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CONCLUSIONES DE LA ABOGADO GENERAL

SRA. ELEANOR SHARPSTON

presentadas el 6 de junio de 2013 (1)

Asunto C-189/11

Comisión Europea

contra

Reino de España

Asunto C-193/11

Comisión Europea

contra

República de Polonia

Asunto C-236/11

Comisión Europea

contra

República Italiana





Asunto C-269/11

Comisión Europea

contra

República Checa

Asunto C-293/11

Comisión Europea

contra

República Helénica

Asunto C-296/11

Comisión Europea

contra

República Francesa

Asunto C-309/11

Comisión Europea

contra

República de Finlandia

Asunto C-450/11

Comisión Europea

contra

República Portuguesa

«IVA – Régimen especial de las agencias de viajes»

1.        En esta serie de recursos por incumplimiento, la Comisión cuestiona una interpretación de la Directiva 2006/112/CE (2) con arreglo a la cual ocho Estados miembros consideran que el régimen especial del IVA para las agencias de viajes (en lo sucesivo, «régimen especial») desarrollado en los artículos 306 a 310 de dicha Directiva (anexo I de estas conclusiones) se aplica con independencia de que el cliente sea realmente el viajero o no. A la vista de la terminología utilizada en algunas versiones lingüísticas de los preceptos en cuestión, esta interpretación se denomina «criterio del cliente». La Comisión afirma que, con arreglo a la legislación en su redacción actual (y de acuerdo con la práctica de los otros Estados miembros), el régimen especial sólo es aplicable cuando el cliente es el viajero. Esta interpretación se denomina, a la vista de la terminología de otras versiones lingüísticas, «criterio del viajero». Ésta es, en esencia, la cuestión principal en todos estos asuntos, y la única en siete de ellos. En las presentes conclusiones abordaré únicamente dicha cuestión.

2.        Respecto al Reino de España considerado individualmente, la Comisión también plantea objeciones respecto a tres aspectos de las normas nacionales sobre el régimen especial, que se refieren, respectivamente, a la exclusión del régimen especial de las situaciones en que las agencias de viajes minoristas venden viajes combinados organizados por agencias mayoristas, la declaración del importe del IVA incluida en el precio y la determinación de la base imponible a lo largo de un período impositivo. Abordaré estas cuestiones en unas conclusiones separadas, que también se entregarán hoy.

 Directiva sobre viajes combinados

3.        Las definiciones incluidas en el artículo 2 de la Directiva sobre viajes combinados (3) no son directamente relevantes para este asunto. No obstante, pueden proporcionar un contexto útil para comprender el régimen especial. A efectos de la Directiva sobre viajes combinados, se entiende por:

«1)      Viaje combinado: la combinación previa de, por lo menos, dos de los siguientes elementos, vendida u ofrecida a la venta con arreglo a un precio global, cuando dicha prestación sobrepase las veinticuatro horas o incluya una noche de estancia:

a)      transporte,

b)      alojamiento,

c)      otros servicios turísticos no accesorios del transporte o del alojamiento y que constituyan una parte significativa del viaje combinado.

[…]

2)      Organizador: la persona que organiza […] viajes combinados y los vende u ofrece a la venta, directamente o por medio de un detallista.

3)      Detallista: la persona que vende u ofrece a la venta el viaje combinado establecido por un organizador.

4)      Consumidor: la persona que compra o se compromete a comprar el viaje combinado […], la persona en nombre de la cual el contratante principal se compromete a comprar el viaje combinado […] o la persona a la cual el contratante principal u otro beneficiario cede el viaje combinado […].

5)      Contrato: el acuerdo que vincula al consumidor con el organizador y/o el detallista.»

 Régimen especial

4.        El régimen especial tiene su origen en el artículo 26 de la Sexta Directiva IVA (anexo II de estas conclusiones). (4) En esencia es simple. Cuando una agencia de viajes, actuando en su propio nombre, utiliza las entregas y servicios de otros sujetos pasivos para ofrecer viajes a la venta, todas las transacciones deberán ser consideradas como una sola prestación, sujeta al IVA en el Estado miembro sede de la agencia de viajes. Se considerará base imponible el margen de la agencia de viajes, es decir, la diferencia entre el coste, IVA incluido, que tienen para él los suministros y servicios que incluye en el viaje combinado que él vende y el precio, excluido el IVA, que él cobra por ese viaje combinado.

5.        El régimen especial no se incluyó en las propuestas legislativas de la Comisión, iniciales o revisadas, por lo que no hay antecedentes legislativos documentales de los que se pueda obtener directamente indicación alguna sobre su finalidad. No obstante, en el presente procedimiento no se discute que el objetivo era doble: simplificar las gestiones para las agencias de viaje que, en otro caso, deberían deducir o reclamar el IVA soportado en diferentes Estados miembros, y asegurar que cada servicio tribute donde es prestado.

6.        Si no existiera un régimen como el especial, la agencia de viajes o el organizador de circuitos turísticos que ofrecen conjuntamente unas vacaciones o un viaje combinado dentro de la Unión Europea estarían obligados a pagar el IVA repercutido sobre el precio total del viaje combinado en su propio Estado miembro. Tendría que recuperar el IVA que se le factura, a menudo en otros Estados miembros, por servicios como el transporte, el alojamiento, la alimentación, las visitas guiadas, los cruceros o las actividades de ocio organizadas, prestados en esos Estados miembros. Ello no sólo implicaría una considerable complejidad administrativa, sino que además tales servicios no quedarían sujetos al IVA en el Estado miembro en que realmente fueran prestados y disfrutados, sino en el Estado miembro en que se adquiriese el viaje combinado. De esta forma, una parte considerable de la recaudación por IVA se desviaría desde los Estados miembros que ofrecen destinos turísticos hacia los que proporcionan los turistas.

7.        Además de estos efectos, sin embargo, el régimen especial es, en principio, neutro respecto al régimen del IVA. En el conjunto de la cadena de prestaciones, no se grava más ni menos de lo que ocurriría en otras circunstancias y, en principio, ningún importe residual queda consolidado de forma irrecuperable en una fase intermedia de forma que grave a uno u otro de los agentes económicos interesados. Un ejemplo comparativo puede ser de ayuda en este sentido.

8.        Si el coste de, por ejemplo, los servicios de transporte, hotel y restaurante adquiridos por la agencia de viajes e incluidos en el viaje combinado es igual a 100, IVA excluido, y si el margen neto de la agencia de viajes en dichos servicios es igual a 20 y el IVA se recauda al tipo del 20 % (en todos los Estados miembros afectados, si hay más de uno), las consecuencias son las siguientes:

–        Con arreglo al régimen general, la agencia de viajes compra a 100, más un IVA de 20, lo que da un precio de 120, IVA incluido. Añadiendo su margen de 20 al precio sin IVA vende a 120, más un IVA de 24, lo que da un precio con IVA incluido de 144. Deduce el IVA soportado de 20 y liquida frente a la administración tributaria la diferencia de 4 entre el IVA repercutido y el IVA soportado.

–        Con arreglo al régimen especial, la agencia de viajes compra a 100, más un IVA de 20, lo que da un precio de 120 IVA incluido. Añadiendo su margen de 20 al precio con IVA, vende a 140, más un IVA de 4, lo que da un precio de 144 con IVA incluido. No deduce el IVA soportado, pero liquida ante la administración tributaria sólo el IVA repercutido de 4 sobre su margen de 20.

En ambos casos, el precio de venta, IVA incluido, es 144 y la administración tributaria recauda un IVA de 24, que es soportado en su totalidad por el adquirente del viaje combinado.

9.        Cuando los servicios en cuestión se prestan en uno o más Estados miembros distintos de aquel en que se vende el viaje combinado, con arreglo al régimen normal la agencia de viajes no puede simplemente deducir el IVA soportado de 20 de su IVA repercutido de 24. Salvo que sea un sujeto pasivo del IVA registrado en esos otros Estados miembros, tiene que pasar por el procedimiento, bastante más complicado, de solicitar allí la devolución, (5) para lo cual debería esperar un tiempo prolongado, en contraste con el sistema de deducción inmediata cuando las transacciones se ciñen a un Estado miembro. Además, los Estados miembros en cuestión no recaudan el IVA por servicios prestados en su territorio. Con arreglo al régimen especial, en cambio, no sobreviene dificultad alguna.

10.      No hay controversia entre las partes respecto a los principios expuestos más arriba. La diferencia de interpretación se refiere únicamente a si, a efectos de la aplicación del régimen especial, la persona que adquiere el viaje combinado debe ser el viajero (la persona que verdaderamente recibe los servicios u otras prestaciones) (6) o si también puede ser otra agencia de viajes. Al parecer, esta cuestión se suscita, en particular, porque se ha hecho cada vez más corriente que los agentes de viajes u organizadores de circuitos turísticos («organizadores», según la terminología de la Directiva sobre viajes combinados) incluyan conjuntamente vacaciones o viajes combinados que venden a otro agente u operador (un «detallista», en la terminología de la Directiva sobre viajes combinados) antes de que se realice la venta final. Sin embargo, habría menos margen para opiniones discrepantes si el lenguaje de la normativa de la Unión fuera más coherente.

11.      En las seis lenguas en que se redactó originalmente la Sexta Directiva (danés, neerlandés, inglés, francés, alemán e italiano), la palabra «viajero» o su equivalente se utilizó en todo el artículo 26, excepto en la versión inglesa, en la que se utiliza «cliente» sólo una vez, al definir el ámbito de aplicación del régimen en el artículo 26, apartado 1: «en tanto tales agencias actúen en su propio nombre con respecto al viajero [customer, en la versión inglesa] y siempre que utilicen para la realización del viaje entregas y prestaciones de servicios de otros sujetos pasivos». (7)

12.      Con las sucesivas ampliaciones, esa anomalía se ha trasladado a otras versiones lingüísticas y, en algunos casos, se ha reproducido en supuestos en los que la versión inglesa utiliza la palabra «viajero» [traveller].

13.      En la Sexta Directiva, las versiones estonia, letona, lituana, maltesa, polaca, portuguesa, eslovaca, eslovena y sueca siguieron el modelo inglés y utilizaron «viajero» sólo una vez, mientras que las versiones finesa, griega, húngara y española siguieron a las otras lenguas originales y utilizaron «viajero» en todo el texto. En checo se utilizó «cliente» en todo el texto, incluso cuando en inglés se utilizaba «viajero».

14.      En la Directiva 2006/112 el modelo cambió ligeramente. Las cinco lenguas originales (1977) distintas del inglés (danés, neerlandés, francés, alemán e italiano), junto con el checo, estonio, griego, húngaro, letón, lituano, esloveno y español utilizan «viajero» en todo el texto. El modelo inglés se encuentra en las versiones búlgara, maltesa, polaca y sueca. La palabra «cliente» se utiliza en todo el texto en portugués, rumano y eslovaco. El finés utiliza «cliente» en dos ocasiones y «viajero» en dos. (8)

15.      En el año 2002, la Comisión propuso introducir algunas modificaciones en el artículo 26 de la Sexta Directiva, (9) que preveían sustituir la palabra «viajero» por «cliente» en todo el texto. (10)

16.      En su memoria explicativa, (11) la Comisión daba las siguientes razones para proponer dicho cambio:

«Uno de los mayores problemas planteados tanto por los Estados miembros como por las agencias de viajes es el hecho de que, estrictamente, el régimen sólo podía aplicarse cuando el viaje se ofrecía a un viajero. Dicha norma era compatible con la situación del mercado en 1977, cuando los viajes combinados se ofrecían principalmente por una agencia de viajes directamente al viajero. En la actualidad, la situación ha cambiado notablemente. Operan más entidades en el sector y la oferta de viajes combinados está más fraccionada que en 1977. Por lo tanto, cada vez más viajes son proporcionados a otras agencias de viajes o a otros sujetos pasivos que utilizan los viajes como incentivo para su personal en el ámbito de su actividad económica, por ejemplo, en el caso de los seminarios.

