Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL

P. CRUZ VILLALÓN

van 16 februari 2012 (1)

Zaak C-558/10

Michel Bourgès-Maunoury,

Marie-Louise Heintz

tegen

Direction des services fiscaux d’Eure-et-Loir

[verzoek van het Tribunal de grande instance de Chartres (Frankrijk) om een prejudiciële beslissing]

„Protocol betreffende voorrechten en immuniteiten van Europese Gemeenschappen – Ambtenaren en personeelsleden van Unie – Artikel 13 – Inkomstenbelasting van natuurlijke personen – Vrijstelling van nationale belastingen op door Unie betaalde salarissen – Solidariteitsbelasting op vermogen – Inaanmerkingneming van vrijgestelde gemeenschapsinkomsten voor berekening van bovengrens – ‚Hardheidsclausule’”





1.        In de onderhavige zaak dient het Hof te antwoorden op een prejudiciële vraag over de verenigbaarheid met het primaire recht van de Unie van een nationale bepaling betreffende de wijze van berekening van een vermogensbelasting, in casu de Franse solidariteitsbelasting op het vermogen (hierna: „ISF”). Bij de berekening van deze belasting wordt een zogenoemde „bovengrens” toegepast, waarvoor alle inkomsten van de belastingplichtigen, zonder uitsluiting van de door de Europese Unie aan haar ambtenaren en personeelsleden betaalde salarissen, lonen en emolumenten, in aanmerking worden genomen.

2.        Deze zaak geeft het Hof aldus de gelegenheid nieuwe toelichtingen te geven over de betekenis en de draagwijdte van artikel 13, tweede alinea, van het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten van de Europese Gemeenschappen(2) en in het bijzonder over zijn vaste rechtspraak volgens welke deze bepaling zich ertegen verzet dat de gemeenschapsinkomsten, zij het indirect, worden belast.

3.        Omdat de relevante rechtspraak van het Hof mij niet de elementen verstrekt die ik nodig heb om onmiddellijk een antwoord te geven dat is aangepast aan de specifieke kenmerken van de zaak (een vermogensbelasting met als bovengrens een bepaald percentage van de inkomsten van de belastingplichtige), geef ik het Hof in overweging voor het beantwoorden van de voorgelegde vraag eerst te zoeken naar de betekenis en het doel van de betrokken bepaling, doch het uiteindelijk aan de nationale rechter over te laten om daarover uitspraak te doen.

I –    Toepasselijke bepalingen

A –    Recht van de Unie

4.        Artikel 13 van het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten, in de versie die van kracht was ten tijde van de feiten van het hoofdgeding, bepaalt:

„Onder de voorwaarden en volgens de procedure welke door de Raad op voorstel van de Commissie worden vastgesteld, worden de ambtenaren en overige personeelsleden van de Gemeenschappen onderworpen aan een belasting ten bate van de Gemeenschappen op de door hen betaalde salarissen, lonen en emolumenten.

Zij zijn vrijgesteld van nationale belastingen op de door de Gemeenschappen betaalde salarissen, lonen en emolumenten.”

B –    Nationaal recht

5.        De ISF(3), die in de plaats van de jaarlijkse belasting op de grote vermogens(4) is gekomen, is ingevoerd bij de financiewet voor 1989(5). De ISF was ten tijde van de feiten van het hoofdgeding geregeld door de artikelen 885 A tot en met 885 X van de Code général des impôts (algemeen belastingwetboek; hierna: „CGI”).

6.        Artikel 885 A van de CGI, in de versie die van kracht was ten tijde van de feiten van het hoofdgeding(6), bepaalde:

„Aan de jaarlijkse solidariteitsbelasting op het vermogen zijn onderworpen, wanneer de waarde van hun goederen de bovengrens van de eerste schijf van het in artikel 885 U bepaalde tarief overschrijdt:

1°      de natuurlijke personen die hun fiscale woonplaats in Frankrijk hebben, over hun in of buiten Frankrijk gelegen goederen;

[...]

2°      de natuurlijke personen die hun fiscale woonplaats niet in Frankrijk hebben, over hun in Frankrijk gelegen goederen.

Behalve in de gevallen bedoeld in artikel 6, lid 4, sub a en b, worden gehuwde paren gezamenlijk belast.

Of de voorwaarden voor onderwerping aan de belasting zijn vervuld, wordt op 1 januari van elk jaar beoordeeld.

[...]

De in de artikelen 885 N, 885 O, 885 O bis, 885 O ter, 885 O quater, 885 O quinquies, 885 P en 885 R omschreven bedrijfsgoederen worden niet in aanmerking genomen voor het bepalen van de heffingsgrondslag voor de solidariteitsbelasting op het vermogen.”

7.        De ISF is voorzien van een bovengrens en van een begrenzing van die bovengrens, die in artikel 885 V bis van de CGI worden beschreven. Dit artikel was, in de versie die van kracht was ten tijde van de feiten van het hoofdgeding(7), als volgt geformuleerd:

„De solidariteitsbelasting op het vermogen van de belastingplichtige die zijn fiscale woonplaats in Frankrijk heeft, wordt verminderd met het verschil tussen, enerzijds, het totale bedrag van deze belasting en van de in Frankrijk en in het buitenland verschuldigde belasting over de inkomsten en opbrengsten van het vorige jaar, berekend vóór de aanrekening van de belastingkredieten en de niet-bevrijdende inhoudingen, en, anderzijds, 85 % van het totaal van de netto-inkomsten van het vorige jaar, alleen verminderd met de verliezen per inkomenscategorie overeenkomstig het bepaalde in artikel 156, de van inkomstenbelasting vrijgestelde inkomsten uit hetzelfde jaar in of buiten Frankrijk, en de aan een bevrijdende voorheffing onderworpen opbrengsten. Deze vermindering mag niet hoger zijn dan een bedrag gelijk aan 50 % van het belastingbedrag dat voortvloeit uit de toepassing van artikel 885 V of, indien het hoger ligt, het bedrag van de belasting dat overeenstemt met een belastbaar vermogen dat overeenkomt met de bovengrens van de derde schijf van het tarief bepaald in artikel 885 U.

Bij het bepalen van de meerwaarden wordt geen rekening gehouden met de drempelwaarden, verminderingen en aftrekken waarin dit wetboek voorziet.

Voor de toepassing van de eerste alinea wordt, wanneer de inkomstenbelasting die is geheven op de inkomsten van personen wier goederen geen deel uitmaken van de heffingsgrondslag voor de solidariteitsbelasting op het vermogen van de belastingplichtige, de belasting verminderd in verhouding tot het aandeel van de inkomsten van deze personen in het totale bedrag van de inkomsten.”

II – De feiten van het hoofdgeding

8.        Uit de verwijzingsbeslissing en de bij het Hof ingediende opmerkingen blijkt dat de heer Bourgès-Maunoury en mevrouw Heintz, echtgenote van de heer Bourgès-Maunoury (hierna samen: „echtgenoten Bourgès-Maunoury”), voormalige ambtenaren van respectievelijk de Europese Commissie en de Raad van de Europese Unie zijn. Mevrouw Heintz ontvangt sinds 1 september 2004 een ouderdomspensioen. De heer Bourgès-Maunoury heeft van 1 januari 2004 tot en met 30 november 2008 een vergoeding wegens definitieve beëindiging van de dienst ontvangen en ontvangt sinds 1 december 2008 eveneens een ouderdomspensioen.

9.        De aldus door de Unie betaalde vergoeding en pensioenen zijn volgens artikel 13 van het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten onderworpen aan een belasting ten bate van Unie en vrijgesteld van nationale inkomstenbelasting.

10.      Daar de echtgenoten Bourgès-Maunoury in Frankrijk wonen, zijn zij volgens artikel 885 A van de CGI onderworpen aan de ISF en zij hebben dan ook ISF-aangiften ingediend voor de jaren 2002 tot en met 2007.

A –    De ISF-aangiften voor 2002 tot en met 2004, 2006 en 2007

11.      De aan het hoofdgeding ten grondslag liggende jaarlijkse gezamenlijke aangiften van de echtgenoten Bourgès-Maunoury betreffen de jaren 2002 tot en met 2004, 2006 en 2007. De aangifte voor het jaar 2005, die, zoals zal blijken, een specifiek karakter heeft, heeft een totaal andere uitkomst gehad.

12.      In hun aangiften voor 2002 tot en met 2004, 2006 en 2007 hebben de echtgenoten Bourgès-Maunoury de door de Unie betaalde vergoeding en pensioenen niet vermeld voor de berekening van de bovengrens van de ISF waarin artikel 885 V bis van de CGI voorziet.

13.      Op 29 mei 2008 heeft de Franse belastingadministratie hun een voorstel tot rectificatie van hun ISF voor die jaren toegezonden, op grond dat hun gemeenschapsinkomsten in aanmerking moesten worden genomen voor de berekening van de bovengrens van de ISF. Dat voorstel is bevestigd bij beslissing van 1 september 2008.

