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CONCLUSÕES DA ADVOGADA-GERAL

JULIANE KOKOTT

apresentadas em 15 de maio de 2014 (1)

Processo C-605/12

Welmory sp z.o.o.

contra

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku

[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Naczelny Sąd Administracyjny (Polónia)]

«Fiscalidade – Imposto sobre o valor acrescentado – Artigo 44.° da Diretiva 2006/112/CE, na redação que lhe foi dada pela Diretiva 2008/8/CE – Conceito de ‘estabelecimento estável’ do destinatário de uma prestação de serviços»





1.        Mais uma vez, um pedido de decisão prejudicial relativo à legislação em matéria de IVA prende-se com a questão de saber em que lugar se considera que um serviço é prestado. Trata-se de uma questão que não surpreende, na medida em que o litígio relativo ao lugar das prestações de serviços também constitui sempre um litígio sobre a questão de saber qual o Estado-Membro que tem o poder tributário.

2.        No presente caso, é objeto de discussão o poder tributário no âmbito de um modelo de negócios bastante complicado no domínio do comércio através da Internet. O referido modelo de negócios é operado na Polónia, em conjunto por uma sociedade polaca e uma sociedade cipriota. Neste âmbito, levanta-se no processo principal a questão de saber se a sociedade cipriota possui na Polónia um estabelecimento estável, na aceção da legislação em matéria de IVA. A resposta a esta questão permite saber se determinados serviços prestados pela sociedade polaca estão sujeitas ao IVA na Polónia ou no Chipre.

3.        Apesar de o Tribunal de Justiça já ter tido a oportunidade de se pronunciar em vários processos sobre a questão de saber quando um sujeito passivo possui um estabelecimento estável num Estado-Membro diferente daquele onde tem a sua sede (2), até ao momento o comércio através da Internet ainda não tinha sido objeto da jurisprudência. Para além disso, no presente processo pede-se que seja esclarecida, pela primeira vez após a reforma da determinação do lugar pela Diretiva 2008/8/CE (3), a questão de saber em que circunstâncias um serviço é prestado no e não a partir de um estabelecimento estável de um sujeito passivo.

I –    Enquadramento jurídico

4.        A cobrança do IVA na União é regulada através da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (4) (a seguir «Diretiva IVA»). Os artigos 43.° e segs. contêm disposições relativas ao lugar das prestações de serviços, de acordo com o qual se determina em que Estado-Membro uma prestação de serviços está sujeita ao IVA.

5.        Com efeitos a partir de 2009, as referidas disposições foram objeto de uma profunda reforma pela Diretiva 2008/8/CE, que contém a seguinte declaração no primeiro período do terceiro considerando:

«Relativamente a todas as prestações de serviços, o lugar de tributação deverá, em princípio, ser o lugar onde ocorre o seu consumo efetivo.»

6.        Por conseguinte, o artigo 44.° da Diretiva IVA contém atualmente a seguinte regra geral para a determinação do lugar da prestação de um serviço no caso de serviços cujo destinatário é um sujeito passivo:

«O lugar das prestações de serviços efetuadas a um sujeito passivo agindo nessa qualidade é o lugar onde esse sujeito passivo tem a sede da sua atividade económica. Todavia, se esses serviços forem prestados a um estabelecimento estável do sujeito passivo situado num lugar diferente daquele onde este tem a sede da sua atividade económica, o lugar das prestações desses serviços é o lugar onde está situado o estabelecimento estável. [...]»

7.        De acordo com o disposto no artigo 193.° da Diretiva IVA, o devedor de IVA é, por princípio, o sujeito passivo «que efetu[e] […] prestações de serviços tributáveis». No entanto, o artigo 196.° da Diretiva IVA, na redação que lhe foi dada pela Diretiva 2008/8/CE, diverge desta regra geral caso o lugar da prestação de serviços se determine de acordo com o artigo 44.°, anteriormente referido:

«O IVA é devido pelos sujeitos passivos, […], a quem são prestados os serviços a que se refere o artigo 44.°, se os serviços forem prestados por sujeitos passivos não estabelecidos no território do Estado-Membro».

8.        A ordem jurídica polaca transpôs o artigo 44.° da Diretiva IVA por via do artigo 28.° b, da Lei do imposto sobre mercadorias e serviços (Ustawa o podatku od towarów i usług), de 11 de março de 2004.

II – Processo principal

9.        O processo principal diz respeito à dívida em matéria de IVA da sociedade polaca Welmory sp z.o.o. (a seguir «Welmory») em relação aos meses de janeiro a abril de 2010.

10.      A Welmory tinha celebrado um contrato de cooperação com uma sociedade cipriota, a Welmory Limited. Nos termos do referido contrato, a sociedade cipriota estava obrigada a explorar uma página de Internet em língua polaca, na qual que são organizados leilões. Nesta página de Internet, a Welmory deveria disponibilizar e vender produtos, por conta própria, em leilão.

