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CONCLUSÕES DO ADVOGADO-GERAL

JÁN MAZÁK

apresentadas em 24 de maio de 2012 (1)

Processo C-160/11

Bawaria Motors Sp. z o. o.

contra

Minister Finansów

[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Naczelny Sąd Administracyjny (Polónia)]

«Diretiva 2006/112/CE — IVA — Regime especial dos sujeitos passivos revendedores — Venda de veículos em segunda mão a um consumidor final — Aplicação do regime da margem de lucro no caso em que o revendedor comprou o veículo com isenção do imposto a uma pessoa que também tinha exercido um direito a dedução parcial do imposto pago a montante»





1.        Com o presente pedido de decisão prejudicial, pede-se ao Tribunal de Justiça que esclareça se o «regime especial da margem de lucro» – regime nos termos do qual o imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «IVA») é aplicado apenas sobre a margem de um sujeito passivo revendedor (2), especificamente no contexto da revenda de veículos de passageiros em segunda mão, regulada pelo artigo 311.° e seguintes da Diretiva 2006/112/CE do Conselho (3) – é aplicável numa situação em que o sujeito passivo revendedor adquiriu esses veículos a sujeitos passivos que, no momento da aquisição dos veículos, tinham exercido um direito parcial de dedução do imposto pago a montante sobre a aquisição desses bens.

I —    Quadro jurídico

2.        Apresentarei as disposições pertinentes do quadro jurídico da União a seguir, no contexto da minha apreciação. No que diz respeito ao quadro jurídico nacional, o artigo 43.°, n.° 1, ponto 2, da Lei polaca do IVA (4), na versão aplicável no processo principal, prevê que «está isenta de imposto a entrega de bens em segunda mão, sempre que o vendedor não estivesse autorizado a deduzir o montante do imposto devido do montante do imposto suportado».

3.        Até 31 de dezembro de 2010, o artigo 86.°, n.° 3, da Lei do IVA previa que: «em caso de aquisição de veículos ligeiros de passageiros ou de outros veículos automóveis com um peso máximo autorizado de até 3,5 toneladas, o imposto a montante corresponde a 60% [até 22 de agosto de 2005 – a 50%, em condições algo diferentes, estabelecidas numa fórmula] do montante do imposto indicado na fatura, ou do imposto devido na aquisição intracomunitária, ou do imposto devido na entrega de bens adquiridos pelo sujeito passivo, não superior a 6000 PLN [até 22 de agosto de 2005 – 5000 PLN, em condições algo diferentes, estabelecidas numa fórmula].»

4.        O artigo 120.° da Lei do IVA prevê que:

«1.      [...]

(4)      Para efeitos desta secção, consideram-se 'bens em segunda mão' os bens móveis diferentes dos referidos nos n.os 1 a 3 [estes números referem-se a obras de arte, peças de coleção e antiguidades e não são relevantes para o presente processo], que no seu estado atual ou após a sua reparação sejam adequados para uma nova utilização e não sejam metais preciosos nem pedras preciosas […]

[…]

4.      Para os sujeitos passivos que efetuem operações relacionadas com a entrega de bens em segunda mão, obras de arte, peças de coleção ou antiguidades, previamente adquiridos pelo mesmo sujeito passivo para os fins da sua atividade ou importados para revenda, o valor tributável do imposto será a margem de lucro constituída pela diferença entre o montante total que o comprador tem de pagar e o montante da aquisição, menos o montante do imposto.

[...]

10.      Os n.os 4 e 5 aplicam-se à entrega de bens em segunda mão, obras de arte, peças de coleção ou antiguidades que o sujeito passivo tenha adquirido a:

1)      pessoas singulares, pessoas coletivas ou entidades organizacionais sem personalidade jurídica que não são sujeitos passivos nos termos do artigo 15.° ou que não são sujeitos passivos do [IVA];

(2)      sujeitos passivos a que se refere o artigo 15.°, se a entrega dos bens estava isenta do imposto nos termos do artigo 43.°, n.° 1, ponto 2, ou do artigo 113.°;

(3)      sujeitos passivos, se a entrega dos bens era tributada nos termos dos n.os 4 e 5;

(4)      sujeitos passivos de [IVA], se a entrega dos bens estava isenta de imposto nos termos correspondentes aos princípios das normas contidas no artigo 43.°, n.° 1, ponto 2, ou artigo 113.°;

(5)      sujeitos passivos de [IVA], se a entrega dos bens era tributada nos termos correspondentes aos princípios das normas contidas nos n.os 4 e 5 e o adquirente possui documentos que conformam inequivocamente que tais bens foram adquiridos nesses termos.»

5.        O § 13, n.° 1, ponto 5, do decreto que regulamenta a Lei do IVA (5), dispunha que: «[e]stá isenta do imposto a entrega de veículos de passageiros e outros veículos a motor por sujeitos passivos que, na sua aquisição, tinham direito à dedução do imposto a montante nos termos do artigo 86.°, n.° 3, da Lei do IVA, sempre que tais automóveis e veículos sejam bens em segunda mão para efeitos do artigo 43.°, n.° 2, da Lei do IVA.»