La situación actual, en la cual el régimen especial no es aplicable cuando el viaje se ofrece a una persona distinta del viajero, ya no garantiza que el IVA se atribuya al Estado miembro en que se recibe efectivamente el servicio. En dicha situación, cuando una agencia de viajes ofrece un viaje combinado a otra agencia de viajes, deben aplicarse las normas tributarias generales. Esto significa que puede deducir el IVA soportado pagado a sus proveedores y repercutir el IVA en el Estado miembro en que está establecida sobre el importe total de su prestación de un viaje combinado ofrecido a la segunda agencia de viajes. En tal caso, el rendimiento por IVA de los servicios iniciales (por ejemplo, el alojamiento en hotel), ya no se imputa a los Estados miembros en que los distintos servicios se disfrutan, sino que se reenvía al Estado miembro en que está establecida la agencia de viajes.

Para evitar esto, varios Estados miembros con una gran industria turística hacen una interpretación distinta de dicho artículo, y extienden el ámbito de aplicación del régimen especial a las prestaciones de viajes de las agencias de viajes a clientes distintos de los viajeros. El resultado es que se cumplen mejor las finalidades originales de este régimen, esto es, la simplificación y la tributación en el Estado miembro en que se disfruta el servicio.

No obstante, ello conduce a distintas formas de aplicar el régimen especial dentro de la Comunidad, una situación que no es compatible con el correcto funcionamiento del mercado interior y que altera la competencia entre los comerciantes establecidos en distintos Estados miembros. Esta situación es inaceptable y, por lo tanto, la Comisión propone que la primera frase del apartado 2 del artículo 26 se modifique mediante la supresión de las palabras “al viajero”.

La consecuencia de este cambio es que el ámbito de aplicación del régimen especial se amplía de forma sustancial. En su versión modificada, el régimen especial debe aplicarse a todos los servicios de las agencias de viajes con arreglo a los requisitos mencionados en el artículo 26, apartado 1, con independencia de la naturaleza del cliente (particular, sujeto pasivo, empresa, otras agencias de viajes, etc.).»

17.      La propuesta todavía no se ha aprobado. Se encuentra en el Consejo en cuyo seno, al parecer, no se ha alcanzado un acuerdo.

 Procedimiento

18.      Éstas son, en esencia, las circunstancias en que, en el año 2006, la Comisión analizó la aplicación del régimen general en toda la Unión Europea y llegó a la conclusión de que trece Estados miembros estaban aplicándolo incorrectamente (concretamente, adoptaban el criterio del cliente, en vez del criterio del viajero). Algunos de esos Estados miembros (12) modificaron entonces su legislación, pero otros no lo hicieron. Aunque la Comisión seguía deseando que se aprobara su propuesta de modificación, consideró que la uniformidad era esencial en el mercado interior y que debía eliminarse la ventaja competitiva injusta disfrutada por algunos organizadores de viajes. (13)

19.      En consecuencia, de acuerdo con el procedimiento establecido en el artículo 226 CE (actualmente artículo 258 TFUE), con fecha de 23 de marzo de 2007 la Comisión remitió sendos escritos de requerimiento a los ocho Estados miembros interesados en el presente asunto. Examinadas sus respuestas, envió sus dictámenes motivados a siete de dichos Estados miembros el 29 de febrero de 2008 y al octavo, el Reino de España, el 9 de octubre de 2009. Puesto que los Estados miembros no se atuvieron a los dictámenes, la Comisión interpuso los presentes recursos por incumplimiento entre las fechas del 20 de abril y del 1 de septiembre de 2011. Dicha institución solicita al Tribunal de Justicia que se declare que esos Estados miembros han incumplido las obligaciones que les incumben en virtud de lo dispuesto en los artículos 306 a 310 de la Directiva 2006/112, al permitir a las agencias de viajes aplicar el régimen especial cuando venden viajes a personas distintas de los viajeros.

20.      En todos los asuntos se ha tramitado un procedimiento escrito completo, excepto en el asunto C-293/11, Comisión/Grecia, en el que la Comisión renunció a presentar réplica. Varios Estados miembros han presentado solicitudes de intervención en los asuntos de los demás. El 6 de marzo de 2013 se celebró una vista conjunta, en la que la Comisión y todos los Estados miembros afectados expusieron oralmente sus alegaciones.

21.      No se discute en ninguno de los asuntos que la legislación nacional aplicable adopta el criterio del cliente. Por lo tanto, considero innecesario reproducir aquí extremo alguno de dicha legislación. La cuestión (que es la única cuestión en siete de los asuntos y la cuestión principal en el asunto C-189/11, Comisión/España) estriba simplemente en si ese criterio es el correcto o si, como sostiene la Comisión, la correcta interpretación de los artículos 306 a 310 de la Directiva 2006/112 exige que todos los Estados miembros apliquen el criterio del viajero.

 Breve resumen de las principales alegaciones

22.      Tanto la Comisión como los Estados miembros demandados coinciden en que: i) Los objetivos del régimen especial consisten en simplificar los procedimientos y garantizar una recaudación equitativa de los ingresos por IVA sin que, por lo demás, sea necesario establecer una excepción al sistema del IVA. ii) Si bien en la actualidad es corriente que una agencia de viajes o un organizador de circuitos turísticos agrupe los viajes o vacaciones combinados y venda a los otros antes de la venta final al viajero o al turista, no ocurría así cuando se aprobó la Sexta Directiva en 1977. iii) Es necesaria una interpretación uniforme para asegurar la aplicación armonizada de las normas sobre el IVA en todos los Estados miembros, que no haga diferencias entre las agencias de viajes. iv) El criterio del viajero representa la interpretación más apropiada para lograr los objetivos del régimen especial. v) Finalmente, este criterio, de hecho, es el que siguen los Estados miembros demandados. Dado que no hay controversia alguna sobre todas estas afirmaciones, no parece útil desarrollar aquí argumentos detallados al respecto. Es más, las puedo aceptar todas, y no les prestaré más consideración en la apreciación que sigue. Baste decir que, en lo referido a los incisos i) y iv), he expuesto lo esencial en mi descripción del régimen especial, (14) que los incisos ii) y v) son hechos aceptados y que el inciso iii) no se discute.

23.      Si bien no hay discusión acerca de la necesidad de una interpretación única y armonizada en toda la Unión, la Comisión considera que la interpretación amplia que presupone el criterio del cliente no puede conseguirse sin modificar la legislación (enfoque de lege ferenda), mientras que los Estados miembros demandados consideran que los preceptos, en su actual redacción, pueden –y deben– ser objeto de esa interpretación más amplia (enfoque de lege lata).

24.      La parte esencial de la argumentación de la Comisión es de tipo lingüístico. En sólo uno de cinco casos, una sola de las seis versiones lingüísticas originales del artículo 26 de la Sexta Directiva utilizaba el término «cliente». En todos los otros casos y en todas las otras versiones lingüísticas –en particular, en su texto finalmente debatido y aprobado– se utilizó en todo momento el término «viajero». La clara intención del legislador, por lo tanto, era que el régimen especial se limitara a los casos en que la transacción de la agencia de viajes se realizaba directamente con el viajero. (15)

25.      De otro modo, además, según el parecer de la Comisión, dos expresiones utilizadas en el precepto no tendrían sentido. Si el significado fuera «cliente», las palabras «en su propio nombre» en el artículo 26, apartado 1, de la Sexta Directiva (artículo 306, apartado 1, de la Directiva 2006/112) serían redundantes, ya que las agencias de viajes siempre actúan en su propio nombre ante sus clientes (los que adquieren directamente de ellas) aunque no siempre ante los viajeros (que pueden no ser las mismas personas). Y considera que, en el artículo 26, apartado 2, de la Sexta Directiva (artículos 307 y 308 de la Directiva 2006/112), las expresiones «prestación […] al viajero» y «a pagar por el viajero» serían ilógicas si el adquirente del servicio fuera otra agencia de viajes, ya que, cuando un servicio combinado agrupado por una agencia de viajes se vende a otra agencia de viajes antes de venderse al cliente, ¿cómo puede calcularse el margen de la primera agencia de viajes (la base para determinar el importe del IVA) si el servicio combinado debe tener la consideración de «una prestación de servicio única de [dicha] agencia de viajes al viajero» pero la segunda agencia de viajes aplica su propio margen?

26.      La Comisión también pone de relieve que, de acuerdo con jurisprudencia reiterada, las disposiciones que tengan el carácter de excepción a un principio se han de interpretar estrictamente. (16) El régimen especial es una excepción a los principios de tributación en cada fase de la cadena de transacciones y de deducción del impuesto soportado en cada una de las fases anteriores a la fase de venta al por menor. (17)

27.      Si bien acepta que el criterio del cliente puede ser más apropiado para lograr los objetivos del régimen especial, la Comisión insiste en que los Estados miembros están obligados a aplicar la normativa de la Unión sobre el IVA aunque la consideren mejorable. (18)

28.      No obstante, la Comisión específica que, en su opinión (que parece derivarse más de la finalidad del régimen que de cualesquiera palabras de la normativa), el régimen especial debería aplicarse cuando una empresa que (como persona jurídica) no puede ser un «viajero» adquiere un viaje combinado para que lo disfrute su personal. Lo que importa es únicamente que el servicio combinado no se venda a continuación al verdadero viajero.

29.      Por el contrario, los Estados miembros demandados (19) destacan la necesidad de asegurar que se alcancen los objetivos perseguidos por el régimen especial.

30.      En cuanto al principal motivo lingüístico de la Comisión, dichos Estados ponen de relieve que el tenor utilizado en una versión lingüística de una disposición de la Unión Europea no puede servir como único fundamento para su interpretación o reemplazar a las demás versiones lingüísticas. En caso de divergencias entre las distintas versiones lingüísticas, la disposición de que se trate debe interpretarse a la luz del alcance y del sistema de la normativa de la que forma parte. (20) Este enfoque teleológico ha sido adoptado por el Tribunal de Justicia para considerar que el régimen especial se aplica a un hotelero que ofrece a sus clientes un servicio combinado que incluye alojamiento, transporte de regreso y una excursión guiada, cuando los servicios de transporte han sido adquiridos de terceros, aunque él no sea en sentido estricto una agencia de viajes o un organizador de circuitos turísticos. (21) A su entender, el mismo enfoque debería aplicarse aquí para garantizar que se logran correctamente los objetivos del régimen especial.

