Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

GENERALINIO ADVOKATO

PERDO CRUZ VILLALÓN IŠVADA,

pateikta 2013 m. birželio 11 d.(1)

Sujungtos bylos C-618/11, C-637/11 ir C-659/11

TVI Televisão Independente SA

prieš

Fazenda Pública

(Supremo Tribunal Administrativo (Portugalija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)

„Apmokestinimas – PVM – Šeštoji Tarybos direktyva 77/388/EEB – 11 straipsnio A skirsnio 2 dalies a punktas ir 3 dalies c punktas – Tarybos direktyva 2006/112/EB – 78 straipsnio a punktas ir 79 straipsnio c punktas – Apmokestinamoji vertė – Mokesčių įtraukimas į apmokestinamąją vertę – Demonstravimo mokestis – „Mokestinės funkcijos perkėlimas“





1.        Šiuo prašymu priimti prejudicinį sprendimą Supremo Tribunal Administrativo (Portugalija) teiraujasi, ar reklamai demonstruoti ir transliuoti taikomas „demonstravimo mokestis“, kuriuo apmokestinami reklamos davėjai, tačiau valstybei jį moka paslaugų teikėjai (toliau – subjektas, kuriam perkelta mokestinė funkcija), apskaičiuojant pridėtinės vertės mokestį (PVM) turi būti įtrauktas į apmokestinamąją vertę, t. y. ar taikomas Šeštosios Tarybos direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 2 dalies a punktas, ar 11 straipsnio A skirsnio 3 dalies c punktas(2). Šie atvejai yra ypatingi dėl dviejų aplinkybių.

2.        Pirmasis iš jų, kurio Europos Sąjungos Teisingumo Teismas dar nėra nagrinėjęs, susijęs su tuo, koks turėtų būti „trečiojo asmens“ buvimo esant mokestiniams santykiams tarp valstybės ir reklamos davėjų poveikis, jeigu šis „trečiasis asmuo“ teisiškai privalo mokėti nagrinėjamą mokestį valstybei (subjektas, kuriam perkelta mokestinė funkcija), nors mokestis apskaičiuojamas reklamos davėjui.

3.        Antroji aplinkybė, dėl kurios šie atvejai ypatingi, yra ta, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pateikė Teisingumo Teismui mažai konkrečios informacijos apie „mokestinės funkcijos perkėlimo“ mechanizmo pobūdį ir apimtį, visų pirma konkrečiomis demonstravimo mokesčio teisinės tvarkos aplinkybėmis. Byloje dalyvaujantys asmenys šiuo atžvilgiu taip pat nesutarė.

4.        Tokiomis aplinkybėmis siūlau Teisingumo Teismui atsakymą, kuris tiesiogiai priklauso nuo to, kaip prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas suvokia „mokestinės funkcijos perkėlimo“ mechanizmą. Visų pirma siūlysiu, kad esminę reikšmę turi mokestinio viešosios teisės santykio kriterijus. Jeigu, kalbant apie nagrinėjamas teisines pareigas, lemiamas yra „subjekto, kuriam perkelta mokestinė funkcija“ (paslaugų teikėjo), ir valstybės mokestinis santykis, reikėtų daryti prielaidą, kad nagrinėjamiems atvejams taikytinas Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 2 dalies a punktas. Tačiau jeigu lemiamas mokestinis viešosios teisės santykis yra tarp paslaugų gavėjo ir valstybės, reikėtų taikyti Šeštosios Tarybos direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 3 dalies c punktą.

I –    Teisės aktai

A –    ES teisė

5.        Ši byla susijusi su PVM surinkimu trim skirtingais laiko momentais – 2004 m. vasario mėn. (byla C-637/11), 2004 m. spalio mėn. (byla C-618/11) ir 2007 m. sausio mėn. (byla C-659/11).

6.        Bylų C-637/11 ir C-618/11 aplinkybių laikotarpiu galiojo Šeštoji direktyva. 2007 m. sausio 1 d. ji buvo panaikinta ir pakeista Tarybos direktyva 2006/112/EB(3) pagal jos 411 straipsnio 1 dalį ir 413 straipsnį. Taigi bylos C-659/11 aplinkybėms taikomos Tarybos direktyvos 2006/112/EB nuostatos. Nepaisant kai kurių tikslios formuluotės skirtumų, šiai bylai svarbios Tarybos direktyvos 2006/112/EB nuostatos yra tapačios atitinkamai Šeštosios direktyvos nuostatai.

7.        Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 dalyje (Tarybos direktyvos 2006/112/EB 2 straipsnio 1 dalies c punktas) numatyta, kad PVM apmokestinamas paslaugų teikimas, kai šalies teritorijoje už atlygį prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks. Dėl apmokestinamosios vertės Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnyje numatyta:

„1.      Apmokestinamąją vertę sudaro:

a)      tiekiamų prekių ir teikiamų paslaugų, išskyrus nurodytas b, c ir d punktuose, atveju – viskas, kas sudaro atlygį, kuris yra ar turi būti tiekėjo gautas iš pirkėjo, kliento ar trečiosios šalies už tokias prekes ar paslaugas, įskaitant subsidijas, tiesiogiai susijusias su šių prekių ar paslaugų kaina;

<…>

2.      Į apmokestinamąją vertę įeina:

a)      mokesčiai, muitai ir rinkliavos, išskyrus patį pridėtinės vertės mokestį; <…>

3.      Į apmokestinamąją vertę neįeina: <…>

c)      sumos, gautos iš pirkėjo ar kliento kompensuoti apmokestinamojo asmens išlaidoms, kurias apmokestinamasis asmuo patiria pirkėjo ar kliento vardu ir jo sąskaita ir kurias įrašo į savo tarpinę sąskaitą. Apmokestinamasis asmuo privalo pateikti tokių savo faktiškų išlaidų įrodymus ir neturi teisės atskaityti jokio mokesčio, kuris galėjo būti apskaičiuotas tokių sandorių atveju.“

8.        Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies a punkto, 2 dalies a punkto ir 3 dalies c punkto nuostatoms yra identiškos atitinkamai Tarybos direktyvos 2006/112/EB 73 straipsnio, 78 straipsnio a punkto ir 79 straipsnio c punkto nuostatos.