II — Matéria de facto e questão prejudicial

6.        A Bawaria Motors Spółka z o. o. (a seguir «Bawaria») é um sujeito passivo registado para efeitos de IVA na aceção do artigo 15.° da Lei do IVA e exerce uma atividade económica que consiste na gestão de um stand de automóveis, em relação com o qual adquire e posteriormente vende veículos de passageiros, quer novos quer em segunda mão. Como parte das suas atividades, também adquire veículos de passageiros, em segunda mão, a operadores económicos que faturam à Bawaria o IVA a uma taxa «isenta» remetendo para o artigo 43.°, n.° 1, ponto 2, da Lei do IVA (vendas de bens em segunda mão). A Bawaria revende esses veículos de passageiros, em segunda mão, e, ao fazê-lo, utiliza o regime da margem de IVA do artigo 120.° da Lei do IVA.

7.        Na atividade da Bawaria também surgem situações em que compra veículos de passageiros, em segunda mão, a operadores económicos que, ao comprá-los, deduziram o IVA a montante nos limites legais (6). Nessa situação esses operadores emitem uma fatura à taxa «isenta» e remetem para o § 13, n.° 1, ponto 5, do «decreto de regulamentação da Lei do IVA» como base da isenção de IVA dessa entrega. Considerando que tinha direito, nesse caso, a aplicar o regime da margem de lucro, a Bawaria pediu ao Ministro das Finanças polaco, em 9 de fevereiro de 2009, uma interpretação vinculativa das disposições relevantes.

8.        Na interpretação vinculativa de 20 de fevereiro de 2009, o Ministro das Finanças entendeu que a posição da Bawaria era incorreta. Nos fundamentos da sua decisão, concluiu essencialmente que o regime da margem de lucro só é aplicável em situações em que o sujeito passivo revendedor adquiriu o bem em segunda mão a um sujeito passivo que não tinha direito à dedução do imposto a montante sobre a aquisição desse bem e que, por conseguinte, incorporou esse imposto no seu preço de venda.

9.        A Bawaria interpôs recurso desta informação no Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Tribunal Administrativo Regional de Varsóvia), alegando que era contrária ao artigo 120.°, n.os 4 e 10, da Lei do IVA, pois excluía erradamente a possibilidade de tributação através do regime da margem de lucro de bens em segunda mão que foram adquiridos com isenção do imposto nos termos do § 13, n.° 1, ponto 5, do decreto de regulamentação da Lei do IVA.

10.      Com a decisão de 10 de novembro de 2009, o Wojewódzki Sąd Administracyjny anulou a informação impugnada. Considerou que a essência do problema neste processo residia no § 13, n.° 1, ponto 5, do decreto de regulamentação da Lei do IVA, que introduziu uma isenção desconhecida no direito da União perturbando o regime claro e lógico da «margem de lucro» – e não só o sistema do direito da União, como também a estrutura das disposições nacionais relativas à tributação apenas da margem. Guiado pela necessidade de preservar a coerência do sistema do imposto sobre bens e serviços e pelo princípio da primazia do direito da União, o Wojewódzki Sąd Administracyjny considerou que o § 13, n.° 1, ponto 5, do decreto de regulamentação da Lei do IVA não isenta o sujeito passivo de IVA devido pela entrega de um veículo em segunda mão, se, no momento da sua aquisição não tinha direito à dedução total do imposto a montante: a isenção refere-se apenas à parte do imposto a montante que tenha sido de facto paga pelo sujeito passivo em conformidade com o limite máximo do artigo 86.°, n.° 3, da Lei do IVA. Por conseguinte, a isenção não abrange o montante de 6000 PLN (ou de 60% do montante do imposto indicado na fatura), porque o sujeito passivo recuperou efetivamente esse montante ao adquirir o veículo. Daqui decorre que a Bawaria pode aplicar o regime da margem de lucro, mas apenas na medida em que se limite ao montante que o sujeito que efectuou a entrega não pôde deduzir anteriormente.

11.      No entanto, a Bawaria interpôs recurso de cassação da referida decisão no órgão jurisdicional de reenvio – Naczelny Sąd Administracyjny (Tribunal Supremo Administrativo) –, alegando, sobretudo, uma violação das disposições de direito material através da sua interpretação errada e aplicação inadequada, ou seja, violação do artigo 120.°, n.os 4 e 10, da Lei do IVA conjugado com o § 13, n.° 1, ponto 5, do decreto de regulamentação da Lei do IVA e com o artigo 91.°, n.os 4 a 6, da Lei do IVA, que consiste na exclusão da possibilidade de tributar na totalidade com o regime da margem de IVA a entrega de bens em segunda mão adquiridos com o benefício da isenção prevista no § 13, n.° 1, ponto 5, do decreto de regulamentação da Lei do IVA.

12.      De facto, o Ministro das Finanças também interpôs recurso de cassação, alegando que o acórdão recorrido violava a lei, ou seja, o artigo 43.°, n.° 1, ponto 2, da Lei do IVA e o § 13, n.° 1, ponto 5, do decreto de regulamentação da Lei do IVA. O mesmo sustenta que o acórdão recorrido se baseia na suposição de que na entrega de um veículo de passageiros, adquirido a um operador económico que no momento da sua aquisição deduziu o imposto a montante, não há motivo para tributar a entrega segundo os princípios gerais. O Ministro das Finanças também manteve a opinião expressa na interpretação vinculativa de 20 de fevereiro de 2009: em caso de compra de um veículo de passageiros a um operador económico que, ao adquiri-lo, efetuou uma dedução parcial do imposto a montante e, ao vendê-lo, utilizou a isenção nos termos do § 13, n.° 1, ponto 5, do decreto de regulamentação da Lei do IVA, a sociedade, em sua opinião, não pode determinar o valor tributável dessa entrega de acordo com o método da margem de lucro, pois não estão preenchidos os requisitos do artigo 120.°, n.° 10, da Lei do IVA e, nessas circunstâncias, a operação em causa deve ser tributada de acordo com os princípios gerais.