31.      Las incongruencias que ve la Comisión en el uso de determinadas expresiones no son concluyentes, en opinión de los Estados miembros. La versión inglesa de estas disposiciones (de la que derivan todas las otras versiones que contienen la palabra «cliente») no habla de agencias de viajes que tratan con sus clientes en su propio nombre sino de agencias que tratan con clientes (no necesariamente los suyos) en su propio nombre. Por lo tanto, no hay una redundancia obvia en esa formulación, que, en cualquier caso, es la recogida por la Comisión en su propuesta de modificación. Sin embargo, ya que se especifica que el régimen especial no será aplicable a las agencias de viajes que actúen únicamente en calidad de intermediario, las palabras «en su propio nombre» pueden resultar redundantes en cualquier interpretación. Y, como ha declarado el Tribunal de Justicia, las palabras «a pagar por el viajero» no pueden interpretarse literalmente, sino que pueden incluir pagos de terceros. (22)

32.      Los Estados miembros demandados señalan también que el Tribunal de Justicia ha sostenido reiteradamente que la obligación de interpretación estricta de las excepciones a los principios del sistema del IVA no implica que los términos empleados hayan de interpretarse de tal manera que dichas excepciones queden privadas de los efectos previstos para ellas, y que cualquier interpretación debe ajustarse a los objetivos perseguidos y respetar el principio de neutralidad fiscal. (23)

33.      Los Estados miembros alegan que la referencia de la Comisión a la sentencia dictada en el asunto Comisión/España, C-204/03, (24) no es procedente. Aquel asunto versaba sobre un precepto de la Sexta Directiva cuya interpretación se desprendía claramente de su propio tenor. Aquí, resulta más que evidente que el tenor puede dar lugar a distintas interpretaciones, y así ha ocurrido de hecho.

 Apreciación jurídica

34.      En este procedimiento, el Tribunal de Justicia se encuentra en una posición poco grata. No puede observarse una pauta coherente en la forma en que las versiones lingüísticas existentes de los artículos 306 a 310 de la Directiva 2006/112 utilizan las palabras «cliente» y «viajero» (ninguna de las cuales se define). Una propuesta de la Comisión para corregir la situación (que tampoco es en sí misma un modelo de coherencia lingüística) no ha conseguido obtener el consentimiento del Consejo, al que se remitió hace más de una década. Parece que, cuando no una situación de punto muerto, hay una insuficiente voluntad compartida para acordar un criterio uniforme. Hay dos interpretaciones, incompatibles entre sí, para cada una de las cuales cabe aducir razones. Ocho Estados miembros interpretan las disposiciones de una manera (anteriormente, al menos trece lo hacían así), mientras que el resto –ninguno de los cuales ha solicitado su intervención para expresar su propio punto de vista– las interpretan de la otra manera, sin que uno u otro de los criterios esté necesariamente relacionado con la cuestión de si, en las respectivas lenguas, la Directiva 2006/112 utiliza la palabra «viajero» o «cliente».

35.      Es difícil evitar la impresión de que se está acudiendo al Tribunal de Justicia para resolver un problema de política del IVA (y de técnica normativa) que ha demostrado estar más allá de la capacidad o de la voluntad de los Estados miembros y del legislativo.

36.      Aun cuando así sea, el Tribunal de Justicia debe ofrecer una interpretación legal del texto vigente, que determinará si los actos de la Comisión (en lo referente a la cuestión examinada en estas conclusiones) están fundados o no.

37.      En ese contexto, el número de Estados miembros que han adoptado uno u otro criterio, en mi opinión, no puede ser un factor con relevancia legal alguna para el análisis del Tribunal de Justicia (aun cuando pudiera ser una consideración política de cierta relevancia para el legislador). Cualquiera que sea el resultado de ese análisis, numerosos Estados miembros tendrán que modificar su legislación. Por la misma razón, me parece que no pueden tener mucho valor de persuasión cualesquiera dificultades prácticas que pudieran sobrevenir para las agencias de viajes con arreglo a ambas interpretaciones si se aplicaran de manera uniforme, distinta desde luego, de aquellas que el régimen especial debe específicamente evitar. Es poco probable que uno u otro criterio sean perfectos en la práctica pero, si al menos ocho (anteriormente trece) Estados miembros han podido aplicar las disposiciones de una manera particular durante un período significativo, no parece que cualesquiera dificultades originadas por tal aplicación (tomadas aisladamente, antes que como parte de un conjunto internamente conflictivo) puedan ser decisivas.

38.      Si las disposiciones que regulan el régimen especial fueran inequívocas, prevalecería, en principio, su sentido propio, aun cuando ello debilitara en cierta medida el logro de los objetivos del régimen especial. En mi opinión, sin embargo, dejan margen para la interpretación, y el Tribunal de Justicia debe atender al propósito y a la sistemática general de ese régimen, así como a sus propias resoluciones anteriores en ese contexto. (25)

39.      No parece fructífero buscar una respuesta mediante un análisis detallado de la forma asistemática en que los términos «viajero», «cliente» o sus equivalentes se utilizan actualmente en las diferentes versiones lingüísticas de los artículos 306 a 310 de la Directiva 2006/112. La Comisión pone de relieve que la palabra «cliente» se utilizó sólo una vez en una sola de las seis versiones lingüísticas originales del artículo 26 de la Sexta Directiva y ha explicado cómo surgió esa anomalía y se propagó a continuación. Está convencida –y por mi parte no veo necesidad de poner en duda dicha convicción– de que la intención del Consejo era utilizar la palabra «viajero» en todo el texto.

40.      Sin embargo, no creo que a partir de la intención de usar la palabra «viajero» en todo momento pueda inferirse la intención simultánea de reducir la aplicación del régimen especial a los supuestos en que la agencia de viajes trata directamente con la persona física que va a recibir o disfrutar los servicios prestados.

41.      Es cierto que, tomando la primera acepción de la palabra, es difícil interpretar que «viajero» incluye a «otra agencia de viajes». Sin embargo, un análisis del contexto que atienda a la finalidad y a la sistemática general de los preceptos puede conducir a una interpretación más amplia.

42.      Por una parte, la palabra «viajero» no puede recibir una interpretación rigurosamente literal en el ámbito del régimen especial. Probablemente, para Robert Louis Stevenson era mejor un viaje agradable que el hecho de llegar al destino, (26) pero le habría parecido menos agradable si hubiera tenido que soportar los vuelos retrasados, los asientos angostos en aviones atestados o la comida insípida en diminutas bandejas de plástico. Para muchos, si no para la mayoría de los turistas de hoy, el foco de atención se ha trasladado: es el destino, más que el viaje, lo que cuenta, (27) y pueden reservarse unas vacaciones en un lugar turístico u otro alojamiento a través de una agencia de viajes a la vez que se procuran medios propios para llegar allí. Esto último era, concretamente, lo que ocurría en el caso de las «vacaciones motorizadas» en el asunto Van Ginkel, (28) que el Tribunal de Justicia consideró incluido en el régimen especial. Además, es evidente que una persona puede encargar un viaje combinado para que otra haga el viaje, pero sería sorprendente que la consideración de la venta a efectos de IVA tuviera que depender de que el adquirente fuera el verdadero viajero o un pariente, compañero de vacaciones, etc. Tampoco, desde luego, hay razón alguna para que unas vacaciones reservadas en una agencia de viajes deban incluir ningún viaje importante: puede ser más conveniente (o quizá más barato, en el caso de las ofertas promocionales), reservar una estancia con todo incluido en un balneario en la propia ciudad a través de una agencia de viajes que hacerlo directamente. (29) A efectos del régimen especial, por lo tanto, el «viajero» no es necesariamente alguien que «viaja», y las verdaderas «prestaciones de viaje» o un verdadero «viaje» no forman parte necesariamente del servicio combinado al que la agencia de viajes debe aplicar dicho régimen.

43.      Por otra parte, sin necesidad de extraer ninguna conclusión específica a la vista de las formas en que «cliente» o sus equivalentes se han utilizado en las diferentes versiones lingüísticas, el mero hecho de permitir que el término se trasladara a la legislación y se multiplicara allí más bien desmiente la visión de que el legislador siempre ha dado una importancia decisiva al uso de la palabra «viajero». Cabe señalar, además, que el empleo creciente del término «cliente» en las disposiciones legales ha ido paralelo con la creciente frecuencia de ofertas de vacaciones o viajes combinados entre agencias de viajes.

44.      Por lo tanto, me parece que la intención del legislador de utilizar un solo término para designar a la persona que adquiere el viaje, el alojamiento o servicios similares en una agencia de viajes –y era conveniente utilizar el término «viajero»– no exige que el significado de ese término se ciña a una categoría especialmente reducida de dichas personas.

45.      Tampoco la Comisión pretende, en modo alguno, interpretar «viajero» literalmente, pues incluye en este término, por ejemplo, a una empresa que adquiere servicios para el uso de sus empleados, con la sola condición de que el servicio combinado no se venda a continuación a quien sea el destinatario final.

46.      Por ello, no puedo apreciar que el texto de las disposiciones que regulan el régimen especial sea inequívoco, aun suponiendo que la intención original fuera utilizar en todo momento el término «viajero», que en sí mismo no está desprovisto de ambigüedad.

47.      Siendo esto así, en mi opinión, el término puede interpretarse de modo que se amplíe a clientes distintos de las personas físicas que realmente disfrutan del viaje o de las vacaciones contratados en una agencia de viajes (o, como sugiere la Comisión, distintos de los que realizan la operación en beneficio de esas personas), y de modo que, desde luego, se incluya a otras agencias de viajes que, acto seguido, continuarán ofreciendo los servicios. Dada la incertidumbre entre las versiones lingüísticas, debería interpretarse de esta manera si así lo exigen el propósito y la sistemática general del régimen especial. El Tribunal de Justicia, a la vista de tal exigencia, ya ha interpretado que el término «agencia de viajes» incluye al hotelero que ofrece un alojamiento combinado que incluye transporte y excursiones, así como a la empresa que organiza viajes lingüísticos y de estudios al extranjero. (30) Puede establecerse otro paralelismo con la interpretación que hace el Tribunal de Justicia de la frase «personas que practican el deporte» –que, según reconoció, se refiere en el uso habitual únicamente a personas físicas– y que puede incluir a personas jurídicas y a asociaciones sin personalidad jurídica a efectos de lo dispuesto en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra m), de la Sexta Directiva (actualmente artículo 132, apartado 1, letra m), de la Directiva 2006/112. (31)

48.      Fundamentalmente, excluir la venta de viajes o vacaciones combinados por una agencia de viajes u organizador de circuitos turísticos a otra agencia de viajes, que los venderá a su vez, del ámbito de aplicación del régimen especial se opondría frontalmente a los dos objetivos que –como es pacífico en estos litigios– el citado régimen pretendía conseguir.

49.      El Tribunal de Justicia ha reconocido la finalidad de adaptar las normas generales existentes relativas a la tributación, la base imponible y la deducción del IVA soportado para tomar en consideración la multiplicidad de servicios en los viajes o vacaciones combinados y de lugares en que se prestan los servicios, lo cual acarrea dificultades prácticas de tal naturaleza para los agentes de viajes y organizadores de circuitos turísticos que pueden llegar a obstaculizar sus operaciones. (32) Cuando una agencia de viajes A elabora una combinación que incluye, por ejemplo, una visita guiada a varios Estados miembros, con alojamiento, comidas en restaurantes y visitas a lugares turísticos en cada uno de ellos, y luego vende ese viaje combinado a la agencia de viajes B, que a su vez se lo ofrece a las personas físicas que participarán en el viaje, todas las dificultades prácticas acarreadas serán afrontadas por A, no por B. Aun cuando el lugar de la venta de A a B no se encuentre en el Estado miembro en que está establecido B, las dificultades de B, en principio, no son mayores que las propias de una simple prestación transfronteriza –en concreto, la necesidad de obtener un reembolso o la deducción del IVA soportado pagado en una operación en otro Estado miembro–. La situación de B por sí sola no justifica necesariamente la aplicación de un régimen especial. En cambio, A tiene que afrontar el impuesto soportado en diferentes servicios y a diferentes tipos en los distintos Estados miembros, que es precisamente la situación que el régimen especial pretende aliviar. Sin embargo, con arreglo al criterio del viajero defendido por la Comisión en este procedimiento, sólo B se beneficiaría del régimen, mientras que A no lo haría.