B –    Nacionalinė teisė(4)

1.      Código do imposto sobre o valor acrescentado and lei geral tributária

9.        Portugalijoje PVM reglamentuojamas PVM kodeksu (Código do imposto sobre o valor acrescentado, toliau – CIVA), patvirtintu 1984 m. gruodžio 26 d. Dekretu įstatymu Nr. 394-B/84 ir nuo tada kelis kartus keistu.

10.      Pagal CIVA 16 straipsnio 1 dalį paslaugų teikimo apmokestinamoji vertė yra „iš pirkėjo, paslaugų gavėjo arba trečiojo asmens gauto arba gautino atlygio vertė“. Pagal CIVA 16 straipsnio 5 dalį į apmokestinamąją vertę įeina „mokesčiai ir kitos rinkliavos, išskyrus patį pridėtinės vertės mokestį“. Galiausiai pagal CIVA 16 straipsnio 6 dalies c punktą į apmokestinamąją vertę neįeina „prekių pirkėjo arba paslaugų gavėjo vardu ir sąskaita sumokėtos sumos, kurias apmokestinamasis asmuo įrašė į atitinkamas tarpines sąskaitas“.

11.      Bendrojo mokesčių įstatymo (lei geral tributaria, toliau – LGT) 18 straipsnio 3 dalyje numatyta, kad „mokesčių mokėtojas – tai asmuo arba subjektas, turtinis vienetas arba faktiškai ar teisiškai veikianti organizacija, pagal įstatymą privalantys vykdyti mokestinę pareigą kaip tiesioginis įmokų mokėtojas, asmuo, kuriam perkelta mokestinė funkcija, arba atstovas“.

12.      LGT 20 straipsnyje dėl mokestinės funkcijos perkėlimo nurodyta:

„1.      Mokestinės funkcijos perkėlimas įvyksta tada, kai pagal įstatymą mokesčio reikalaujama iš kito asmens nei įmokų mokėtojas.

2.      Mokestinės funkcijos perkėlimas įgyvendinamas taikant mokesčio prie pajamų šaltinio mechanizmą.“

13.      LGT 28 straipsnyje reglamentuojama atsakomybė mokestinės funkcijos perkėlimo atvejais. Jame numatyta:

„1.      Mokestinės funkcijos perkėlimo atvejais subjektas, privalantis išskaičiuoti mokestį, turi sumokėti išskaičiuotas ir valstybei nesumokėtas sumas, o mokestinės funkcijos perkėlimo subjektas atleidžiamas nuo bet kokios atsakomybės už mokesčio mokėjimą, nepažeidžiant tolesnių dalių nuostatų.

2.      Jeigu mokestis išskaičiuojamas vien kaip mokėjimas siekiant atsižvelgti į galutinai mokėtiną mokestį, pradinė atsakomybė už neišskaičiuotą mokestį tenka mokestinės funkcijos perkėlimo subjektui, o asmuo, kuriam perkelta mokestinė funkcija, yra atsakingas subsidiariai, ir mokesčiui nuo sumokėjimo termino iki atsakingo asmens mokesčių deklaracijos pateikimo galutinio termino arba iki išskaičiuoto mokesčio sumokėjimo dienos, jeigu šis mokestis sumokėtas anksčiau nei paskutinę mokesčių deklaracijos pateikimo dieną, skaičiuojamos kompensacinės palūkanos.

3.      Kitais atvejais mokestinės funkcijos perkėlimo subjektas yra tik subsidiariai atsakingas už sumų, kurias reikėjo išskaičiuoti ir kurios buvo faktiškai išskaičiuotos, skirtumo sumokėjimą.“

2.      Demonstravimo mokestis

14.      2004 m. rugpjūčio 18 d. Įstatymo Nr. 42/2004 (Kinematografijos ir audiovizualinio meno įstatymas, Lei de Arte Cinematográfica e do Audiovisual) 28 straipsnyje numatyta:

„1.      Demonstruojamai kino salėse ir transliuojamai per televiziją komercinei reklamai, t. y. komerciniams reklaminiams skelbimams, rėmėjų reklamai, teleparduotuvėms, teletekstui, prekių rodymui ir net į elektroninius programų gidus įtrauktai reklamai, neatsižvelgiant į laidos platformą, nuo reklamos demonstravimo ar transliavimo kainos taikomas 4 % demonstravimo mokestis, apskaičiuojamas reklamos davėjui.

2.      Kartu su demonstravimo mokesčiu surinktinų sumų mokėjimas, gavimas ir kontrolė reglamentuojama atskiru teisiniu dokumentu.“

15.      Demonstravimo mokestis detalizuotas 2006 m. lapkričio 15 d. Dekretu įstatymu Nr. 227/2006.

16.      Dekreto įstatymo Nr. 227/2006 50 straipsnyje numatyta:

„1.      Kino salėse demonstruojamai, per televiziją transliuojamai ar į elektroninius programų gidus įtrauktai komercinei reklamai, neatsižvelgiant į laidos platformą, taikomas demonstravimo mokestis, kurį tenka mokėti reklamos davėjams ir kurį kaip pajamas gauna ICAM (Instituto do Cinema, Audiovisual e Multimédia) ir CP-MC (Cinemateca Portuguesa – Museu do Cinema). <…>

3.      Pirmesniuose punktuose nurodytą įmoką taikant mokestinės funkcijos perkėlimą moka įmonės, turinčios leidimus naudotis reklamos erdve kino salėse, teleteksto arba elektroninių programų gidų paslaugas teikiantys televizijos valdytojai arba jų programų platintojai.“

17.      Demonstravimo mokestis turi būti sumokėtas į valstybės biudžetą iki kito mėnesio, einančio po mėnesio, kurį mokestis buvo apskaičiuotas, 10 dienos (Dekreto įstatymo Nr. 227/2006 52 straipsnis).