13.      De acordo com o órgão jurisdicional de reenvio, não há dúvidas de que o legislador polaco introduziu, através do § 13, n.° 1, ponto 5, do decreto de regulamentação da Lei do IVA, uma isenção não prevista no direito da União. O órgão jurisdicional de reenvio considera que as disposições em causa suscitam dúvidas razoáveis quanto à questão de saber se num caso em que o fornecedor efetuou uma dedução parcial de IVA, isso tem como efeito que a outra parte, o sujeito passivo revendedor, já não possa utilizar o regime especial da «margem de lucro» porque um dos requisitos para a sua aplicação é a inexistência de possibilidade de deduzir o montante do imposto devido do montante do imposto suportado relativamente aos bens em causa.

14.      Salientando que o objetivo do regime de tributação de bens em segunda mão é evitar as duplas tributações e as distorções da concorrência entre sujeitos passivos, o órgão jurisdicional de reenvio observa que, para um sujeito passivo revendedor não existe qualquer diferença entre, por um lado, as entregas efetuadas por pessoas sujeitas ao IVA ou não sujeitas a esse imposto que, de qualquer modo, não têm nenhuma possibilidade de dedução e, por outro lado, as efetuadas por pessoas sujeitas ao IVA, que tivessem parcialmente essa possibilidade, já que, por força da legislação nacional, todas elas estão isentas do imposto ao venderem veículos de passageiros em segunda mão.

15.      O órgão jurisdicional de reenvio acrescenta que a introdução do § 13, n.° 1, ponto 5, do decreto de regulamentação da Lei do IVA pelo legislador polaco quebra efetivamente a estrutura em várias fases do IVA. Por força dessa alteração, o sujeito passivo revendedor profissional perde quer o direito à dedução, por o seu fornecedor estar isento do imposto, quer o direito a aplicar o regime especial da margem de lucro, porque o seu fornecedor efetuou uma dedução parcial ao comprar o veículo. Além disso, tal conduz, em última análise, a tributação dupla na medida em que o fornecedor não efetuou qualquer dedução (acima dos limites de 50% e de 5000 PLN ou de 60% e de PLN 6000).

16.      Nestas condições, o órgão jurisdicional de reenvio decidiu suspender a decisão e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:

«As disposições dos artigos 313.°, n.° 1 e 314.°, conjugadas com os artigos 136.° e 315.°, todos da [Diretiva IVA], devem ser interpretadas no sentido de que também permitem a aplicação do regime especial da «margem de lucro» a sujeitos passivos revendedores relativamente a entregas de bens em segunda mão quando revendem veículos de passageiros e outros veículos a motor a cuja compra se tinha aplicado, ao abrigo das disposições do direito nacional polaco previstas no § 13, n.° 1, ponto 5, do [decreto de regulamentação da Lei do IVA], a isenção do imposto sobre a entrega de veículos de passageiros e outros veículos a motor por sujeitos passivos que tinham apenas um direito parcial a dedução do imposto, como previsto no artigo 86.°, n.° 3 da [Lei do IVA], se esses veículos de passageiros e veículos a motor forem bens em segunda mão na aceção do artigo 43.°, n.° 2, da Lei do IVA e do artigo 311.°, n.° 1, ponto 1, da [Diretiva IVA]?»

III — Apreciação

17.      A Bawaria, o Governo polaco e a Comissão apresentaram observações escritas e orais.

18.      A Bawaria sustenta que um sujeito passivo revendedor pode aplicar o regime da margem de lucro no contexto de uma revenda de veículos em segunda mão que, quando adquiridos, estavam abrangidos pela isenção do IVA prevista nos termos da Lei polaca do IVA relativamente às vendas de bens realizadas por sujeitos passivos que só tinham um direito parcial à dedução do imposto a montante sobre a aquisição desses bens.

19.      A Bawaria alega que as condições de aplicação do artigo 314.° da Diretiva IVA estão preenchidas no presente processo: as suas entregas dizem respeito a bens em segunda mão e a aquisição desses bens do outro sujeito passivo estava isenta de IVA; e o outro sujeito passivo não tinha, à luz do artigo 86.°, n.° 3, da Lei do IVA, direito a deduzir totalmente o IVA devido a montante sobre a aquisição dos bens.

20.      De acordo com a Bawaria, a interpretação dos artigos 311.° a 315.° da Diretiva IVA deve ter em conta os objetivos dessa diretiva, ou seja, a prevenção da dupla tributação e das distorções da concorrência, a universalidade do IVA e a neutralidade fiscal.