50.      Cabe hacer similares consideraciones en relación con el segundo objetivo, asegurar que los ingresos por IVA se atribuyan correctamente al Estado miembro en que el servicio de que se trate se ha prestado y recibido efectivamente. Si, en el ejemplo anterior, el régimen especial no se aplica a la venta de A a B, A recuperará los importes de IVA repercutidos en los servicios prestados y disfrutados por los turistas en los Estados miembros visitados, un proceso que probablemente dará lugar al pago neto en su favor de gran parte o del importe total de dichos importes (33) y a una pérdida de ingresos por IVA en dichos Estados miembros. Aun cuando esté armonizado en el ámbito de la Unión Europea, el IVA es un impuesto nacional, recaudado en cada Estado miembro al tipo de cada uno de ellos y con arreglo a su propia normativa específica. Está clasificado en el artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2006/112, como «un impuesto general sobre el consumo». Aun cuando el título V (artículos 31 a 61) de la Directiva 2006/112 establece reglas particulares en relación con el lugar de la entrega cuando hay un elemento transfronterizo, es inherente a la idea de un impuesto sobre el consumo que debería manifestarse en el momento y lugar del consumo real (es decir, en el caso de un impuesto en varias fases no acumulativo como el IVA, el consumo final al término de la cadena de entregas). En el caso que nos ocupa, los servicios de que se trata se prestan y disfrutan físicamente en el mismo Estado miembro. El elemento transfronterizo es, en lo que se refiere a dichos servicios, esencialmente artificial –ya que la prestación en el Estado miembro de A lo es de servicios de A, no de los prestadores de servicios en los Estados miembros visitados. Por lo tanto, se opondría no sólo a los objetivos del régimen especial sino también a un principio fundamental del sistema común del IVA, que dicho régimen especial está llamado a mantener, el hecho de que los ingresos derivados de la utilización del servicio en un Estado miembro incrementaran la recaudación de otro Estado miembro en el que no se presta ninguno de los servicios que directamente dan lugar a esa utilización.

51.      Ciertamente, las excepciones al régimen general deben interpretarse de forma estricta pero, como han señalado los Estados miembros, ello no significa que los términos empleados deban interpretarse de manera que queden privados del efecto pretendido. En este caso, la interpretación que propone la Comisión haría precisamente eso. (34)

52.      Basándome en lo anterior, me veo obligada a concluir que el criterio del cliente no sólo es más adecuado que el criterio del viajero para lograr los objetivos del régimen especial, sino que el segundo criterio, además, también frustra en realidad dichos objetivos en situaciones como aquellas en que la Comisión alega que debería ser aplicado. Tal conclusión me parece suficiente para fundamentar la desestimación de los recursos de la Comisión en todos estos asuntos (con la salvedad de que, en el asunto C-189/11, Comisión/España, hay que resolver otras tres cuestiones).

53.      Dicho esto, puede ser de utilidad mencionar brevemente las otras alegaciones importantes formuladas por los Estados miembros demandados que también apoyan este punto de vista, así como responder a ciertos argumentos planteados por la Comisión.

54.      En primer lugar, los Estados miembros ponen de relieve el principio de neutralidad fiscal inherente al sistema del IVA, en el sentido de que dicho impuesto no debe aplicarse de forma que altere la competencia entre prestadores de servicios. (35) Señalan que, debido a que (como he explicado en los puntos 49 y 50 supra) las dificultades prácticas y administrativas que conlleva elaborar un viaje combinado no quedan mitigadas por la interpretación de la Comisión en caso de que el viaje combinado se venda a otra agencia de viajes, dicha interpretación favorece a los organizadores de circuitos turísticos y agencias de viajes más grandes respecto a los más pequeños, que tienen menos probabilidades de disponer de los recursos necesarios para afrontar dichas dificultades. Por lo tanto, estos últimos tienen menos capacidad para combinar viajes para su venta a otras agencias de viajes. Además, la interpretación de la Comisión supone, de forma injustificada, considerar las prestaciones de un sujeto pasivo de manera diferente a efectos de IVA por razón de la identidad de su cliente, antes bien que por algún criterio vinculado con la prestación o el prestador.

55.      Estoy de acuerdo con esta apreciación. El criterio del tamaño también dará de varias maneras una ventaja a las agencias más grandes respecto a las agencias más pequeñas, pero la aplicación de las normas del IVA no debe aumentar la discriminación. También es cierto que el principio de neutralidad, en este sentido, no es una norma de Derecho originario que pueda condicionar la validez de un precepto, sino un principio de interpretación, que debe aplicarse junto con otros principios de ese tipo. (36) Aquí, sin embargo, su aplicación refuerza la opinión a que he llegado basándome en el principio que exige que un precepto cuyo significado no está claro (en particular, cuando existen versiones lingüísticas contradictorias) sea interpretado a la luz de la finalidad y de la sistemática general de las normas en que se inscribe.

56.      En segundo lugar, la Comisión ha alegado que la expresión «en su propio nombre» que figura en el artículo 306 de la Directiva 2006/112 resulta redundante si se adopta el criterio del cliente, pues las agencias de viajes siempre tratan con sus clientes en su propio nombre (si no fuera así, las personas con las que tratan no serían sus clientes).

57.      Esta alegación me parece poco consistente. Si bien es cierto que, en principio, debería presumirse que una palabra o expresión empleada en la legislación sirve en efecto a su finalidad, no puedo aceptar que una interpretación que lo único que hace es evitar la redundancia deba prevalecer sobre otra que sirve con mucha más claridad a la finalidad del cuerpo normativo en su conjunto. La redundancia no es algo desconocido en la legislación. Aquí, la expresión «en su propio nombre» puede verse como una simple anticipación de la exclusión, en la siguiente frase, de las agencias de viajes que actúan únicamente como intermediarias. He de señalar, además, que la propuesta de la Comisión del año 2002 para modificar el artículo 26 de la Sexta Directiva, que supuestamente iba a aplicar el criterio del cliente, sigue empleando las palabras «cuando las agencias de viajes actúen en su propio nombre con respecto al cliente», con lo cual se mantiene la redundancia alegada.

58.      En tercer lugar, la Comisión alega que la definición del «margen» en el artículo 308 de la Directiva 2006/112 es ineficaz si se adopta el criterio del cliente. En su opinión, si la agencia de viajes A elabora un servicio combinado y lo vende a la agencia de viajes B, que a su vez lo ofrece a un viajero, ¿cómo puede el margen de A ser la diferencia entre el precio sin IVA pagado por el viajero y el coste efectivo soportado por A en las entregas de bienes y las prestaciones de servicios efectuadas por otros sujetos pasivos en beneficio directo del viajero, si el precio pagado por el cliente no sólo incluye el margen de A sino también el margen de B?

59.      El problema desaparece si, a partir de la versión actual de la legislación, el término «viajero» se interpreta de forma amplia para incluir a diferentes tipos de clientes, en particular, otras agencias de viajes. (37) Además, como han señalado los Estados miembros, la expresión «a pagar por el viajero» no puede interpretarse literalmente en ese contexto. (38)

60.      En cuarto lugar, la Comisión cita la sentencia Comisión/España, C-204/03, (39) para indicar que los Estados miembros no pueden incumplir las disposiciones expresas de las Directivas sobre el IVA con objeto de obtener un resultado más coherente con los objetivos generales de dicha legislación.

61.      De nuevo coincido aquí con los Estados miembros en que la jurisprudencia no impide una interpretación que produzca ese resultado, a no ser que contradiga un precepto claro e inequívoco. Los preceptos en cuestión en este procedimiento, como se ha demostrado ampliamente, no son inequívocos.

62.      Por último, sin embargo, debe reconocerse que el criterio del cliente no es una panacea para todas las posibles imperfecciones del régimen especial. Su inconveniente más destacado es expuesto por la Comisión en la memoria explicativa de las modificaciones que propuso para la Sexta Directiva:

«Asimismo, algunos Estados miembros han planteado la cuestión de los viajes de negocios y el problema que supone para las empresas que son, de hecho, consumidores finales de los viajes combinados y que, en virtud de las nuevas disposiciones propuestas del artículo 26, no podrán deducir el IVA residual soportado. Si encargan un viaje combinado a una agencia de viajes, se les facturará un precio con IVA incluido, IVA que no podrán deducir, pese a tratarse de un servicio con fines profesionales. Esta situación generará un IVA residual en una fase intermedia del consumo, lo cual es contrario al principio de neutralidad del régimen comunitario del IVA.» (40)

63.      Aunque se reconoce su existencia, dicha dificultad no se aborda en la modificación propuesta. En este procedimiento, la Comisión propone una interpretación con arreglo a la cual el término «viajero» incluye a las empresas que encargan viajes de negocios, por lo que, de hecho, aplica el criterio del cliente en ese sentido (y, al hacerlo así, consolida el IVA residual en una fase intermedia).

64.      El problema sólo podría evitarse si el criterio del viajero se adoptara según su interpretación más estricta, de tal modo que sólo se aplicara el régimen general cuanto el cliente de la agencia de viajes fuera una persona física que disfruta de los servicios proporcionados. Si el cliente fuera un sujeto pasivo persona jurídica, se aplicaría el régimen general y, si los servicios obtenidos se utilizaran exclusivamente para fines profesionales y formaran parte de los costes de las prestaciones de la empresa sujetas a gravamen, todo el IVA de esos servicios, además del IVA sobre el margen de la agencia de viajes, podría deducirse del impuesto sobre esas prestaciones, con lo que se respetaría el principio de neutralidad del IVA respecto a los sujetos pasivos.

65.      Sin embargo, no es ésta la interpretación que la Comisión propone respecto al criterio del viajero. Es más, como todos aceptan, los objetivos del régimen especial son, específicamente, simplificar los procedimientos y garantizar la correcta atribución de los rendimientos del IVA. No hay indicación alguna de que también se pretendiera garantizar la deducción de todo el impuesto soportado en las prestaciones de viajes recibidas para fines profesionales sujetas al impuesto, aun cuando ello hubiera sido un objetivo deseable.

66.      La existencia de la controversia que he expuesto, por lo tanto, no me lleva a reconsiderar mi conclusión de que el criterio del cliente debería aplicarse en una interpretación correcta del régimen especial, lo que llevaría a desestimar los recursos de la Comisión en la medida en que pretenden que se declare que los Estados miembros han incumplido las obligaciones que les incumben en virtud de lo dispuesto en los artículos 306 a 310 de la Directiva 2006/112, al haber permitido a las agencias de viajes aplicar el régimen general a la prestación de servicios de viajes a personas distintas de los viajeros.

 Costas

67.      De acuerdo con el artículo 138, apartado 1, del Reglamento de procedimiento del Tribunal de Justicia, la parte que pierda el proceso será condenada en costas, si así lo hubiera solicitado la otra parte. Todos los Estados miembros han solicitado la condena en costas. A tenor del artículo 140, apartado 1, del Reglamento de Procedimiento, los Estados miembros que intervengan como coadyuvantes en el litigio soportarán sus propias costas.

