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CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL

SR. PAOLO MENGOZZI

presentadas el 12 de junio de 2013 (1)

Asunto C-181/12

Yvon Welte

contra

Finanzamt Velbert

[Petición de decisión prejudicial
planteada por el Finanzgericht Düsseldorf (Alemania)]

«Libre circulación de capitales – Artículos 56 CE, 57 CE y 58 CE – Impuesto sobre sucesiones – De cuius y heredero residentes en Suiza – Inversiones directas – Inversiones inmobiliarias – Cláusula de “standstill” – Justificaciones»





I.      Introducción

1.        ¿Deben interpretarse los artículos 56 CE y 58 CE en el sentido de que se oponen a la normativa de un Estado miembro relativa al impuesto sobre sucesiones que, para el caso de adquisición mortis causa de una finca situada en territorio nacional de un causante no residente, establece una reducción de la base imponible de sólo 2.000 euros para el causahabiente no residente, mientras que en caso de adquisición mortis causa de la misma finca dicha reducción asciende a 500.000 euros cuando, en el momento de la sucesión, el causante o el causahabiente tengan su domicilio en el Estado miembro de que se trata?

2.        Ésta es la cuestión planteada por el Finanzgericht Düsseldorf en el marco de un litigio entre el Sr. Welte, de nacionalidad y residencia suiza, y el Finanzamt Velbert (en lo sucesivo, «Finanzamt»), en relación con la sucesión de la Sra. Welte-Schenkel, fallecida en 2009 en Suiza, nacida en Alemania pero que había adquirido la nacionalidad y la residencia suiza a raíz de su matrimonio con el Sr. Welte.

3.        Más concretamente, el Sr. Welte, como único heredero de su esposa, adquirió de ésta mortis causa una finca situada en Düsseldorf, (2) cuyo valor se cifró a la fecha del fallecimiento de la causante en 329.200 euros. La causante era asimismo titular de cuentas en dos bancos en Alemania con un saldo total de 33.689,72 euros. Además, la causante era titular de varias cuentas en bancos suizos, cuyo saldo conjunto expresado en euros ascendía a 169.508,04 euros.

4.        El Sr. Welte no tributó en Suiza en concepto de impuesto sobre sucesiones.

5.        Mediante liquidación de 31 de octubre de 2011, el Finanzamt reclamó al Sr. Welte 41.450 euros en concepto de impuesto sobre sucesiones. Para calcular ese importe se aplicó una reducción de 2.000 euros a la base imponible calculada minorando en una cantidad a tanto alzado de 10.300 euros, en concepto de gastos deducibles, el valor de la finca en Düsseldorf, único bien sometido a tributación.

6.        En efecto, por una parte, con arreglo a la Ley alemana del impuesto sobre sucesiones y donaciones (Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz; en lo sucesivo, «ErbStG»), (3) en aquellas situaciones en las que ni el causante ni el heredero son residentes en Alemania el impuesto de sucesiones grava los bienes pertenecientes al «patrimonio situado en el territorio nacional» del causante, en el sentido del artículo 121 de la Ley de valoración (Bewertungsgesetz), (4) en el que se incluyen los inmuebles situados en Alemania y no se incluyen los saldos acreedores en entidades bancarias. (5) Por otra parte, con arreglo al artículo 16 de la ErbStG, las transmisiones en favor del cónyuge se benefician de una reducción de la base imponible de 500.000 euros, a menos que, como ocurre en el asunto principal, tanto el de cuius como el adquirente mortis causa sean no residentes, en cuyo caso dicha reducción se fija en 2.000 euros, con arreglo a lo establecido en el apartado 2 del citado artículo. Esta diferencia se explicaría por el hecho de que, en aquellos casos en los que, bien el causante, bien el heredero, son residentes en Alemania, la obligación tributaria existe en relación con todos los bienes transmitidos, con arreglo al artículo 2, apartado 1 de la ErbStG.

7.        Mediante resolución de 23 de enero de 2012, el Finanzamt desestimó el recurso interpuesto por el Sr. Welte en el que solicitaba que se le aplicara una reducción de la base imponible de 500.000 euros.

8.        El Sr. Welte interpuso demanda contra la citada resolución ante el Finanzgericht Düsseldorf, en la que alega que la desigualdad de trato entre los sujetos pasivos residentes y los no residentes vulnera la libre circulación de capitales garantizada por el Tratado CE.

9.        Según el órgano jurisdiccional remitente, es dudoso que el artículo 16, apartado 2, de la ErbStG sea compatible con los artículos 56 CE, apartado 1, y 58 CE. En efecto, afirma que, a tenor del artículo 16, apartado 2, de la ErbStG, el Sr. Welte, como persona sujeta al impuesto por obligación real, sólo tiene derecho a que se le aplique una reducción de 2.000 euros sobre la base imponible. Pues bien, si la causante o el Sr. Welte hubieran tenido su domicilio en Alemania en el momento del fallecimiento, este último hubiera tenido derecho a una reducción de la base imponible de 500.000 euros, de modo que no hubiera tenido que abonar nada por el impuesto sobre sucesiones.

10.      El órgano jurisdiccional remitente señala que, en la sentencia Mattner, (6) el Tribunal de Justicia declaró que los artículos 56 CE y 58 CE se oponen a la disposición del artículo 16, apartado 2, de la ErbStG, que establece, para calcular la liquidación del impuesto sobre donaciones, que la reducción sobre la base imponible en caso de donación de un inmueble situado en el territorio de dicho Estado sea inferior, si el donante y el donatario residían en otro Estado miembro en la fecha en que se realizó la donación, a la reducción que se habría aplicado si al menos uno de ellos hubiera residido, en esa misma fecha, en el primer Estado miembro.

11.      No obstante, dicho órgano jurisdiccional observa que los hechos del presente litigio difieren en dos aspectos de los hechos del asunto que dio lugar a la sentencia Mattner, antes citada. Por una parte, en la fecha del fallecimiento, la causante y el Sr. Welte no residían en un Estado miembro, sino en un tercer Estado. Por otra parte, los bienes adquiridos mortis causa por el Sr. Welte no se limitaban a la finca de la causante sino que incluían, además, los saldos de las cuentas en los bancos alemanes y suizos. Considera que cabría no reconocer al Sr. Welte el derecho a aplicar a la base imponible la totalidad de la reducción de 500.000 euros ya que sólo está sujeta al impuesto una parte del haber hereditario situado en Alemania.

12.      Sin embargo, el órgano jurisdiccional remitente alberga dudas respecto de si estos argumentos pueden justificar la desigualdad de trato de que se trata en el procedimiento principal entre residentes y no residentes, refiriéndose a las sentencias A (7) y Mattner, antes citada. En particular, considera que conceder al Sr. Welte una reducción de la base imponible de solamente 2.000 euros excedería de lo necesario para establecer la igualdad de trato con los residentes. En efecto, en el caso de autos, el valor de 329.200 euros de la finca de Düsseldorf, único bien que ha sido gravado, equivaldría a aproximadamente el 62 % del valor total del caudal relicto, cuyo importe es de 532.397 euros. El hecho de que el 38 % del valor del caudal relicto no tribute difícilmente puede justificar que, en lugar de una reducción de 500.000 euros, tan sólo se permita una reducción de 2.000 euros.