21.      Em primeiro lugar, contudo, quando combinado com a obrigação de aplicar o regime normal do IVA, o facto de a isenção prevista nos termos do § 13.°, n.° 1, ponto 5, do decreto de regulamentação da Lei do IVA resultar na perda pela Bawaria do direito à dedução da fração do imposto que o seu próprio fornecedor não pôde deduzir – e que, além disso, esse fornecedor incorporou no seu preço de venda – traduz-se numa dupla tributação.

22.      Em segundo lugar, de acordo com a Bawaria, o facto de a mesma operação – a revenda de um determinado veículo em segunda mão – estar sujeita a um tratamento diferente consoante o fornecedor tenha sido completamente destituído de qualquer direito a dedução ou tenha um direito parcial a dedução dá origem a uma violação do princípio da neutralidade fiscal, na medida em que tanto no primeiro como no segundo caso, a isenção de que esse fornecedor usufruiu privou a Bawaria, enquanto sujeito passivo revendedor, de qualquer direito a dedução.

23.      Em terceiro lugar, a recusa de aplicação do regime da margem de lucro à Bawaria em circunstâncias como as que estão em causa traduz-se numa distorção significativa da concorrência face àqueles a quem o regime é aplicado, embora o valor adicionado ao bem em segunda mão entre a sua aquisição e a sua revenda seja idêntico em todos os casos. Numa economia de mercado livre, a Bawaria não poderia repercutir no preço de venda ao consumidor final o aumento no IVA resultante da aplicação do regime normal do IVA e seria, por conseguinte, obrigada a adaptar o seu preço ao do mercado (ou seja, o preço praticado pelos sujeitos passivos revendedores a quem é aplicado o regime da margem de lucro) e, além disso, a vender com perda quando os seus concorrentes obtêm lucro, ao mesmo tempo que era obrigada a pagar ao Estado um montante de IVA substancialmente superior ao que é pago por esses concorrentes.

24.      Por outro lado, o Governo polaco e a Comissão, entendem, essencialmente, que o regime da margem de lucro não é aplicável no processo principal.

 Apreciação

25.      O órgão jurisdicional de reenvio pretende saber, no essencial, se o sujeito passivo revendedor (Bawaria) – que compra veículos de passageiros, em segunda mão, de sujeitos passivos que, por sua vez, na sua aquisição, exerceram um direito parcial de dedução relativamente ao IVA pago a montante – pode aplicar o regime especial da margem de lucro quando revender esses veículos ao consumidor final.

26.      É adequado começar por considerar as disposições relevantes.

27.      O regime da margem de lucro é regulado pelo título XII («Regimes especiais») da Diretiva IVA e, especificamente, pela subsecção 1 («Regime da margem de lucro») da secção 2 («Regime especial dos sujeitos passivos revendedores») do capítulo 4 («Regimes especiais aplicáveis aos bens em segunda mão, aos objetos de arte e de coleção e às antiguidades») desse título, ou seja, pelos artigos 312.° a 325.° da diretiva.

28.      Em particular, nos termos do artigo 314.° da Diretiva IVA, o regime da margem de lucro diz respeito apenas a entregas de bens em segunda mão que os sujeitos passivos revendedores (como a Bawaria) adquirem a uma das seguintes pessoas: a) Uma pessoa que não seja sujeito passivo; b) Outro sujeito passivo, na medida em que a entrega do bem por esse outro sujeito passivo esteja isenta em conformidade com o artigo 136.°; c) Outro sujeito passivo, na medida em que a entrega do bem por esse outro sujeito passivo beneficie da isenção para as pequenas empresas prevista nos artigos 282.° a 292.° e incida sobre um bem de investimento; e d) Outro sujeito passivo revendedor, na medida em que a entrega do bem por esse outro sujeito passivo revendedor tenha sido sujeita ao IVA em conformidade com o presente regime especial.

29.      Importa sublinhar que o artigo 314.° da Diretiva IVA enumera – a meu ver de forma exaustiva – os sujeitos passivos que realizam entregas de bens às quais pode ser aplicado o regime da margem de lucro pelo sujeito passivo revendedor na fase de comercialização seguinte.

30.      É claro que a característica comum dos casos enumerados no artigo 314.° é o facto de a pessoa que forneceu o veículo em segunda mão ao sujeito passivo revendedor ter suportado a totalidade do IVA. Por outras palavras, essa pessoa não teve nenhum direito à dedução do imposto a montante sobre a aquisição do veículo.

31.      De igual modo, como veremos a seguir e ao contrário do que a Bawaria parece sugerir, a situação do presente processo não está expressamente prevista no artigo 314.° da Diretiva IVA, nem pode ser considerada abrangida por essa disposição.

32.      Efetivamente, em primeiro lugar, decorre do despacho de reenvio que o caso em apreço não é abrangido pelo âmbito de aplicação da alínea a) do artigo 314.° da Diretiva IVA. A pessoa que fez a entrega do bem em segunda mão à Bawaria é, ela própria, um sujeito passivo.

33.      Em segundo lugar, também resulta claramente do despacho de reenvio que o presente processo não é abrangido pela alínea c) do artigo 314.°, na medida em que a entrega do bem em segunda mão à Bawaria não beneficiava da isenção para as pequenas empresas prevista nos artigos 282.° a 292.°, nem incidia sobre um bem de investimento. Em vez disso, foi isenta com base numa disposição especial da lei polaca: o § 13.°, n.° 1, ponto 5, do decreto de regulamentação da Lei do IVA.