 Conclusión

68.      Por cuanto antecede –sin perjuicio de mi análisis y de mis conclusiones separadas en el asunto C-189/11, relativos a los restantes motivos de incumplimiento imputados al Reino de España– propongo que el Tribunal de Justicia debería adoptar la siguiente resolución:

–        Desestimar los recursos interpuestos por la Comisión.

–        Condenar a la Comisión a cargar con las costas de los Estados miembros demandados.

–        Finalmente, condenar a los Estados miembros que han intervenido como coadyuvantes a cargar con sus propias costas.

Anexo I

 Artículos 306 a 310 de la Directiva 2006/112 (cursiva añadida)

 «Artículo 306

1.      Los Estados miembros aplicarán un régimen especial del IVA a las operaciones de las agencias de viajes conforme al presente capítulo, en tanto tales agencias actúen en su propio nombre con respecto al viajero y siempre que utilicen para la realización del viaje entregas de bienes y prestaciones de servicios de otros sujetos pasivos.

El presente régimen especial no será aplicable a las agencias de viajes que actúen únicamente en calidad de intermediario y a las que sea de aplicación la letra c) del párrafo primero del artículo 79 [(41)] para el cálculo de la base imponible.

2.      A efectos del presente capítulo, los organizadores de circuitos turísticos tendrán la consideración de agencias de viajes.

 Artículo 307

Las operaciones efectuadas en las condiciones previstas en el artículo 306 por las agencias de viajes para la realización del viaje se considerarán una prestación de servicios única de la agencia de viajes al viajero.

La prestación única será gravada en el Estado miembro en que la agencia de viajes haya establecido la sede de su actividad económica o tenga un establecimiento permanente desde el que haya suministrado la prestación de servicios.

 Artículo 308

En la prestación de servicios única proporcionada por la agencia de viajes, se considerará como base imponible y como precio libre de IVA, a efectos del punto 8) del artículo 226, el margen de la agencia de viajes, es decir, la diferencia entre la cantidad total, sin el IVA, a pagar por el viajero, y el coste efectivo soportado por la agencia de viajes en las entregas de bienes y las prestaciones de servicios efectuadas por otros sujetos pasivos, en la medida en que esas operaciones redunden en beneficio directo del viajero.

 Artículo 309

Si las operaciones para las que la agencia de viajes recurra a otros sujetos pasivos fueran efectuadas por estos últimos fuera de la Comunidad, la prestación de servicios de la agencia quedará asimilada a una actividad de intermediario, exenta en virtud de lo dispuesto en el artículo 153.

Si las operaciones contempladas en el párrafo primero se efectúan tanto dentro como fuera de la Comunidad, únicamente se considerará exenta la parte de la prestación de servicios de la agencia de viajes que se relacione con las operaciones efectuadas fuera de la Comunidad.

 Artículo 310

Las cuotas del IVA que otros sujetos pasivos repercutan a la agencia de viajes por las operaciones enunciadas en el artículo 307, que redunden en beneficio directo del viajero, no serán deducibles ni reembolsables en ningún Estado miembro.»

Anexo II

 Artículo 26 de la Sexta Directiva (cursiva añadida)

«Régimen especial de las agencias de viajes

1.      Los Estados miembros aplicarán el impuesto sobre el valor añadido a las operaciones de las agencias de viajes conforme al presente artículo, en tanto tales agencias actúen en su propio nombre con respecto al viajero [clientes, en la versión inglesa] y siempre que utilicen para la realización del viaje entregas y prestaciones de servicios de otros sujetos pasivos. El presente artículo no será aplicable a las agencias de viajes que actúen únicamente en calidad de intermediario y a las que sea de aplicación [la letra c) del] apartado 3 del punto A del artículo 11. [(42)] A efectos del presente artículo los organizadores de circuitos turísticos tendrán igualmente la consideración de agencias de viajes.

2.      Las operaciones efectuadas por las agencias de viajes para la realización del viaje se considerarán como una prestación de servicio única de la agencia de viajes al viajero. Esta prestación será gravada en el Estado miembro en que la agencia de viajes haya establecido la sede de su actividad económica o tenga un establecimiento permanente desde el que haya suministrado la prestación de servicios. En esta prestación se considerará como base imponible y como precio libre del impuesto, a efectos de la letra b) del apartado 3 del artículo 22, el margen de la agencia de viajes, es decir, la diferencia entre la cantidad total a pagar por el viajero, sin el Impuesto sobre el Valor Añadido, y el costo efectivo soportado por la agencia de viajes en las entregas y prestaciones de servicios de otros sujetos pasivos, en la medida en que esas operaciones redunden en beneficio directo del viajero.

3.      Si las operaciones para las que la agencia de viajes recurra a otros sujetos pasivos fueran efectuadas por estos últimos fuera de la Comunidad, la prestación de servicios de la agencia quedará asimilada a una actividad de intermediario, exenta en virtud de lo dispuesto en el apartado 14 del artículo 15. Si estas operaciones se efectúan tanto dentro como fuera de la Comunidad, únicamente se considerará exenta la parte de la prestación de servicios de la agencia de viajes que se relacione con las operaciones efectuadas fuera de la Comunidad.

4.      Las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que otros sujetos pasivos imputen a la agencia de viajes por las operaciones enunciadas en el apartado 2, que redunden en beneficio directo del viajero, no serán deducibles ni reembolsables en ningún Estado miembro.»

Anexo III

 Terminología empleada en las distintas versiones lingüísticas












CONCLUSIONES DE LA ABOGADO GENERAL

SRA. ELEANOR SHARPSTON

presentadas el 6 de junio de 2013 (43)

Asunto C-189/11

Comisión Europea

contra

Reino de España

«IVA – Régimen especial de las agencias de viajes»

1.        Procedo a presentar estas conclusiones hoy en el presente asunto, al mismo tiempo que en los asuntos C-193/11, Comisión/Polonia; C-236/11, Comisión/Italia; C-269/11, Comisión/República Checa; C-293/11, Comisión/Grecia; C-296/11, Comisión/Francia; C-309/11, Comisión/Finlandia, y C-450/11, Comisión/Portugal. Estas conclusiones se circunscriben a una cuestión que es común a todos los ocho asuntos referidos (y se trata de la única cuestión en los otros siete asuntos): si, interpretando correctamente la Directiva 2006/112/CE, (44) el régimen especial del margen del IVA para agencias de viajes (en lo sucesivo, «régimen del margen de beneficio») establecido en los artículos 306 a 310 de dicha Directiva resulta de aplicación independientemente de si el cliente es realmente el viajero o no («criterio del cliente») o si es de aplicación únicamente en el supuesto de que el cliente sea el viajero («criterio del viajero»).

2.        En relación con el contexto de la normativa de la Unión Europea sobre el régimen del margen de beneficio, el contexto del procedimiento por incumplimiento y todos los aspectos relativos a la cuestión común a los ocho asuntos, me remito a dichas conclusiones, en las que propongo que deberían desestimarse los recursos de la Comisión en la medida en que su objetivo es que se declare que los Estados miembros han incumplido las obligaciones que les incumben en virtud de los artículos 306 a 310 de la Directiva 2006/112, al permitir que las agencias de viajes apliquen el régimen del margen de beneficio al prestar servicios de viajes a personas que no son viajeros (por lo que respecta al texto de las referidas disposiciones y del artículo 26 de la Sexta Directiva, véanse los anexos I y II de mis conclusiones conjuntas).

3.        En las presentes conclusiones abordaré otras tres cuestiones planteadas por la Comisión, que se refieren únicamente a la normativa española relativa al régimen del margen de beneficio y que no guardan relación alguna con la cuestión principal ni con ninguno de los otros siete recursos por incumplimiento. Se refieren a la exclusión del régimen del margen de beneficio de situaciones en las que las agencias de viajes minoristas venden viajes combinados organizados por agencias mayoristas, (45) la declaración de la cuota del IVA incluida en el precio y la determinación de la base imponible sobre un período impositivo, respectivamente. Haré alusión aquí únicamente a la normativa y a las argumentaciones pertinentes en relación con tales cuestiones.

 Normativa la Unión Europea

4.        El artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2006/112 dispone lo siguiente:

«El principio del sistema común de IVA consiste en aplicar al comercio de bienes y servicios un impuesto general sobre el consumo exactamente proporcional al precio de los bienes y de los servicios, sea cual fuere el número de operaciones que se produzcan en el circuito de producción y distribución precedente a la fase de gravamen.

En cada operación será exigible el IVA, liquidado sobre la base del precio del bien o del servicio gravados al tipo impositivo aplicable a dichos bienes y servicios, previa deducción del importe de las cuotas impositivas devengadas que hayan gravado directamente el coste de los diversos elementos constitutivos del precio.

El sistema común de IVA se aplicará hasta la fase de venta al por menor, incluida ésta.»

5.        El artículo 73 de la Directiva 2006/112 establece:

«En el caso de las entregas de bienes y las prestaciones de servicios no comprendidas entre las enunciadas en los artículos 74 a 77, [(46)] la base imponible estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste desde el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del adquirente de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones.»

6.        Los artículos 168 y 169 de la Directiva 2006/112 se encuentran entre los que regulan el derecho a deducir el impuesto soportado. Esencialmente, según el artículo 168, en el supuesto de que un sujeto pasivo utilice bienes entregados o servicios prestados por otro sujeto pasivo para las necesidades de sus operaciones gravadas, todo ello en el mismo Estado miembro, tiene derecho a deducir del importe del IVA del que es deudor el IVA devengado o que hubiera pagado por los bienes que le hubieran sido o le fueran a ser entregados y por los servicios que le hubieran sido o le fueran a ser prestados por otro sujeto pasivo. El artículo 169 añade algunos otros fines por los que pueden utilizarse los insumos con el fin de que el IVA que los grava pueda deducirse del impuesto repercutido. Comprenden, según la letra a), las operaciones efectuadas fuera del Estado miembro en el que el IVA debe devengarse o pagarse, que hubiesen originado el derecho a deducción si se hubieran efectuado en ese Estado miembro. A este respecto, el artículo 5, letra a), de la Directiva 2008/9/CE (47) exige que cada Estado miembro reembolse a los sujetos pasivos no establecidos en su territorio la cuota del IVA que hayan soportado, a condición de que los bienes o servicios de que se trate se utilicen a efectos de, entre otras, las operaciones a que se refiere el artículo 169, letra a), de la Directiva 2006/112.

7.        El artículo 220 de la Directiva 2006/112 exige que los sujetos pasivos garanticen la expedición de una factura para, entre otros casos, las entregas de bienes y prestaciones de servicios que efectúen para otros sujetos pasivos o para personas jurídicas que no sean sujetos pasivos.

8.        El artículo 226 de la Directiva 2006/112 dispone, en particular:

«Sin perjuicio de las disposiciones particulares previstas por la presente Directiva, solamente serán obligatorias las menciones siguientes a efectos del IVA en las facturas emitidas en aplicación de las disposiciones de los artículos 220 y 221:

[...]

10)      el importe del IVA pagadero, salvo en caso de aplicación de un régimen especial para el que la presente Directiva excluye esta mención:

[...]»

 Normativa española

9.        La Ley nº 37/1992 es el texto legislativo básico por el que se rige el IVA en España. Los artículos 141 a 147 regulan el régimen del margen de beneficio. La Comisión cita las siguientes disposiciones:

«Artículo 141

Uno.      El régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación:

1º.      A las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.

A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.