11.      No entanto, a aquisição em leilão destes produtos só era possível caso os clientes tivessem adquirido previamente à sociedade cipriota os direitos de apresentar uma oferta. Este modelo de negócios conduz a uma situação em que a venda de um produto gerou um volume de negócios de duas formas: em primeiro lugar, a Welmory recebia o preço da venda, o qual, no entanto, se situava em regra abaixo do valor de mercado do produto, por outro, a sociedade cipriota obtinha lucros através da venda dos direitos de apresentação de uma oferta.

12.      Para explorar a página de Internet a sociedade cipriota recorreu a colaboradores que não eram trabalhadores seus, e utilizou para este efeito os recursos técnicos da Welmory. Em abril de 2010 a sociedade cipriota adquiriu, para além disso, todas as participações sociais na Welmory.

13.      Nos termos do contrato de cooperação, a Welmory obteve da sociedade cipriota uma remuneração pelo serviço da venda dos produtos e por serviços relacionados, designadamente a publicidade. A Welmory não pagou IVA em relação a estes serviços, na medida em que entende que compete à destinatária dos serviços, a sociedade cipriota, pagar o imposto na sua sede no Chipre.

14.      A administração fiscal entende, no entanto, que os serviços prestados pela Welmory devem ser tributados na Polónia, na medida em que a sociedade cipriota possuía um estabelecimento estável na Polónia, onde os serviços foram prestados.

III – Tramitação processual no Tribunal de Justiça

15.      O Naczelny Sąd Administracyjny, ao qual compete agora decidir do litígio, submeteu a seguinte questão prejudicial nos termos do artigo 267.°, terceiro parágrafo, TFUE:

«Para efeitos da tributação dos serviços prestados por uma sociedade A, com sede na Polónia, à sociedade B, com sede noutro Estado-Membro da União Europeia, se a sociedade B utilizar a infraestrutura da sociedade A para a sua atividade económica, o lugar onde está situado o estabelecimento estável, na aceção do artigo 44.° da Diretiva IVA, é o lugar onde a sociedade A tem a sua sede?»

16.      No processo no Tribunal de Justiça a Welmory, a República do Chipre, a República da Polónia, o Reino Unido da Grã-Bretanha e da Irlanda do Norte, bem como a Comissão apresentaram observações escritas. Na audiência participou ainda, para além dos acima referidos, o recorrente do processo principal, o diretor da direção de finanças de Gdańsk.

IV – Apreciação jurídica

17.      Com a sua questão prejudicial, o órgão jurisdicional de reenvio pretende essencialmente saber se, numa situação como a do processo principal, se deve partir do pressuposto de que os serviços na aceção do artigo 44.°, segundo período, da Diretiva IVA são prestados num estabelecimento estável do sujeito passivo.

18.      A situação do processo principal caracteriza-se, em particular, pelo facto de a sociedade cipriota recorrer, para a exploração da página de Internet, por força do contrato de cooperação que celebrou com a Welmory, a meios humanos e técnicos que não lhe pertencem, mas sim – pelo menos em parte – à Welmory. Será que os referidos meios humanos e técnicos representam um estabelecimento estável da sociedade cipriota na Polónia, à qual a Welmory, por seu lado, presta os seus serviços por força do contrato de cooperação?

19.      De seguida, irei ocupar-me da resposta a esta questão de forma progressiva. Começarei por estabelecer as bases para uma interpretação do conceito de estabelecimento estável através de uma análise do sistema regulamentar (v., infra, o ponto A). Depois, será analisada a jurisprudência até agora proferida sobre esse conceito nas disposições antecedentes (v., infra, o ponto B), bem como a sua aplicabilidade às normas revistas sobre a determinação do lugar (v., infra, o ponto C). Após ter aplicado os critérios obtidos à situação do processo principal (v., infra, o ponto D), é ainda necessário referir um outro aspeto, possivelmente decisivo, do tratamento em sede de IVA do presente caso (v., infra, o ponto E).

A –    Quanto ao sistema regulamentar da determinação do lugar das prestações de serviço

20.      A resposta à questão de saber se o sujeito passivo destinatário de serviços – no presente caso a sociedade cipriota – possui um estabelecimento estável no território nacional determina, antes de mais, qual dos Estados-Membros tem direito ao IVA relativo aos referidos serviços. Isto porque, nos termos do artigo 44.° da Diretiva IVA, o lugar em que o serviço deve ser tributado é determinado de acordo com o lugar em que o sujeito passivo destinatário dos serviços tem a sua sede ou um estabelecimento estável. Caso no processo principal a sociedade cipriota possua, por conseguinte, um estabelecimento estável na Polónia, é a República da Polónia que tem direito ao IVA e, no caso contrário, este direito será atribuído à República do Chipre, onde a sociedade cipriota tem a sua sede.