18.      Dekreto įstatymo Nr. 227/2006 51 straipsnyje dėl mokesčio dydžio nurodyta:

„Demonstravimo mokesčio dydis – 4 % reklamos demonstravimo ar transliavimo arba jos įtraukimo į elektroninius programų gidus kainos, jis sudaro 3,2% ICAM pajamų ir 0,8 % CP-MC pajamų.“(5)

II – Faktinės aplinkybės ir pagrindinė byla

19.      Vykdydama veiklą televizijos rinkoje TVI teikia komercinės reklamos paslaugas įvairiems reklamos davėjams. Į sąskaitas, kurias ji išrašydavo už šias paslaugas, būdavo įtraukiamas 4 % demonstravimo mokestis, mokamas nuo paslaugų kainos. TVI taikė PVM visai sąskaitoje nurodytai sumai. Taigi ji į apmokestinamąją vertę įtraukdavo demonstravimo mokestį. PVM būdavo sumokėtas ir atitinkamai įtrauktas į periodiškai teikiamą deklaraciją.

20.      TVI mokėjo demonstravimo mokestį. Savo ruožtu savo klientams priskaičiuotą mokestį ji gaudavo prieš pati sumokėdama demonstravimo mokestį arba jį jau sumokėjusi. TVI teigė, kad privalo pranešti valstybei apie demonstruojamą turinį, reklamos davėjų tapatybę, sumą, nuo kurios apskaičiuojamas mokestis, ir kiekvienam reklamos davėjui apskaičiuotą mokesčio sumą. Portugalija teigia, kad valstybei ši informacija nepateikta.

21.      Rinkdama demonstravimo mokestį, TVI įtraukdavo jį į apskaitą ICAM ir CP-MC naudai ir nukreipdavo į tarpines sąskaitas. TVI teigimu, šios sąskaitos buvo sukurtos kiekvienam klientui ir ICAM bei CP-MC naudai. Portugalija teigia, kad sąskaitos tvarkomos ne klientų, bet ICAM ir CP-MC vardu.

22.      Suabejojusi, ar demonstravimo mokestį tikrai reikėtų įtraukti į apmokestinamąją vertę, TVI užginčijo mokesčių deklaracijas, susijusias su reklamos paslaugomis, suteiktomis įvairiems reklamos davėjams 2004 m. vasario mėn. (byla C-637/11), 2004 m. spalio mėn. (byla C-618/11) ir 2007 m. sausio mėn. (byla C-659/11). Direcção de Finanças de Lisboa Administracinio teisingumo skyriaus vadovas atmetė byloje C-659/11 pateiktą skundą. Valdžios institucijos neatsakė į kitus du skundus, taigi numanomu sprendimu juos atmetė.

23.      TVI apskundė Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra ir aiškų sprendimą, ir du numanomus sprendimus atmesti skundą. Visi trys apeliaciniai skundai buvo atmesti(6). Tribunal nusprendė, kad pagal CIVA 16 straipsnio 1 dalį ir 5 dalies a punktą demonstravimo mokesčio sumą reikia įtraukti į apmokestinamąją vertę, nes pati TVI tapo mokesčio skolininke, kai priskaičiavo jį reklamos davėjams ir gavo priskaičiuotas sumas. Be to, pripažinta, kad mokesčiai turi tiesioginį ryšį su paslaugų teikimu, nes yra neatsiejami nuo suteiktų paslaugų.

24.      Visi trys teismo sprendimai buvo apskųsti Supremo Tribunal Administrativo (Mokesčių bylų skyrius, Secção de Contencioso Tributário)(7).

25.      Visose trijose bylose TVI vėl teigė, kad demonstravimo mokestis neturi būti įtrauktas į PVM apmokestinamąją vertę, ir visose trijose bylose nurodė tuos pačius motyvus. Be kitų dalykų, TVI teigė, kad turėtų būti taikomi CIVA 16 straipsnio 6 dalies c punktas ir Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 3 dalies c punktas, nes tikrieji mokesčio mokėtojai yra reklamos davėjai, o ne TVI, ir kad pagal Portugalijos teisę TVI tik juos pakeičia (mokestinės funkcijos perkėlimas). Be to, demonstravimo mokestis neturėtų būti įtrauktas į apmokestinamąją vertę pagal CIVA 16 straipsnio 1 dalį ir Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies a punktą, nes šis mokestis nėra atlygis už TVI suteiktas paslaugas ir neturi su šiomis paslaugomis tiesioginio ryšio. Be to, pasak TVI, įvykis, dėl kurio atsiranda pareiga mokėti demonstravimo mokestį, yra reklamos demonstravimas, taigi šis įvykis skiriasi nuo pareigą mokėti PVM lemiančio įvykio, t. y. įvairių paslaugų teikimo, įskaitant demonstravimą.

III – Pateikti prejudiciniai klausimai ir procesas Teisingumo Teisme

26.      Šiomis aplinkybėmis Secção de Contencioso Tributário, Supremo Tribunal Administrativo atitinkamai 2011 m. spalio 12 d. (byla C-618/11), 2011 m. lapkričio 2 d. (byla C-637/11) ir 2011 m. lapkričio 16 d. (byla C-659/11) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir Teisingumo Teismui pateikti visose trijose bylose tapačius prejudicinius klausimus:

„1.      Ar CIVA 16 straipsnio 1 dalis, kaip ji aiškinama skundžiamame sprendime (kad komercinės reklamos demonstravimo mokestis yra susijęs su reklamos paslaugų teikimu, todėl turi būti įtrauktas į paslaugų teikimo PVM apmokestinamąją vertę), yra suderinama su Direktyvos 77/388/EB 11 straipsnio A skirsnio 1 straipsnio a punktu (dabar – 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB 73 straipsnis), konkrečiai kalbant, su sąvoka „atlygis, kurį prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas gavo arba turi gauti <...> už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą“?