34.      Em terceiro lugar, o caso em apreço também não é abrangido pela alínea d) do artigo 314.° da Diretiva IVA. Os sujeitos passivos que forneceram o bem em segunda mão à Bawaria emitiram faturas a uma taxa «isenta» e não forneceram esses bens ao abrigo do regime da margem de lucro.

35.      Por último, resta-nos analisar a alínea b) do artigo 314.° Esta diz respeito às entregas de bens por sujeitos passivos que estejam isentos em conformidade com o artigo 136.° da Diretiva IVA.

36.      A leitura do artigo 136.° mostra que essa disposição prevê, por sua vez, a isenção de dois tipos de operação.

37.      O artigo 136.°, alínea a), prevê que os Estados-Membros isentem as entregas de bens afetos exclusivamente a uma atividade isenta por força do disposto nos artigos 132.° (operação no interesse público), 135.° (outras operações isentas, como os serviços financeiros), 371.° (por exemplo, cobrança de entradas em manifestações desportivas ou prestações de serviços de telecomunicações e entregas de bens efetuadas pelos serviços públicos postais), 375.°, 376.° ou 377.°, 378.°, n.° 2, 379.°, n.° 2, ou 380.° a 390.° (isenções concedidas a determinados Estados-Membros), desde que tais bens não tenham conferido direito à dedução do IVA. Contudo, basta dizer que nenhuma dessas categorias de isenção é aplicável ao presente processo.

38.      O artigo 136.°, alínea b), prevê que os Estados-Membros devem isentar as entregas de bens cuja aquisição ou afetação tenha sido excluída do direito à dedução do IVA em conformidade com o artigo 176.°. O artigo 176.° da Diretiva IVA enuncia a cláusula de standstill. Nos termos dessa cláusula, enquanto o Conselho não adotar uma das medidas referidas nessa disposição, os Estados-Membros podem manter toda a sua legislação em matéria de exclusão do direito à dedução do IVA existente em 1 de janeiro de 1979 ou, no que respeita aos Estados-Membros que tenham aderido à Comunidade após essa data, na data da respetiva adesão. No caso da Polónia, a data de adesão foi 1 de maio de 2004. Pode-se acrescentar, a este respeito, que o Tribunal de Justiça já confirmou essa interpretação do artigo 176.° da Diretiva IVA (7).

39.      É claro que a limitação legal do direito à dedução do IVA prevista pelo legislador polaco no artigo 86.°, n.° 3, da Lei do IVA constitui, ao mesmo tempo, uma exclusão parcial do direito à dedução: limitada a 60% do montante do imposto referido na fatura e a um máximo de PLN 6000.

40.      De facto, até 1 de maio de 2004, nos termos do artigo 25.°, n.° 1, ponto 2, da Lei do IVA e dos Impostos Especiais de 1993 (8), a aquisição por um sujeito passivo de veículos em segunda mão com uma carga máxima de 500 kg não era abrangida pelo direito à dedução do IVA: ou seja, vigorava uma exclusão total. No entanto, a partir de 1 de maio de 2004, o artigo 86.°, n.° 3, da Lei do IVA de 2004 previu uma dedução parcial – isto é, primeiro de 50% e, posteriormente, de 60% na versão em vigor em 22 de agosto de 2005, mas não superior a PLN 6000. Refira-se que, em si mesma, esta dedução faz sentido na medida em que se trata de «bens duplos»: veículos de passageiros não só de utilização profissional, mas também privada (9).

41.      Como salientou corretamente a Comissão, à luz da jurisprudência do Tribunal de Justiça (10), o artigo 86.°, n.° 3, da Lei do IVA não ampliou, no caso das aquisições de veículos de passageiros, as disposições que limitam o direito à dedução previsto na legislação polaca antes de 1 de maio de 2004. Consequentemente, as condições de aplicação da cláusula de standstill estão preenchidas e a legislação polaca pode continuar a ser aplicada depois de 1 de maio de 2004.

42.      Vale a pena observar que o artigo 136.° da Diretiva IVA não engloba as situações em que um sujeito passivo exerceu um direito «parcial» à dedução do imposto a montante (11). Como vimos no n.° 38 acima, o artigo 136.° da Diretiva IVA permite aos Estados-Membros isentar as entregas de bens cuja aquisição tenha sido excluída do direito à dedução do IVA em conformidade com o artigo 176.°.

43.      Na medida em que faz parte de um regime que derroga do regime geral do IVA, parece-me claro que o artigo 136.° – e, em especial, a expressão «as entregas de bens cuja aquisição [...] tenha sido excluída do direito à dedução» (12) – deve ser interpretada de forma estrita.

44.      Essa abordagem foi confirmada pela jurisprudência. O Tribunal de Justiça já teve a ocasião de salientar no acórdão Jyske Finans (13) – que tratou da questão da tributação no mercado secundário das vendas de veículos em segunda mão – que «os termos utilizados para designar as isenções visadas no artigo 13.° da Sexta Diretiva [(14)] [em especial, o artigo 13.°, B, alínea c) – atual artigo 136.° da Diretiva IVA] são de interpretação estrita, dado que essas isenções constituem derrogações ao princípio geral de que, nos termos do artigo 2.° da referida diretiva, o IVA é cobrado por todas as entregas de bens ou prestações de serviços efetuadas a título oneroso por um sujeito passivo agindo nessa qualidade» (15).