21.      Para além disso, esta questão assume também um significado decisivo para as obrigações de um prestador de serviços como a Welmory, na medida em que consoante a sua parte contratante sujeita a imposto esteja ou não estabelecida no território nacional através de um estabelecimento estável, o prestador de serviços terá ou não de pagar IVA. Por conseguinte, caso a sociedade cipriota não possua um estabelecimento estável na Polónia, o imposto sobre os serviços deve ser liquidado pela própria sociedade cipriota no Chipre, por força do artigo 196.° e do artigo 44.° da Diretiva IVA. Caso a sociedade cipriota possua, no entanto, um estabelecimento estável na Polónia nos termos do artigo 193.° da Diretiva IVA deve, pelo contrário, ser a Welmory a pagar o IVA, devendo-o fazer na Polónia.

22.      Dois raciocínios estão subjacentes a este sistema regulamentar: a repartição do poder tributário entre os Estados-Membros e a vontade de evitar encargos administrativos desproporcionados para os sujeitos passivos. Ambos os aspetos exigem um nível particular de segurança jurídica, através de critérios objetivos previsíveis para a determinação de um estabelecimento estável na aceção do artigo 44.°, segundo período, da Diretiva IVA.

1.      Repartição do poder tributário entre os Estados-Membros

23.      A repartição do poder tributário entre os Estados-Membros é regulada por via da determinação do lugar das prestações de serviços. Nos termos do terceiro considerando da Diretiva 2008/8, por princípio o IVA deve ser atribuído ao Estado-Membro onde ocorre o consumo do serviço, o que, em regra, acontecerá no lugar em que se situa o seu destinatário. Por conseguinte, o artigo 44.° da Diretiva IVA atribui o poder tributário ao Estado-Membro do destinatário da prestação de serviços.

24.      O regime do artigo 44.° da Diretiva IVA, a analisar no presente caso, apenas diz respeito a sujeitos passivos destinatários de um serviço, os quais, por princípio, têm direito à dedução do IVA. Por conseguinte, em regra a tributação num Estado-Membro de um serviço deste tipo apenas é provisória, porque o sujeito passivo destinatário do serviço geralmente poderá requerer ao referido Estado-Membro o reembolso do IVA devido por via do seu direito à dedução nos termos dos artigos 167.° e segs. da Diretiva IVA. Por conseguinte, mesmo que no presente caso os serviços da Welmory devessem ser tributados na Polónia, a sociedade cipriota, enquanto destinatária dos referidos serviços, poderia possivelmente ter direito ao reembolso do respetivo IVA por parte da República da Polónia.

25.      Porém, esta situação não se aplica a todos os casos. Com efeito, se o destinatário do serviço exercer uma atividade que não confere o direito à dedução do IVA ou se o serviço concreto estiver sujeito a uma proibição de dedução, o IVA que incide sobre o serviço cabe sempre ao Estado-Membro em que se situa o lugar da prestação de serviço, nos termos do artigo 44.° da Diretiva IVA.

26.      Tal como a Welmory e a República do Chipre, em particular, sublinharam com razão na audiência, tendo em consideração a referida repartição do poder tributário é também importante evitar os casos de dupla tributação. Este risco verifica-se quando dois Estados-Membros entendem que o consumo de um serviço se realiza no seu território. No entanto, a determinação uniforme, ao nível da União, do lugar da prestação de um serviço visa precisamente determinar de forma inequívoca o poder tributário e, assim, evitar situações tanto de dupla tributação como de não tributação (5). Neste contexto, o advogado-geral F. G. Jacobs tinha já sublinhado que a interpretação das disposições relativas ao lugar da prestação de um serviço deve, em qualquer caso, garantir a segurança jurídica para evitar conflitos de competência entre Estados-Membros (6). Assim, também no que respeita à determinação de um estabelecimento estável na aceção do artigo 44.° da Diretiva IVA são, antes de mais, necessários critérios praticáveis (7).

2.      Objetivo de evitar encargos administrativos desproporcionados para os sujeitos passivos

27.      No sistema regulamentar da determinação do lugar da prestação de um serviço pretende-se, para além disso, evitar encargos administrativos desproporcionados para os sujeitos passivos, por via da determinação flexível de quem é o devedor do imposto. Neste sentido, nos termos dos artigos 193.° e 196.° tanto o prestador de serviços como também o sujeito passivo destinatário de serviços podem ser devedores do IVA nos casos referidos no artigo 44.° da Diretiva IVA.

28.      Subjacente a esta situação está o facto de o prestador de serviços apenas dever cumprir as suas obrigações fiscais no lugar em que está estabelecido. Por conseguinte, em casos em que o destinatário do serviço apenas está estabelecido noutro Estado-Membro, sendo o IVA, por conseguinte, aí devido, a dívida fiscal é invertida, passando o destinatário do serviço a ser o devedor do imposto. Deste modo evita-se que um prestador de serviços se registe para efeitos do IVA em muitos outros Estados-Membros e aí deva entregar declarações fiscais (8).