14.      Op 19 januari 2009 heeft de Franse belastingadministratie aan de echtgenoten Bourgès-Maunoury twee aanslagen voor de over de jaren 2002 tot en met 2004, 2006 en 2007 verschuldigde ISF opgelegd. Het bezwaar dat laatstgenoemden op 4 februari 2009 tegen deze aanslagen hadden gemaakt, is door de Franse belastingadministratie afgewezen bij beslissing van 18 februari 2009.

15.      Daarop hebben de echtgenoten Bourgès-Maunoury op 16 april 2009 bij het Tribunal de grande instance de Chartres enerzijds nietigverklaring gevorderd van de beslissing van de Franse belastingadministratie van 18 februari 2009 houdende uitdrukkelijke afwijzing van hun bezwaar, en van de twee aanslagen die hun op 19 januari 2009 voor de jaren 2002 tot en met 2004, 2006 en 2007 waren opgelegd, en anderzijds ontheffing van de ISF ten belope 15 663 EUR.

B –    De ISF-aangifte voor 2005

16.      Voor 2005 hadden de echtgenoten Bourgès-Maunoury echter nagelaten om toepassing van de bovengrens van de ISF te verzoeken. Daarop hebben zij op 7 juli 2006 een rectificerende aangifte ingediend waarin die berekening voor dat jaar was opgenomen, en terugbetaling gevorderd van 6 239 EUR van de 8 861 EUR die zij op grond van de aangifte hadden betaald.

17.      Tegen de afwijzing van die vordering door de Franse belastingadministratie zijn de echtgenoten Bourgès-Maunoury op 27 december 2006 opgekomen bij het Tribunal de grande instance de Chartres. Op grond van artikel 24 van het Statuut van de ambtenaren van de Europese Gemeenschappen hebben zij daarvoor ook bijstand van de Commissie gevraagd. Die bijstand is hun verleend bij beslissing van 6 maart 2007.

18.      Bij vonnis van 10 oktober 2007 heeft het Tribunal de grande instance de Chartres hun vordering afgewezen.

19.      Verder hebben zij een klacht ingediend bij de Commissie. Deze laatste heeft hun bij brief van 14 januari 2008 meegedeeld dat er haars inziens sprake was van schending van artikel 13 van het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten, en dat zij hun klacht als een geval in inbreuk zou registreren.

20.      Bij brief van 15 april 2008 heeft de Commissie de Franse autoriteiten in kennis gesteld van haar twijfel omtrent de verenigbaarheid met artikel 13, tweede alinea, van het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten van de inaanmerkingneming van de gemeenschapsinkomsten voor de berekening van de bovengrens van de ISF.

21.      Bij arrest van 27 november 2008 heeft de Cour d’appel de Versailles het vonnis van het Tribunal de grande instance de Chartres van 10 oktober 2007 houdende afwijzing van de vordering van de echtgenoten Bourgès-Maunoury voor het jaar 2005 vernietigd.

22.      Bij arrest van 19 januari 2010(8) heeft de Cour de cassation het door de Franse belastingadministratie tegen dat arrest van de Cour d’appel de Versailles ingestelde cassatieberoep verworpen.

23.      De Cour de cassation heeft geoordeeld dat de Cour d’appel de Versailles, na te hebben vastgesteld dat het bedrag van de door de echtgenoten Bourgès-Maunoury verschuldigde ISF was gestegen door de omstandigheid dat het bedrag van hun van de Unie ontvangen vergoeding en pensioenen in aanmerking was genomen voor de in artikel 885 V bis van de CGI bepaalde berekening van de bovengrens van 85 % van de totale inkomsten, terecht heeft geconcludeerd dat daardoor aan de belastingplichtigen een belasting was opgelegd die indirect op hun gemeenschapsinkomsten drukte.

24.      Bij brief van 15 oktober 2010 heeft de Commissie de echtgenoten Bourgès-Maunoury laten weten dat zij van mening was dat, gelet op het arrest van de Cour de cassation, een inbreukprocedure tegen de Franse Republiek hun geen enkel voordeel zou opleveren.

III – De prejudiciële vraag en de procedure voor het Hof

25.      In die omstandigheden heeft het Tribunal de grande instance de Chartres, dat kennis dient te nemen van de vorderingen van de echtgenoten Bourgès-Maunoury betreffende hun ISF-aangiften voor de jaren 2002 tot en met 2004, 2006 en 2007 en twijfel koestert over de uitlegging van de bepalingen van artikel 13 van het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten, met name gelet op het hierboven aangehaalde arrest van de Cour de cassation, de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vraag gesteld

„Verzet artikel 13, tweede alinea, – dat deel uitmaakt van hoofdstuk V – van het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten van de Europese Gemeenschappen bij het Verdrag tot instelling van één Raad en één Commissie welke de Europese Gemeenschappen gemeen hebben, zich ertegen dat alle inkomsten van een belastingplichtige, gemeenschapsinkomsten daaronder begrepen, in aanmerking worden genomen voor de berekening van de bovengrens van de solidariteitsbelasting op het vermogen?”

26.      Verzoeksters in het hoofdgeding, de Franse Republiek, het Koninkrijk België, het Koninkrijk der Nederlanden en de Commissie hebben schriftelijke opmerkingen ingediend.

27.      Ter terechtzitting van 23 november 2011 heeft het Hof de raadslieden van verzoekers in het hoofdgeding en de gemachtigden van de Franse Republiek en de Commissie gehoord.

IV – Bespreking

28.      De prejudiciële vraag van de verwijzende rechter vergt, ook al lijkt zij op het eerste gezicht eenvoudig, een aantal overwegingen over zowel het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten als de ISF en de bovengrens waarin 885 V bis van de CGI voorziet.

A –    Artikel 13 van het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten

29.      Artikel 13, eerste alinea, van het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten(9) bepaalt dat de ambtenaren en overige personeelsleden van de Unie worden onderworpen aan een belasting op de door haar betaalde salarissen, lonen en emolumenten(10), en in de tweede alinea van dat artikel wordt bepaald dat diezelfde salarissen, lonen en emolumenten zijn vrijgesteld van nationale belastingen.

30.      Uit de rechtspraak van het Hof blijkt dat de twee alinea’s van dit artikel, die niet los van elkaar mogen worden beschouwd(11), erop gericht zijn om, met het oog op de onafhankelijkheid van de Unie(12), de nationale belastingen te vervangen door een gemeenschapsbelasting die onder eenvormige voorwaarden van toepassing is op de ambtenaren en personeelsleden van de Unie, en daardoor enerzijds de strikte gelijkheid van bezoldiging van deze ambtenaren en personeelsleden te waarborgen(13), en anderzijds dubbele – namelijk communautaire en nationale – belastingheffing op de hun door de Unie betaalde salarissen, lonen en emolumenten te voorkomen.

31.      Deze bepaling is immers, in haar geheel beschouwd, erop gericht voor alle ambtenaren en personeelsleden van de Unie een uniforme belastingheffing op die salarissen, lonen en emolumenten te verzekeren, met name door te voorkomen dat enerzijds door de heffing van uiteenlopende nationale belastingen hun feitelijke bezoldiging verschilt naargelang van hun nationaliteit of woonplaats, en anderzijds deze bezoldiging door een dubbele belastingheffing abnormaal zwaar wordt getroffen.(14)

32.      Het Hof heeft verklaard dat artikel 13 van het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten, volgens de bewoordingen en de opzet ervan, „de vrijstelling beoogt van elke nationale belastingaanslag, die zowel direct als indirect op de door de [Unie] aan [haar] ambtenaren en overige personeelsleden betaalde salarissen, lonen en emolumenten is gebaseerd” en „zich bijgevolg [verzet] tegen elke nationale belasting, ongeacht haar aard of de wijze waarop zij wordt geheven, die tot gevolg heeft dat de ambtenaren en overige personeelsleden van de Gemeenschappen direct of indirect worden belast op grond van bezoldiging die zij van de [Unie] ontvangen, ook al wordt de betrokken belasting niet naar rato van deze bezoldiging berekend”(15), en daardoor de fiscale soevereiniteit van de lidstaten beperkt.(16)

33.      Deze vrijstelling betreft specifiek de ambtenaren en personeelsleden van de Unie(17) en geldt alleen voor soortgelijke nationale belastingen als die welke de Unie op salarissen, lonen en emolumenten legt(18) en voor zover het eventuele nationale belastingen over de inkomsten uit de uitoefening van hun functie betreft, waarover een gemeenschapsbelasting wordt geheven(19).

34.      Allereerst zij pro memorie en op zeer summiere wijze herinnerd aan de inhoud van de rechtspraak van het Hof.

35.      In de zaak die aanleiding heeft gegeven tot het arrest Humblet/Belgische Staat(20), diende het Hof uitspraak te doen over de verenigbaarheid met artikel 11, sub b, van het EGKS-Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten van de Belgische aanvullende belasting op de gecumuleerde inkomsten van gezinnen, waarvoor een progressief tarief voor de verschillende inkomstengedeelten gold. In het concrete geval had de Belgische belastingadministratie, zakelijk weergegeven, voor de vaststelling van het op de echtgenote van een EGKS-ambtenaar toepasselijke belastingtarief rekening gehouden met de inkomsten van deze laatste.