2.      Ar CIVA 16 straipsnio 6 dalies c punktas, kaip jis aiškinamas skundžiamame sprendime (kad komercinės reklamos demonstravimo mokestis nėra laikomas mokamu paslaugų gavėjo vardu ir interesais, nors surinktas mokestis nukreipiamas į tarpines sąskaitas ir vėliau jį ketinama pervesti valdžios institucijoms, todėl jis įtraukiamas į PVM apmokestinamąją vertę), yra suderinamas su Direktyvos 77/388/EB 11 straipsnio A skirsnio 3 straipsnio c punktu (dabar – 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB 79 straipsnio c punktas), konkrečiai kalbant, su sąvoka „sumos, kurias apmokestinamasis asmuo gavo iš prekes ar paslaugas įsigyjančio asmens išlaidoms pastarojo asmens vardu ir jo sąskaita padengti ir kurios jo apskaitoje įrašytos į tarpinę sąskaitą“?“

27.      2012 m. sausio 18 d. Teisingumo Teismo pirmininko nutartimi visos trys bylos buvo sujungtos.

28.      Rašytines pastabas pateikė TVI, Graikija, Portugalija(8) ir Komisija.

29.      2013 m. sausio 31 d. posėdyje TVI, Graikija, Portugalija ir Komisija pateikė pastabas.

IV – Vertinimas

A –    Priimtinumas

30.      Portugalija teigia, kad Teisingumo Teismui pateikti prejudiciniai klausimai yra nepriimtini. Visose trijose bylose ji mano, kad teisės aktai apibūdinti nepakankamai. Tai gali kliudyti valstybių narių vyriausybėms pateikti pastabas joms ypač svarbioje srityje. Kalbant apie ES teisę, nepaminėti Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 2 dalies a punktas arba jos atitikmuo – Tarybos direktyvos 2006/112/EB 78 straipsnio a punktas. Kalbant apie nacionalinę teisę, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas neatkreipė dėmesio į CIVA 16 straipsnio 5 dalies a punktą. Be to, Portugalijos teigimu, teismas pakankamai išsamiai neapibūdino demonstravimo mokesčio sistemos ir visai neatsižvelgė į svarbias LGT nuostatas.

31.      Dėl bylų C-618/11 ir C-637/11 Portugalija papildomai pažymi, kad jos susijusios su įvykiais iki Dekreto įstatymo Nr. 227/2006 įsigaliojimo. Portugalijos teigimu, dabartinis demonstravimo mokestis negalėjo būti taikomas nesant minėto dekreto įstatymo, todėl jis nebuvo taikomas iki 2006 m. lapkričio 22 d. Vėlgi, Portugalijos tvirtinimu, iki to laiko galiojusiam mokesčiui buvo taikoma kitokia teisinė tvarka. Kadangi nė vienas iš šių dalykų prašymuose priimti prejudicinį sprendimą nepaminėtas, Portugalija teigia, jog juose trūksta būtinos informacijos, kad Teisingumo Teismas galėtų pateikti naudingą atsakymą. Taigi, Portugalijos teigimu, pateikti prejudiciniai klausimai yra hipotetiniai. Tačiau per posėdį Komisija teigė, kad, nepaisant kelių teisės aktų pakeitimų, nuo 1971 m. demonstravimo mokesčio esmė nepakito. Dėl bylos C-659/11 Portugalija pažymi, kad ji turėtų būti grindžiama Tarybos direktyva 2006/112/EB ir ją reikėtų atitinkamai performuluoti.

32.      Portugalijos argumentai manęs neįtikina. Tikra tiesa, kad nuo Sprendimo Telemarsicabruzzo ir kt.(9) Teisingumo Teismas atsisako atsakyti į prejudicinius klausimus, jeigu neturi faktinės ar teisinės medžiagos, reikalingos naudingam atsakymui į jam pateiktus prejudicinius klausimus pateikti(10). Ši informacija būtina ir tam, kad valstybių narių vyriausybės ir kiti suinteresuotieji asmenys galėtų pateikti pastabas pagal Teisingumo Teismo statuto 23 straipsnį(11). Portugalija teisingai teigia, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nepaminėjo kelių svarbių nuostatų ir galėjo byloje nagrinėjamą priemonę apibūdinti išsamiau. Tačiau turint omenyje Europos Sąjungos Teisingumo Teismo ir prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo bendradarbiavimą, pastarasis teismas neturi išsklaidyti visų abejonių, susijusių su byloje taikomos nacionalinės teisės išaiškinimu, o veikiau turi sudaryti Teisingumo Teismui galimybę naudingai atsakyti į pateiktus prejudicinius klausimus. Prašyme priimti prejudicinį sprendimą Teisingumo Teismui šiuo tikslu pateikta esminė informacija.

33.      Kalbant apie susirūpinimą, kad dviejose iš bylų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas taikė dar neįsigaliojusią nacionalinę teisę, todėl pateikti prejudiciniai klausimai yra hipotetiniai, pakanka nurodyti, kad pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką iš esmės tai nacionaliniai teismai, kurie nagrinėja bylą, turi nuspręsti, kiek svarbūs jų bylai yra Teisingumo Teismui pateikiami klausimai(12). Teisingumo Teismas nesutiks su prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo vertinimu tik jeigu yra „pakankamai akivaizdu“(13), kad Sąjungos teisės išaiškinimas neturi reikšmės nagrinėjamai bylai. Teisingumo Teismas nėra įgaliotas kvestionuoti to, kaip prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas taikė nacionalinę teisę.