13.      Ante estas circunstancias, el órgano jurisdiccional remitente suspendió el procedimiento y formuló la cuestión prejudicial reproducida en el primer punto de las presentes conclusiones. El demandante en el procedimiento principal, el Gobierno alemán y la Comisión Europea presentaron observaciones escritas ante el Tribunal de Justicia. En la vista de 13 de marzo de 2013 se oyeron las observaciones verbales de las citadas partes y del Gobierno belga.

II.    Análisis

A.      Sobre el objeto de la cuestión prejudicial

14.      En sus observaciones, el Sr. Welte sugirió que en la respuesta a la cuestión prejudicial debía tenerse en cuenta el Acuerdo sobre la libre circulación de personas entre la Comunidad Europea y sus Estados miembros, por una parte, y la Confederación Suiza, por otra, firmado en Luxemburgo el 21 de junio de 1999 y que entró en vigor el 1 de junio de 2002 (8) (en lo sucesivo, «Acuerdo sobre la libre circulación de personas»).

15.      Es cierto que, aunque el órgano jurisdiccional remitente no plantee ninguna cuestión en relación con la interpretación del citado Acuerdo, el Tribunal de Justicia puede permitirse, con el fin de dar una respuesta adecuada al órgano jurisdiccional remitente, que tenga en cuenta el marco fáctico y jurídico del asunto y las observaciones formuladas ante él por las partes interesadas, tomar en consideración normas de Derecho de la Unión a las que dicho órgano jurisdiccional no se haya referido en su cuestión prejudicial. (9)

16.      Sin embargo, considero que el órgano jurisdiccional remitente acierta al no interrogar al Tribunal de Justicia acerca de la interpretación del Acuerdo sobre la libre circulación de personas entre la Unión Europea y sus Estados miembros y la Confederación Suiza, por cuanto la situación del Sr. Welte no está incluida en el ámbito de aplicación de dicho Acuerdo.

17.      A este respecto, procede recordar que el Acuerdo sobre la libre circulación de personas pretende, con arreglo a su artículo 1, letras a) a d), conceder a los nacionales de las Partes contratantes un derecho de entrada, de residencia y de acceso a una actividad por cuenta ajena, de establecimiento como trabajador autónomo y el derecho de residir en el territorio de dichas Partes contratantes. Asimismo, pretende facilitar la prestación de servicios en el territorio de estas Partes, conceder un derecho de entrada y de residencia a las personas sin actividad económica en el país de acogida y conceder las mismas condiciones de vida, de empleo y de trabajo que las concedidas a los nacionales.

18.      Pues bien, consta que el Sr. Welte, que reside en Suiza, no desea trabajar ni establecerse en el territorio de un Estado miembro de la Unión por ningún concepto, ni gozar del derecho a prestar un servicio, en el sentido del artículo 1, letras a) a c), del artículo 1 del Acuerdo sobre la libre circulación de personas. Lo que desea es que las ventajas fiscales aplicables en Alemania a las transmisiones mortis causa cuando el causante o el heredero residen en dicho Estado miembro en el momento de la defunción alcancen a los bienes que ha adquirido mortis causa de su esposa.

19.      En cuanto al acceso a las mismas condiciones de vida que las concedidas a los nacionales, establecido en el artículo 1, letra d), del citado Acuerdo, y aun cuando el Sr. Welte no haya indicado en sus observaciones cuáles son las disposiciones de este Acuerdo que considera pertinentes a los efectos de la respuesta a la cuestión prejudicial, considero que únicamente el artículo 25 del anexo I al citado Acuerdo, titulado «Adquisiciones inmobiliarias», puede guardar relación con el objeto del procedimiento principal.

20.      No obstante, este artículo considera titular del derecho a adquirir inmuebles en pie de igualdad con los nacionales del Estado de acogida al nacional, persona física, de una Parte contratante «que tenga un derecho de residencia» en el territorio del Estado de acogida o que sea un «trabajador fronterizo», (10) es decir, que ejerza su actividad económica en el territorio de dicho Estado, sin residir sin embargo en él. No hay nada en el presente asunto que haga pensar que el Sr. Welte cumpla alguno de estos requisitos. Además, por lo que atañe a la categoría de nacionales que gozan del derecho de residencia en el Estado de acogida pero que no establecen en él su residencia principal, y a la de trabajadores fronterizos, el artículo 25 del anexo I del Acuerdo sobre la libre circulación de personas precisa que este último «no afectará a las normas vigentes en el Estado de acogida relativas a la colocación pura de capitales», principio que, con mayor motivo, ha de aplicarse, sin perjuicio del cumplimiento de las disposiciones del Tratado CE, a aquellas situaciones que no están incluidas en el ámbito de aplicación del citado Acuerdo.

21.      Por lo tanto, sugiero al Tribunal de Justicia que no tenga en cuenta el Acuerdo sobre la libre circulación de personas en su respuesta a la cuestión prejudicial.

22.      En cambio, considero útil, en razón de la residencia del Sr. Welte en Suiza, es decir, en un país tercero, y, a la vista de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia en materia de libre circulación de capitales, integrar en esta respuesta consideraciones relativas a la interpretación del artículo 57 CE, apartado 1, al que el órgano jurisdiccional remitente no se ha referido expresamente, pero que, sin embargo, es objeto de las observaciones de las partes interesadas.

23.      Es sabido que el artículo 57 CE, apartado 1, autoriza, con los requisitos que en el mismo se enumeran, y pese a la prohibición de restricciones a la libre circulación de capitales entre los Estados miembros y los países terceros establecida en el artículo 56 CE, apartado 1, a mantener las restricciones que existían a 31 de diciembre de 1993 de conformidad con el Derecho nacional y cuando los movimientos de capitales en cuestión supongan «inversiones directas, incluidas las inmobiliarias, el establecimiento, la prestación de servicios financieros o la admisión de valores en los mercados de capitales».

24.      Bien es cierto que las sucesiones transfronterizas, como movimientos de capitales «de carácter personal», según la nomenclatura anexa a la Directiva 88/361/CEE (11) –que, a tenor de la jurisprudencia, conserva su valor indicativo al no existir en el Tratado ninguna definición de «movimientos de capitales»– (12) no están incluidas entre las categorías que figuran en la enumeración del artículo 57 CE, apartado 1, y que los Estados miembros no están facultados para ampliar el ámbito de aplicación material de dicha disposición más allá de las operaciones que en la misma se mencionan. (13)

25.      Sin embargo, procede interrogarse, como lo hace la Comisión en sus observaciones, acerca de las implicaciones que podría tener la argumentación seguida por el Tribunal de Justicia en la sentencia Scheunemann, (14) en la que este último estimó, en lo esencial, que la calificación jurídica del tratamiento fiscal de una sucesión de situación incluida en el ámbito de aplicación del artículo 63 TFUE, apartado 1 (anterior artículo 56 CE, apartado 1), no es automática, al depender de cuáles son los bienes que integran la sucesión. Pues bien, si, como ocurre en la sentencia Scheunemann antes citada, el objeto de la sucesión se convierte en un criterio decisivo para determinar qué tipo de libre circulación es aplicable, puede pensarse, con mayor motivo, que este criterio también es pertinente en relación con la aplicación, dentro de una misma libertad de circulación, de las excepciones introducidas a esa libertad.