36.      Het Hof, waarbij de zaak aanhangig was gemaakt op grond van artikel 16 van het EGKS-Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten, heeft geoordeeld dat dit protocol niet alleen eraan in de weg staat dat aan een ambtenaar een belastingsaanslag wordt opgelegd die zijn grondslag geheel of gedeeltelijk vindt in het salaris dat de EGKS aan deze ambtenaar betaalt, maar ook dat dit salaris in aanmerking wordt genomen voor de vaststelling van het belastingtarief voor andere inkomsten. Het heeft dienaangaande met name vastgesteld dat het heffen van belasting over een categorie van inkomsten tegen een tarief dat mede wordt vastgesteld op grond van andere inkomsten, in feite gelijkstaat met een directe belasting van laatgenoemde inkomsten, daar uit een oogpunt van gezonde economische en financiële overwegingen de totale inkomsten van een belastingplichtige een organisch geheel vormden.(21)

37.      In de zaak die aanleiding heeft gegeven tot het arrest Brouerius van Nidek(22), heeft het Hof geoordeeld dat de successierechten, die de erfrechtelijke verkrijging met een enkele aanslag treffen, geen door artikel 13 van het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten verboden nationale belastingen zijn voor zover zij zonder onderscheid worden toegepast op alle belastingplichtigen.

38.      In de zaak die aanleiding heeft gegeven tot het arrest Tither(23), diende het Hof te antwoorden op een vraag betreffende een stelsel van subsidiëring van de rente die een particulier betaalt over een lening voor de aankoop of verbetering van zijn hoofdverblijf. Dit stelsel bood de lener de mogelijkheid om op de aan de kredietgever betaalde rente een bedrag in mindering te brengen gelijk aan de inkomstenbelasting op deze betalingen, waarbij de kredietgever verplicht was die vermindering toe te staan. Belastingtechnisch kwam de inhouding op het aan rente betaalde bedrag neer op een vermindering van de inkomstenbelasting van de lener. Personen die van inkomstenbelasting waren vrijgesteld, kwamen echter niet in aanmerking voor deze subsidie. Het Hof heeft geoordeeld dat artikel 13 van het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten de lidstaat niet verplichtte die subsidie toe te kennen aan de ambtenaren en personeelsleden van de Unie.

39.      In de zaak die aanleiding heeft gegeven tot het arrest Kristoffersen(24), diende het Hof te antwoorden op de vraag of de Deense wet op de inkomstenbelasting verenigbaar was met artikel 13 van het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten voor zover op grond van die wet belasting kon worden geheven op de huurwaarde van de woning van een Europese ambtenaar. Het Hof heeft geoordeeld dat deze belasting geen indirecte belasting op de door de Unie betaalde salarissen, lonen en emolumenten vormde daar zij juridisch in geen enkel opzicht verband hield met deze salarissen, lonen en emolumenten en een objectief karakter had.

40.      Ten slotte diende het Hof in de zaak die aanleiding heeft gegeven tot het arrest Vander Zwalmen en Massart(25), te antwoorden op een vraag betreffende de toekenning van het huwelijksquotiënt voor de inkomstenbelasting in België. De Belgische wettelijke regeling voorzag, in het kader van de gescheiden belastingheffing op de inkomsten van echtgenoten, in de toekenning van een belastingvermindering (huwelijksquotiënt) voor gezinnen die slechts één inkomen hebben en voor gezinnen met twee inkomens waarvan een inkomen minder dan een bepaald bedrag bedroeg. Het Hof heeft geoordeeld dat de weigering om het huwelijksquotiënt toe te kennen aan gezinnen waarvan een echtgenoot ambtenaar van de Unie was en een salaris had dat hoger was dan dat bedrag, niet onverenigbaar was met artikel 13 van het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten. De uitsluiting van dit voordeel vloeide immers voort uit een algemene en objectieve voorwaarde die zonder onderscheid voor iedere belastingplichtige gold, en niet uit een aanvullende voorwaarde die verband hield met de hoedanigheid van ambtenaar van een van de echtgenoten.

41.      In de zaak die aanleiding heeft gegeven tot het arrest Commissie/België(26), heeft het Hof echter geoordeeld dat het Koninkrijk België de krachtens artikel 13 van het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten op hem rustende verplichtingen niet was nagekomen door aan de eigenaars van onroerende goederen geen vermindering van de onroerende voorheffing toe te staan wanneer de huurder van de woonruimte, of zijn echtgenoot, ambtenaar of ander personeelslid van de Unie was. De betrokken Belgische wettelijke regeling bepaalde, zakelijk weergegeven, dat de onroerende voorheffing, een door de eigenaar verschuldigde belasting op onroerende goederen in België, kon worden verminderd op grond van de sociale situatie van degene die de woonruimte betrok. Die vermindering werd echter niet toegekend wanneer de woonruimte werd betrokken door een huurder die „op grond van internationale verdragen” was vrijgesteld van inkomstenbelasting. Het voordeel van een verminderde voorheffing werd bijgevolg aan de eigenaar geweigerd wanneer de huurder een ambtenaar of personeelslid van de Unie was die krachtens artikel 13 van het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten van de Belgische inkomstenbelasting was vrijgesteld.

42.      Op grond van de overweging dat, wanneer de woning wordt verhuurd, de voorheffing uit economisch oogpunt door de eigenaar op de huurder wordt afgewenteld, heeft het Hof geoordeeld dat deze weigering van het voordeel van de verminderde onroerende voorheffing in strijd was met artikel 13 van het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten. Zij kwam er immers op neer dat aan de ambtenaren en personeelsleden van de Unie, wegens het feit zij een niet aan nationale belastingen onderworpen bezoldiging ontvangen, een bijkomende financiële last wordt opgelegd waaraan de andere belastingplichtigen ontsnappen.(27)

43.      Uit de rechtspraak van het Hof kan aldus de algemene maar vaste opvatting worden gedistilleerd dat er slechts sprake is van indirecte belastingheffing op de inkomsten van de ambtenaren en personeelsleden van de Unie, wanneer de betrokken nationale regeling tot doel heeft, schijnbaar met formele inachtneming van het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten, die inkomsten te belasten bovenop de gemeenschapbelasting en daaruit kan worden afgeleid dat zij tot doel of tot gevolg heeft dat protocol te „omzeilen”. Uit dit oogpunt kan in een wettelijke regeling die „precies is gericht” op de ambtenaren en personeelsleden van de Unie of deze discriminerend behandelt, om de door het Hof in zijn arresten Brouerius van Nidek en Vander Zwalmen en Massart(28) geformuleerde opvatting over te nemen, de uitdrukking worden gezien van de wil om het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten te omzeilen.

B –    De nationale bepaling

44.      De verwijzende rechter geeft in zijn verwijzingsbeslissing geen nadere toelichting over de ISF en in het bijzonder niet over de betekenis en het doel van de bovengrens voor de vaststelling van de ISF. Gelet op de vraag die hij stelt, is het echter absoluut noodzakelijk zowel de aard en de structuur van de ISF als de in artikel 885 V bis van de CGI bepaalde bovengrens, en dus in fine de berekening van het als ISF te betalen bedrag, te onderzoeken.

45.      Dit gezegd zijnde, blijft het uitsluitend de taak van de verwijzende rechter, de bepalingen van zijn nationaal recht uit te leggen. Daarom dient het, in het kader van het onderzoek van het nationale recht om die rechter een nuttig antwoord te kunnen geven op zijn vraag, vanaf een bepaald punt aan die rechter te worden overgelaten dat nationale recht uit te leggen.

46.      Bij het onderzoek van het nationale recht zal allereerst worden ingegaan op de ISF als zodanig, vervolgens op in artikel 885 V bis van de CGI bepaalde bovengrens en ten slotte op de omstandigheid dat de gemeenschapsinkomsten niet buiten beschouwing worden gelaten bij berekening van die bovengrens.

1.      De aard en de rechtmatigheid van de ISF

47.      Krachtens artikel 885 A van de CGI zijn zowel de natuurlijke personen die hun fiscale woonplaats in Frankrijk hebben, over hun in of buiten Frankrijk gelegen goederen, als de natuurlijke personen die hun fiscale woonplaats niet in Frankrijk hebben, over hun in Frankrijk(29) gelegen goederen, volgens een elk jaar bijgewerkt progressief tarief vastgesteld in artikel 885 U van de CGI(30), aan de ISF onderworpen wanneer de waarde van die goederen de eerste schijf van het in dat artikel bepaalde tarief(31) overschrijdt.

