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CONCLUSÕES DO ADVOGADO-GERAL

PAOLO MENGOZZI

apresentadas em 15 de outubro de 2015(1)

Processo C-128/14

Staatssecretaris van Financiën

contra

Het Oudeland Beheer BV

[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Hoge Raad der Nederlanden (Supremo Tribunal dos Países Baixos, Países Baixos)]

«Reenvio prejudicial – Fiscalidade – Sexta Diretiva IVA – Artigo 5.°, n.° 7, alínea a) – Operações tributáveis – Afetação aos fins da empresa de bens obtidos no âmbito da atividade da empresa – Equiparação a uma entrega efetuada a título oneroso – Matéria coletável – Artigo 11.°, A), n.° 1, alínea b) – Preço de custo – Imposto sobre o valor acrescentado pago e deduzido – Direito de enfiteuse – Cânone anual»





1.        No presente processo, que diz respeito a um pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Hoge Raad der Nederlanden (Supremo Tribunal dos Países Baixos) sobre a interpretação da Sexta Diretiva 77/388/CEE (2), o Tribunal de Justiça é, novamente, chamado a prestar esclarecimentos relativos à determinação da matéria coletável das operações denominadas «entregas internas».

2.        Trata-se de operações pelas quais os sujeitos passivos afetam, aos fins das respetivas empresas, bens por cuja aquisição não pagaram imposto sobre o valor acrescentado (IVA), porque os produziram eles próprios ou, mais genericamente, obtiveram-nos «internamente» no âmbito atividade da própria empresa (3). Para evitar benefícios fiscais para estes sujeitos passivos, a Sexta Diretiva concedia aos Estados-Membros a possibilidade – retomada também na Diretiva 2006/112/CE (4) − de equipararem as entregas internas, quando o bem era afetado ao exercício de atividades da empresa isentas de IVA, a uma entrega de bens efetuada a título oneroso e de sujeitarem assim a referida afetação a IVA. O Tribunal de Justiça já, por diversas vezes, teve a oportunidade de se pronunciar sobre questões relativas ao regime do IVA para este tipo de operações (5).

3.        As questões prejudiciais submetidas no presente processo inscrevem-se no quadro de um litígio que opõe uma empresa, a Het Oudeland Beheer B.V., a seguir «Oudeland», ao Staatssecretaris van Financiën (administração fiscal neerlandesa) relativo a um aviso de liquidação adicional do IVA correspondente à tributação de uma operação imobiliária complexa, que envolve a constituição de um direito de enfiteuse sobre um terreno e sobre um prédio em construção nesse terreno, o acabamento do prédio e o seu arrendamento.

4.        O órgão jurisdicional de reenvio pretende saber, no essencial, se a constituição do direito de enfiteuse e os custos das obras de acabamento do prédio, pelas quais a Oudeland já pagou o IVA, beneficiando, todavia, do direito à dedução, podem ser incluídos na matéria coletável da entrega interna, que consiste no arrendamento do prédio como edifício de escritórios. Se for esse o caso, o órgão jurisdicional de reenvio também pretende saber de que maneira deve ser determinado o valor do direito de enfiteuse para efeitos da referida tributação.

I –    Enquadramento jurídico

A –    Direito da União

5.        Embora a Diretiva 2006/112 tenha revogado e substituído a Sexta Diretiva, a partir de 1 de janeiro de 2007, esta última continua a ser aplicável ao litígio do processo principal, tendo em conta a data dos factos em causa.

6.        Em geral, estão sujeitas a IVA as entregas de bens efetuadas a título oneroso no território do país por um sujeito passivo agindo nessa qualidade (6).

7.        O artigo 5.°, n.° 1, da Sexta Diretiva define a entrega de um bem como sendo «a transferência do poder de dispor de um bem corpóreo, como proprietário». O artigo 5.°, n.° 3, alínea b), da mesma diretiva dá aos Estados-Membros o poder de considerarem bens corpóreos «[o]s direitos reais que conferem ao respetivo titular um poder de utilização sobre bens imóveis». Nos termos do n.° 5 do mesmo artigo, os Estados-Membros podem considerar que a entrega de determinados trabalhos imobiliários constitui uma entrega.

8.        O artigo 5.°, n.° 7, alínea a), da Sexta Diretiva, a saber, a disposição relativa à tributação das entregas internas, dispõe que os Estados-Membros podem equiparar a entrega efetuada a título oneroso «[a] afetação por um sujeito passivo aos fins da própria empresa de um bem produzido, construído, extraído, transformado, comprado ou importado no âmbito da atividade de empresa, no caso de a aquisição de tal bem a outro sujeito passivo não conferir direito à dedução total do [IVA]».

9.        O artigo 10.°, n.° 2, segundo período, da Sexta Diretiva prevê que as entregas de bens que não sejam as referidas no artigo 5.°, n.° 4, alínea b), da Sexta Diretiva e as prestações de serviços de que resultem sucessivos pagamentos consideram-se efetuadas no termo dos prazos a que se referem essas deduções ou pagamentos.