26.      En otros términos, si las sucesiones transfronterizas constituyen movimientos de capitales, en el sentido del artículo 56 CE, apartado 1, y no están incluidas, en principio, en el ámbito material del artículo 57 CE, apartado 1, la determinación del objeto de la sucesión, en este caso, un bien inmueble, podría conducir a activar la aplicación de esta última disposición.

27.      En estas circunstancias, creo que es útil examinar en el presente asunto la aplicabilidad del artículo 57 CE, apartado 1, después de haber comprobado previamente si la medida nacional de que se trata constituye una restricción a la libre circulación, en el sentido del artículo 56 CE, apartado 1.

B.      Sobre la existencia de una restricción a los movimientos de capitales, en el sentido del artículo 56 CE, apartado 1

28.      Las medidas prohibidas por el artículo 56 CE, apartado 1, por constituir restricciones a los movimientos de capitales incluyen especialmente las que pueden disuadir a los no residentes de realizar inversiones en un Estado miembro, así como las que provocan una disminución del valor de la herencia de un residente de un Estado –incluido, por lo tanto, un Estado tercero– distinto de aquel donde radican los bienes afectados y que somete a tributación la adquisición por vía sucesoria de los citados bienes. (15)

29.      En el caso de autos, una normativa fiscal nacional como la controvertida en el litigio principal, que establece una reducción a tanto alzado de 2.000 euros de la base imponible integrada por los bienes transmitidos cuando, en el momento del fallecimiento del de cuius, éste y el heredero residen en un Estado diferente del Estado miembro en el que están radicados los bienes sujetos a tributación, mientras que esta reducción habría sido de 500.000 euros cuando, bien el causante, bien el heredero estuvieran domiciliados en dicho Estado miembro, provoca, como ocurre en el asunto principal, que la sucesión de los no residentes se vea sometida a una carga fiscal total más elevada. (16)

30.      Por consiguiente, esta desventaja fiscal puede disuadir a los no residentes de realizar inversiones en el Estado miembro donde están situados los bienes sujetos a tributación, en particular, como ocurre en el asunto principal, de comprar un bien inmueble o de conservarlo en su patrimonio. Por lo tanto, constituye una restricción a la libre circulación de capitales, en el sentido del artículo 56 CE, apartado 1.

31.      No obstante, cabría admitir tal restricción con arreglo al Derecho de la Unión si la diferencia de trato en la que se basa afecta a situaciones que no son objetivamente comparables, (17) como, por otra parte, han señalado los Gobiernos alemán y belga. En efecto, estos Gobiernos sostienen que únicamente el Estado de residencia del causante, en el que se abre la sucesión, puede tomar en consideración el conjunto del haber hereditario. En otros términos, dado que, contrariamente a lo que ocurre con sus propios residentes, la competencia fiscal que ejerce Alemania es limitada en relación con aquellas sucesiones en las que, en el momento en que se produce el hecho causante, ni el de cuius ni el heredero residen en su territorio, es lógico que, en este último caso, este Estado miembro sólo pueda conceder una reducción de la base imponible limitada.

32.      Procede señalar que el Tribunal de Justicia ya rechazó una argumentación similar en sus sentencias Eckelkamp y otros, Arens-Sikken y Mattner, antes citadas, que se referían, las dos primeras, a la compatibilidad con la libre circulación de capitales de normas nacionales relativas al impuesto de sucesiones aplicables a un inmueble y que establecían un trato diferente en función de la residencia del de cuius, y, la tercera, a la legislación fiscal alemana de que se trata en el presente asunto, en el caso de una donación inter vivos de un inmueble.

33.      Con independencia de las especificidades de cada uno de los asuntos mencionados, el Tribunal de Justicia adoptó un razonamiento sustancialmente similar para considerar que las situaciones de los residentes y de los no residentes tenían un carácter objetivamente comparable en los tres asuntos, basado en la coherencia de la normativa nacional y puede resumirse de la siguiente manera: toda vez que, en principio, el Estado miembro aplica al bien objeto de la sucesión o donación normas y criterios impositivos idénticos, con independencia de si las personas afectadas residen o no en su territorio, (18) el criterio de residencia no puede, en consecuencia, justificar que se introduzca una diferencia de trato entre residentes y no residentes únicamente en la fase de fijación y concesión de una ventaja fiscal, tanto si adopta la forma de una deducibilidad de las cargas que recaen sobre el inmueble (en las sentencias Eckelkamp y otros y Arens-Sikken) como la de una reducción de la base imponible (sentencia Mattner). (19)

34.      Es cierto que, en el presente asunto, el órgano jurisdiccional remitente ha puesto de relieve que el haber hereditario de la Sra. Welte-Schenkel incluye no sólo un bien inmueble sino también activos mobiliarios, circunstancia que aparentemente marcaría una diferencia con los tres asuntos anteriormente citados, todos ellos referidos a contenciosos relativos a la transmisión de único bien inmueble de un patrimonio a otro.

35.      Sin embargo, no creo que de este dato deba deducirse que la situación de los no residentes y la de los residentes alemanes en el presente asunto no sean objetivamente comparables.

36.      En efecto, estimo que este tipo de consideraciones responden a circunstancias procedimentales aleatorias o a la delimitación del litigio principal establecida por el juez nacional. De esta forma, si bien es cierto que en el asunto Arens-Sikken, antes citado, las cuestiones prejudiciales se referían exclusivamente al tratamiento fiscal de las partes de un inmueble pertenecientes a un de cuius no residente en el Estado miembro en el que estaba situado dicho inmueble (Países Bajos), el caudal relicto, en cuanto tal, incluía, sin embargo, otros bienes cuyo tratamiento fiscal no era objeto de la remisión prejudicial. (20) Por otra parte, la competencia fiscal del Reino de los Países Bajos era tan limitada como la de la República Federal de Alemania, que ahora se examina. En efecto, en cuanto a la sucesión de un de cuius no residente en los Países Bajos en el momento de su defunción, como era el esposo de la Sra. Arens-Sikken, la competencia fiscal de dicho Estado miembro se limitaba a los «bienes internos», es decir a los bienes inmuebles situados en su territorio y a los derechos sobre los mismos. (21) No obstante, esta circunstancia no impidió al Tribunal de Justicia considerar, a los efectos de la resolución del asunto Arens-Sikken, antes citado, que los contribuyentes no residentes sujetos al impuesto en los Países Bajos por obligación real se encontraban en una situación objetivamente comparable a la de los contribuyentes residentes sujetos al impuesto por obligación personal en dicho Estado miembro.

37.      En el asunto principal, consta que los bienes muebles incluidos en el caudal relicto de la Sra. Welte-Schenkel no se incluyeron en la base imponible en Alemania, en virtud de lo dispuesto en la normativa alemana, y que, por lo tanto, el litigio se circunscribe al tratamiento fiscal de la finca heredada por su esposo.

38.      Considero que esta situación no difiere en lo fundamental de la de la situación impositiva de una herencia en la que participe un residente alemán sujeto al impuesto en Alemania por obligación personal, bien en calidad de cónyuge del causante, bien en su condición de heredero, y cuyo único objeto sea un bien inmueble situado en Alemania. Pues bien, pese a que, en tal caso, el haber hereditario sería limitado, se concedería a dicho residente alemán la reducción de la base imponible de 500.000 euros.