34.      Tačiau Portugalijos vyriausybė teisingai pažymi, kad byloje C-659/11 taikoma Tarybos direktyva 2006/112/EB ir kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nepaminėjo Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 2 dalies a punkto ir jo atitikmens pagal šią direktyvą. Prejudicinius klausimus reikia atitinkamai performuluoti(14). Teisingumo Teismui netrukdoma pateikti nacionaliniam teismui išsamaus Europos Sąjungos teisės išaiškinimo, kuris gali būti naudingas sprendimui šio teismo nagrinėjamoje byloje priimti, neatsižvelgiant į tai, ar savo pateiktuose klausimuose tas teismas apie tai yra užsiminęs(15).

B –    Bylos esmės analizė

35.      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės teiraujasi, ar Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies a punktą, 2 dalies a punktą, 3 dalies c punktą ir Tarybos direktyvos 2006/112/EB 73 straipsnį, 78 straipsnio a punktą ir 79 straipsnio c punktą(16) reikia aiškinti taip, kad jais reikalaujama, kad, apskaičiuojant PVM už reklamos paslaugas, būtų įtraukta arba neįtraukta (atsižvelgiant į konkretų atvejį) mokesčio, kaip antai Portugalijoje taikomo ir menų naudai renkamo demonstravimo mokesčio, kuris priskaičiuojamas reklamos davėjams, tačiau kurį perkeliant mokestinę funkciją moka ir į tarpines sąskaitas perveda televizijos operatoriai, apmokestinamoji vertė.

36.      Vertinant patį demonstravimo mokestį atskirai, iš pradžių atrodo, kad pagal įstatymą pareiga jį mokėti aiškiai tenka reklamos davėjams, tai lyg ir leidžia manyti, kad šis mokestis nėra vienas iš Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 2 dalies a punkte aptariamų mokesčių, ir reiškia sumą, kurią paslaugų teikėjai gauna iš savo klientų kaip išlaidų atlyginimą plačiąja Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 3 dalies c punkto prasme. Vertinant išsamiau, jeigu reklamos davėjai galėtų demonstravimo mokestį tiesiogiai mokėti valstybei, t. y. jeigu reklamos davėjai turėtų teisę pasirinkti, ar mokėti mokestį patiems, ar apskaičiuoti jį trečiajam asmeniui, t. y. paslaugų teikėjui, lyg ir būtų taikoma Sprendimo De Danske Bilimportører(17) logika ir demonstravimo mokestį reikėtų laikyti nepatenkančiu į Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 2 dalies a punkto taikymo sritį.

37.      Problema ta, kad pagal Portugalijos teisę reklamos davėjui lyg ir nesuteikiama galimybė tiesiogiai įvykdyti, atrodytų, savo mokestinės pareigos. Taip yra todėl, kad asmuo, teisiškai privalantis mokėti mokestį valstybei, yra „trečiasis asmuo“, vadinamasis „subjektas, kuriam perkelta mokestinė funkcija“, ir tai yra ne kas kitas kaip paslaugų teikėjas, kuris turi mokėti dar ir PVM. Kaip jau minėjau, nagrinėjamos bylos sudėtingos todėl, kad konkrečiomis demonstravimo mokesčio aplinkybėmis egzistuoja subjektas, kuriam perkelta mokestinė funkcija. Pirmiausia pateiksiu pastabas dėl bylos dalyvių pozicijų ir apžvelgsiu teismo praktiką. Galiausiai pasiūlysiu kriterijų, į kurį orientuodamasis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas galėtų teisingai išaiškinti Sąjungos teisę.

38.      TVI teigia, kad pagal Europos Sąjungos teisę demonstravimo mokesčio nereikia įtraukti į apmokestinamąją vertę. Visi kiti byloje dalyvaujantys asmenys yra už demonstravimo mokesčio įtraukimą į apmokestinamąją vertę.

39.      Iš esmės apmokestinamoji suteiktų paslaugų vertė – tai už šias paslaugas gautas arba gautinas atlygis (Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies a punktas). Tačiau pagal Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 2 dalies a punktą kai kurie elementai teisiškai įeina į apmokestinamąją vertę, ar tai būtų bet kokia pridėtinė vertė ir finansinis atlygis, kuris yra arba nėra savanoriško sandorio dalis(18). Pagal 11 straipsnio A skirsnio 3 dalies c punktą kiti elementai taip pat aiškiai neįtraukiami į apmokestinamąją vertę. Pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką pirmiausia reikia nagrinėti 11 straipsnio A skirsnio 2 dalies a punktą ir 3 dalies c punktą(19).

40.      Pagal nusistovėjusią teismo praktiką, norint nustatyti, ar mokestis, kaip antai demonstravimo, turi būti įtrauktas į apmokestinamąją vertę, reikia išsiaiškinti, pirma, ar pagal Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 2 dalies a punktą šis mokestis patenka į sąvoką „mokesčiai, muitai ir rinkliavos“, ir tada, antra, ar taikoma 11 straipsnio A skirsnio 3 dalies c punkto išimtis(20).

41.      Norint nustatyti, ar mokestis patenka į Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 2 dalies a punktą, Teisingumo Teismas nuosekliai reikalauja, kad jis būtų „tiesiogiai susijęs“ su nagrinėjamu prekių tiekimu(21). Tas pats neabejotinai taikoma paslaugoms. Sutinku su generalinės advokatės J. Kokott pozicija byloje De Danske Bilimportører pateiktoje išvadoje, kad šis reikalavimas atsiranda aiškinant minėtą nuostatą atsižvelgiant į Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies a punktą: Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 2 dalies a punkte išvardytų mokesčių įtraukimas yra pateisinamas, jeigu jie yra taip glaudžiai susiję su prekių tiekimu ar paslaugų teikimu, kad sudaro jo vertę(22).

42.      Siekdamas nustatyti tiesioginį mokesčio ir paslaugų teikimo ryšį Teisingumo Teismas nagrinėjo, ar apmokestinimo momentas yra susijęs su paslaugų teikimu(23) ir ar paslaugų teikėjas sumokėjo mokestį savo vardu ir savo paties sąskaita(24).