10.      O artigo 11.°, A), n.° 1, alínea b), da Sexta Diretiva respeita à determinação da matéria coletável do IVA para as operações referidas, nomeadamente, no artigo 5.°, n.° 7, alínea a), da mesma diretiva. Nos termos desta disposição, a matéria coletável para essas operações é constituída «pelo preço de compra dos bens ou de bens similares, ou, na falta de preço de compra, pelo preço de custo, determinados no momento em que tais operações se efetuam».

11.      Nos termos do artigo 17.°, n.° 1, da Sexta Diretiva o direito à dedução surge no momento em que o imposto dedutível se torna exigível. O n.° 2 do mesmo artigo esclarece que, desde que os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das próprias operações tributáveis, o sujeito passivo está autorizado a deduzir do imposto de que é devedor, nomeadamente o IVA devido ou pago em relação a bens que lhe tenham sido fornecidos ou que lhe devam ser fornecidos por outro sujeito passivo [artigo 17.°, n.° 2, alínea a)] e o IVA devido nos termos do artigo 5.°, n.° 7, alínea a) [artigo 17.°, n.° 2, alínea c)]. No que diz respeito aos bens e aos serviços utilizados por um sujeito passivo, não só para operações com direito à dedução do IVA, como para operações sem direito à dedução, o artigo 17.°, n.° 5, da Sexta Diretiva dispõe que «a dedução só é concedida relativamente à parte do [IVA] proporcional ao montante respeitante à primeira categoria de operações».

12.      O artigo 20.° da Sexta Diretiva prevê o ajustamento das deduções, se for caso disso, nomeadamente quando a dedução for superior ou inferior à dedução a que o sujeito passivo tinha direito ou quando se verificarem alterações dos elementos tomados em consideração para a determinação do montante das deduções. No que diz respeito aos bens de investimento, nos termos do artigo 20.°, n.° 2, da mesma diretiva, o ajustamento deve repartir-se por um prazo de 5 anos. No que diz respeito aos bens de investimento imobiliários, a duração desse prazo pode ser alargada até 20 anos.

B –    Direito neerlandês

13.      Nos termos do artigo 3.°, n.° 1, da Lei de 1968 relativa ao imposto sobre o volume de negócios (Wet op de omzetbelasting 1968), na versão aplicável ao processo principal (a seguir «lei do IVA»), constitui uma entrega de bens, nomeadamente, «a entrega de imóveis pela entidade que os construiu, com exceção da entrega de terrenos não edificados que não sejam terrenos para construção» [ponto c)] e «a afetação aos fins da própria empresa de bens nela produzidos, nos casos em que, estando em causa bens de um empresário, não seria permitida a dedução total ou parcial do imposto que onera esses bens; aos bens produzidos na própria empresa são equiparados bens produzidos sob encomenda e com o fornecimento de materiais, incluindo o solo» [ponto h)].

14.      Nos termos do n.° 2 do mesmo artigo 3.°, são também consideradas entregas de bens, nomeadamente, a constituição de direitos sobre bens imóveis, «a não ser que a respetiva remuneração paga, acrescida do imposto sobre o volume de negócios, seja inferior ao valor económico destes direitos. O valor económico será pelo menos igual ao preço de custo do bem imóvel a que se refere o direito, incluindo o IVA, tal como resultaria se tal direito fosse criado por um terceiro independente no momento da transação».

15.      Nos termos do artigo 8.°, n.° 3, da lei do IVA, relativamente às entregas referidas, nomeadamente, no artigo 3.°, n.° 1, alínea h), «o preço corresponde ao montante, sem IVA, que teria sido pago pelos bens, se estes tivessem sido adquiridos ou produzidos no momento da entrega, no estado em que se encontravam nessa data».

16.      Em relação à matéria coletável, o artigo 8.°, n.° 5, alínea b), da lei do IVA dispõe que um regulamento da administração pública pode determinar em que medida, em caso de prédio onerado, nomeadamente, com um direito de enfiteuse, os ónus constituídos são incluídos no preço.

17.      Esta disposição foi executada pelo Regulamento de execução de 1968 relativo ao imposto sobre o volume de negócios (Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968, a seguir «regulamento de execução»), cujo artigo 5.°, n.° 1, dispõe que «[p]ara a constituição, a transmissão, a renúncia ou a resolução de um direito de enfiteuse […] o valor do cânone […] é incluído no preço, sendo entendido que este não pode ser superior ao valor de mercado do bem a que o direito está associado». O n.° 5 do mesmo artigo dispõe que o valor, nomeadamente, de um cânone é determinado em conformidade com o anexo A do referido regulamento. O anexo A, alínea b), do regulamento de execução dispõe que o valor de um cânone «que se vence ao fim de algum tempo é fixado no montante anual, multiplicado pelo número de anos durante os quais devem ser efetuados os pagamentos», sendo entendido que o valor venal é calculado em função de uma percentagem estabelecida naquele anexo.