29.      Nestas circunstâncias, há que concordar inteiramente com a argumentação da Welmory de que deve ser garantida segurança jurídica ao prestador de serviços a respeito da existência de um estabelecimento estável do destinatário do seu serviço. Isto porque, consoante a existência ou não de um estabelecimento estável deste tipo no território nacional, o prestador de serviços é, no primeiro caso, devedor do imposto, deixando de o ser no segundo caso.

30.      De forma a cumprir os requisitos de um mercado interno operacional, não se pode impor ao prestador de serviços a realização de investigações abrangentes junto do destinatário do seu serviço, nem a existência de incertezas sobre a questão de saber se é devedor do imposto. Caso se queira evitar que a própria determinação flexível de quem é devedor do imposto se converta num encargo administrativo para o prestador de serviços, contrariamente ao seu objetivo, devem também por este motivo ser exigidos critérios objetivos e claros, com base nos quais um prestador de serviços pode concluir se o destinatário dos seus serviços está estabelecido no território nacional através de um estabelecimento estável.

B –    Jurisprudência proferida até ao momento em relação ao conceito de estabelecimento estável

31.      Até ao momento, o conceito de «estabelecimento estável» foi sobretudo interpretado na jurisprudência do Tribunal de Justiça em relação ao artigo 9.°, n.° 1, da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme (9) (a seguir «Sexta Diretiva»). Nos termos desta disposição, por lugar da prestação de serviços entendia-se, antigamente, por princípio o lugar onde o prestador dos serviços «tenha a sede da sua atividade económica ou um estabelecimento estável a partir do qual os serviços são prestados».

32.      Nos termos da jurisprudência assente, a sede da atividade económica é o ponto de conexão prioritário neste âmbito. Apenas deve ser tomado em consideração outro estabelecimento «no caso de a ligação à sede não levar a uma solução racional do ponto de vista fiscal ou criar um conflito com outro Estado-Membro» (10).

33.      Por conseguinte, apenas existe um «estabelecimento estável» na aceção do artigo 9.°, n.° 1, da Sexta Diretiva quando o estabelecimento de um sujeito passivo apresenta um grau suficiente de permanência e uma estrutura apta, do ponto de vista do equipamento humano e técnico, a tornar possíveis, de modo autónomo, as prestações de serviços consideradas (11).

34.      Neste sentido, o Tribunal de Justiça considerou relevante, no âmbito do negócio de leasing de veículos automóveis, a questão de saber se um sujeito passivo dispõe num lugar determinado de pessoal próprio e se aí é possível elaborar contratos ou tomar decisões administrativas de gestão (12).

35.      Para além disso, várias partes no processo referiram igualmente o acórdão DFDS. Neste acórdão, pode-se entender o Tribunal de Justiça no sentido de que uma sociedade que, apesar de ser juridicamente independente, é integralmente dominada pela sua sociedade-mãe pode ser considerada um estabelecimento estável da sociedade-mãe (13). Esta situação assumirá relevância no presente caso, dado a sociedade cipriota ter sido a única acionista da Welmory durante uma parte do período controvertido no processo principal.

36.      No acórdão DFDS o Tribunal de Justiça apenas interpretou, no entanto, o regime especial do atual artigo 307.°, segundo parágrafo, da Diretiva IVA, que determina o Estado-Membro em que a prestação de serviços única deve ser tributada nos termos do regime especial aplicável às agências de viagens (14). Apesar de também se referir, na sua fundamentação, ao regime geral da determinação do lugar das prestações de serviços (15), o acórdão DFDS não é suscetível de ser generalizado, tal como o Tribunal de Justiça concluiu recentemente no acórdão Daimler (16). Importa também referir que o facto de uma pessoa coletiva juridicamente autónoma não poder constituir simultaneamente o estabelecimento estável de outra pessoa coletiva contribui para a segurança jurídica em relação à pessoa do devedor do imposto.

C –    Aplicabilidade da jurisprudência proferida até ao momento às normas revistas sobre a determinação do lugar

37.      O órgão jurisdicional de reenvio referiu, com razão, que os princípios jurisprudenciais sobre o artigo 9.°, n.° 1, da Sexta Diretiva apenas dizem respeito à questão de saber quando o prestador de um serviço possui um estabelecimento estável. No entanto, nos termos do artigo 44.°, segundo período, da Diretiva IVA, o presente caso diz respeito à determinação de um estabelecimento estável do destinatário de um serviço. Por conseguinte, levanta-se a questão de saber se também no âmbito da interpretação desta disposição se pode recorrer à jurisprudência relativa ao artigo 9.°, n.° 1, da Sexta Diretiva.