39.      En cualquier caso, incluso en el supuesto de que el Tribunal de Justicia considerara que procede tener en cuenta el hecho de que la herencia adquirida por el Sr. Welte incluye varios bienes de naturaleza diferente, no es menos cierto que, como ha subrayado el órgano jurisdiccional remitente, la finca en cuestión representa casi el 62 % del valor total del haber hereditario y que los demás elementos que lo constituyen no están sujetos al impuesto. Pues bien, incluso suponiendo que, contrariamente a los argumentos expuestos por el Tribunal de Justicia en las sentencias, antes citadas, Eckelkamp y otros, Arens-Sikken y Mattner, se llegara a suscribir la argumentación del Gobierno alemán con arreglo a la cual puede aplicarse al presente asunto por analogía la jurisprudencia Schumacker (22) y D., (23) según la cual, como norma general, tanto en materia de impuesto sobre la renta como de impuesto sobre el patrimonio, la situación del residente y la del no residente no son comparables, (24) lo cierto es que en el asunto principal, la parte fundamental, léase la práctica totalidad, de la herencia gravada con el impuesto se halla en el Estado miembro donde está situada la finca que conforma el objeto de la sucesión y que ese Estado miembro es el que estaría mejor situado para tener en cuenta la situación personal y familiar del contribuyente a los efectos de aplicar la reducción de la base imponible controvertida. (25) En efecto, el hecho, señalado por el órgano jurisdiccional remitente, de que la adquisición mortis causa no esté sujeta a ningún impuesto con arreglo a la legislación tributaria del Estado de residencia del Sr. Welte debería, por analogía con la jurisprudencia desarrollada en materia de impuesto sobre la renta, (26) equipararse a una situación de falta de «rentas» obtenidas a título sucesorio en dicho Estado miembro, que conduce a que el Estado miembro en el que se encuentra un inmueble que viene a representar la práctica totalidad del valor de los bienes adquiridos mortis causa sometidos al impuesto sea el que deba tener en cuenta la situación personal y familiar del contribuyente, pues, de no ser así, ninguno de estos dos Estados la tendría en cuenta. (27)

40.      De ello se desprende, en mi opinión, que, cualquiera que sea la manera en la que el Tribunal de Justicia examine la cuestión de si las situaciones de residentes y no residentes son objetivamente comparables en el presente asunto, debería llegar a la misma conclusión y considerar, por tanto, que la medida en cuestión en el asunto principal constituye una restricción a la libre circulación de capitales que sólo puede tolerarse si está incluida en la cláusula de «standstill» establecida en el artículo 57 CE, apartado 1, o si puede justificarse por una razón imperiosa de interés general.

C.      Sobre la aplicabilidad del artículo 57 CE, apartado 1

41.      Como ya he señalado, el artículo 57 CE, apartado 1, habilita a los Estados miembros a mantener, con respecto a los países terceros, restricciones que existían el 31 de diciembre de 1993 a los movimientos de capitales que supongan «inversiones directas, incluidas las inmobiliarias».

42.      Si la cuestión de que la Confederación Suiza ha de calificarse de país tercero en el sentido de esta disposición no admite dudas, (28) resulta menos sencillo dilucidar si la normativa alemana de que se trata en el asunto principal está incluida en el ámbito de aplicación temporal y material de esta cláusula de «standstill».

43.      En cuanto al ámbito de aplicación temporal del artículo 57 CE, apartado 1, debe señalarse que la versión de la ErbStG de que se trata en el presente asunto es posterior al 31 de diciembre de 1993.

44.      Sin embargo, el Tribunal de Justicia ya declaró que toda medida nacional aprobada con posterioridad a dicha fecha no queda automáticamente excluida, por ese único motivo, de la cláusula de excepción recogida en el Derecho de la Unión. De este modo, queda cubierta por tal régimen de excepción una disposición que sea esencialmente idéntica a la legislación anterior o que se limite a reducir o suprimir un obstáculo al ejercicio de los derechos y las libertades de la Unión que figure en la legislación anterior. En cambio, queda excluida de tal régimen una normativa que se base en una lógica diferente de la del Derecho vigente antes del 31 de diciembre de 1993 y establezca procedimientos nuevos. En este caso, dicha normativa no puede asimilarse a la normativa existente en dicha fecha. (29)

45.      En el caso de autos, de la respuesta del órgano jurisdiccional remitente a la solicitud de aclaraciones que le dirigió el Tribunal de Justicia se desprende que, a excepción del importe de las reducciones de la base imponible establecidas por la ErbStG, la diferencia de trato de la que se trata en el presente asunto ya existía en la versión de esa Ley publicada el 19 de febrero de 1991 y modificada el 21 de diciembre de 1993.

46.      En consecuencia, la versión de la ErbStG posterior al 31 de diciembre de 1993 era, dejando aparte el importe de las reducciones de la base imponible, idéntica en su contenido y en su lógica a la versión que estaba en vigor con anterioridad a esa fecha. El hecho de que el importe de las reducciones de la base imponible haya sido modificado y de que, como señaló la Comisión, la diferencia entre las reducciones concedidas haya aumentado no significa una alteración de la lógica de esa Ley con posterioridad al 31 de diciembre de 1993 ni tampoco la introducción de nuevos procedimientos en relación con los nacionales de terceros países a partir de esa fecha, en el sentido de la jurisprudencia antes citada.

47.      A la vista de los elementos proporcionados por el órgano jurisdiccional remitente, considero que se cumple la condición ratione temporis establecida en el artículo 57 CE, apartado 1.

48.      En cambio, estimo que esta legislación no está incluida en el ámbito de aplicación material de dicho artículo. Este criterio se basa en las siguientes consideraciones.

49.      En primer lugar, pueden suscitarse legítimas dudas en cuanto al hecho de que movimientos de capitales, tales como la transmisión mortis causa de bienes de nacionales de terceros países regulada por una normativa fiscal de un Estado miembro, constituyan «inversiones directas, incluidas las inmobiliarias», en el sentido del artículo 57 CE, apartado 1.

50.      En efecto, como ya he mencionado, hasta ahora, en defecto de una definición del concepto de movimientos de capitales, el Tribunal de Justicia se ha basado sistemáticamente, tanto a los efectos de la interpretación del artículo 56 CE, como de la del artículo 57 CE, en las definiciones recogidas en la nomenclatura del anexo I de la Directiva 88/361 y en las notas explicativas relativas a la misma. (30) Pues bien, mientras que las sucesiones se incluyen en la categoría XI de dicha nomenclatura, titulada «movimientos de capitales de carácter personal», las inversiones directas, por las que, según las notas explicativas, debe entenderse «cualquier tipo de inversión […] que sirva para crear o mantener relaciones duraderas y directas entre el proveedor de fondos y el empresario, o la empresa a la que se destinan dichos fondos para el ejercicio de una actividad económica», pertenecen a la categoría I de la citada nomenclatura.

51.      A mayor abundamiento, en cuanto excepción a un régimen de libertad establecido por el Derecho de la Unión, que es, además, particularmente extenso, el artículo 57 CE, apartado 1, ha de ser objeto de una interpretación estricta. (31) Por lo tanto, considero que no cabe una aplicación extensiva de esta disposición a las sucesiones transfronterizas en las que estén implicados nacionales de países terceros.

52.      Además, aun cuando se suscribiera la tesis de la Comisión, desarrollada por analogía sobre la base de la sentencia Scheunemann, antes citada, según la cual el régimen jurídico de una sucesión transfronteriza dependería de su objeto, a saber, en el presente asunto, un bien inmueble, (32) este razonamiento no conlleva, en mi opinión, la aplicación del artículo 57 CE, apartado 1 a un supuesto como el que se contempla en el asunto principal.