43.      Kalbant apie apmokestinimo momentą, TVI teigia, kad apmokestinimo demonstravimo mokesčiu momentas skiriasi nuo apmokestinimo PVM momento. TVI teigimu, apmokestinimo demonstravimo mokesčiu momentas yra reklamos transliavimas, o dar tiksliau, kaip TVI teigė per posėdį, kai reklamos davėjas gauna transliavimo paslaugas. Tačiau TVI paslaugos kaip apmokestinimo PVM momentas apima įvairią veiklą, ne tik transliavimą, pvz., analizę, turinio patikrą, vaizdų parengimą ir kt. Be to, TVI teigimu, ryšio tarp paslaugų teikimo ir demonstravimo mokesčio nėra dar ir todėl, kad šis mokestis nustatomas su paslaugomis nesusijusiu tikslu – menų naudai, ir nesudaro atlygio už paslaugas.

44.      Tačiau Portugalija demonstravimo mokestį laiko ne tik atlygio už paslaugas dalimi, bet ir mano, kad apmokestinimo momentas tiesiogiai susijęs su transliavimo paslaugų teikimu. Komisija sutinka su šiuo argumentu.

45.      Man atrodo, kad apmokestinimo demonstravimo mokesčiu momentas pakankamai susijęs su apmokestinimo PVM momentu. Demonstravimo mokesčiu apmokestinamas reklamos transliavimas. TVI siūlo šią paslaugą ir gauna atlygį už ją, pridėdama PVM prie paslaugos kainos. Tai, kad TVI dar siūlo ir kitas paslaugas, taip pat apmokestinamas PVM, nepanaikina tiesioginio ryšio tarp jos siūlomų transliavimo paslaugų ir demonstravimo mokesčio. Tai, kad mokestis renkamas ICAM ir CP-MC, kurios nesusijusios su paslaugomis, naudai, Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 2 dalies a punkto požiūriu neturi reikšmės.

46.      Antrajame etape Teisingumo Teismui reikia išanalizuoti, ar paslaugų teikėjas sumokėjo mokestį savo vardu ir sąskaita. Šis kriterijus, kurį Teisingumo Teismas taiko pagal Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 2 dalies a punktą, veiksmingai susieja analizę pagal Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 3 dalies c punktą su analize, atliekama pagal Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 2 dalies a punktą. Jeigu paslaugų teikėjas moka mokestį savo vardu ir sąskaita, mokestį privaloma įtraukti į apmokestinamąją vertę. Tačiau jeigu jis moka mokestį savo kliento vardu ir jo sąskaita ir apskaitoje įrašo jį į tarpinę sąskaitą, suma, gauta iš kliento tik kaip paslaugų teikėjo išlaidų atlyginimas, nėra apmokestinamosios vertės dalis(25).

47.      Kaip jau minėjau, nagrinėjamose bylose reikia nustatyti teisines pasekmes, kurias sukelia neįprastas Portugalijoje taikomas „mokestinės funkcijos perkėlimo“ mechanizmas, pagal kurį įstatyme nurodyta, kad demonstravimo mokesčio skola tenka reklamos davėjui, ir kad jį faktiškai sumoka transliavimo paslaugų teikėjai, kaip antai TVI.

48.      Remiantis Teisingumo Teisme pateiktais argumentais, Portugalijos LGT 18 straipsnio 3 dalyje ir 20 straipsnyje „mokestinės funkcijos perkėlimas“ apibūdinamas kaip mechanizmas, pagal kurį asmuo, mokantis mokestį kaip subjektas, kuriam perkelta mokestinė funkcija (nagrinėjamose bylose – TVI), laikomas mokesčių mokėtoju. LGT 28 straipsnyje reglamentuojama šio santykio dalyvių atsakomybė. Tačiau atrodo, jog LGT 20 straipsnyje nurodyta dar ir tai, kad šios taisyklės buvo sukurtos mokesčiui prie pajamų šaltinio. Neaišku, kiek šios taisyklės padeda nagrinėjamose bylose.

49.      Bylos dalyviai nesutaria dėl „mokestinės funkcijos perkėlimo“ padarinių demonstravimo mokesčiui. TVI laiko šį mechanizmą tiesiog mokesčių administravimo paprastinimo priemone, taikoma efektyvumo sumetimais. Nors TVI moka mokestį, ji moka mokestį, kurį, TVI nuomone, privalo mokėti reklamos davėjai, surinkdama iš jų mokėtinas sumas, tinkamai jas įrašydama į tarpines sąskaitas, sumokėdama jas valstybei ir pranešdama valstybei reklamos davėjų tapatybę. TVI teigimu, jeigu ji sumokėtų demonstravimo mokestį, tačiau paskui jos klientas nesumokėtų šio mokesčio, kurį jam į sąskaitą įtraukė TVI, ji galėtų savo sumokėtą mokesčio sumą susigrąžinti iš valstybės. Per posėdį ji taip pat teigė, kad jeigu taptų nemoki, valstybė alternatyviai galėtų reikalauti, kad demonstravimo mokestį sumokėtų reklamos davėjai. Taigi, TVI nuomone, ji moka demonstravimo mokestį savo klientų vardu ir jų sąskaita, į apskaitą įtrauktas sumas įrašydama į tarpinę sąskaitą.

50.      Kita vertus, Portugalijos teigimu, būtent TVI turi mokėti demonstravimo mokestį. Portugalija šį teiginį grindžia tuo, kad TVI turi sumokėti demonstravimo mokestį per įstatymo nustatytą terminą, nepaisant to, ar reklamos davėjai yra sumokėję už paslaugas ir jiems į sąskaitą įtrauktą demonstravimo mokestį. Portugalijos teigimu, tik TVI turi deklaruoti mokestį ir įvykdyti papildomas Portugalijos įstatymuose numatytas mokesčių mokėtojo pareigas, tarp kurių yra tam tikros informacijos pateikimas. Per posėdį Portugalija pridūrė, kad valdžios institucijos gali išsireikalauti demonstravimo mokestį tik iš TVI ir niekada negali jo reikalauti iš reklamos davėjų, net jeigu TVI taptų nemoki. Be to, Portugalijos teigimu, TVI įrašė sumas į tarpines sąskaitas ne savo klientų, bet ICAM ir CP-MC vardu, ir Portugalija mano, kad to nepakanka.