38.      O legislador da União deu uma resposta clara a esta questão. O Regulamento de Execução (UE) n.° 282/2011 do Conselho, de 15 de março de 2011, que estabelece medidas de aplicação da Diretiva 2006/112/CE relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (17) (a seguir «Regulamento de Execução do IVA»), define o conceito de estabelecimento estável na aceção do artigo 44.°, segundo período, da Diretiva IVA com recurso à jurisprudência do Tribunal de Justiça sobre o artigo 9.°, n.° 1, da Sexta Diretiva. De acordo com o artigo 11.°, n.° 1, do Regulamento de Execução do IVA, entende-se por estabelecimento estável qualquer estabelecimento «caracterizado por um grau suficiente de permanência e uma estrutura adequada, em termos de recursos humanos e técnicos, que lhe permitam receber e utilizar os serviços que são prestados para as necessidades próprias desse estabelecimento».

39.      Apesar de esta disposição ainda não ser aplicável ao período do processo principal, considero que esta definição também assume relevância para o presente processo.

40.      Neste contexto, é de escassa importância o facto de o artigo 11.°, n.° 1, do Regulamento de Execução IVA se basear numa diretriz correspondente do Comité do IVA nos termos do artigo 398.° da Diretiva IVA, que já tinha sido adotada antes do período relevante para o processo principal (18). Isto porque não está esclarecido se a referida diretriz também foi publicada antes do referido período (19).

41.      A definição do artigo 11.°, n.° 1, do Regulamento de Execução IVA corresponde, no entanto, aos princípios que devem ser tidos em consideração no âmbito da interpretação do artigo 44.° da Diretiva IVA (20). Isto porque, por um lado, se baseia no consumo do serviço, na medida em que de acordo com a referida definição o estabelecimento deve estar em condições de receber e utilizar o serviço para as suas necessidades próprias. Por outro, tanto a circunstância de a definição constante do artigo 11.°, n.° 11, do Regulamento de Execução IVA exigir uma estrutura reconhecível em termos de recursos humanos e técnicos, como também o recurso desta definição à conhecida jurisprudência do Tribunal de Justiça sobre o conceito de estabelecimento estável garantem o necessário nível de segurança jurídica exigido para a proteção dos sujeitos passivos, bem como para evitar a tributação dupla e a não tributação.

42.      Para além disso, a definição do artigo 11.°, n.° 1, do Regulamento de Execução do IVA também se adapta ao lugar da tributação de um serviço, atualmente alterado, na medida em que já não está em causa saber se o estabelecimento controvertido está em condições de prestar serviços próprios, mas sim se utiliza serviços para as suas necessidades próprias.

43.      A questão de saber se, além disso, para que se verifique a existência de um estabelecimento estável, na aceção do artigo 44.°, segundo período, da Diretiva IVA, se deve exigir que este não só utilize serviços, mas também que esteja em condições de prestar serviços tributáveis, tal como foi sugerido na audiência tanto pelo diretor da direção de finanças de Gdańsk como também pela Comissão, não necessita, no entanto, de ser resolvida no presente caso. Isto porque, caso a sociedade cipriota possua um estabelecimento estável na Polónia, este também prestaria serviços por via da exploração da página de Internet dedicada aos leilões, aos quais está obrigado para com a Welmory, por força do contrato de cooperação. Para além disso, do ponto de vista factual é discutível a questão de saber, se em regra, toda e qualquer estrutura, cujos recursos humanos e técnicos lhe permitam utilizar serviços para as suas necessidades próprias, não terá, pelo menos, também a possibilidade de, ela própria, prestar serviços. Do ponto de vista jurídico levanta-se, para além disso, a questão de saber se a posição defendida pelas duas partes é compatível com o artigo 43.°, n.° 2, da Diretiva IVA, nos termos do qual o artigo 44.°, segundo período, também se aplica em determinados casos, quando o destinatário de um serviço não é sujeito passivo.

44.      Finalmente, por motivos de segurança jurídica importa também transpor a primazia da sede da atividade económica (21), defendida pelo Tribunal de Justiça em jurisprudência assente, para a aplicação do artigo 44.° da Diretiva IVA. Isto porque satisfaz a necessidade de segurança jurídica a conexão do lugar das prestações de serviços, em caso de dúvida, com a sede do destinatário do serviço, que em regra constitui um critério objetivo mais facilmente determinável do que a posse de um estabelecimento estável. A referida primazia corresponde também à relação, expressa no teor do artigo 44.° da Diretiva IVA, entre a regra geral do primeiro período, que se baseia na sede da atividade económica, e a exceção do segundo período, que diz respeito ao estabelecimento estável.

D –    Aplicação à situação do processo principal

45.      Numa situação como a do processo principal apenas se deve, por conseguinte, partir do pressuposto de que a sociedade cipriota tem um estabelecimento estável na Polónia se esta aí possuir um estabelecimento caracterizado por um grau suficiente de permanência e por uma estrutura, em termos de recursos humanos e técnicos, que lhe permita receber, e aí utilizar, serviços prestados para satisfação das necessidades próprias desse estabelecimento. Na dúvida, não se deve partir do pressuposto de que existe um estabelecimento estável, pelo que, nos termos do artigo 44.°, primeiro período, da Diretiva IVA, a sede da sociedade cipriota deve ser considerada o lugar da prestação de serviços.