2º.      A las operaciones realizadas por los organizadores de circuitos turísticos en los que concurran las circunstancias previstas en el número anterior.

Dos.      El régimen especial de las agencias de viajes no será de aplicación a las siguientes operaciones:

1º.      Las ventas al público efectuadas por agencias minoristas de viajes organizados por agencias mayoristas.

[...]»

«Artículo 142

En las operaciones a las que resulte aplicable este régimen especial los sujetos pasivos no estarán obligados a consignar en factura separadamente la cuota repercutida, debiendo entenderse, en su caso, comprendida en el precio de la operación.

En las operaciones efectuadas para otros empresarios o profesionales, que comprendan exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios realizadas totalmente en el ámbito espacial del impuesto, se podrá hacer constar en la factura, a solicitud del interesado y bajo la denominación “cuotas de IVA incluidas en el precio”, la cantidad resultante de multiplicar el precio total de la operación por 6 y dividir el resultado por 100. Dichas cuotas tendrán la consideración de cuotas soportadas por repercusión directa para el empresario o profesional destinatario de la operación.»

«Artículo 146

Uno.      Los sujetos pasivos podrán optar por determinar la base imponible operación por operación o en forma global para cada período impositivo.

La opción surtirá efectos respecto de todas las operaciones sujetas al régimen especial efectuadas por el sujeto pasivo durante un período mínimo de cinco años y, si no mediare declaración en contrario, durante los años sucesivos.

Dos.      La determinación en forma global, para cada período impositivo, de la base imponible correspondiente a las operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial, se efectuará con arreglo al siguiente procedimiento:

1º.      Del importe global cargado a los clientes, impuesto sobre el valor añadido incluido, correspondiente a las operaciones cuyo devengo se haya producido en dicho período de liquidación, se sustraerá el importe efectivo global, impuestos incluidos, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otros empresarios o profesionales que, adquiridos por la agencia en el mismo período, sean utilizados en la realización del viaje y redunden en beneficio del viajero.

2º.      La base imponible global se hallará multiplicando por 100 la cantidad resultante y dividiendo el producto por 100 más el tipo impositivo general establecido en el artículo 90 de esta Ley. [(48)]

Tres. La base imponible no podrá resultar, en ningún caso, negativa.

No obstante, en los supuestos de determinación global de la base imponible, la cantidad en que el sustraendo exceda del minuendo podrá agregarse a los importes a computar en el sustraendo en los períodos de liquidación inmediatamente posteriores.»

 Declaración que se pretende obtener

10.      He examinado la pretensión de la Comisión relativa a la aplicación del enfoque del cliente en mis conclusiones conjuntas, llegando a la conclusión de que debe ser desestimada. Además, la Comisión pide al Tribunal de Justicia que declare que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 73, 168, 169, 226 y 306 a 310 de la Directiva 2006/112,

–        al excluir de la aplicación del régimen del margen de beneficio las ventas al público por parte de las agencias minoristas que actúan en su propio nombre de los viajes organizados por agencias mayoristas,

–        al autorizar a las agencias, bajo determinadas circunstancias, a consignar en la factura una cuota global que no guarda relación con el IVA efectivo repercutido al cliente, y al autorizar a este último, siempre que sea sujeto pasivo, a deducir esa cuota global del IVA pagadero, y

–        al autorizar a las agencias de viajes, en la medida en que se acojan al régimen especial, a determinar la base imponible del impuesto de forma global para cada período impositivo,

y condene en costas al Reino de España.

 Exclusión de las ventas efectuadas por las agencias de viajes minoristas de los viajes organizados por agencias mayoristas

 Alegaciones

11.      La Comisión considera que, con arreglo al artículo 306 de la Directiva 2006/112, el régimen del margen de beneficio debe aplicarse siempre a «las ventas realizadas al público por agencias de viajes minoristas de servicios de viajes organizados por agencias mayoristas», excepto en el caso de que las agencias minoristas no actúen en su propio nombre sino como intermediarios. Sin embargo, el artículo 141, apartado 2, número 1, de la Ley nº 37/1992 excluye todas las ventas de este tipo del ámbito del régimen, no sólo según los claros términos en que está redactada la disposición sino también según la propia interpretación de las autoridades españolas. Interpretar el artículo 141, apartado 2, número 1, en el sentido de que sólo se refiere a los casos en los que la agencia de viajes actúa en nombre de otra persona (que es lo que alega España) supondría privar a la norma de cualquier eficacia, por cuanto esta situación ya se contempla en el artículo 141, apartado 1, número 1. Tampoco ello explicaría por qué la disposición se limita a casos en los que esa otra persona es una agencia de viajes mayorista. El artículo 141, apartado 2, número 1, de la Ley nº 37/1992 es, como mínimo, ambiguo y, por lo tanto, contrario al artículo 306 de la Directiva 2006/112.

12.      España está de acuerdo en que el régimen del margen de beneficio debe aplicarse de la manera indicada por la Comisión. Afirma que la disposición controvertida simplemente aclara que, con arreglo al artículo 306, apartado 1, párrafo segundo, de la Directiva 2006/112, las agencias de viajes minoristas no pueden aplicar el régimen cuando actúan únicamente como intermediarios, en nombre y representación de las agencias mayoristas. Las interpretaciones a las que se refiere la Comisión no son vinculantes. No se da ambigüedad alguna en el artículo 141, apartado 2, número 1, de la Ley nº 37/1992. En la medida en que el artículo 142, apartado 1, número 1, dispone claramente que cualquier operación realizada por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio están comprendidas en el ámbito del régimen, es evidente que el artículo 141, apartado 2, número 1, sólo puede referirse a las operaciones que no se lleven a cabo en nombre propio.

 Apreciación

13.      La cuestión debatida con respecto a este motivo no guarda relación con la interpretación de la Directiva 2006/112 sino con el efecto del artículo 141, apartado 2, número 1, de la Ley nº 37/1992, que la Comisión considera incompatible con la interpretación de la Directiva en la que están de acuerdo ambas partes.

14.      En primer lugar, debo observar que los términos de dicha disposición en modo alguno indican que sus efectos se limiten a situaciones en las que las agencias de viajes minoristas actúen como meros intermediarios, en nombre de una agencia mayorista. Habida cuenta de lo anterior, es de aplicación a todas las ventas realizadas por una agencia de viajes minorista de servicios de viajes organizados por una agencia mayorista, tanto si la agencia minorista actúa como intermediario como si compra los servicios a una agencia mayorista y los vende en su propio nombre. Las partes coinciden en que una norma que tenga tal efecto va en contra del artículo 306 de la Directiva 2006/112. Cuando una agencia de viajes actúe frente a los clientes en su propio nombre debe aplicarse el régimen del margen de beneficio independientemente de si aquéllos adquieren los servicios vendidos directamente o de otra agencia de viajes o de un organizador de circuitos turísticos.

15.      La Comisión ha presentado algunos extractos de una recopilación sobre doctrina en materia de IVA publicada por el Ministerio español de Economía y Hacienda, que contienen algunas resoluciones no vinculantes adoptadas por la Dirección General de Tributos que confirman la interpretación en el sentido de que la disposición controvertida excluye del régimen del margen de beneficio no sólo las ventas en las que la agencia de viajes actúa como intermediario (lo cual es compatible con el artículo 306 de la Directiva 2006/112) sino también aquellas en las que realiza tales ventas en su propio nombre (lo cual no es compatible).

16.      En estas circunstancia, considero que la Comisión ha acreditado prima facie el fundamento de su pretensión y que procede estimar el presente motivo, excepto en el caso de que España presente medios probatorios específicos que desvirtúen la prueba aportada por la Comisión o alegue alguna razón convincente para dejarla de lado.

17.      España no ha presentado ninguna prueba. Alega que, en realidad, la disposición controvertida es una mera aclaración –cuyo carácter no es ambiguo– de la regla general de que el régimen del margen de beneficio no se aplica en el caso de que la agencia de viajes no actúe en su propio nombre; el objetivo de la aclaración es simplemente contemplar la situación específica de las agencias de viajes minoristas y mayoristas. Manifiesta además que las resoluciones interpretativas presentadas por la Comisión son obsoletas y que, en cualquier caso, no tienen fuerza vinculante.

18.      No considero que lo que se acaba de precisar sea suficiente para refutar las alegaciones de la Comisión. Como señala ésta, la disposición controvertida es innecesaria (en la medida en que repite una norma establecida más arriba en el mismo artículo) e inadecuada (en la medida en que no indica claramente su ámbito) como aclaración. Es falsa, según parece, la alegación del Gobierno español de que la disposición no es ambigua y que no deja margen alguno para la interpretación. La Comisión ha demostrado que en el pasado se ha interpretado de una forma bastante distinta a la que ahora propugna el Gobierno español, y afirma que realmente debe interpretarse. El hecho de que las anteriores interpretaciones no sean vinculantes y de que ya no puedan aplicarse (aunque ello no se base en prueba alguna concreta) no reduce la ambigüedad. A falta de toda indicación clara y obligatoria de que la disposición se refiere únicamente a supuestos en los que la agencia minorista no actúa en su propio nombre sino en nombre y representación de la agencia mayorista, es más que probable que los operadores apliquen la exclusión del sistema del margen de beneficio en todos los casos que engloban los términos explícitos de la disposición.

19.      En consecuencia, propongo que se estime este motivo.

 Declaración de la cuota del IVA incluida en el precio

 Alegaciones

20.      La Comisión critica dos aspectos del segundo párrafo del artículo 142 de la Ley nº 37/1992. En primer lugar, dicha disposición permite a las agencias de viajes especificar las «cuotas del IVA incluidas en el precio» de un servicio de viajes equivalentes al 6 % del precio total de esos servicios, y a los clientes que son sujetos pasivos deducir tales cuotas en el supuesto de que se cumplan los requisitos para tal deducción. Sin embargo, según el régimen del margen de beneficio, el único IVA incluido en el precio de un servicio de viajes es el que grava el margen de la agencia de viajes. En su recurso la Comisión afirma que la agencia de viajes debe facturar una cantidad global con IVA incluido, y que los clientes no tienen derecho a la deducción del IVA. Además, el 6 % no corresponde a ningún tipo de IVA aplicado en España. (49) En segundo lugar, la disposición controvertida es discriminatoria. Se aplica únicamente a los servicios prestados en España, por lo que no resulta posible deducción alguna en el caso de que los servicios se presten en otros Estados miembros. No puede justificar dicha disposición el artículo 309 de la Directiva 2006/112, que se refiere únicamente a servicios prestados fuera de la Unión Europea.

21.      España replica que el régimen del margen de beneficio no impide deducir el impuesto soportado cuando se cumplen los requisitos pertinentes. El artículo 310 de la Directiva 2006/112 impide deducir «las cuotas del IVA que otros sujetos pasivos repercutan a la agencia de viajes por las operaciones [...] que redunden en beneficio directo del viajero» pero no se refiere al IVA devengado cuando una agencia de viajes presta un servicio único a su cliente con arreglo al régimen del margen de beneficio. Por lo tanto, la cuota del IVA incluida en el precio de ese servicio debería poder deducirse de acuerdo con las normas comunes. Sin embargo, no existe ninguna orientación sobre cómo determinar esa cuota. La norma adoptada por España pretende resolver el problema y lo hace de una forma que es aproximada pero –dado que se basa en análisis estadísticos– exacta a grandes rasgos, y que permite a las agencias de viajes mantener el secreto comercial en cuanto a sus verdaderos márgenes de beneficios. Por su parte, la limitación de la norma a prestaciones realizadas en España está concebida simplemente para excluir los servicios prestados fuera de la Unión Europea, con arreglo al artículo 309 de la Directiva 2006/112.

