-8203), apartado 47; de 26 de octubre de 2010, Schmelz (C-97/09, Rec. p. I-10465), apartado 57, y de 30 de junio de 2011, Meilicke y otros (C-262/09, Rec. p. I-5669), apartado 41.

41 —      El tribunal remitente evocó también, en su resolución de remisión, la cuestión de la incidencia de la Directiva 77/799/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1977, relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados Miembros en el ámbito de los impuestos directos (DO L 336, p. 15; EE 09/01, p. 94) en el examen de las justificaciones de la norma belga. No obstante, y sin entrar aquí en un análisis en profundidad de la cuestión, no es cierto que la Directiva 77/799 se aplique sin lugar a dudas en un supuesto como el controvertido en el litigio principal, habida cuenta de sus artículos 2 y 8 y de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia. Compárense en particular las sentencias, antes citadas, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, apartados 70 y 71; X y Passenheim-van Schoot, apartados 65 a 67, y Persche, apartados 61 y ss. Véase también la sentencia de 27 de septiembre de 2007, Twoh International (C-184/05, Rec. p. I-7897), apartado 32.

42 —      Véanse las sentencias de 16 de julio de 1998, ICI (C-264/96, Rec. p. I-4695), apartado 26; de 12 de diciembre de 2002, Lankhorst-Hohorst (C-324/00, Rec. p. I-11779), apartado 37, y de 11 de marzo de 2004, Lasteyrie du Saillant (C-9/02, Rec. p. I-2409), apartado 50.

43 —      Véanse las sentencias, antes citadas, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, apartados 51 y 55; Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, apartado 74; Jobra, apartado 35, y la sentencia de 22 de diciembre de 2010, Tankreederei I (C-287/10, Rec. p. I-14233), apartado 28.

44 —      Véanse, en particular, las sentencias, antes citadas, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, apartado 55; Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, apartado 74; Jobra, apartado 35; Aberdeen Property Fininvest Alpha, apartado 64; Glaxo Wellcome, apartado 89; Tankreederei I, apartado 28, y de 10 de febrero de 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel y Österreichische Salinen (C-436/08 y C-437/08, Rec. p. I-305), apartado 165.

45 —      Véanse, en particular, las sentencias, antes citadas ICI, apartado 26; Lankhorst-Hohorst, apartado 37; de Lasteyrie du Saillant, apartado 50; Marks & Spencer, apartado 57; Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, apartado 79, y de 21 de noviembre de 2002, X e Y (C-436/00, Rec. p. I-10829), apartado 61.

46 —      Como subrayaron la Comisión y el Gobierno belga en sus observaciones, se desprende de los trabajos preparatorios de la Ley en el origen del artículo 54 del CIR 1992 que esta disposición tenía por objeto oponerse a las maniobras mediante las cuales las sociedades belgas disminuían de manera ficticia su base imponible al remunerar prestaciones de servicios inexistentes realizadas por sociedades que contaban con un régimen social privilegiado.

47 —      Se desprende en particular del número 54/28 del commentaire de l’impôt sur les revenus, antes citado, que menciona una sentencia antigua (Cour de cassation, 12 de febrero de 1963, SA Oftri, Bull. 411, p. 1758), que, cuando se demuestra el carácter anormal de un gasto, debe eliminarse todo el gasto de los gastos generales, y no sólo la parte anormal del mismo.

48 —      En efecto, el principio de actuación como partes independientes constituye el criterio adecuado para distinguir el montaje artificial de las transacciones económicas reales, retomando la expresión utilizada por los Abogados Generales Geelhoed, en el punto 66 de sus conclusiones en el asunto que dio lugar a la sentencia Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, antes citada, y Kokott, en el punto 68 de sus conclusiones en el asunto que dio lugar a la sentencia SGI, antes citada. Sobre la aplicación de este principio, véase más concretamente la sentencia SGI, antes citada, apartados 71 y 72. Véase también la Comunicación de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social Europeo – Aplicación de medidas contra las prácticas abusivas en el ámbito de la fiscalidad directa – dentro de la UE y en relación con terceros países, COM(2007) 785 final, pp. 5 y 6.

49 —      Esto es lo que alega la Comisión, remitiéndose a una sentencia de la Cour de cassation de 27 de noviembre de 1966 que revisó la solución alcanzada en la sentencia de 12 de febrero de 1963.

50 —      Para un ejemplo concreto de reserva interpretativa, véase en particular la sentencia SGI, antes citada, apartado 75.

51 —      Véase la sentencia de 9 de julio de 2009, Comisión/España (C-397/07, Rec. p. I-6029), apartado 30.

52 —      Véanse, entre otras, las sentencias, antes citadas, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, apartado 50; ICI, apartado 26; X e Y, apartado 62, y la sentencia de 11 de octubre de 2007, ELISA (C-451/05, Rec. p. I-8251), apartado 91.

53 —      En el caso de autos, se desprende del número 54/26 du commentaire du code des impôts sur les revenus 1992, antes citado, que, como señaló SIAT en la vista, el artículo 54 del CIR 1992 se aplica con independencia de cualquier relación de dependencia entre el prestatario y el destinatario de servicios.

54 —      Como puso de manifiesto la Comisión en su Comunicación de 10 de diciembre de 2007, antes citada, «las normas nacionales contra las prácticas abusivas pueden incluir criterios “de protección” que se aplicarán en situaciones en que exista una elevada probabilidad de abuso». Añade que «el establecimiento de criterios razonables de presunción contribuye a una aplicación equilibrada de la legislación nacional contra los abusos, puesto que sirve al interés de la seguridad jurídica de los sujetos pasivos así como a la capacidad operativa de las autoridades fiscales». No obstante, de ello se desprende, como señala posteriormente, que las normas nacionales contra las prácticas abusivas no deben aplicarse de forma excesivamente amplia, sino que deben circunscribirse a aquellas situaciones en que no exista una justificación comercial.