46.      Antes de mais, é inegável que, em última análise, a averiguação desta questão cabe ao órgão jurisdicional de reenvio, com base nos factos que apenas a ele estão totalmente acessíveis. Isto vale, em particular, atendendo a que as partes no processo no Tribunal de Justiça não chegaram a acordo em relação a todos os factos do processo principal.

47.      No âmbito dessa averiguação o órgão jurisdicional de reenvio deverá, no entanto, respeitar as seguintes condições, à luz das circunstâncias particulares do processo principal.

48.      Em primeiro lugar, para se admitir que existe um estabelecimento estável num Estado, não é necessário que o sujeito passivo disponha aí de pessoal constituído por trabalhadores seus e de meios técnicos que lhe pertençam.

49.      O advogado-geral L. M. Poiares Maduro já teve oportunidade de referir que levaria a resultados inaceitáveis se só se aceitasse a existência de um estabelecimento estável quando o pessoal envolvido fosse constituído por trabalhadores do próprio sujeito passivo (22). Seria também propícia à existência de abusos a possibilidade de um sujeito passivo deslocar a tributação de serviços de um Estado-Membro para o outro, apenas através da satisfação das suas necessidades de recursos humanos mediante diferentes prestadores de serviços. Neste sentido, a referência do Tribunal de Justiça à falta de pessoal próprio no âmbito da averiguação da existência de um estabelecimento estável no negócio de leasing de veículos (23) não pode ser generalizada.

50.      Porque algo de comparável se verifica em relação aos meios técnicos, no caso vertente não se pode, pois, excluir a existência de um estabelecimento estável da sociedade cipriota na Polónia pelo mero facto de aquele utilizar equipamento técnico da Welmory, e não trabalhadores próprios.

51.      Tal não significa, no entanto, que a Welmory funcionasse simultaneamente como prestador e também – sob a forma de um estabelecimento estável da sociedade cipriota – como destinatário do serviço, tal como a própria Welmory receia. Isto porque, mesmo que um estabelecimento estável não exija obrigatoriamente pessoal e equipamento técnico próprios, o sujeito passivo deve, no entanto, dispor de um poder de disposição equiparável sobre o pessoal e os meios técnicos, por força da exigência de um grau suficiente de permanência do estabelecimento. Por conseguinte, serão necessários, nomeadamente, contratos de prestação de serviços e de arrendamento, relativos ao pessoal e aos meios técnicos, que os coloquem à disposição do sujeito passivo como se lhe pertencessem e que, por conseguinte, também não possam ser resolvidos num curto espaço de tempo.

52.      Por outras palavras, importa sublinhar que um sujeito passivo, enquanto tal, não pode constituir um estabelecimento estável de um outro sujeito passivo. Esta situação não exclui, no entanto, a possibilidade de o sujeito passivo ter um acesso facilitado e permanente aos recursos humanos e técnicos de um outro sujeito passivo que, em simultâneo, também pode, sob outro ponto de vista, ser um prestador de serviços para o estabelecimento estável assim fundamentado.

53.      Caso se verifique, no entanto, uma quase identidade entre os recursos humanos e técnicos do prestador de serviços e o estabelecimento do destinatário de um serviço, pode levantar-se a questão de saber se neste caso se verifica efetivamente um serviço prestado a um outro sujeito passivo.

54.      Em segundo lugar, o Reino Unido da Grã-Bretanha e da Irlanda do Norte referiu, com razão, que também é decisiva a questão de saber onde a sociedade cipriota desenvolve uma atividade e utiliza os serviços prestados pela Welmory, porquanto o estabelecimento deve poder utilizar serviços para as suas necessidades próprias, para que seja «estável» na aceção do artigo 44.°, n.° 2, da Diretiva IVA.

55.      Para o efeito, cabe ao órgão jurisdicional de reenvio analisar que tipo de atividade autónoma a sociedade cipriota eventualmente exerce com os recursos humanos e técnicos ao seu dispor na Polónia, e se os serviços da Welmory previstos no contrato de cooperação foram utilizados para esta mesma atividade.

56.      Por conseguinte, há que responder à questão prejudicial que um estabelecimento estável, na aceção do artigo 44.°, segundo período, da Diretiva IVA, pressupõe um estabelecimento caracterizado por um grau suficiente de permanência e por uma estrutura adequada, em termos de recursos humanos e técnicos, que lhe permita receber, e aí utilizar, serviços prestados para satisfação das necessidades próprias desse estabelecimento. Para este efeito, não são necessários recursos humanos e técnicos próprios, desde que o estabelecimento disponha dos recursos alheios como se fossem recursos próprios.