51.      Komisija taip pat laiko TVI, kuriai perkelta mokestinė funkcija, pareigą mokėti demonstravimo mokestį jos pačios pareiga. Komisijos teigimu, tik TVI tenka pareiga mokėti mokesčius ir tik ji turi juos mokėti, neatsižvelgiant į tai, ar reklamos davėjas kompensuos šią sumą. Komisija taip pat pritaria Portugalijai, kad tarp reklamos davėjų ir mokesčių institucijų nėra tiesioginio ryšio.

52.      Pirmesni šios išvados punktai rodo, kad demonstravimo mokesčio atveju nesutariama dėl „mokestinės funkcijos perkėlimo“ pasekmių. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas šiuo atžvilgiu savo pozicijos neišreiškė. Teisingumo Teismas neturi kompetencijos nagrinėti šio nacionalinės teisės klausimo. Tačiau Teisingumo Teismas yra kompetentingas nurodyti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui atitinkamus sąvokos „vardu ir sąskaita“ aiškinimo kriterijus. Kaip generalinė advokatė J. Kokott pažymėjo savo išvadoje byloje De Danske Bilimportører, ši sąvoka yra Sąjungos teisės sąvoka ir nenurodo nacionalinių nuostatų dėl atstovavimo ir pavedimo santykių(26).

53.      Kokiomis sąlygomis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas gali daryti prielaidą, kad demonstravimo mokestis yra Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 2 dalies a punkte nurodytas mokestis? Manau, reikėtų, jog prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas prieitų prie išvados, kad dėl demonstravimo mokesčio atsiranda viešosios teisės pobūdžio mokestinis santykis, iš esmės apimantis tik santykį, pagal nacionalinę teisę atsirandantį tarp valstybės ir subjekto, kuriam perkelta mokestinė funkcija. Kitaip tariant, ir norint pateikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui tam tikras gaires, pavyzdžiui, būtų reikalaujama, kad, remiantis kai kuriais šios bylos dalyvių daugumos teiginiais, valstybė gali reikalauti demonstravimo mokesčio tik iš subjekto, kuriam perkelta mokestinė funkcija, kad subjektas, kuriam perkelta mokestinė funkcija, yra „savarankiškai“ atsakingas už demonstravimo mokesčio sumokėjimą. Be to, tai dar reikštų, kad bet koks paskesnis subjekto, kuriam perkelta mokestinė funkcija, reikalavimas, kad reklamos davėjas grąžintų demonstravimo mokesčio sumą, būtų privatinės teisės pobūdžio reikalavimas.

54.      Jeigu nacionalinis teismas nustatytų, kad taip yra, manau, kad neturėtų būti sunku padaryti išvadą, jog subjektas, kuriam perkelta mokestinė funkcija, sumokėjo demonstravimo mokestį savo vardu ir savo sąskaita ir kad galiausiai mokestis yra tiesiogiai susijęs su paslaugos teikimu. Būtų taikomas Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 2 dalies a punktas, todėl demonstravimo mokestį reikėtų įtraukti į apmokestinamąją vertę.

55.      Tačiau jeigu nacionalinis teismas padarytų priešingą išvadą, kad lemiamas viešosios teisės pobūdžio mokestinis santykis iš esmės sieja reklamos davėją ir valstybę, t. y. pavyzdžiui, kad tam tikromis aplinkybėmis valstybė gali reikalauti demonstravimo mokesčio tiesiogiai iš reklamos davėjo arba, kitaip tariant, jeigu subjekto, kuriam perkelta mokestinė funkcija, buvimas nėra neišvengiamai būtinas kiekvienu momentu ir visomis aplinkybėmis, Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 2 dalies a punkto nebūtų galima laikyti taikytinu. Tokiu atveju reikėtų daryti išvadą, kad paslaugų teikėjas nemoka mokesčio savo vardu ir savo sąskaita, todėl jis nėra tiesiogiai susijęs su paslauga. Tuomet mokestis iš esmės būtų mokamas mokestinės funkcijos perkėlimo subjekto, t. y. reklamos davėjo vardu ir sąskaita, o kadangi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas yra nurodęs, jog mokesčio suma įrašoma į tarpines sąskaitas, mokesčiui būtų taikomas Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 3 dalies c punktas.

V –    Išvada

56.      Atsižvelgdamas į išdėstytus argumentus manau, kad į pateiktus prejudicinius klausimus Teisingumo Teismas turėtų atsakyti taip:

–        Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies a punktą, 2 dalies a punktą, 3 dalies c punktą ir Direktyvos 2006/112/EB 73 straipsnį, 78 straipsnio a punktą ir 79 straipsnio c punktą reikia aiškinti taip, kad pagal juos apskaičiuojant PVM už reklamos paslaugas yra privaloma į apmokestinamąją vertę įtraukti mokestį, kaip antai Portugalijos demonstravimo mokestį, kurį menų naudai turi mokėti reklamos davėjai, tačiau kurį taikant už mokestinės funkcijos perkėlimą moka televizijos operatoriai, įrašydami jį į tarpines sąskaitas, jeigu lemiamas viešosios teisės pobūdžio mokestinis santykis yra tarp mokesčių institucijų ir televizijos operatorių,

–        jeigu, kalbant apie demonstravimo mokestį, lemiamas viešosios teisės pobūdžio mokestinis santykis susiklosto tarp reklamos davėjų ir mokesčių institucijų, Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies a punktą, 2 dalies a punktą, 3 dalies c punktą ir Direktyvos 2006/112/EB 73 straipsnį, 78 straipsnio a punktą ir 79 straipsnio c punktą reikia aiškinti kaip draudžiančius minėtą mokestį įtraukti į apmokestinamąją vertę,

–        prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi nustatyti, kuri iš šių dviejų nuomonių dėl mokestinės funkcijos perkėlimo mechanizmo pobūdžio konkrečiomis demonstravimo mokesčio aplinkybėmis yra teisinga pagal nacionalinę teisę.