53.      A este respecto, es preciso remitirse nuevamente a la nomenclatura y a las notas explicativas que la siguen.

54.      Según la nomenclatura, las inversiones inmobiliarias recogidas en la categoría II, que aparecen definidas en las notas explicativas como las «compras de propiedades edificadas o sin edificar así como la construcción de edificios realizada por particulares con fines lucrativos o personales», son inversiones «no incluidas en la categoría I», a saber, la de las inversiones directas.

55.      Por consiguiente, cuando el artículo 57 CE, apartado 1 se refiere a «inversiones directas, incluidas las inmobiliarias», (33) ha de entenderse que esta parte de la frase se refiere a las inversiones inmobiliarias que constituyen inversiones directas, es decir, parafraseando las notas explicativas, a inversiones inmobiliarias que puedan crear o mantener relaciones directas con un empresario o una empresa para el ejercicio de una actividad económica.

56.      En cambio, las inversiones inmobiliarias de carácter patrimonial, sin relación con el desarrollo de una actividad económica, no están incluidas en el ámbito de aplicación del artículo 57 CE, apartado 1.

57.      Creo que esta interpretación está avalada por tres consideraciones adicionales.

58.      En primer lugar, se justifica por la necesidad de proceder a una interpretación estricta de la excepción establecida en el artículo 57 CE, apartado 1 con el fin de no privar de una gran parte de su efecto útil al amplísimo régimen de libertad establecido por el artículo 56 CE, apartado 1.

59.      En segundo lugar, se explica por la exigencia de interpretar el artículo 57 CE, apartado 1 (anteriormente artículo 73 C del Tratado CE), de modo coherente con otras disposiciones de Derecho primario, en particular, con el Protocolo relativo a determinadas disposiciones sobre adquisición de bienes inmuebles en Dinamarca anexo al Tratado de la Unión Europea, firmado en Maastricht el 7 de febrero de 1992, (34) y con el Acta de adhesión de Austria, de Finlandia y de Suecia a la Unión Europea. (35) De los documentos citados se desprende que, no obstante lo dispuesto en los Tratados, esos Estados miembros fueron autorizados a mantener, los tres últimos con carácter transitorio, sus legislaciones nacionales vigentes en materia de adquisición de bienes inmuebles distintos de las viviendas de residencia permanente. (36) Pues bien, es evidente que la negociación y adopción de tales documentos habrían resultado superfluas si el artículo 73 C del Tratado CE hubiera abarcado las inversiones inmobiliarias de carácter patrimonial, sin vínculo con el ejercicio de una actividad económica.

60.      Por último, y en tercer lugar, aunque la interpretación restrictiva del concepto de inversiones inmobiliarias que aquí se propone no se basa en una jurisprudencia del Tribunal de Justicia, (37) no resulta, sin embargo, incompatible con ésta.

61.      En efecto, considero que ni la sentencia Fokus Invest ni la sentencia Prunus y Polonium, antes citadas, que ciertamente han afectado, tanto una como la otra, a la adquisición de bienes inmuebles por parte de nacionales de países terceros, son decisivas con respecto a la interpretación del ámbito de aplicación material del artículo 57 CE, apartado 1, o, al menos, no han dirimido la cuestión de la exclusión de las inversiones inmobiliarias patrimoniales, no relacionadas con el ejercicio de una actividad económica, del ámbito de aplicación de esta disposición.

62.      Así, con respecto al asunto que dio origen a la primera sentencia más arriba mencionada, procede recordar que ésta versaba sobre la adquisición por parte de una sociedad austriaca de inversión inmobiliaria de participaciones de un inmueble que le conferían la propiedad de un gran número de pisos y plazas de garaje que fueron alquilados, sociedad la totalidad de cuyas participaciones pertenecían, en la época en que ocurrieron los hechos, a sociedades anónimas suizas. (38) Aunque el Tribunal de Justicia consideró que el régimen de autorización previa de este tipo de adquisiciones inmobiliarias instaurado en Austria estaba incluido en el ámbito de aplicación del artículo 64 TFUE, apartado 1 (anteriormente artículo 57 CE, apartado 1), y, por lo tanto, que era admisible en relación con las mencionadas sociedades, establecidas en territorio de la Confederación Suiza, el asunto principal tenía una relación innegable con el ejercicio de una actividad económica en el territorio de un Estado miembro llevada a cabo por personas jurídicas establecidas en un país tercero.

63.      Es bien cierto que algunos pasajes de la sentencia Fokus Invest permiten suponer que el Tribunal de Justicia estaba dispuesto a aprobar el régimen de autorización previa con independencia de la situación concreta que dio origen al litigio principal. Sin embargo, tales apreciaciones no me parecen enteramente concluyentes y el detalle con que el Tribunal de Justicia describió las circunstancias que habían dado origen a este asunto me hace pensar que no habría llegado a la misma solución si la inversión inmobiliaria en cuestión sólo hubiera afectado a la adquisición de un único bien con fines puramente patrimoniales.

64.      Del mismo modo, por lo que se refiere a la sentencia Prunus y Polonium, antes citada, cuya cuestión principal se refería al ámbito de aplicación personal del artículo 64 CE, apartado 1, y más concretamente, a si un país y territorio de Ultramar de un Estado miembro debía considerarse, con respecto a otro Estado miembro, un país tercero, en el sentido de la citada disposición, el asunto versaba sobre el cobro de un impuesto que grava la propiedad de bienes inmuebles que, en aquel caso, eran objeto de explotación económica a través de la sociedad francesa Prunus, que se había convertido en un instrumento para llevar a cabo una inversión directa inmobiliaria por sus sociedades matrices, establecidas en las Islas Vírgenes británicas. (39) En mi opinión, a la luz de esas circunstancias, el Tribunal de Justicia pudo llegar a la conclusión de que, en virtud de la citada disposición, debían admitirse las restricciones resultantes del impuesto controvertido con respecto a los países y territorios de Ultramar, sin que, por otra parte, motivara su fallo específicamente en relación con el ámbito de aplicación material del reiterado artículo 64 TFUE, apartado 1. (40)

65.      Por todas estas consideraciones en su conjunto, estimo que la legislación alemana de que se trata en el asunto principal, que regula el tratamiento fiscal de una transmisión a título sucesorio entre nacionales de terceros países cuyo objeto es un bien inmueble sito en territorio alemán, no cumple el requisito material establecido en el artículo 57 CE, apartado 1.

66.      En estas circunstancias, procede comprobar si, con todo, una legislación como ésta puede estar justificada por razones imperiosas de interés general.

D.      Sobre la justificación de la restricción por razones imperiosas de interés general

67.      El Gobierno alemán sostiene que la normativa en cuestión en el litigio principal responde tanto a la necesidad de mantener la coherencia fiscal como a la de garantizar la eficacia de los controles fiscales.