45.      Além disso, o Tribunal de Justiça também declarou no acórdão Jyske Finans (16) que «é certo que o regime de tributação da margem de lucro realizada pelo sujeito passivo revendedor com a entrega de bens em segunda mão [...] constitui um regime especial de IVA, derrogatório do regime geral da Sexta Diretiva, que, como os outros regimes especiais previstos nos artigos 24.°, 25.° e 26.° da referida diretiva, só deve ser aplicado se for necessário para alcançar o seu objetivo». Na verdade, na medida em que o regime de tributação da margem de lucro acima referido constitui uma derrogação, pode-se sustentar que este só devia ser aplicável nos casos expressamente previstos no sistema do IVA estabelecido pela Diretiva IVA (v. artigo 131.° e seguintes).

46.      Além disso, foi nesse mesmo acórdão (17) que o Tribunal de Justiça salientou que «a isenção prevista pelas disposições do artigo 13.°, B, alínea c), da Sexta Diretiva só pode, pois, referir-se às entregas de bens cuja aquisição foi objeto de uma exclusão do direito à dedução prevista pela legislação nacional».

47.      Em resposta aos argumentos da Bawaria no presente processo, basta referir que, no mesmo número do acórdão Jyske Finans (18), o Tribunal de Justiça sublinhou que «a este respeito, os termos [do artigo 13.°, B, alínea c) da Sexta Diretiva] não admitem nenhuma outra interpretação que permita evitar que um sujeito passivo que não possa invocar tal exclusão se encontre numa situação de dupla tributação».

48.      Daí resulta que o artigo 136.° da Diretiva IVA, para o qual remete o artigo 314.°, alínea b) dessa diretiva, não pode ser interpretado no sentido de se aplicar também às circunstâncias do processo principal, em que o sujeito passivo em questão só tinha um direito «parcial» à dedução do imposto a montante — mas, não obstante, um direito a dedução. O artigo 136.° apenas diz respeito a entregas de bens cuja aquisição foi completamente excluída, nos termos do direito nacional, de qualquer direito a dedução.

49.      Por conseguinte, considero que, no caso em apreço, a limitação do direito de dedução pelo artigo 86.°, n.° 3, da Lei do IVA – embora se reconheça ser abrangida pela cláusula standstill nos termos do artigo 176.° da Diretiva IVA (19), referida pelo artigo 136.°, alínea b) dessa diretiva – não constitui, contudo, como exigido, uma exclusão, em sentido estrito, do direito de dedução, na medida em que prevê, pelo contrário, um direito parcial de dedução.

50.      O regime da margem de lucro, que consiste em aplicar o IVA exclusivamente sobre a diferença entre o preço de venda de um bem em segunda mão, fixado por um sujeito passivo revendedor, e o preço de aquisição, é um regime especial que permite impedir que, na reintrodução nos canais comerciais dos bens em segunda mão, estes sejam tributados uma segunda vez — ou seja, ajuda a evitar a dupla tributação — sem que o imposto ainda incluído no seu preço seja tomado em consideração (20).

51.      Quando estes bens em segunda mão são reintroduzidos em circuitos comerciais sujeitos a IVA, o regime especial da margem de lucro só é aplicável nos casos em que os bens foram reintroduzidos por uma pessoa não sujeita ao imposto (cliente final) ou, se foram reintroduzidos por um sujeito passivo, só nos casos em que isto foi feito num momento em que a reintrodução estava completamente isenta do IVA.

52.      Por conseguinte, sempre que um sujeito passivo revendedor tenha exercido um direito à dedução do imposto a montante, mesmo que esse direito seja meramente parcial, o regime da margem de lucro não deve ser aplicado.

53.      Pode-se salientar, a este respeito, que o objetivo do regime da margem de lucro é reconhecidamente evitar situações em que bens em segunda mão são sujeitos a dupla tributação ao serem reintroduzidos nos circuitos comerciais, por não ter sido tomado em consideração o imposto ainda incorporado no seu preço. No entanto, basta dizer que, no caso em apreço, incumbe à República Polaca adotar as necessárias medidas para evitar a dupla tributação dos sujeitos passivos revendedores como a Bawaria, uma situação que surge devido à combinação da (i) aplicação do regime normal de IVA e (ii) do facto de a Bawaria estar proibida de deduzir o imposto incluído no preço de um veículo em segunda mão adquirido de um fornecedor que tinha beneficiado de uma isenção prevista no § 13.°, n.° 1, ponto 5, do decreto de regulamentação da Lei do IVA (21) e que poderá não ser totalmente conforme com a Diretiva IVA.

54.      Com efeito, essa isenção não encontra apoio na Diretiva IVA que, no artigo 131.° e seguintes, enuncia uma lista exaustiva das atividades isentas de IVA.

55.      Em termos gerais, considero (tal como a Comissão) que o que é necessário é proporcionar um sistema que seja adequado ao funcionamento das empresas que utilizam veículos, mas não a tempo pleno, quanto às exigências da atividade tributável. Contudo, refira-se que os Estados-Membros não estão habilitados a fornecer soluções não previstas na Diretiva IVA para atenuar as dificuldades encontradas pelas empresas nas suas operações quotidianas.