1 – Originalo kalba: anglų.

2 – 1977 m. gegužės 17 d. Šeštoji Tarybos direktyva 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (toliau – Šeštoji direktyva) su pakeitimais (OL L 145, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23).

3 – 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – Tarybos direktyva 2006/112/EB) su pakeitimais (OL L 347, p. 1).

4 – Išsami informacija apie pateiktą nacionalinę teisę grindžiama Komisijos pastabomis. Lei geral tributária tekstas, kurį nurodė (tačiau kurio pažodžiui necitavo) dalyviai, paremtas „autoridade tributária e aduaneira“ interneto portalu „portal das finanças“.

5 –      Per posėdį Portugalija pažymėjo, kad 2013 m. vasario 13 d. įsigalioja naujas įstatymas dėl demonstravimo mokesčio, pagal kurį šis mokestis nebeįtraukiamas į apmokestinimo PVM vertę.

6 – Šie sprendimai yra 2010 m. lapkričio 29 d. (C-618/11), 2010 m. spalio 21 d. (C-637/11) ir 2010 m. rugsėjo 16 d. (C-659/11).

7 – Byloje C-659/11 skundas pirmiausia buvo pateiktas Tribunal Central Administrativo Sul, tačiau 2011 m. gegužės 3 d. šis teismas konstatavo, kad nėra kompetentingas nagrinėti šią bylą.

8 – Visų pirma Portugalija paprašė apriboti teismo sprendimo padarinius laiko atžvilgiu, jeigu demonstravimo mokesčio nereikėtų įtraukti į apmokestinamąją vertę.

9 – 1993 m. sausio 26 d. Sprendimas Telemarsicabruzzo ir kt. (C-320/90– C-322/90, Rink. p. I-393, 6 punktas).

10 – 2001 m. kovo 13 d. Sprendimas PreussenElektra (C-379/98, Rink. p. I-2099, 39 punktas).

11 – 1995 m. kovo 23 d. Nutartis Saddik (C-458/93, Rink. p. I-511, 13 punktas).

12 – 1978 m. lapkričio 29 d. Sprendimas Redmond (83/78, Rink. p. 2347, 25 punktas) ir 1995 m. lapkričio 30 d. Sprendimas Esso Española (C-134/94, Rink. p. I-4223, 9 punktas).

13 – 1981 m. birželio 16 d. Sprendimas Salonia (126/80, Rink. p. 1563, 6 punktas).

14 – Žr. 2002 m. liepos 11 d. Sprendimą Marks & Spencer (C-62/00, Rink. p. I-6325, 32 punktas).

15 – 2007 m. sausio 25 d. Sprendimas Dyson (C-321/03, Rink. p. I-687, 24 punktas).

16 – Dėl paprastumo toliau nurodysiu tik Šeštosios direktyvos nuostatas. Šias nuorodas reikėtų aiškinti kartu su atitinkamomis Tarybos direktyvos 2006/112/EB nuostatomis. Be to, teismo praktika dėl vienos direktyvos taikytina ir kitos direktyvos aiškinimui.

17 – 2006 m. birželio 1 d. Sprendimas De Danske Bilimportører (C-98/05, Rink. p. I-4945).

18 – 17 išnašoje nurodyto Sprendimo De Danske Bilimportører 17 punktas; 2011 m. liepos 28 d. Sprendimas Lidl & Companhia (C-106/10, Rink. p. I-7235, 33 punktas).

19 – 1990 m. kovo 27 d. Sprendimas Boots Company (C-126/88, Rink. p. I-1235, 15 ir 16 punktai); 2001 m. liepos 3 d. Sprendimas Bertelsmann (C-380/99, Rink. p. I-5163, 15 punktas); generalinės advokatės J. Kokott išvados 17 išnašoje nurodytoje byloje De Danske Bilimportører 15 punktas.

20 – 18 išnašoje nurodyto Sprendimo Lidl &Companhia 32 punktas.

21 – 17 išnašoje nurodyto Sprendimo De Danske Bilimportører 17 punktas; 2010 m. gegužės 20 d. Sprendimas Komisija prieš Lenkiją (C-228/09, Rink. p. I-70, 30 punktas); 2010 m. gruodžio 22 d. Sprendimas Komisija prieš Austriją (C-433/09, Rink. p. I-181, 34 punktas); 18 išnašoje nurodyto Sprendimo Lidl & Companhia 33 punktas. Ši teismo praktika pirmiausia suformuluota 1988 m. lapkričio 23 d. Sprendimu Naturally Yours Cosmetics (230/87, Rink. p. 6365, 15 ir 16 punktai).

22 – Generalinės advokatės J. Kokott išvados 17 išnašoje nurodytoje byloje De Danske Bilimportører 17 punktas.

23 – 17 išnašoje nurodyto Sprendimo De Danske Bilimportører 18 punktas; 21 išnašoje nurodyto Sprendimo Komisija prieš Lenkiją 31–50 punktai.

24 – 21 išnašoje nurodyto Sprendimo Komisija prieš Lenkiją 40 punktas. 18 išnašoje nurodyto Sprendimo Lidl & Companhia 34 punktas.

25 – Generalinės advokatės J. Kokott išvados 17 išnašoje nurodytoje byloje De Danske Bilimportører 18–19 punktai.

26 – Generalinės advokatės J. Kokott išvados 17 išnašoje nurodytoje byloje De Danske Bilimportører 40 ir 41 punktai.