E –    Quanto à venda dos direitos de apresentação de uma oferta e ao valor tributável da venda dos produtos

57.      Várias partes no processo alegaram que o verdadeiro problema do processo principal não é saber se os serviços da Welmory foram prestados num estabelecimento estável da sociedade cipriota no território nacional, mas sim saber se a venda, pela sociedade cipriota, dos direitos de apresentação de uma oferta a pessoas que pretendem apresentar ofertas sobre produtos oferecidos pela Welmory deve ser tributada no Chipre ou na Polónia. Isto porque, de uma perspetiva económica, tanto a Welmory como a sociedade cipriota lucram com a venda dos produtos na Polónia.

58.      Antes de mais, pretendo deixar em aberto a questão de saber se o lugar da venda, pela sociedade cipriota dos direitos de apresentação de uma oferta é determinado nos termos do artigo 44.° da Diretiva IVA, ou se, neste contexto, não serão antes aplicáveis as disposições relativas à determinação do lugar da entrega de bens previstas nos artigos 31.° e segs. da Diretiva IVA. Isto porque não parece ser de excluir que a aquisição do direito de apresentar uma oferta para a aquisição de um bem deva ser considerada, de acordo com a definição de entrega de bens prevista no artigo 14.°, n.° 1, da Diretiva IVA, parte da «transferência do poder de dispor de um bem corpóreo como proprietário». Esta situação poderá aplicar-se, pelo menos, aos direitos de apresentação de uma oferta adquiridos pela pessoa a quem veio o bem veio a ser adjudicado no leilão. Esta questão diz, no entanto, respeito à tributação da sociedade cipriota, que não é o objeto do processo principal.

59.      No entanto, levanta-se ainda uma outra questão relacionada com a tributação da Welmory controvertida no processo principal.

60.      Tal como a República da Polónia referiu com razão, é possível que o valor tributável dos produtos que a Welmory vendeu nos dos leilões não tenha sido corretamente determinado. É que, de acordo com o disposto no artigo 73.° da Diretiva IVA, o referido valor tributável poderá ser constituído por duas partes: os pagamentos dos adquirentes e as remunerações que a sociedade cipriota paga à Welmory pela venda, por esta, dos produtos no sítio da Internet.

61.      Daí resultará, para o presente caso – pelo menos em parte –, que não serão tributáveis nenhum dos serviços prestados pela Welmory à sociedade cipriota será tributável, mas tão-só as entregas de bens aos clientes da Welmory, embora com um valor tributável mais elevado. No que respeita a esta entrega, o lugar não será determinado nos termos do artigo 44.°, mas sim nos termos dos artigos 31.° e segs. da Diretiva IVA.

62.      Nos termos do artigo 73.° da Diretiva IVA, o valor tributável do IVA compreende «tudo o que constitui a contraprestação que o fornecedor […] tenha recebido […] em relação a essas operações, do adquirente, […] ou de um terceiro». Como, por conseguinte, o valor tributável também pode incluir o pagamento de uma pessoa que não é destinatária do serviço (24), as próprias remunerações que a Welmory auferiu da sociedade cipriota, no âmbito do contrato de cooperação pela prestação do serviço de venda dos produtos, também poderão representar a contraprestação de um terceiro pela venda.

63.      Esta situação verificar-se-á, nos termos de jurisprudência assente, caso exista um vínculo direto entre a entrega dos bens pela Welmory aos seus clientes e os pagamentos recebidos pela sociedade cipriota (25). Um vínculo deste tipo será sempre de pressupor se o valor da remuneração depender da quantidade de produtos vendidos, ou do valor do volume de negócios obtido com os referidos produtos.

64.      Caso venha a verificar-se um vínculo direto entre a venda dos produtos e as remunerações pagas pela sociedade cipriota à Welmory por força do contrato de cooperação, estas remunerações não deverão, então, ser consideradas uma contraprestação dos serviços da Welmory à sociedade cipriota, mas sim uma contraprestação da entrega de bens aos adquirentes dos produtos disponibilizados nos leilões. Cabe ao órgão jurisdicional de reenvio esclarecer no processo principal se esta situação eventualmente se verifica.

V –    Conclusão

65.      Proponho ao Tribunal de Justiça que responda do seguinte modo à questão do Naczelny Sąd Administracyjny:

Um estabelecimento estável na aceção do artigo 44.°, segundo período, da Diretiva 2006/112/CE do Conselho de 28 de novembro de 2006 relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, na redação que lhe foi dada pela Diretiva 2008/8/CE, pressupõe um estabelecimento caracterizado por um grau suficiente de permanência e por uma estrutura adequada, em termos de recursos humanos e técnicos, que lhe permita receber, e aí utilizar, serviços prestados para satisfação das necessidades próprias desse estabelecimento. Para este efeito, não são necessários recursos humanos e técnicos próprios, desde que o estabelecimento disponha dos recursos alheios como se fossem recursos próprios.