48.      Volgens artikel 885 E van de CGI (32) bestaat de heffingsgrondslag van de ISF uit de nettowaarde van alle belastbare goederen, rechten en effecten van de belastingplichtige(33). Het omvat bijgevolg alle financiële activa(34) (liquiditeiten, effecten) en niet-financiële activa (hoofdwoning, secundaire woningen, huurpanden, landerijen) van de belastingplichtige. Deze laatste raamt zelf de waarde van zijn belastbare goederen volgens de regels die gelden ter zake van overgang door overlijden. De goederen worden geraamd op de reële verkoopwaarde ervan op de datum van het belastbare feit, te weten 1 januari van het belastingjaar.

49.      De ISF is aldus een belasting op het bezit van vermogen, een belasting op de nettoactiva van de belastingplichtige.(35) Het lijkt mij dan ook duidelijk dat het Hof zich redelijkerwijs kan scharen achter de opvatting dat de ISF, gelet op de heffingsgrondslag ervan, drukt op het vermogen als een bron van rijkdom die verschilt van het inkomen.

50.      Dit gezegd zijnde, dient te worden benadrukt dat het in de onderhavige zaak geenszins gaat om de rechtmatigheid, ten aanzien van het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten, van een vermogensbelasting naast een inkomstenbelasting en evenmin om de bevoegdheid van de lidstaten om de onder hun belastingsoevereiniteit vallende ambtenaren en personeelsleden van de Unie aan een dergelijke belasting te onderwerpen. Aan het Hof wordt dus niet gevraagd te antwoorden op de vraag of een nationale belasting, voor zover zij formeel op het vermogen drukt, in alle omstandigheden verenigbaar is met het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten.

51.      In elk geval kan niet worden ingestemd met de opvatting dat de ISF, gelet op de omvang van de heffingsgrondslag ervan, op de inkomsten drukt voor zover de heffing ervan de totale rijkdom van de belastingplichtige vermindert. Voor zover de ISF over het gehele vermogen van de belastingplichtige wordt geheven, daaronder begrepen over diens financiële activa, drukt zij inderdaad noodzakelijkerwijze ook op het niet uitgegeven deel van de inkomsten van het aan het belastingjaar voorafgaande jaar, doch elke vermogensbelasting is uiteindelijk een belasting op de „bevroren inkomsten”, dat wil zeggen op de niet uitgegeven inkomsten die deel gaan uitmaken van het vermogen van de belastingplichtige.(36)

2.       De bovengrens van de ISF

a)       Beschrijving van de ISF

52.      Zeer eenvoudig uitgedrukt, beoogt de in artikel 885 V bis van de CGI(37) bepaalde bovengrens te voorkomen dat het totale bedrag van de door de belastingplichtige verschuldigde directe belastingen, bestaande uit de inkomstenbelasting en de ISF, een bepaald percentage van diens inkomsten overschrijdt.(38)

53.      De toepassing van de bovengrens(39) bestaat, zakelijk weergegeven, hierin dat van het in beginsel voor het lopende jaar verschuldigde bedrag aan ISF wordt afgetrokken(40) het verschil tussen, enerzijds, het totale bedrag van de voor het lopende jaar verschuldigde ISF en de belastingen(41) die in Frankrijk en in het buitenland(42) zijn verschuldigd over de inkomsten van het vorige jaar, en anderzijds, 85 % van de inkomsten die de belastingplichtige in het vorige jaar heeft ontvangen. Deze 85 % heeft volgens artikel 885 V bis van de CGI(43) ook betrekking op de in Frankrijk of in het buitenland verkregen van inkomstenbelasting vrijgestelde inkomsten, waaronder de verschillende in de onderhavige zaak aan de orde zijnde bezoldigingen, uitkeringen, renten, pensioenen en inkomsten die de Unie in het aan de heffing van de ISF voorafgaande jaar heeft betaald. De bovengrens wordt dus slechts toegepast indien, zakelijk weergegeven, het totale bedrag van de voor het lopende jaar verschuldigde directe belastingen meer bedraagt dan 85 %(44) van het totale bedrag van de inkomsten die de betrokkene in het vorige jaar heeft ontvangen.

b)       De betekenis en het doel van de bovengrens van de ISF

54.      Door in wezen te beletten dat de belastingplichtigen meer dan 85 % van hun inkomsten(45) als belasting moeten betalen, heeft de bovengrens van de ISF in de eerste plaats tot doel, te vermijden dat belastingplichtigen met lage inkomsten, maar met een groot vermogen dat niet erg rendabel is, verplicht zijn een deel van hun vermogen te verkopen om de verschuldigde belasting te kunnen voldoen.(46) De bovengrens is er dus juist op gericht de weerslag van de ISF af te stemmen op de inkomsten van de belastingplichtige en te voorkomen dat de ISF op een confiscatie gaat neerkomen.(47)

55.      Dienaangaande blijkt uit de parlementaire behandeling(48) dat de bovengrens wel degelijk is ingevoerd om te voorkomen dat de ISF op een confiscatie gaat neerkomen, en aldus uit het oogpunt van de sociale rechtvaardigheid en de billijkheid(49) als ondraaglijk en ontoelaatbaar zou overkomen.

56.      Verder blijkt(50) dat de wetgever, met name gelet op de rechtspraak van de Conseil constitutionnel(51), die de inachtneming van het gelijkheidsbeginsel en meer bepaald het beginsel van gelijkheid voor de belastingen(52) centraal stelt, heeft beslist om de ISF te voorzien van deze bovengrens.(53)

57.      Benadrukt dient echter te worden dat de bovengrens zelf in de onderhavige zaak evenmin aan de orde is. Zij zou overigens zowel voor de ambtenaren en personeelsleden van de Unie als voor de andere belastingplichtigen een voordeel kunnen opleveren wanneer zij aan de ISF zijn onderworpen. Het is immers niet uitgesloten dat een aan de ISF onderworpen ambtenaar of personeelslid van de Unie aan het „syndroom van de vissers van het Île de Ré”(54) blijkt te lijden. Zonder de bovengrens van de ISF zou dan een – in voorkomend geval zeer belangrijk – deel van zijn gemeenschapsinkomsten voor het betalen van de ISF moeten worden gebruikt. Bijgevolg zijn er situaties waarin de ambtenaren en personeelsleden van de Unie niet alleen niet zouden kunnen verzaken aan toepassing van de bovengrens, maar er zelfs voor in aanmerking moeten kunnen komen.(55)

58.      Aldus beschreven, vertoont de bovengrens van de ISF in het kader van de modaliteiten van de vaststelling van de ISF alle kenmerken van wat in de rechtscultuur van bepaalde lidstaten, en in het bijzonder van de Duitstalige lidstaten, een „hardheidsclausule”(56) wordt genoemd, nog afgezien van het feit dat de daaraan ten grondslag liggende gedachte in de rechtscultuur van alle lidstaten kan worden teruggevonden.(57)

59.      In elke rechtsorde waarin het recht tot uitdrukking komt in algemene en abstracte formuleringen, hetgeen specifiek het geval is met de wet, is het absoluut noodzakelijk te voorzien in een verzachting van de gevolgen van de toepassing van die formulering en dus in uitzonderingen. De gestrengheid van de wet moet op bepaalde grenzen stuiten wanneer zij een bepaald niveau bereikt. Voor dergelijke gevallen dient de wetgever te voorzien in een hardheidsclausule, althans indien hij als een legitieme en rechtvaardige wetgever wil worden beschouwd of gewoonweg als een wetgever die het evenredigheidsbeginsel in acht neemt.

60.      Het belastingrecht wordt niet door andere normen beheerst.(58) In de grondwettelijke tradities die de lidstaten gemeen hebben, gelden voor het belastingstelsel onder andere rechtvaardigheidscriteria, die zo goed als mogelijk zijn uitgedrukt in algemeen en in abstracto geldende formuleringen. Men mag echter niet uit het oog verliezen dat dit streven op zijn eigen grenzen stuit. Zo kan de wijdverbreide en erkende gedachte dat de uitoefening van de belastingbevoegdheid niet op een confiscatie mag neerkomen, zowel ten grondslag liggen aan de algemene formulering van de belastingregel, als aan de uitzonderingen, de hardheidsclausules, waarvan deze in voorkomend geval vergezeld gaat.

61.      In deze context krijgen de uitleggingsmethoden hun volle belang. Algemeen wordt aangenomen dat elke uitzondering op een regel strikt moet worden uitgelegd. Met betrekking tot de hardheidclausules mag men zich echter niet tot deze overweging beperken. Bij de uitlegging daarvan dient daarentegen steeds het doel ervan, de reden waarom zij door de wetgever zijn ingevoerd, voor ogen te worden gehouden. Elke uitlegging van een hardheidsclausule die duidelijk afwijkt van de bestaansreden ervan, leidt tot een onjuiste opvatting die deze clausule haar aanvankelijke legitimiteit ontneemt.