56.      Também considero que a aplicação do regime da margem de lucro no caso em apreço seria, em todo o caso, contrária aos princípios subjacentes à Diretiva IVA e portanto injustificada.

57.      A importância da prevenção da dupla tributação é o motivo pelo qual o encargo com o pagamento total do IVA constitui um traço comum das disposições relevantes. Isso depende, obviamente, do facto de o fornecedor não ter, neste caso, nenhum direito a dedução – o que significa que o IVA necessita ainda de estar contido no total.

58.      Se o regime da margem de lucro fosse aplicado num caso como o da Bawaria, o resultado seria a falta de tributação na parte em que se aplicou a dedução. Isso seria contrário ao princípio da universalidade do IVA, na medida em que o produto da venda obtido pelo sujeito passivo revendedor não seria integralmente tributado, ao passo que o fornecedor dos bens em segunda mão teria podido exercer um direito parcial à dedução do imposto. Simultaneamente, refira-se, também seria contrário ao princípio da preservação da concorrência.

59.      O princípio da universalidade do IVA está consagrado no artigo 1.° da Diretiva IVA. Essa disposição prevê, inter alia, que «em cada operação, o IVA, calculado sobre o preço do bem ou serviço à taxa aplicável ao referido bem ou serviço, é exigível, com prévia dedução do montante do imposto que tenha incidido diretamente sobre o custo dos diversos elementos constitutivos do preço». A universalidade da aplicação do IVA é evidente, tanto a nível subjetivo (todas as operações são tributadas independentemente da pessoa que as realiza – desde que tal operação seja efetuada no contexto de uma atividade económica no sentido da Diretiva IVA), como a nível material (todas as entregas de bens são, em princípio, tributadas).

60.      Como tal, o caso em apreço demonstra precisamente porque é necessário que uma derrogação à regra da universalidade do IVA seja tratada como inteira e exclusivamente excecional e que uma tal derrogação se deve basear nas disposições da Diretiva IVA.

61.      A Bawaria procura, no entanto, invocar o regime de «regularização» previsto nos termos dos artigos 187.° a 189.° da Diretiva IVA – que, alega, não deve ser evitado por um fornecedor que, embora possa deduzir parte do IVA pago a montante sobre a aquisição, vende o bem em segunda mão ao sujeito passivo revendedor isento de IVA, e que se destina a ajudar a evitar o risco de uma redução da receita do imposto nesse caso.

62.      Esse argumento não pode proceder.

63.      Como salientou a Comissão na audiência, essa abordagem levaria à tributação repetida dos compradores de viaturas sempre que o IVA não fosse deduzido – em relação, além disso, a uma utilização não sujeita a imposto. Como observou acertadamente o Governo polaco, a abordagem defendida pela Bawaria limitar-se-ia a produzir uma redução do IVA pago a montante e – o que é importante – a verdade é que não eliminaria, mesmo assim, alguma dupla tributação. Em meu entender, o regime da margem de lucro não é manifestamente um meio adequado para remediar o facto de determinadas disposições da lei polaca (§ 13.°, n.° 1, ponto 5, do decreto de regulamentação da Lei do IVA) não serem totalmente conformes com a Diretiva IVA (22). Efetivamente, parece-me claro que, no caso da Bawaria, se deveriam aplicar as disposições normais.

64.      Também é evidente que, se a isenção prevista nos termos do § 13.°, n.° 1, ponto 5, do decreto de regulamentação da Lei do IVA fosse eliminada, a fatura em questão mostraria o IVA a montante, permitindo a um sujeito passivo revendedor como a Bawaria deduzir o IVA: dessa forma, o problema no processo principal seria aparentemente eliminado.

65.      Embora possa parecer que, no caso da Bawaria, está em causa uma situação de dupla tributação, que seria normalmente incompatível com os princípios subjacentes ao IVA, o certo é que o presente processo se refere a um tipo particular de bens: veículos em segunda mão que foram utilizados não só para fins profissionais, mas também para fins privados. É óbvio que, na medida em que o veículo foi utilizado privadamente, o IVA não pode ser deduzido.

66.      Tendo em conta todas as considerações precedentes, considero que, numa interpretação correta da Diretiva IVA, resulta claramente que, no caso de um sujeito passivo revendedor adquirir veículos em segunda mão a um sujeito passivo que, na aquisição desses veículos, exerceu um direito a dedução parcial, nos termos do artigo 86.°, n.° 3, da Lei do IVA, o requisito estabelecido no artigo 314.°, alínea b), da Diretiva IVA não está preenchida. Por conseguinte, o sujeito passivo revendedor não pode aplicar o regime especial da margem de lucro.

IV — Conclusão

67.      À luz das considerações acima desenvolvidas, proponho ao Tribunal de Justiça que responda nos termos seguintes à questão prejudicial submetida pelo Naczelny Sąd Administracyjny:

«Os artigos 313.°, n.° 1, e 314.°, conjugados com os artigos 136.° e 315.°, todos da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, devem ser interpretados no sentido de que se opõem à aplicação do regime especial da margem de lucro a sujeitos passivos revendedores relativamente à revenda de veículos de passageiros em segunda mão e de outros veículos a motor adquiridos a sujeitos passivos que, na aquisição desses veículos, exerceram um direito a dedução parcial do IVA pago a montante sobre a aquisição, em conformidade com o artigo 86.°, n.° 3, da lei polaca do IVA.»