22.      En la vista la Comisión dio, en parte, marcha atrás en cuanto a su firme tesis de que, según el régimen del margen de beneficio, la agencia de viajes debe facturar una cantidad global con el IVA incluido y que los clientes no pueden deducir ninguna cantidad en concepto de IVA. Admitió que la normativa puede interpretarse de forma que pueda hacerse constar en la factura el IVA sobre el margen de la agencia de viajes (50) y que el cliente puede deducirlo en el caso de que se cumplan los requisitos para la deducción. Considero, sin embargo, que, en principio, ésta no es la forma habitual en la que desarrollan su actividad comercial las agencias de viajes, ya que ello supondría revelar la cuantía de su margen de beneficio en el servicio. (51)

 Apreciación

23.      Por lo que respecta a la indicación y posible deducción del IVA del margen de la agencia de viajes, considero que la postura que la Comisión adoptó en la vista es preferible a la que expresó en sus escritos. Los artículos 306 a 310 de la Directiva 2006/112 no establecen ninguna razón por la que no deban aplicarse las normas generales relativas a la facturación y a la deducción en lo que al régimen del margen de beneficio se refiere. Se prevé expresamente que, según dicho régimen, el IVA incluido en el precio de los servicios que recibe la agencia de viajes en favor del viajero no puede ser deducido. Por el contrario, en ninguna parte se excluye la deducción en lo tocante al IVA devengado sobre el margen de la agencia de viajes, y cualquier sujeto pasivo debe tener la posibilidad de deducir esa cantidad de su impuesto repercutido según las normas generales, siempre que se cumplan los requisitos para la deducción. Tampoco hay nada en los artículos 306 a 310 que implique una excepción a las exigencias de los artículos 220 y 226 en relación con los datos exigidos en una factura girada a otro sujeto pasivo o a una persona jurídica que no sea sujeto pasivo.

24.      Me pregunto, por lo tanto, si la Comisión fue lo suficientemente lejos en la vista al considerar que el hecho de que figure en una factura el IVA que grava el margen de la agencia de viajes es una mera opción, que probablemente no se ejerza en la práctica. A mi juicio, pueden haber razones suficientes para considerar que se trata de una exigencia.

25.      Sin embargo, esta cuestión no se ha debatido ante el Tribunal de Justicia ni es preciso, en mi opinión, resolver sobre la misma para pronunciarse sobre el presente motivo. Por lo tanto, propongo al Tribunal de Justicia que fundamente su resolución en las siguientes consideraciones.

26.      En primer lugar, resulta patente que la cantidad a la que se llega mediante el cálculo previsto en el segundo párrafo del artículo 142 de la Ley nº 37/1992 raramente corresponderá, si es que alguna vez corresponde, a una cuota de IVA incluida en el precio. Es improbable que alguna vez el 6 % del precio con el IVA incluido corresponda a la cuota total del IVA tanto sobre los elementos del viaje combinado como sobre el margen de la agencia de viajes. En el supuesto de que correspondiera, el hecho de permitir que los clientes deduzcan tal cantidad iría en contra del artículo 310 de la Directiva 2006/112, que impide deducir el IVA de los elementos de un viaje combinado. Existe quizá una mayor posibilidad de que se corresponda con la cuota del IVA sobre el margen de la agencia de viajes, pero la palabra relevante es «posibilidad». A fin de que una cuota del IVA soportado pueda deducirse, debe corresponderse exactamente –y no sólo aproximadamente o por casualidad– con la cuota del IVA repercutido liquidado por el proveedor ante la autoridad fiscal. Cualquier otro resultado violaría el principio de neutralidad del IVA. Se daría una ganancia o una pérdida del IVA para uno u otro de los sujetos pasivos de que se tratara o para la autoridad fiscal.

27.      En segundo lugar –aunque lo que se acaba de indicar es, a mi juicio, suficiente motivo para estimar la pretensión de la Comisión al respecto– la aplicación de la disposición controvertida se limita claramente a los servicios prestados en España y no a los prestados en la Unión Europea. Por lo demás, la Comisión ha presentado algunas resoluciones de la autoridad tributaria que demuestran que, en realidad, la limitación se aplica de este modo y que no simplemente exime los servicios prestados fuera de la Unión, con arreglo al artículo 309 de la Directiva 2006/112. Por consiguiente, aunque la disposición controvertida fuera acorde con las normas relativas al régimen del margen de beneficio, sería discriminatoria en lo tocante a los servicios de viajes prestados en Estados miembros que no fueran España.

28.      En consecuencia, propongo que se estime este motivo.

 Determinación de la base imponible a lo largo de un período impositivo

 Alegaciones

29.      La Comisión alega que no hay nada en la Directiva 2006/112 que autorice a los Estados miembros a permitir que las agencias de viajes apliquen el régimen del margen de beneficio para calcular un margen de beneficios único para todas las operaciones de viajes combinados en un período impositivo determinado, como prevé el artículo 146 de la Ley nº 37/1992. El artículo 73 y siguientes de la Directiva 2006/112 se refieren a la base imponible con respecto a prestaciones diferentes, y tales disposiciones son de aplicación dentro del régimen del margen de beneficio, de forma que este régimen no supone ninguna excepción a aquéllas. (52) En las modificaciones del artículo 26 de la Sexta Directiva propuestas por la Comisión se prevé la posibilidad de un cálculo global, (53) pero no es posible realizarlo con arreglo a la Directiva 2006/112 actualmente en vigor. El artículo 318 de dicha Directiva permite que los Estados miembros establezcan una simplificación similar en lo que atañe al régimen del margen de beneficio para sujetos pasivos revendedores, pero no existe equivalente alguno respecto al régimen del margen de beneficio de las agencias de viajes. Por lo demás, la opción establecida en la Ley española podría llevar a la no recaudación de cuotas de IVA y a una pérdida de recursos propios para la Unión.

30.      España considera que los términos del artículo 308 de la Directiva 2006/112 son suficientemente amplios para permitir que el margen de las agencias de viajes se calcule de manera global para cada período impositivo, como en la normativa española. Las disposiciones tienen carácter optativo, su finalidad es simplificar los procedimientos relativos al IVA y son neutras en lo que a su efecto sobre los ingresos se refiere.

 Apreciación

31.      Aunque las alegaciones formuladas en relación con este motivo no han sido exhaustivas, considero que la tesis de la Comisión es esencialmente correcta sobre la base de las disposiciones que cita. Al definir el principio del sistema común del IVA, el segundo párrafo del artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2006/112 dispone que el IVA es exigible en «cada operación». El artículo 73 define la base imponible en el sentido de entrega o servicio separado. Además, un sistema de cálculo global para cada período impositivo, con la posibilidad de trasladar las cantidades negativas a los períodos posteriores, no permite que los clientes comprueben qué importe en concepto de IVA se halla incluido en sus prestaciones recibidas y, por lo tanto, deducir, en su caso, tal importe, y anteriormente he llegado a la conclusión de que, como mínimo, es posible, si no obligatorio, dentro del régimen del margen de beneficio aplicar las normas generales relativas a la indicación del IVA sobre el margen de las agencias de viajes en las facturas y su posterior deducción por el cliente.

32.      Por consiguiente, aun cuando no me convencen las alegaciones de la Comisión relativas a la posible pérdida de los recursos propios de la Unión, con respecto a las cuales no ha aportado prueba alguna, a mi juicio debe estimarse este motivo.

 Costas

33.      Con arreglo al artículo 138, apartado 3, del Reglamento de Procedimiento, cuando se estimen parcialmente las pretensiones de una y otra parte, cada parte cargará con sus propias costas. Sin embargo, si se estimase que las circunstancias del caso lo justifican, el Tribunal podrá decidir que una de las partes cargue, además de con sus propias costas, con una porción de las costas de la otra parte. Considero que, en el presente asunto, el Tribunal de Justicia debería desestimar la pretensión de la Comisión dirigida a que se declare que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 306 a 310 de la Directiva 2006/112 al permitir que las agencias de viajes apliquen el régimen del margen de beneficio al prestar servicios de viajes a personas que no sean viajeros; en cambio, debería estimar los otros tres motivos examinados en estas conclusiones. Por lo tanto, resulta apropiado imponer al Reino de España el pago de las tres cuartas partes de las costas de ambas partes y a la Comisión el pago de una cuarta parte de dichas costas. Según el artículo 140, apartado 1, del Reglamento de Procedimiento, los Estados miembros que intervengan como coadyuvantes en el litigio soportarán sus propias costas.

 Conclusión

34.      Teniendo en cuenta las anteriores consideraciones, junto con las contenidas en mis conclusiones conjuntas presentadas en el presente asunto y en los asuntos C-193/11, Comisión/Polonia; C-236/11, Comisión/Italia; C-269/11, Comisión/República Checa; C-293/11, Comisión/Grecia; C-296/11, Comisión/Francia; C-309/11, Comisión/Finlandia, y C-450/11, Comisión/Portugal, considero que el Tribunal de Justicia debería:

–        Declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 73, 168, 169, 226 y 306 a 310 de la Directiva 2006/112,

–        al excluir del régimen especial para las agencias de viajes establecido en los artículos 306 a 310 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, sobre el sistema común del impuesto sobre el valor añadido, las ventas al público, por agencias minoristas que actúan en su propio nombre, de servicios de viajes organizados por agencias mayoristas,

–        al autorizar a las agencias de viajes, en determinadas circunstancias, a cargar en la factura un importe global que no guarda relación con el IVA realmente cobrado al cliente, y al autorizar a éste, en el supuesto de que se trate de un sujeto pasivo, a deducir ese importe global del IVA pagadero, y

–        al autorizar a las agencias de viajes, en la medida en que les sea de aplicación el régimen especial, a determinar su base imponible de manera global para cada período impositivo.

–        Desestimar el recurso en todo lo demás.

–        Condenar al Reino de España al pago de las tres cuartas partes de sus propias costas, junto con las tres cuartas partes de las costas de la Comisión.

–        Condenar a la Comisión al pago de una cuarta parte de sus propias costas, junto con una cuarta parte de las costas causadas por el Reino de España.

–        Condenar a los Estados miembros que han intervenido como coadyuvantes en el presente asunto a cargar con sus propias costas.

1 – Lengua original: inglés.

2 – Directiva del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DO L 347, p. 1).

3 – Directiva 90/314/CEE del Consejo, de 13 de junio de 1990, relativa a los viajes combinados, las vacaciones combinadas y los circuitos combinados (DO L 158, p. 59). El artículo 1 de la Directiva establece que ésta tiene por objeto «la aproximación de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas de los Estados miembros relativas a los viajes combinados, las vacaciones combinadas y los circuitos combinados vendidos u ofrecidos a la venta en el territorio de la Comunidad».

4 – Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54; en lo sucesivo, «Sexta Directiva»). Los artículos 306 a 310 de la Directiva 2006/112 se limitan a reproducir la estructura y el tenor del artículo 26 de la Sexta Directiva sin introducir, en principio, cambio de fondo alguno (véase el considerando 3 en la parte expositiva de la Directiva 2006/112).