62.      Al kan niet genoeg worden herhaald dat het aan de verwijzende rechter staat, de bepalingen van zijn nationaal recht uit te leggen, toch kan redelijkerwijze worden aangenomen dat de bovengrens van de ISF tot doel heeft, te voorkomen dat de ISF in bepaalde gevallen neerkomt op een confiscatie. Dit is volledig in overeenstemming met artikel 1 van het Eerste aanvullend protocol bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden, ondertekend te Rome op 4 november 1950(59), en, meer algemeen, met de grondwettelijke tradities die de lidstaten gemeen hebben.(60)

c)      Het niet-uitsluiten van de Unie-inkomsten

63.      Het derde element van de nationale wettelijke regeling dat nog moet worden onderzocht, is de inaanmerkingneming van de gemeenschapsinkomsten voor de berekening van de bovengrens van de ISF.

64.      Zoals gezegd, ligt het probleem dat artikel 885 V bis van het CGI naar het recht van de Unie doet rijzen, hierin dat het de vrijgestelde inkomsten van de belastingplichtigen in aanmerking neemt voor de berekening van de bovengrens. In het onderhavige geval houdt dit artikel rekening met de omstandigheid dat bepaalde ISF-plichtigen inkomsten hebben uit een arbeidsbetrekking met een instelling van de Unie.

65.      Deze inaanmerkingneming, of niet-uitsluiting zo men deze formulering verkiest, van de gemeenschapsinkomsten bij de berekening van de bovengrens, kan in een aantal gevallen tot gevolg hebben dat de belastingplichtige meer ISF moet betalen.(61) Juister gezegd, doordat de inaanmerkingneming van de gemeenschapsinkomsten de in aanmerking genomen inkomsten doet stijgen, vermindert zij de werking van de bovengrens en leidt zij automatisch tot een verhoging van het bedrag van de in verhouding tot het vermogen verschuldigde ISF.

66.      Dit is het enige punt dat in de onderhavige zaak in geding is.

C –    Het niet-uitsluiten van de Unie-inkomsten voor de berekening van de bovengrens van de ISF ten aanzien van artikel 13 van het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten

1.      De gevolgen van het niet-uitsluiten van de Unie-inkomsten

67.      Er dient nogmaals aan te worden herinnerd dat het niet-uitsluiten van de gemeenschapsinkomsten voor de berekening van de bovengrens van de ISF in een bepaald aantal gevallen de hardheidsclausule kan inactiveren of neutraliseren, wat indirect tot een stijging van het door de belastingplichtige te betalen bedrag aan ISF kan leiden. Hoewel deze omstandigheid op zichzelf nog niet noodzakelijkerwijze volstaat om te oordelen dat de bepalingen van artikel 885 V bis van de CGI onverenigbaar zijn met artikel 13 van het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten, verplicht zij tot voortzetting van de analyse om zich ervan te vergewissen dat de ISF, ondanks de specifieke aard ervan, niet indirect op die inkomsten drukt.

68.      In feite is de vordering van de echtgenoten Bourgès-Maunoury erop gericht, te verkrijgen dat de hardheidsclausule wordt toegepast zonder dat bij de raming van hun inkomsten rekening wordt gehouden met hun gemeenschapsinkomsten. Is deze vordering rechtmatig?

2.      De uit de rechtspraak van het Hof voortvloeiende elementen

69.      Op twee punten verschillen de ISF en de bovengrens ervan duidelijk van de belastingregeling die aan de orde was in de zaak die aanleiding heeft gegeven tot het arrest Humblet/Belgische Staat. Enerzijds zij eraan herinnerd dat de ISF weliswaar een stelstel van progressieve belastingheffing vormt(62), doch dat gemeenschapsinkomsten niet in aanmerking worden genomen voor het bepalen van het toepasselijke ISF-tarief. Anderzijds, en als gevolg daarvan, kan de bovengrens weliswaar tot gevolg hebben dat de ambtenaren en personeelsleden van de Unie een hoger bedrag aan ISF betalen, doch op grond daarvan kan nog niet worden aangenomen dat de inkomsten van die ambtenaren zwaarder worden belast alleen omdat deze ambtenaren gemeenschapsinkomsten ontvangen(63), daar dit hogere bedrag afhangt van de omvang van het totale bedrag van hun inkomsten ten opzichte van hun vermogen.

70.      Gelet op het arrest Commissie/België betreffende de onroerende voorheffing(64) kan overigens niet worden aangenomen dat de bovengrens van de ISF tot gevolg heeft dat aan de ambtenaren en personeelsleden van de Unie qualitate qua een belastingvoordeel wordt geweigerd, dat wil zeggen ofschoon zij voldoen aan de voorwaarden die in de nationale wettelijke regeling voor dat voordeel worden gesteld.

71.      Mijns inziens kan niet worden aangenomen – doch het staat aan de verwijzende rechter om dit beoordelen – dat de inaanmerkingneming van de gemeenschapsinkomsten voor de berekening van de bovengrens als zodanig specifiek tot doel had de situatie van de Franse ambtenaren en personeelsleden van de Unie te regelen. (65)

72.      Op grond van het onderzoek van de bovengrens van de ISF tegen de achtergrond van de rechtspraak van het Hof kan aldus niet worden geconcludeerd dat deze bovengrens onverenigbaar is met artikel 13, tweede alinea, van het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten. Op basis van die rechtspraak zou zelfs kunnen worden vastgesteld dat artikel 885 V bis van de CGI geen inbreuk maakt op artikel 13.

73.      Het specifieke probleem dat de bovengrens van de ISF met betrekking tot artikel 13 van het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten doet ontstaan, is echter in feite tot op heden nog nooit aan de orde geweest en vergt bijgevolg een antwoord ad hoc van het Hof dat in de lijn van zijn relevante rechtspraak ligt en rekening houdt met de bijzondere kenmerken van de ISF en van de bovengrens daarvan.

3.      De niet-uitsluiting van de Unie-inkomsten als onderdeel van een hardheidsclausule

74.      Aangenomen lijkt te mogen worden dat de bovengrens slechts is ingevoerd als een hardheidsclausule, dat wil zeggen om een situatie van onbillijkheid te vermijden en te voorkomen dat de ISF in bepaalde gevallen op een confiscatie zou neerkomen. De echtgenoten Bourgès-Maunoury lijken zich op de bepalingen van artikel 13 van het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten te baseren voor hun vordering dat hun gemeenschapsinkomsten niet in aanmerking worden genomen voor de berekening van de bovengrens van de ISF. Mijns inziens zou toewijzing van deze vordering echter een onjuiste opvatting inhouden van de hardheidsclausule die deze bovengrens in feite is, en volledig voorbijgaan aan de redenen waarom de wetgever ze heeft ingevoerd.

75.      Indien de hardheidsclausule aldus zou worden toegepast op de Franse ambtenaren en personeelsleden wier inkomsten uitsluitend of nagenoeg uitsluitend – hetgeen zeer vaak het geval zal zijn – bestaan uit door de Unie betaalde bezoldigingen, salarissen, emolumenten, pensioenen of vergoedingen, zou het vermogen van deze personen nagenoeg buiten het bereik van de ISF blijven. Indien zij geen andere inkomsten hebben die voor de berekening van de bovengrens in aanmerking kunnen worden genomen, zal het bedrag van de ISF al gauw de bovengrens van 85 % overschrijden, zodat deze categorie van belastingplichtigen aan de ISF ontsnapt. Een dergelijke aanpak dreigt erop neer te komen dat de ambtenaren en personeelsleden van de Unie ontsnappen aan elke belasting die op een of andere wijze over hun vermogen zou worden geheven, een stelling die moeilijk valt te verdedigen daar zij voorbijschiet aan het doel van een hardheidsclausule.

76.      Bijgevolg ben ik van mening dat de inaanmerkingneming van de gemeenschapsinkomsten voor de berekening van de in artikel 885 V bis van de CGI bepaalde bovengrens van de ISF niet in strijd is met artikel 13, tweede alinea, van het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten, voor zover die bovengrens de kenmerken van een hardheidsclausule vertoont en geen ander doel heeft dan een dergelijke clausule, wat de verwijzende rechter dient uit te maken.

V –    Conclusie

77.      Mitsdien geef ik het Hof in overweging, de prejudiciële vraag van de verwijzende rechter te beantwoorden als volgt:

„Artikel 13, tweede alinea, van het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten van de Europese Gemeenschappen moet aldus worden uitgelegd dat het niet in de weg staat aan een nationale bepaling als aan de orde in het hoofdgeding, die voor het als solidariteitsbelasting over het vermogen verschuldigde bedrag voorziet in een ‚bovengrens’ in het kader waarvan rekening wordt gehouden met alle inkomsten van de belastingplichtige, daaronder begrepen de van nationale inkomstenbelastingen vrijgestelde gemeenschapsinkomsten, voor zover die bovengrens de kenmerken van een hardheidsclausule vertoont en geen ander doel heeft dan een dergelijke clausule, wat de verwijzende rechter dient uit te maken.”

1 – Oorspronkelijke taal: Frans.

2 – Hierna: „Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten”, sinds de inwerkingtreding van het Verdrag van Lissabon op 1 december 2009, artikel 12, tweede alinea, van Protocol nr. 7 betreffende de voorrechten en immuniteiten van de Europese Unie.