68.      En cuanto al primer motivo justificativo expuesto por el Gobierno alemán, éste último recuerda que, mientras que, con arreglo al régimen de sujeción por obligación real, la ventaja de una base imponible reducida se vería compensada por el inconveniente de una menor reducción de la base imponible, en el régimen de sujeción por obligación personal la ventaja de una mayor reducción de la base imponible quedaría compensada por el inconveniente de una base imponible más elevada. Según dicho Gobierno, la sentencia Mattner, antes citada, no dice nada diferente. En efecto, los hechos que dieron lugar a esta sentencia se presentaron de otra manera dado que, en el caso de una transmisión a través de una donación, que, por norma general, suele incluir un único bien, las diferencias entre el régimen de sujeción por obligación real y el régimen de sujeción por obligación personal no se perciben.

69.      Considero que esta alegación no es convincente.

70.      Si bien es cierto que el Tribunal de Justicia ha reconocido que la salvaguarda de la coherencia fiscal puede justificar una restricción a la libre circulación de capitales, (41) la procedencia de este motivo justificativo se supedita a la existencia de una relación directa entre la ventaja fiscal de que se trate y la compensación de esa ventaja con un gravamen fiscal determinado. (42)

71.      Pues bien, considero que no se cumple ese requisito. En efecto, como ya he señalado, la reducción de la base imponible de 500.000 euros se concede a los residentes alemanes, con independencia del valor del haber hereditario. Por lo tanto, no existe una relación directa entre dicha reducción y un gravamen fiscal determinado. Además, la reducción de 500.000 euros también se concederá a un residente alemán que sólo haya heredado un inmueble aun cuando, en razón de la residencia del causante en el momento de la defunción, el haber hereditario se encuentre en el extranjero, y, por distintos motivos, la República Federal de Alemania no pueda someterlo a tributación. No habrá, por tanto, en ese caso, una relación directa y lógica de simetría entre la ventaja fiscal y un supuesto gravamen fiscal determinado.

72.      En consecuencia, no cabe acoger la justificación basada en la necesidad de salvaguardar la coherencia fiscal del régimen de que se trata en el procedimiento principal.

73.      En cuanto al segundo motivo alegado por el Gobierno alemán, a saber, la exigencia de garantizar la eficacia de los controles fiscales, (43) considero que debe correr igual suerte.

74.      Ciertamente, como señaló dicho Gobierno, la Directiva 77/799/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1977, relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos, (44) no es aplicable a las relaciones entre los Estados miembros y las autoridades competentes de los países terceros.

75.      No obstante, incluso en el marco de las relaciones entre las Administraciones fiscales de los Estados miembros, la cooperación que instaura no se extiende a las informaciones relativas al pago de los impuestos sobre sucesiones y donaciones, sino únicamente a los impuestos sobre la renta y el patrimonio, y, desde 2004, a los impuestos sobre las primas de seguros.

76.      Además, procede señalar que las informaciones a las que se refiere el Gobierno alemán, cuya comunicación pretende reclamar en primer lugar al beneficiario de la adquisición mortis causa, y cuya fiabilidad debe, en su opinión, comprobarse a través de la cooperación de las Autoridades fiscales del Estado donde se abre la sucesión, se refieren principalmente a los certificados de defunción y otros documentos emitidos por el Registro Civil correspondiente del Estado de residencia del causante, informaciones que, aunque sea legítimo dudar de si pueden ser objeto de una cooperación eficaz entre Autoridades fiscales, es posible, sin embargo, obtener, como ha señalado con razón la Comisión, en el marco de la aplicación del artículo 13 del Convenio entre la República Federal de Alemania y la Confederación Suiza, de 30 de noviembre de 1978, para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre sucesiones.

77.      Con independencia de esta circunstancia, este tipo de informaciones y documentos oficiales, que no suelen requerir una apreciación compleja, pueden perfectamente ser comunicados por el heredero, sin que, para conceder la reducción de la base imponible, haya que recurrir a la cooperación sistemática de las autoridades competentes del país tercero afectado. Por lo demás, deseo recordar que, según la normativa controvertida en el procedimiento principal, la reducción de la base imponible de 500.000 euros se concede al heredero residente en Alemania que reciba a título sucesorio bienes situados en un país tercero de una persona que, en el momento de su defunción, vivía en el territorio de dicho país. Pues bien, resulta cuando menos paradójico que las autoridades alemanas no vean inconveniente en conceder tal reducción en ese supuesto, mientras que dependen en la misma medida de la cooperación del heredero para obtener los datos relacionados con el fallecimiento y con la sucesión del cónyuge no residente que en el supuesto en el que, como ocurre en el procedimiento principal, dichas autoridades se niegan a conceder esta reducción de la base imponible.

78.      En estas circunstancias, estimo que ninguno de los objetivos de interés general esgrimidos por el Gobierno alemán puede prosperar.

79.      No procede, por lo tanto, preguntarse acerca de la proporcionalidad de las normas nacionales de las que se trata en el procedimiento principal.

80.      No obstante, en el supuesto de que el Tribunal de Justicia considerara necesario pronunciarse sobre esta cuestión, hago mías las observaciones de la Comisión según las cuales las normas nacionales en cuestión en el procedimiento principal exceden de lo necesario para la realización de los fines de interés general invocados. En particular, mientras que, en el asunto principal, la parte del haber hereditario que se encuentra en Alemania y que está sujeta a tributación en ese Estado miembro representa más del 60 % del valor de los bienes que la integran, la deducción a tanto alzado de la base imponible de 2.000 euros concedida al demandante en el procedimiento principal sólo supone el 0,4 % de la reducción que le habría correspondido de haber residido en Alemania en el momento del fallecimiento de su esposa. Tamaña desigualdad de trato resulta manifiestamente desproporcionada teniendo en cuenta cada uno de los motivos de interés general invocados por el Gobierno alemán.

81.      En cuanto a la fijación del nivel o del porcentaje de reducción fiscal adecuado en el caso de no residentes alemanes para garantizar la proporcionalidad de las normas nacionales de las que se trata en el asunto principal, se trata de una cuestión que deben determinar las autoridades competentes del Estado miembro de imposición.

82.      En cuanto a la situación del demandante en el procedimiento principal, no debe excluirse que el órgano jurisdiccional remitente, al que corresponde resolver el litigio que le ha sido sometido, deba, en el uso de unas facultades que vayan más allá de la mera anulación de la resolución impugnada, dejar de aplicar la reducción a tanto alzado de la base imponible.

83.      Suponiendo que tuviera esa facultad, la dificultad a la que se enfrentaría sería determinar si la igualdad de trato entre residentes y no residentes le obliga a conceder la reducción total de la base imponible de 500.000 euros, pese a que la parte del haber hereditario gravada en Alemania heredada por el Sr. Welte no representa el importe total de lo heredado, a diferencia de lo que suele ocurrir en situaciones meramente internas a las personas sujetas por obligación personal.

84.      Considero que esta cuestión debe recibir una respuesta afirmativa. En efecto, como ya he señalado, la situación del Sr. Welte no me parece muy diferente a la de un residente alemán que, en una sucesión abierta en Alemania, herede de su cónyuge que también hubiera sido residente en Alemania en el momento del hecho causante, cuando la herencia esté formada únicamente por un bien inmueble. Pues bien, suponiendo, por otra parte, que todas las demás circunstancias fueran iguales, se concedería a dicho residente la reducción de la base imponible íntegra, de manera que aquél no tendría que pagar nada en concepto de impuesto sobre sucesiones por la transmisión de dicho bien.