1 – Língua original: inglês.

2 – Ou seja, a diferença entre o preço de venda e o preço de compra.

3 – Diretiva de 28 de novembro de 2006 relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO L 347, p. 1, a seguir «Diretiva IVA»).

4 – Ustawa o podatku od towarów i usług (Lei relativa ao imposto sobre bens e serviços) de 11 de março de 2004 (Dziennik Ustaw n.° 54, item 535, na redação que lhe foi dada; a seguir «Lei do IVA»).

5 – Decreto do Ministro das Finanças de 28 de novembro de 2008 sobre a aplicação de certas disposições da Lei relativa ao imposto sobre bens e serviços (Dz. U. Nr 212, poz. 1336).

6 – Previstos no artigo 86.°, n.° 3, da Lei do IVA (50% ou 60%, mas não mais de PLN 5000 ou PLN 6000).

7 – V., por exemplo, acórdãos de 8 de dezembro de 2005, Jyske Finans (C-280/04, Colet., p. I-10683, n.° 23); de 11 de dezembro de 2008, Danfoss e AstraZeneca (C-371/07, Colet., p. I-9549, n.os 28 a 29); de 15 de abril de 2010, X Holding (C-538/08 e C-33/09, Colet., p. I-3129, n.° 38); e de 30 de setembro de 2010, Oasis East (C-395/09, Colet., p. I-8811, n.os 19 a 20). No acórdão de 22 de dezembro de 2008, Magoora (C-414/07, Colet., p. I-10921) que também era respeitante à Polónia, o Tribunal de Justiça decidiu, essencialmente, que a cláusula de standstill não visa permitir a um novo Estado-Membro modificar a sua legislação interna de forma a torná-la contrária ao objetivo da Diretiva IVA. De qualquer modo, opõe-se a que um Estado-Membro modifique posteriormente a sua legislação que entrou em vigor na referida data, de forma a ampliar o âmbito de aplicação dessas limitações por referência à situação existente anteriormente a essa data.

8 – Lei de 8 de janeiro de 1993 relativa ao imposto sobre bens e serviços e aos impostos especiais de consumo, Dz. U. Nr 11, poz. 50.

9 – De facto, a Comissão salientou, na audiência, que a situação da Bawaria no caso em apreço constitui uma «situação típica de revendedores de carros usados na Polónia».

10 – V., por exemplo, acórdão Magoora, já referido na nota 7, e o acórdão do Naczelny Sąd Administracyjny de 9 de junho de 2010, I FSK 960/09.

11 – Com efeito, o órgão jurisdicional de reenvio reconheceu isto no despacho de reenvio quando referiu que, em princípio, o direito da União não prevê a possibilidade de uma dedução parcial pelo adquirente de bens ou serviços, mesmo em caso de bens de investimento (bens de capital). Isto também significa que não há regras da União sobre a possibilidade ou não de isentar tais bens ou serviços do IVA ou do regime especial da margem de lucro aplicado por sujeitos passivos revendedores.

12 – Itálico meu.

13 – Já referido na nota 7, n.° 21.

14 – Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme (JO L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54), alterada pela Diretiva 94/5/CE do Conselho, de 14 de fevereiro de 1994 (JO L 60, p. 16, a seguir «Sexta Diretiva»).

15 – V., inter alia, acórdãos de 20 de novembro de 2003, Taksatorringen (C-8/01, Colet., p. I-13711, n.° 36); 3 de março de 2003, Fonden Marselisborg Lystbådehavn (C-428/02, Colet., p. I-1527, n.° 29); e de 16 de dezembro de 2010, Macdonald Resorts Limited (C-270/09, Colet., p. I-13179, n.° 45 e a jurisprudência aí referida). V. também acórdão de 28 de outubro de 2010, Axa UK (C-175/09, Colet., p. I-10701, n.° 25 e a jurisprudência aí referida).

16 – Já referido na nota 7; v. n.° 35, relativo à aplicação do regime previsto nos artigos 26.° e 25.° da Sexta Diretiva; v. também acórdão de 22 de outubro de 1998, Madgett e Baldwin (C-308/96 e C-94/97, Colet., p. I-6229, n.° 34), e de 15 de julho de 2004, Harbs (C-321/02, Colet., p. I-7101, n.° 27).

17 – Acórdão Jyske Finans, já referido na nota 7, n.° 24.

18 – Idem.

19 – V., nesse sentido, acórdão Magoora, já referido na nota 7; X Holding, já referido na nota 7, n.os 59 a 61; e Oasis East, já referido na nota 7, n.os 19 e 20.

20 – V. acórdão de 9 de julho de 1992, ‘K’ Line Air Service Europe (C-131/91, Colet., p. I-4513, n.° 19).

21 – Mesmo o órgão jurisdicional de reenvio, na sua análise, no despacho de reenvio, reconhece, desde logo, que «não há dúvidas, portanto, de que o legislador polaco introduziu, através do § 13, n.° 1, ponto 5, do decreto de regulamentação da Lei do IVA, uma isenção não prevista no direito da União».

22 – V. também n.° 54, supra.