3–      Voor een algemene uiteenzetting zie onder meer Grosclaude, J., „Genèse et problématique”, JurisClasseur Impôt sur la fortune, fasc. nr. 15.

4 – Deze belasting is ingevoerd bij artikel 2 van wet nr. 81-1160 van 30 december 1981 houdende financiewet voor 1982 (JORF van 31 december 1981, blz. 3539) en afgeschaft bij wet nr. 86-824 van 11 juli 1986 houdende financiewet voor 1986 (JORF van 12 juli 1986, blz. 8688), die in werking is getreden op 1 januari 1987.

5–      Wet nr. 88-1149 van 23 december 1988 (JORF van 28 december 1988, blz. 16320).

6 – Deze versie van de bepaling vloeit voort uit wet nr. 98-1266 van 30 december 1998 houdende de financiewet voor 1999 (JORF van 31 december 1998, blz. 20050), zoals gewijzigd bij artikel 1 van decreet nr. 2009-389 van 7 april 2009 houdende invoeging, in het Algemeen belastingwetboek, van verschillende teksten waarbij een aantal bepalingen van dit wetboek worden gewijzigd en aangevuld (JORF van 9 april 2009, blz. 6236).

7 – Deze versie van de bepaling vloeit voort uit artikel 16 van wet nr. 98-1266, zoals gewijzigd bij artikel 38 van wet nr. 2004-1485 van 30 december 2004 houdende rectificatie van de financiewet voor 2004 (JORF van 31 december 2004, blz. 22522). Artikel 885 V bis van de CGI is intussen afgeschaft bij wet nr. 2011-900 van 29 juli 2011 houdende rectificatie van de financiewet voor 2011 (JORF van 30 juli 2011, blz. 12969).

8 – Cassatieberoep nr. H 09-11.174.

9 – Deze bepaling, waarvan de ten tijde van de feiten van het hoofdgeding toepasselijke versie dateert van 1 juli 1967, de datum van inwerkingtreding van het zogenoemde „Fusieverdrag”, ondertekend te Brussel op 8 april 1965, is in wezen identiek aan de artikelen 12 van de gelijknamige protocollen die zijn gehecht aan het EEG-Verdrag en het EGA-Verdrag, die op 25 maart 1957 te Rome zijn ondertekend. Artikel 11, sub b, van het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten dat aan het op 18 april 1951 te Parijs ondertekende EGKS-Verdrag was gehecht, bevatte eveneens het beginsel dat de door de Europese Gemeenschap voor Kolen en Staal (EGKS) aan de leden en de ambtenaren van de Hoge Autoriteit betaalde salarissen en emolumenten waren vrijgesteld van belastingen, maar voorzag niet in de heffing van een communautaire belasting. Zie dienaangaande arrest van 25 februari 1969, Klomp (23/68, Jurispr. blz. 43, punt 8).

10–      De voorwaarden en de wijze van heffing van die belasting zijn vastgesteld bij verordening (EEG, Euratom, EGKS) nr. 260/68 van de Raad van 29 februari 1968 tot vaststelling van de voorwaarden en de wijze van heffing van de belasting ten bate van de Europese Gemeenschappen (PB L 56, blz. 8). Het is ook op basis van artikel 13 van het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten dat met name verordening (Euratom, EGKS, EEG) nr. 3821/81 van de Raad van 15 december 1981 houdende wijziging van het Statuut van de ambtenaren van de Europese Gemeenschappen en van de Regeling welke van toepassing is op de andere personeelsleden (PB L 386, blz. 1) is vastgesteld, waarbij de buitengewone crisisheffing is ingevoerd die aan de orde was in de zaak die aanleiding heeft gegeven tot het arrest van 3 juli 1985, Abrias e.a./Commissie (3/83, Jurispr. blz. 1995).

11–      Arrest van 3 juli 1974, Brouerius van Nidek (7/74, Jurispr. blz. 757, punt 10). Het Hof benadrukt in dit arrest (punt 11) dat de vrijstelling van nationale belastingen waarin artikel 13, tweede alinea, van het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten voorziet, een gevolg is van de heffing van een gemeenschapsbelasting als bedoeld in de eerste alinea, een opvatting die uiteraard niet kon worden verdedigd onder vigeur van het EGKS-Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten. Zie ook arrest van 15 september 1981, Bruce of Donington (208/80, Jurispr. blz. 2205, punt 11).

12–      Arrest van 3 maart 1988, Commissie/EIB (85/86, Jurispr. blz. 1281, punt 23). Zie ook arrest van 8 september 2005, AB (C-288/04, Jurispr. blz. I-7837, punt 27), waarin het Hof overweegt dat de toekenning van de immuniteiten en voorrechten die noodzakelijk zijn voor de vervulling van de taak van de gemeenschapsinstellingen, op basis van bepalingen van hogere rang, namelijk die van het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten, de „institutionele en functionele autonomie” van deze instellingen garandeert.

13 – In zijn arrest van 16 december 1960, Humblet/Belgische Staat (6/60, Jurispr. blz. 1169, blz. 1200) had het Hof reeds beklemtoond dat de uitsluitende bevoegdheid van de Gemeenschap om het nettobedrag van de salarissen van haar ambtenaren vast te stellen absoluut noodzakelijk was om „de onafhankelijkheid van [haar] administratieve organen [...] ten opzichte van nationale invloeden [te] versterken” en om de gelijkheid van de salarissen van ambtenaren van verschillende nationaliteit te waarborgen.

14–      Arrest van 8 februari 1968, Van Leeuwen (32/67, Jurispr. blz. 63, inzonderheid blz. 71), en arrest Brouerius van Nidek (reeds aangehaald, punt 11).

15 – Formulering die ongewijzigd is gebleven sinds het arrest van 24 februari 1988, Commissie/België (260/86, Jurispr. blz. 955, punt 10); zie onder meer arresten van 22 maart 1990, Tither (C-333/88, Jurispr. blz. I-1133, punt 12), en 25 mei 1993, Kristoffersen (C-263/91, Jurispr. blz. I-2755, punt 15).

16–      Arrest van 14 oktober 1999, Vander Zwalmen en Massart (C-229/98, Jurispr. blz. I-7113, punt 24).

17 – In zijn arrest Humblet/Belgische Staat (reeds aangehaald, inzonderheid blz. 1194) betreffende artikel 11, sub b, van het EGKS-Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten, dat dus is gewezen op een tijdstip waarop de gemeenschapsbelasting op de bezoldiging van de EGKS-ambtenaren nog niet bestond, had het Hof geoordeeld dat de voorrechten en immuniteiten, waaronder de vrijstelling van nationale belastingen, hoewel zij zijn verleend in het algemeen belang van de Gemeenschap, rechtstreeks zijn toegekend aan deze ambtenaren, die daaraan subjectieve rechten ontlenen.

18 – Arrest Brouerius van Nidek (reeds aangehaald, punt 12)

19–      Arrest van 22 maart 2007, Commissie/België (C-437/04, Jurispr. blz. I-2513, punt 61).

20–      Reeds aangehaald.

21 – In het bijzonder blz. 1202.

22–      Reeds aangehaald.

23–      Reeds aangehaald.

24–      Reeds aangehaald.

25–      Reeds aangehaald.

26–      Reeds aangehaald.

27–      Punt 12.

28–      Punt 14.

29 – Zie met name „Champ d’application”, „Fait générateur”, „Personnes imposables”, in JurisClasseur Impôt sur la fortune, fasc. nr. 20.

30 – De toepasselijke tarieven gingen van 0,55 tot 1,8 % van de nettowaarde van de goederen. Sinds de hervorming van 2011 zijn er thans nog maar twee tarieven, te weten 0,25 % voor een vermogen van 1 300 000 tot 3 000 000 EUR en 0,50 % voor het gedeelte daarboven.

31 – Te weten meer dan 720 000 EUR tussen de maand maart 2002 en de maand januari 2005, meer dan 732 000 EUR tussen de maand januari 2005 en de maand januari 2007 en meer dan 760 000 EUR tussen de maand januari 2007 en de maand april 2008.

32 – Zie met name „Assiette de l’impôt”, „Patrimoine à prendre en considération”, in JurisClasseur Impôt sur la fortune, fasc. nr. 24.

33 – De druk van de ISF wordt echter verminderd door, onder meer, aftrekken, zoals die betreffende de hoofdwoning, en gehele of gedeeltelijke vrijstellingen, met name die betreffende de bedrijfsgoederen, de vennootschapsaandelen waarvoor een aanhoudingsverplichting geldt (zie dienaangaande beslissing nr. 2003-477 DC van de Conseil constitutionnel van 31 juli 2003, Wet ter bevordering van economische initiatieven, Rec. blz. 418, elfde tot en met zestiende overweging), en verder ook de kunstvoorwerpen, antiquiteiten en verzamelstukken, de bossen en wouden, de intellectuele-eigendomsrechten van de uitvinders en auteurs en ook nog bepaalde lijfrenten. Zie dienaangaande de verschillende fascikels van de JurisClasseur Impôt sur la fortune.