85.      Además, a la vista de las circunstancias que concurren en el asunto principal, en particular, la importancia que representa el inmueble heredado por el Sr. Welte en el valor total de sucesión abierta al fallecimiento de su esposa, parece que la República Federal de Alemania es la que mejor puede tener en cuenta la situación personal y familiar del contribuyente. En ese caso, y por analogía con la propuesta que formulé en mis conclusiones que dieron lugar a la sentencia Beker y Beker, (45) avalada por el Tribunal de Justicia en el apartado 60 de dicha sentencia, la reducción de la base imponible debería realizarse íntegramente sobre la parte de la herencia recibida en dicho Estado miembro.

III. Conclusión

86.      Teniendo en cuenta todas estas consideraciones, propongo al Tribunal de Justicia que responda a la cuestión prejudicial planteada por el Finanzamt Düsseldorf del siguiente modo:

«Los artículos 56 CE, 57 CE y 58 CE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a la normativa de un Estado miembro relativa al impuesto sobre sucesiones que, para el caso de la adquisición mortis causa de una finca situada en dicho Estado miembro de un causante residente en un país tercero, establece una reducción de la base imponible de 2.000 euros para el causahabiente residente en el mismo país tercero, mientras que habría concedido una reducción de la base imponible de 500.000 euros si el causante o el heredero de la sucesión abierta hubieran tenido su domicilio en dicho Estado miembro en el momento del fallecimiento.»

1 – Lengua original: francés.

2 – Debe señalarse que, en la vista ante el Tribunal de Justicia, las partes en el procedimiento principal indicaron que en la citada finca se erigía la casa familiar de los padres de la Sra. Welte-Schenkel, que ella misma había heredado unos meses antes de su propio fallecimiento.

3 – Según la versión publicada el 27 de febrero de 1997 (BGBl. 1997 I, p. 378), modificada por el artículo 1 de la Ley de Reforma de las normas relativas al Impuesto sobre Sucesiones y de las normas de valoración (Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts), de 24 de diciembre de 2008 (BGBl. 2008 I, p. 3018).

4 – En la versión resultante de la Ley tributaria anual (Jahressteuergesetz) de 20 de diciembre de 2006 (BGBl. 2006 I, p. 2049), modificada por el artículo 2 de la Ley de Reforma de las normas relativas al Impuesto sobre Sucesiones y de las normas de valoración, de 24 de diciembre de 2008.

5 – Parece que, con arreglo al artículo 8 del Convenio entre la República Federal de Alemania y la Confederación Suiza, de 30 de noviembre de 1978, para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre sucesiones (BGBl. 1980 II, p. 594), el Estado de residencia del causante también es competente para gravar la adquisición a título sucesorio de los saldos acreedores en entidades bancarias.

6 – Sentencia de 22 de abril de 2010 (C-510/08, Rec. p. I-3553), apartado 56.

7 – Sentencia de 18 de diciembre de 2007 (C-101/05, Rec. p. I-11531), apartados 27 y 31.

8 – DO 2002, L 114, p. 6.

9 – En este sentido, véanse, en particular, las sentencias de 23 de febrero de 2006, van Hilten-van der Heijden (C-513/03, Rec. p. I-1957), apartados 25 y 26 y jurisprudencia citada, y de 15 de julio de 2010, Hengartner y Gasser (C-70/09, Rec. p. I-7233), apartados 27 y 28.

10 – Véase, en este sentido, la sentencia de 11 de febrero de 2010, Fokus Invest (C-541/08, Rec. p. I-1025), apartados 35 y 36.

11 – Véase la rúbrica XI del anexo I de la Directiva 88/361/CEE del Consejo, de 24 de junio de 1988, para la aplicación del artículo 67 del Tratado [artículo derogado por el Tratado de Ámsterdam] (DO L 178, p. 5), que incluye, en particular, las operaciones por medio de las cuales puede transmitirse, en todo o en parte, el patrimonio de una persona, bien en vida de ésta, bien tras su fallecimiento. Sobre esta base, el Tribunal de Justicia confirmó la calificación de movimientos de capitales, en el sentido del artículo 56 CE, apartado 1, de aquellas sucesiones cuyos elementos constitutivos no se encuentran situados en el interior de un solo Estado miembro: véanse, en particular, las sentencias van Hilten-van der Heijden, antes citada (apartado 42); de 11 de septiembre de 2008, Eckelkamp y otros (C-11/07, Rec. p. I-6845), apartado 39, y Arens-Sikken (C-43/07, Rec. p. I-6887), apartado 30; de 12 de febrero de 2009, Block (C-67/08, Rec. p. I-883), apartado 20, y de 15 de octubre de 2009, Busley y Cibrian Fernandez (C-35/08, Rec. p. I-9807), apartado 18.

12 – Véanse, en particular, las sentencias, antes citadas, Eckelkamp y otros (apartado 38); Arens-Sikken (apartado 29) y Block (apartado 19).

13 – Véase, en este sentido, la sentencia de 14 de diciembre de 1995, Sanz de Lera y otros (C-163/94, C-165/94 y C-250/94, Rec. p. I-4821), apartados 35 a 37.

14 – Sentencia de 19 de julio de 2012 (C-31/11), apartados 21 a 23. En ese asunto, el objeto de la herencia de una ciudadana alemana era una participación del 100 % del capital de una sociedad establecida en Canadá a la que la legislación alemana denegaba ciertas ventajas fiscales. El Tribunal de Justicia consideró (véanse los apartados 31 a 34 de dicha sentencia) que esta situación implicaba ser titular de una participación que permitía garantizar una influencia efectiva en las decisiones y en la determinación de las actividades de la sociedad y, por lo tanto, debía examinarse a la luz de la libertad de establecimiento, que no es aplicable a las relaciones entre los Estados miembros y los países terceros. Ha de señalarse que el Tribunal de Justicia ya había aplicado la libertad de establecimiento a una normativa fiscal en materia de impuesto sobre sucesiones aplicable a una sociedad que era familiar en al menos un 50 % de su capital social: véase la sentencia de 25 de octubre de 2007, Geurts y Vogten (C-464/05, Rec. p. I-9325), apartados 13 y 14.

15 – En este sentido véanse, especialmente, las sentencias, antes citadas, van Hilten-van der Heijden (apartado 44) y Block (apartado 24), y la sentencia de 10 de febrero de 2011, Missionswerk Werner Heukelbach (C-25/10, Rec. p. I-497), apartado 22. El asunto que dio lugar a la sentencia van Hilten-van der Heijden se refería a la sucesión de una ciudadana neerlandesa domiciliada fiscalmente en Suiza en el momento de su defunción.

16 – En este sentido, véase asimismo la sentencia Arens-Sikken, antes citada (apartados 38 y 40), en relación con una normativa nacional que aplica un método de cálculo distinto para determinar la cuota del impuesto sobre sucesiones que corresponde efectivamente pagar en el momento en que se produce la transmisión de los bienes, en función de si, en el momento de su fallecimiento, el de cuius era o no residente del Estado miembro del lugar en que estaba situado el inmueble objeto de la sucesión.

17 – Véanse, en particular, las sentencias, antes citadas, Mattner (apartado 30) y Missionswerk Werner Heukelbach (apartado 29).

18 – En particular, los vínculos de parentesco y el valor de los bienes, que determinan la base imponible, la escala y el tipo impositivo.

19 – Véanse, respectivamente las sentencias, antes citadas, Eckelkamp y otros (apartados 62 y 63), Arens-Sikken (apartados 56 y 57) y Mattner (apartados 36 a 38).