1 – Língua original: alemão.

2 – V. quanto ao lugar das prestações de serviços os acórdãos Berkholz (168/84, EU:C:1985:299), Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, EU:C:1996:184), ARO Lease (C-190/95, EU:C:1997:374), Lease Plan (C-390/96, EU:C:1998:206) e Cookies World (C-155/01, EU:C:2003:449).

3 – Diretiva 2008/8/CE do Conselho, de 12 de fevereiro de 2008, que altera a Diretiva 2006/112/CE no que diz respeito ao lugar das prestações de serviços (JO L 44, p. 11).

4 – JO L 347, p. 1.

5 – V., a este respeito as minhas conclusões no processo RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland (C-155/12, EU:C:2013:57, n.° 30 e a jurisprudência aí referida a respeito do artigo 9.° da Sexta Diretiva); v., em particular, quanto à génese do artigo 44.° da Diretiva IVA, a proposta alterada de Diretiva do Conselho que altera a Diretiva 77/388/CEE no que respeita ao lugar das prestações de serviços, COM(2005) 335 final, pp. 5 e 6.

6 – V. conclusões no processo Design Concept (C-438/01, EU:C:2002:767, n.os 29 e 30), quanto ao artigo 9.° da Sexta Diretiva.

7 – V., neste sentido, acórdãos Hamann (51/88, EU:C:1989:132, n.° 18) e Comissão/França (C-429/97, EU:C:2001:54, n.° 49).

8 – V., neste sentido, a proposta da Comissão, de 23 de dezembro de 2003, de Diretiva do Conselho que altera a Diretiva 77/388/CEE no que respeita ao lugar das prestações de serviços, COM (2003) 822 final, no ponto 4.3.

9 – JO L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54.

10 – Acórdãos Berkholz (168/84, EU:C:1985:299, n.° 17), Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, EU:C:1996:184, n.° 16), ARO Lease (C-190/95, EU:C:1997:374, n.° 15) e Lease Plan (C-390/96, EU:C:1998:206, n.° 24).

11 – Acórdãos ARO Lease (C-190/95, EU:C:1997:374, n.º 16) e Lease Plan (C-390/96, EU:C:1998:206, n.° 24); v. igualmente o acórdão E. ON Global Commodities (anteriormente E.On Energy Trading) (C-323/12, EU:C:2014:53, n.° 46), quanto ao artigo 1.° da Oitava Diretiva 79/1072/CEE do Conselho, de 6 de dezembro de 1979, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Regras sobre o reembolso do imposto sobre o valor acrescentado aos sujeitos passivos não estabelecidos no território do país (JO L 331, p. 11; EE 09 F1 p. 116), bem como os acórdãos Planzer Luxembourg (C-73/06, EU:C:2007:397, n.° 54) quanto ao artigo 1.°, n.° 1 da Décima Terceira Diretiva 86/560/CEE do Conselho, de 17 de novembro de 1986, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Modalidades de reembolso do imposto sobre o valor acrescentado aos sujeitos passivos não estabelecidos no território da Comunidade (JO L 326, p. 40).

12 – V. acórdãos ARO Lease (C-190/95, EU:C:1997:374, n.° 15) e Lease Plan (C-390/96, EU:C:1998:206, n.° 26).

13 – Acórdão DFDS (C-260/95, EU:C:1997:77, n.° 26).

14 – Acórdão DFDS (C-260/95, EU:C:1997:77, parte decisória).

15 – Acórdão DFDS (C-260/95, EU:C:1997:77, n.° 17).

16 – V. acórdão Daimler (C-318/11 e C-319/11, EU:C:2012:666, n.os 47 a 49).

17 – JO L 77, p. 1.

18 – Diretrizes resultantes da 88.ª reunião do Comité do IVA de 13-14 de julho de 2009, taxud.d.1(2009)358416 – 634, p. 2, disponível no sítio Internet da Comissão http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/vat/key_documents/vat_committee/index_en.htm (versão inglesa).

19 – V., quanto ao significado das diretrizes do Comité do IVA publicadas para a interpretação da Diretiva IVA, as minhas conclusões no processo RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland (C-155/12, EU:C:2013:57, n.os 47 a 50).

20 – V. supra, n.os 20 e segs.

21 – V., supra, n.º 32.

22 – Conclusões no processo RAL (Channel Islands) e o. (C-452/03, EU:C:2005:65, n.° 52).

23 – V. supra, n.° 34.

24 – V. acórdão Le Rayon d’Or (C-151/13, EU:C:2014:185, n.° 34).

25 – V., por todos, acórdãos Naturally Yours Cosmetics (230/87, EU:C:1988:508, n.os 11 e seg.); First Choice Holidays (C-149/01, EU:C:2003:358, n.° 30), e Dixons Retail (C-494/12, EU:C:2013:758, n.° 33).