34 – De schulden worden van de heffingsgrondslag van de ISF afgetrokken onder dezelfde voorwaarden en binnen dezelfde grenzen als ter zake van de successierechten.

35 – Zie in dit verband de analyse van Migaud, D., in het rapport d’information de l’Assemblée nationale n° 1065 sur la fiscalité du patrimoine et de l’épargne van 16 juli 1998, in het bijzonder blz. 35. De auteur verklaart dat de aan de ISF ten grondslag liggende sociale overweging bestaat in het streven naar een billijkere behandeling van alle belastingplichtigen door rekening te houden met de draagkracht die het vermogen aan de bezitter ervan verleent.

36 – De Conseil constitutionnel heeft dienaangaande geoordeeld dat de ISF, omdat de heffingsgrondslag ervan niet alleen de inkomsten opleverende goederen omvat, naar Frans recht geen inkomstenbelasting was, maar veeleer een belasting op „de draagkracht die het bezit van een samenstel van goederen en rechten verleent”. Zie beslissing nr. 2010-44 QPC van 29 september 2010, echtgenoten M., elfde overweging; Crouy-Chanel, E. en Le Bris, A.-S., „La décision n° 2010-44 QPC du Conseil constitutionnel: réflexions sur la notion de faculté contributive”, Revue de Droit fiscal, nr. 9, blz. 230; Feldman, J.-Ph., Le Conseil constitutionnel et l’ISF. De l’égalité et de la progressivité de l’impôt, Dalloz, 2010, nr. 39, blz. 2620; beslissing nr. 2010-99 QPC van 11 februari 2011, Laurence N., vijfde overweging, en Roemer, F., „Conformité à la Constitution du principe de la limitation du plafonnement de l’impôt sur la fortune”, Semaine juridique édition Générale, 2011, nr. 15, blz. 703.

37 – Gepreciseerd zij, dat de toepassing van die bovengrens was voorbehouden aan personen die hun fiscale woonplaats in Frankrijk hadden. De Commissie had dienaangaande tegen de Franse Republiek formeel een inbreukprocedure ingeleid, die op 27 oktober 2011 is afgesloten na de hervorming van 2011 waarbij de bovengrens is afgeschaft. Zie perscommuniqué IP/10/1405 van de Commissie van 28 oktober 2010, „Directe belastingen: de Europese Commissie verzoekt Frankrijk, twee bovengrenzen te herzien”.

38 – Deze bovengrens, waarin wet nr. 88-1149 van 23 december 1988 houdende invoering van de ISF voorzag, was aanvankelijk vastgesteld op 70 % van de beschikbare inkomsten alvorens te worden opgetrokken tot 85 % daarvan bij artikel 16 van wet nr. 90-1168 van 29 december 1990 houdende de financiewet voor 1991 (JORF van 30 december 1990, blz. 16367). Artikel 885 V bis van de CGI is sindsdien afgeschaft bij de reeds aangehaalde wet nr. 2011-900, die tegelijkertijd het tarief van de belasting heeft gewijzigd. Zie dienaangaande beslissing nr. 2011-638 DC van de Conseil constitutionnel van 28 juli 2011, Wet houdende rectificatie van de financiewet voor 2011 (JORF van 30 juli 2011, blz. 13001, achttiende overweging).

39 – Over de wijze waarop de bovengrens concreet wordt berekend: zie Thibault-Liger, J., „Tarif et liquidation de l’impôt”, JurisClasseur Impôt sur la fortune, fasc. nr. 70.

40 – Met toepassing van de begrenzing van de bovengrens. Artikel 885 V bis van de CGI voorziet in niet alleen in een bovengrens van de ISF, maar ook in een begrenzing van de bovengrens van de ISF. De begrenzing van de bovengrens, die is ingevoerd bij wet nr. 95-1346 van 30 december 1995 houdende de financiewet voor 1996 (JORF van 31 december 1995, blz. 19030), is in de onderhavige zaak evenmin in geding. Zij had tot doel, te voorkomen dat de bovengrens te voordelig werd, namelijk te voorkomen dat de belastingplichtige zijn inkomsten drukt om de over een zeer groot vermogen verschuldigde belasting aanzienlijk te verminderen. Zie in dit verband bijvoorbeeld Chenevoy-Gueriaud M., „L’impôt de solidarité sur la fortune: une évolution inachevée”, Revue de la recherche juridique – Droit prospectif, 2006, nr. 3.

41 – Over de berekening van het daarvoor in aanmerking te nemen bedrag: zie Conseil d’État, beslissing van 28 februari 2007 op verzoekschrift nr. 292912, de heer en mevrouw Lefoulon, en conclusie van de heer Collin, Droit fiscal, 2007, nr. 43, commentaar nr. 936. In die uitspraak wordt bestuurlijke instructie 7 R-1-89 van 28 april 1989 (BOI 7 R-1-89) bevestigd.

42 – Uit artikel 885 V bis van de CGI blijkt dat de door de ambtenaren en personeelsleden van de Unie aan deze laatste betaalde belasting daarvoor in aanmerking wordt genomen.

43 – Sinds 1999.

44 – De Franse Conseil constitutionnel heeft dienaangaande geoordeeld dat de door de wetgever vastgestelde limiet van 85 %, niettegenstaande de hoogte ervan, geen duidelijke verbreking van de gelijkheid voor de belastingen meebracht, en heeft erop gewezen dat zij tot doel had, te beletten dat de belastingplichtigen met de grootste vermogens de voorkeur gaan geven aan goederen die geen belastbaar inkomen opleveren, en aldus het voordeel te beperken dat laatstgenoemden uit die bovengrens halen. Zie beslissing nr. 2010-99 QPC van 11 februari 2011, Laurence N., vijfde overweging.

45 – De wetgever heeft later een tweede mechanisme ingevoerd, het fiscale schild (bouclier fiscal), dat de draagwijdte van de bovengrens aanzienlijk heeft verminderd, maar in de onderhavige zaak niet aan de orde is en tegelijk met de bovengrens is afgeschaft bij bovengenoemde wet nr. 2011-900.

46 – Dit gevolg staat bekend onder de naam „syndroom van de vissers van het Île de Ré”, een eiland waar ten gevolge van de hoge vastgoedprijzen bepaalde landbouwers met een groot vermogen, die dus aan de ISF zijn onderworpen, bij gebreke van voldoende inkomsten hun belastingverplichtingen niet kunnen nakomen.

47–      Over de logica van dit mechanisme, zie Chouvelon, Th., „Le plafonnement de l’ISF”, Semaine juridique édition Notariale, 1993, nrs. 51 en 52, blz. 684-687.

48 – Zie in het bijzonder Migaud, D., rapport d’information n° 1065, reeds aangehaald, waarin de auteur verklaart dat „[d]e aanvankelijke rechtvaardigingsgrond voor de bovengrens was gelegen in het streven te voorkomen dat de belasting op de nettoactiva op een confiscatie gaat gelijken, in het bijzonder voor belastingplichtigen die beschikken over een vermogen dat niet erg rendabel is, bijvoorbeeld omdat het vooral uit onroerende goederen bestaat, en die weinig inkomsten hebben.”

49 – Zie hierover met name Turot, J., „Le caractère confiscatoire de l’ISF”, Lettre des avocats conseils fiscaux, 1999, nr. 66, blz. 34; Maublanc, J.-P., „Le contribuable peut-il tenir en échec le caractère confiscatoire de l’ISF?”, Actualité juridique: Droit immobilier, 2005, nr. 11, blz. 823; Courrec du Pont, N. en Mercier, J.-Y., „Le plafonnement de l’ISF est-il bien conforme aux exigences constitutionnelles?”, Semaine juridique édition Entreprises, 2008, nrs. 17 en 18, blz. 46.

50 – In die zin Marini, Ph., L’impôt sur la fortune, rapport d’information, Commission des finances du Sénat, nr. 351; Fribourg, M., „Impôt sur le revenu, impôt de solidarité sur la fortune et équité fiscale”, nr. 177, in Conseil des prélèvements obligatoires, Prélèvements obligatoires sur les ménages: progressivité et effets redistributifs, mei 2011.