20 – Véase la sentencia Arens-Sikken, antes citada (apartado 17).

21 – Ídem (apartados 7 y 8).

22 – Sentencia de 14 de febrero de 1995 (C-279/93, Rec. p. I-225), apartados 31, 32 y 34. Véase igualmente la sentencia de 14 de septiembre de 1999, Gschwind (C-391/97, Rec. p. I-5451), apartados 22 y 23.

23 – Sentencia de 5 de julio de 2005 (C-376/03, Rec. p. I-5821), apartado 38.

24 – No obstante, cabe cuestionar tal analogía dado que, contrariamente al impuesto sobre la renta o sobre el patrimonio, el impuesto sobre sucesiones no depende de la capacidad contributiva del contribuyente, sino del vínculo de parentesco con el causante y del valor del caudal relicto.

25 – Véanse, por analogía, en materia de impuesto sobre la renta, las sentencias, antes citadas, Schumacker (apartados 36 y 37) y Gschwind (apartado 27).

26 – Véanse, en particular, las sentencias de 1 de julio de 2004, Wallentin (C-169/03, Rec. p. I-6443), apartados 17 y 18; de 25 de enero de 2007, Meindl (C-329/05, Rec. p. I-1107), apartado 26, y de 10 de mayo de 2012, Comisión/Estonia (C-39/10), apartado 53.

27 – Véanse, por analogía, especialmente, las sentencias, antes citadas, Wallentin (apartado 17) y Comisión/Estonia (apartado 53).

28 – Debe tenerse en cuenta que el artículo 57 CE, apartado 1, no es aplicable a los otros tres Estados de la Asociación Europea de Libre Comercio (AELC), a saber, Islandia, Noruega y Liechtenstein, Partes contratantes en el Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo (EEE), dado que, en sus respectivas relaciones y en aquellas que mantienen con los Estados miembros de la Unión, la circulación de capitales se rige por el artículo 40 del citado Acuerdo, que es esencialmente idéntico al artículo 56 CE, apartado 1: véanse la sentencia de 23 de septiembre de 2003, Ospelt y Schlössle Weissenberg (C-452/01, Rec. p. I-9743), apartados 30 a 32, y el auto de 24 de junio de 2011, projektart y otros (C-476/10, Rec. p. I-5615), apartados 36 a 38, en el que, precisamente, la situación de la Confederación Suiza se contrapone a la de los otros Estados de la AELC que son parte del Acuerdo EEE.

29 – Véanse, en este sentido, la sentencia de 24 de mayo de 2007, Holböck (C-157/05, Rec. p. I-4051), apartado 41, y las sentencias, antes citadas, A (apartado 49) y Fokus Invest (apartado 42). Véase también la sentencia de 5 de mayo de 2011, Prunus y Polonium (C-384/09, Rec. p. I-3319), apartado 36.

30 – Véase, en particular, la sentencia Holböck, antes citada (apartado 34 y jurisprudencia citada).

31 – Véase, igualmente, en este sentido, el punto 64 de las conclusiones del Abogado General Cruz Villalón en el asunto que dio lugar a la sentencia Prunus y Polonium, antes citada.

32 – A todos los efectos, procede señalar que, contrariamente a la transmisión mortis causa de participaciones en una sociedad, que, según la jurisprudencia Geurts y Vogten y Scheunemann, antes citada, está comprendida en el ámbito de aplicación de la libertad de establecimiento, hasta ahora, el Tribunal de Justicia siempre ha considerado que las sucesiones transfronterizas que incluyan tanto bienes inmuebles como bienes muebles o aquellas que sólo incluyan bienes inmuebles están comprendidas en la libre circulación de capitales: véase, a este respecto, especialmente, la sentencia, antes citada, Busley y Cibrian Fernandez (apartado 18 y jurisprudencia citada).

33 – El subrayado es mío.

34 – DO 1992 C 224, p. 104 (versión consolidada).

35 – DO 1994 C 241, p. 21.

36 – Con respecto a Austria, Finlandia y Suecia, véanse, respectivamente, los artículos 70, 87 y 114 del Acta de Adhesión.

37 – Sin embargo, varios órganos jurisdiccionales franceses del orden contencioso-administrativo comparten esta interpretación: véanse, en particular, la sentencia de 7 de octubre de 2011 de la Cour administrative d’appel de Paris, Caisse autonome des travailleurs salariés de Monaco, Droit fiscal, 2011, nº 49, comm. 616, concl. Ph. Blanc; la sentencia de 13 de marzo de 2012 de la cour administrative d’appel de Marseille, Min. c. M. Graetz, Droit fiscal, 2012, nº 25, comm. 342 Ch. Laroche, concl. G. Guidal. Sin embargo, hasta la fecha, ningún órgano jurisdiccional francés ha planteado una cuestión prejudicial al Tribunal de Justicia sobre esta cuestión. Por otra parte, una gran parte de la doctrina tributaria francesa parece suscribir la interpretación adoptada por los órganos jurisdiccionales citados más arriba: sobre este particular, véanse, en particular, Maitrot de la Motte, A.: «La libre circulation des capitaux et l’imposition des plus-values de cessions immobilières par des résidents d’États tiers à l’UE», Droit fiscal, 2011, nº 18, comm. 338; Dinh, E.: «Les investissements immobiliers sont-ils des investissements directs au sens de l’article 64 TFUE (“clause de gel”)? À propos de TA Montreuil, 8 décembre 2011, Mme Beaufour», Droit fiscal, 2012, nº 25, 339 y Laroche, Ch.: «Article 164 C du CGI et liberté de circulation des capitaux: ça chauffe pour la clause de gel!», Droit fiscal, 2012, nº 25, comm. 342.

38 – Sentencia Fokus Invest, antes citada (apartado 18).

39 – Véase, a este respecto, el punto 44 de las conclusiones del Abogado General Cruz Villalón en el asunto que dio lugar a la sentencia Prunus y Polonium, antes citada.

40 – Sentencia Prunus y Polonium, antes citada (apartado 37).

41 – Véanse, en particular, las sentencias de 17 de septiembre de 2009, Glaxo Wellcome (C-182/08, Rec. p. I-8591), apartado 77, y de 1 de diciembre de 2011, Comisión/Bélgica (C-250/08, Rec. p. I-12341), apartado 70.

42 – Sentencias, antes citadas, Glaxo Wellcome (apartado 78) y Comisión/Bélgica (apartado 71).

43 – El Tribunal de Justicia ha reconocido que un motivo de esta naturaleza puede justificar restricciones a las libertades de circulación establecidas por el Derecho de la Unión: véanse, en particular, la sentencia de 11 de junio de 2009, X y Passenheim-van Schoot (C-155/08 y C-157/08, Rec. p. I-5093), apartado 45 y jurisprudencia citada.

44 – DO L 336, p. 15. Esta Directiva ha sido modificada en varias ocasiones, siendo la última de las modificaciones de 20 de noviembre de 2006 (DO L 363, p. 129). La cooperación instaurada por dicha Directiva incluye igualmente los impuestos sobre las primas de seguros, como su título indica, desde la modificación de 16 de noviembre de 2004.

45 – Véase el punto 54 de mis conclusiones presentadas el 12 de julio de 2012 en el asunto que dio lugar a la sentencia de 28 de febrero de 2013 (C-168/11).