5 – Con arreglo a lo dispuesto en la vigente Directiva 2008/9/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, por la que se establecen disposiciones de aplicación relativas a la devolución del impuesto sobre el valor añadido, prevista en la Directiva 2006/112, a sujetos pasivos no establecidos en el Estado miembro de devolución, pero establecidos en otro Estado miembro (DO L 44, p. 23), que derogó y sustituyó a la Directiva 79/1072/CEE del Consejo, de 6 de diciembre de 1979, Octava Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Modalidades de devolución del impuesto sobre el valor añadido a los sujetos pasivos no establecidos en el interior del país (DO L 331, p. 11; EE 09/01, p. 116).

6 – Aun cuando la definición de «viajero» según la Comisión es, de hecho, algo más vaga que ésta; véase infra el punto 28.

7 – La Comisión explicó en la vista que el texto de la Sexta Directiva fue debatido y acordado en el Consejo en su versión francesa, que se concibió como base para todas las otras lenguas. Sin embargo, en contraste con esa intención, el texto final en ingles se basó, de hecho, en una versión paralela en inglés, que no había sido la base de las discusiones. No obstante, no cabe negar que el texto se aprobó en las seis lenguas, y que cada una de las versiones es igualmente auténtica.

8 – Reproduzco en una lengua el texto de los artículos 306 a 310 de la Directiva 2006/112 en el anexo a estas conclusiones, y del artículo 26 de la Sexta Directiva en el anexo II. En ambos casos, escribo en cursiva la palabra «viajero» o «cliente», según proceda, o su equivalente, en cada ocasión en que aparecen. En el anexo III presento una tabla que indica la palabra utilizada en cada precepto en cada cuna de las diferentes versiones lingüísticas. En la vista, la Comisión declaró que el Consejo había ultimado el texto final de cada versión lingüística de la Directiva 2006/12, sin que la Comisión tuviera ocasión de responder a cambio alguno.

9 – Propuesta de Directiva del Consejo por la que se modifica la Sexta Directiva en lo relativo al régimen especial de las agencias de viajes [COM(2002) 64 final].

10 – En cualquier caso, ésa era la intención. De hecho, al menos las versiones francesa, griega, italiana y sueca de las nuevas disposiciones propuestas parecen haber mantenido la palabra «viajero» al menos en una ocasión.

11 – En el apartado 4.1.2.1.

12 – Chipre, Hungría, Letonia y el Reino Unido. Los Países Bajos modificaron su legislación en un momento posterior (a partir del 1 de abril de 2012) y se retiraron los procedimientos paralelos que se habían incoado contra ese Estado miembro (asunto C-473/11).

13 – Véanse los comunicados de prensa de la Comisión IP/08/333 e IP/11/76.

14 – El objetivo de simplificar el procedimiento para las agencias de viajes, además, ha sido puesto de relieve reiteradamente por el Tribunal de Justicia (véase, por ejemplo, la sentencia de 9 de diciembre de 2010, Minerva Kulturreisen (C-31/10, Rec. p. I-12889), apartados 17 y 18 y jurisprudencia citada. El objetivo de la correcta atribución de los rendimientos del impuesto fue puesto de relieve por el Abogado General Tizzano en sus conclusiones presentadas en el asunto que dio lugar a la sentencia de 19 de junio de 2003, First Choice Holidays (C-149/01, Rec. p. I-6289), punto 25, nota 13.

15 – Véase, no obstante, el punto 28 infra.

16 – Véase, como ejemplo reciente, la sentencia de 17 de enero de 2013, Comisión/España (C-360/11), apartado 18 y jurisprudencia citada.

17 – Véase el artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2006/112.

18 – Sentencia de 6 de octubre de 2005 Comisión/España (C-204/03, Rec. p. I-8389), apartado 28 y jurisprudencia citada.

19 – No me parece necesario detallar aquí las alegaciones de cada uno de los Estados miembros. En cualquier caso, lo que sigue es sólo un resumen de aquéllas.

20 – Véase, por ejemplo, la sentencia de 3 de marzo de 2011, Comisión/Países Bajos (C-41/09, Rec. p. I-831), apartado 44 y jurisprudencia citada. Véase también la sentencia de 2 de abril de 1998, EMU Tabac y otros (C-296/95, Rec. p. I-1605), apartado 36.

21 – Sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin (C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-6229), apartados 18 a 27. Véase, también, la sentencia de 13 de octubre de 2005, iSt (C-200/04, Rec. p. I-8691), apartados 22 y ss.

22 – Sentencia First Choice Holidays, citada en la nota 14, apartado 28.

23 – Véase, como ejemplo muy reciente, teniendo en cuenta las excepciones, la sentencia de 21 de marzo de 2013, PCF Clinic AB (C-91/12), apartado 23.

24 – Citada en la nota 18; véase, en particular, el apartado 25.

25 –      Véase la jurisprudencia citada en la nota 20 supra.

26 – Virginibus puerisque, iv, El Dorado (1881).

27 – Por descontado, hay casos en los que el viaje o trayecto en sí, o parte de él, es el objetivo (algunos cruceros, por ejemplo, o trayectos ferroviarios legendarios como el Orient Express), y otros en los que el transporte en sí es el único servicio contratado en la agencia de viajes (especialmente, quizá, en el caso de los viajes de negocios). Sin embargo, una parte significativa del negocio de las agencias de viajes incluye combinaciones cuya parte principal son los servicios disponibles en el lugar de destino, siendo el transporte a dicho destino y desde éste un complemento ineludible.

28 – Sentencia de 12 de noviembre de 1992 (C-163/91, Rec. p. I-5723).

29 – En el asunto Minerva Kulturreisen, citado en la nota 14, el Tribunal de Justicia declaró que el régimen especial no era aplicable a la venta de entradas de ópera por una agencia de viajes «sin prestar un servicio de viaje», pero aclaró que entre las prestaciones de viajes se incluye el alojamiento (véanse los apartados 21 a 28 de dicha sentencia).

30 – Véanse, respectivamente, las sentencias Madgett y Baldwin e iSt, ambas citadas en la nota 21.

31 – Sentencia de 16 de octubre de 2008, Canterbury Hockey Club y Canterbury Ladies Hockey Club (C-253/07, Rec. p. I-7821), apartados 26 y ss. He de señalar que, en aquel asunto, la Comisión había alegado que dicha disposición debía ser interpretada «no literalmente, sino en función de la prestación de servicios de que se trate, con el fin de garantizar la aplicación efectiva de la exención allí establecida, y que, en consecuencia, es preciso tomar en consideración no sólo el destinatario formal o legal de la prestación, sino también su destinatario concreto o su beneficiario efectivo» (véase al apartado 25 de la sentencia).

32 – Véase la jurisprudencia citada en la nota 14 supra.

33 – No ocurriría así únicamente en caso de que A fuera a la vez sujeto pasivo del IVA registrado en cada uno de esos Estados miembros y realizara allí entregas en las que el IVA repercutido excediera de todo su IVA soportado en el mismo lugar. Aun en tal caso, no obstante, habría una transferencia de ingresos por IVA desde los Estados en que se prestaran y disfrutaran realmente los servicios hacia el Estado miembro en que estuviera establecida la agencia A, que recaudaría el IVA repercutido en su venta a B.

34 – Véase el punto 32 supra.

35 – Respecto al otro sentido de la neutralidad fiscal en el contexto del IVA, véase la nota 40 infra.

36 –      Véase la sentencia de 19 de julio de 2012, Deutsche Bank (C-44/11), apartado 45.

37 – Esta dificultad fue abordada por la Comisión en las modificaciones que propuso para el artículo 26 de la Sexta Directiva, en esencia, sustituyendo la palabra «viajero» por «cliente» en todo el artículo 26, apartado 3 (que corresponde a la última frase del artículo 26, apartado 2, de la versión no modificada). También hay otros cambios, pero no tienen relación concreta con el extremo debatido. Creo que esto demuestra el carácter sumamente artificioso de la objeción.

38 – Véase el punto 31 supra.

39 –      Citada en la nota 18 supra. La Comisión también cita la sentencia de 8 de mayo de 2003, Seeling (C-269/00, Rec. p. I-4101), apartado 54.

40 –      Documento citado en la nota 9, apartado 2, penúltimo párrafo. El principio de neutralidad aquí mencionado significa que los efectos del IVA deben ser neutros respecto a los sujetos pasivos, que no son los que deben soportar la carga del impuesto.

41 –      El artículo 79, párrafo primero, letra c), se refiere a la utilización de cuentas contables específicas para el reembolso de los gastos pagados en nombre y por cuenta de un comprador o cliente.

42 –      El artículo 11, parte A, apartado 3, letra c), es el antecedente del artículo 79, párrafo primero, letra c).

43 – Lengua original: inglés.

44 – Directiva del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DO 2006, L 347, p. 1). Los artículos 306 a 310 de la Directiva 2006/112 sustituyen al artículo 26 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54; en lo sucesivo, «Sexta Directiva»).

45 – Las agencias de viajes mayoristas agrupan viajes combinados pero no los venden directamente al público. Venden tanto a agencias de viajes minoristas, las cuales entonces (en su propio nombre) venden tales viajes combinados al público, como al público a través de tales agencias de viajes minoristas, las cuales actúan (en nombre de la agencia mayorista) como meros intermediarios.

46 –      Los artículos 74 a 77 se refieren, esencialmente, a la base imponible en el caso de «autoservicios» en los que un sujeto pasivo utiliza productos entregados o servicios prestados mediante su propia actividad empresarial gravada distinta de las operaciones normales sujetas al impuesto.

47 – Directiva del Consejo de 12 de febrero de 2008 por la que se establecen disposiciones de aplicación relativas a la devolución del impuesto sobre el valor añadido, prevista en la Directiva 2006/112/CE, a sujetos pasivos no establecidos en el Estado miembro de devolución, pero establecidos en otro Estado miembro (DO L 44, p. 23).

48 –      El tipo general del IVA establecido en el artículo 90 es actualmente el 21 %. Por lo tanto, la operación implica multiplicar por 100 y dividir por 121.

49 – Debo observar que, de acuerdo con el documento de la Comisión «los tipos de IVA aplicados en los Estados miembros de la Unión Europea», desde el 14 de enero de 2013 España aplica, por ejemplo, el tipo general del 21 % a servicios de hostelería y entrada a espectáculos (el tipo relativo a los servicios de hostelería es el que figura en la versión inglesa del documento, mientras que en las versiones francesa y alemana figura el tipo del 10 %; lamentablemente, la Comisión no ha considerado útil facilitar otras versiones lingüísticas), y un tipo reducido del 10 % al transporte de pasajeros y a los servicios de restauración. El 6 % del precio con el IVA incluido daría un tipo impositivo de 6,38 %, aproximadamente.

50 – Por el contrario, la Comisión manifestó que los artículos 325, 332 y 339 impiden hacer figurar la cuota del IVA en facturas expedidas con arreglo a otros regímenes especiales comparables.

51 – Por consiguiente, ambas partes de este procedimiento expresan el deseo de los comerciantes de mantener la confidencialidad en lo tocante a sus márgenes de beneficios. Ello plantea una cuestión interesante pero que, a mi juicio, no es relevante para la resolución del recurso.

52 – Véase la sentencia de 19 de junio de 2003, First Choice Holidays (C-149/01, Rec. p. I-6289), apartados 26 y ss., en relación con el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva, que es la antecesora del artículo 73 de la Directiva 2006/112.

53 – Véase el texto propuesto del artículo 26, apartado 4, en la Propuesta de Directiva del Consejo por la que se modifica la Directiva 77/388/CEE en relación con el régimen especial para las agencias de viajes [COM(2002) 64 final].