51–      In het bijzonder beslissing nr. 81-133 DC van 30 december 1981, financiewet voor 1982 (Rec. blz. 41, vierde tot en met zevende overweging), waarin de belasting op de grote vermogens grondwettig wordt verklaard. Ofschoon de Conseil constitutionnel nooit formeel om een uitspraak over de grondwettigheid van de bovengrens van de ISF als zodanig is verzocht, heeft hij toch reeds de gelegenheid gehad uitspraak te doen over het beginsel van begrenzing van de belasting, in het concrete geval over het fiscale schild, in bewoordingen die verdienen te worden aangehaald. Zo heeft hij geoordeeld dat „aan de uit artikel 13 van de Verklaring van 1789 voortvloeiende eis niet wordt voldaan indien de belasting op een confiscatie gaat gelijken of aan een bepaalde categorie van belastingplichtigen een last oplegt die te zwaar is gelet op hun draagkracht” en dat „het bepalen van een bovengrens voor het gedeelte van het gezinsinkomen dat voor betaling van directe belastingen moet worden gebruikt, dus in beginsel helemaal niet in strijd is met de gelijkheid voor de belastingen, maar juist een duidelijke verbreking van de gelijkheid voor de belastingen tracht te voorkomen”; zie beslissing nr. 2007-555 DC van 16 augustus 2007, Wet ter bevordering van de arbeid, de tewerkstelling en de koopkracht (Rec. blz. 310, vierentwintigste overweging), en beslissing nr. 2005-530 DC van 29 december 2005, Financiewet voor 2006 (Rec. blz. 168, vijfenzestigste en zesenzestigste overweging). In zijn recente beslissing 2011-638 DC (reeds aangehaald, achttiende overweging) over de wet houdende rectificatie van de financiewet voor 2011, waarbij met name de in artikel 885 V bis van de CGI bepaalde bovengrens is afgeschaft en het tarief van de ISF is gewijzigd, heeft de Conseil constitutionnel geoordeeld dat de uit de door de verzoekers gelaakte wijziging van het tarief voortvloeiende vermindering van de progressiviteit van de ISF grondwettig was. Hij heeft in dit verband geoordeeld dat de wetgever, door het tarief van de ISF te wijzigen, „heeft willen voorkomen dat door gelijktijdige afschaffing van de in artikel 885 V bis van de [CGI] bepaalde bovengrens en van [het fiscale schild] op een bepaalde categorie van belastingplichtigen een last komt te wegen die te zwaar is gelet op hun draagkracht.”

52 – Zie met name Eveillard, G., „L’exigence de critères objectifs et rationnels dans le contrôle de l’égalité devant l’impôt par le Conseil constitutionnel”, Les Petites Affiches, 26 januari 2000, blz. 8; Castagnède, B., „Le contrôle constitutionnel d’égalité fiscale”, Les Petites Affiches, 1 mei 2001, blz. 4; Mastor, W., L’impôt de solidarité sur la fortune à l’épreuve de la Constitution, Dalloz, 2005, blz. 1257; Frank, A., „Les critères objectifs et rationnels dans le contrôle constitutionnel de l’égalité”, Revue du droit public, 2009, blz. 77; Dussart, M.-L., „Les choix de politiques fiscales du législateur, l’égalité devant les charges publiques et le pouvoir d’appréciation du juge constitutionnel”, Revue du droit public, 2010, blz. 1003; Montgolfier, J.-F., „Le conseil constitutionnel et la propriété privée des personnes privées”, Nouveaux cahiers du Conseil constitutionnel, 2011, blz. 35; Fouquet, O., „Le Conseil constitutionnel et le principe d’égalité devant l’impôt”, Nouveaux cahiers du Conseil constitutionnel, 2011, blz. 7.

53 – Met betrekking tot de rechtspraak van de Cour de cassation, zie met name Albert, J.-L., La Cour de cassation et l’impôt de solidarité sur la fortune: conséquences et inconséquence, Dalloz, 2005, nr. 25, blz. 1659; Mercier, J.-Y., „L’ISF est-il spoliateur? Une réponse négative de la Cour de cassation”, Bulletin de Gestion Fiscale des Entreprises, 2005, nr. 2, blz. 25; Quilici, S., „ISF et caractère confiscatoire: choix de gestion n’est pas raison”, Semaine juridique édition Entreprises, 2009, nr. 42. Zie in het bijzonder het arrest van de Cour de cassation, chambre commerciale, van 4 oktober 2011 op verzoekschrift nr. 10-18.601, Alain Y. en mevr. X., waarin wordt verwezen naar de reeds aangehaalde beslissingen van de Conseil constitutionnel nr. 2010-44 QPC en nr. 2010-99 QPC, waarbij respectievelijk artikel 885 E en artikel 885 V bis van de CGI verenigbaar met de Grondwet zijn verklaard.

54–      Zie voetnoot 48 van de onderhavige conclusie.

55 – Zie, naar analogie, arrest Vander Zwalmen en Massart (reeds aangehaald, punten 28 en 29).

56 – De term „hardheidsclausule” wordt hier gebruikt als vertaling van de Duitse term „Härteklausel” en van de Engelse term „hardship clause”. Zie in dit verband Pernice, I., Billigkeit und Härteklauseln im öffentlichen Recht, Nomos, 1991; Lücke, J., Die (Un-)Zumutbarkeit als allgemeine Grenze öffentlich-rechtlicher Pflichten des Bürgers, Duncker & Humblot, 1973.

57 – Bijvoorbeeld Guillod, O., „La clause de dureté dans quelques législations européennes sur le divorce”, Revue internationale de droit comparé, 1983, deel 3, nr. 4, blz. 787; Fouletier, M., Recherches sur l’équité en droit public français, LGDJ, 2003, in het bijzonder blz. 44 e.v.; Philip, L., „Solidarité et politique fiscale”, in Béguin, J.-C., Charlot, P. en Laidié, Y., La solidarité en droit public, L’Harmattan, 2005, blz. 241; Almeida Prado, M., Le hardship dans le droit du commerce international, Bruylant en Forum Européen de la Communication, Brussel en Parijs, 2003.

58 – Isensee, J., „Das Billigkeitskorrektiv des Steuergesetzes. Rechtfertigung und Reichweite des Steuererlasses im Rechtssystem des Grundgesetzes”, in Festschrift für Werner Flume, 1978, deel 2, blz. 129.

59 – Het Europees Hof voor de Rechten van de Mens heeft overigens reeds geoordeeld dat de wijze van toepassing van de ISF en met name de toepassing van de bovengrens en de vaststelling van de grondslag voor de berekening van die bovengrens vallen onder de beoordelingsmarge die de staat in het kader van de tenuitvoerlegging van zijn belastingbeleid geniet; zie beslissing van 4 januari 2008 op de verzoekschriften nrs. 25834/05 en 27815/05, echtgenoten Imbert de Tremiolles/Frankrijk, blz. 11; Van Brustem, E.-J., L’ISF et la notion d’impôt confiscatoire sous l’angle de l’article 1er du Protocole n° 1 de la Convention européenne des droits de l’homme, Droit fiscal, 2008, nr. 15, blz. 33-38. Zie ook, meer algemeen, beslissing van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens van 14 december 1988, Liv Ömsesidigt, Försäkringsbolaget Valands Pensionsstiftelse en een groep van ongeveer 15 000 personen/Zweden, op het verzoekschrift nr. 13013/87, D.R. nr. 58, blz. 191; arrest Europees Hof voor de Rechten van de Mens van 3 juli 2003, Buffalo Srl in liquidatie/Italië, op het verzoekschrift nr. 38746/97, § 32.

60 – Opgemerkt zij dat het Duitse Bundesverfassungsgericht de Duitse vermogensbelasting ongrondwettig heeft verklaard omdat een dergelijke bovengrens ontbrak; zie in dit verband Grosclaude, J., De l’inconstitutionnalité de l’imposition de la fortune en Allemagne et en France, Droit fiscal, 2002, nr. 24, blz. 879.

61 – Opgemerkt zij dat juist op grond van die vaststelling de Cour d’appel de Versailles in zijn arrest van 27 november 2008 heeft geconcludeerd dat de heffing van de ISF voor 2005 indirect op de gemeenschapsinkomsten van de echtgenoten Bourgès-Maunoury had gedrukt, wat de Cour de cassation in zijn arrest van 19 januari 2010 heeft gevestigd. Zie de punten 19 tot en met 21 van de onderhavige conclusie.

62 – Bij de hervorming van 2011 is het progressieve tarief tegelijk met de bovengrens afgeschaft.

63 – Zie in dit verband het reeds aangehaalde arrest Humblet/Belgische staat (in het bijzonder blz. 1203).

64 – En ook het reeds aangehaalde arrest Vander Zwalmen en Massart (punt 26).

65 – Hoewel van in den beginne een bovengrens voor de ISF was bepaald, dienden de vrijgestelde inkomsten pas vanaf de reeds aangehaalde financiewet voor 1999 in aanmerking te worden genomen voor de berekening van de bovengrens. In dit verband dient erop te worden gewezen dat, zoals uit de parlementaire behandeling blijkt, de inaanmerkingneming van de van belasting vrijgestelde inkomsten vooral is ingevoerd om interne redenen die niets van doen hadden met de wil om de vrijgestelde gemeenschapsinkomsten te belasten, ofschoon deze omstandigheid niet beslissend kan worden geacht voor het antwoord op de prejudiciële vraag. Zie Migaud D., rapport nr. 1078 namens de commissie van Financiën, Economische zaken en het Plan opgesteld over het wetsontwerp houdende financiewet voor 1999, deel II, in het bijzonder de bespreking van artikel 11 van het wetsontwerp.