II – Factos do processo principal, tramitação do processo nacional e questões prejudiciais

18.      Em 8 de março de 2004, a Oudeland adquiriu, mediante o pagamento de uma remuneração anual antecipada, um direito de enfiteuse sobre uma parcela de terreno, incluindo um prédio – situado nessa parcela – em fase de construção. O prazo do contrato de enfiteuse foi fixado em 20 anos. O cânone anual era de 330 000 euros.

19.      Uma vez que a constituição de um direito de enfiteuse é equiparada, nos Países Baixos, à entrega de um bem imóvel para efeitos de cobrança do IVA (7), e estando assim sujeita a este imposto, foi cobrado à Oudeland a quantia de 730 455 euros, a título de IVA, relativamente à constituição do seu direito de enfiteuse. Este montante foi calculado, em conformidade com o anexo A, alínea b), do regulamento de execução, aplicando a taxa correspondente de 19% ao valor capitalizado (correspondente a 3 844 550 euros) do preço total convencionado pela constituição do direito de enfiteuse, e recebido sob a forma de cânones anuais. A Oudeland pagou esta importância ao empresário que constituiu o direito de enfiteuse e, em seguida, deduziu-a na sua declaração relativa ao IVA do mês de março de 2004.

20.      Depois da constituição do direito de enfiteuse, a Oudeland mandou terminar a construção do prédio e fez a sua receção como edifício de escritórios pronto a utilizar. Os custos das obras de acabamento do prédio ascenderam a 1 571 749 euros. A Oudeland pagou 298 632 euros de IVA e imediatamente deduziu-o na totalidade. Durante as obras de acabamento do prédio, venceu-se o primeiro cânone anual relativo ao direito de enfiteuse que foi pago pela Oudeland.

21.      Depois da receção do prédio, a Oudeland arrendou-o a partir de 1 de junho de 2004. Relativamente a uma parte do prédio (correspondente a 12,5% da sua área, segundo as informações prestadas pelo Reino dos Países Baixos), a Oudeland optou, em concordância com os arrendatários, pela renúncia ao benefício da isenção do IVA aplicável ao arrendamento de bens imóveis (8). A parte restante do prédio, correspondente a 87,5% da sua área, foi arrendada, atividade isenta de IVA.

22.      A Oudeland considerou que o arrendamento do prédio devia ser qualificado de entrega interna, na aceção do artigo 3.°, n.° 1, alínea h), da lei do IVA, disposição que tem por base o artigo 5.°, n.° 7, alínea a), da Sexta Diretiva. Por conseguinte, pagou o IVA relativo ao arrendamento da parte do edifício de escritórios que beneficiava da isenção do IVA e sobre o qual, consequentemente, não tinha direito a dedução. A Oudeland fixou a matéria coletável incluindo nela a totalidade dos custos, sem IVA, das obras de acabamento, acrescidos do montante do cânone anual já vencido no momento da entrega, concretamente 330 000 euros.

23.      Todavia, a administração fiscal não aceitou essa abordagem e considerou que a matéria coletável do arrendamento do prédio devia ter por base os custos das obras de acabamento da construção acrescidos do valor capitalizado da totalidade dos cânones, concretamente o montante de 3 844 500 euros, calculado em conformidade com o anexo A, alínea b), do regulamento de execução. Assim, notificou à Oudeland um aviso de liquidação adicional num montante igual à diferença entre a matéria coletável conforme calculada pela Oudeland e a calculada pela administração fiscal. Em seguida, esta última decidiu indeferir uma reclamação apresentada pela Oudeland contra o aviso de liquidação adicional.

24.      A Oudeland interpôs recurso dessa decisão para o Rechtbank te ‘s-Gravenhage (Tribunal de Primeira Instância de Haia) que lhe negou provimento. Em seguida, a Oudeland interpôs recurso desta última decisão para o Gerechtshof te ‘s-Gravenhage (Tribunal de Recurso de Haia) que lhe deu provimento e, assim, anulou a decisão do Rechtbank te ‘s-Gravenhage, a decisão da administração fiscal e a liquidação adicional. O tribunal de recurso considerou que, nos termos do disposto no artigo 8.°, n.° 3, da lei do IVA, a matéria coletável da entrega interna incluía o preço de custo do terreno sobre o qual a Oudeland detém a enfiteuse e que, neste contexto, se deve ter por base o valor que o terreno tinha para a Oudeland no momento da entrega interna. Esse valor não podia ser equiparado ao valor que o terreno poderia ter para um proprietário nesse momento, mas devia ser limitado ao cânone pago antes da conclusão das obras de acabamento do prédio.

25.      A administração fiscal interpôs recurso de cassação desta última decisão para o órgão jurisdicional de reenvio.

26.      O litígio pendente nesse órgão jurisdicional tem por objeto a questão de saber de que maneira se deve determinar a matéria coletável, para efeitos de IVA, da entrega interna em causa no processo principal. Especificamente, diz respeito à questão de saber se essa matéria coletável deve incluir unicamente os cânones anuais relativos à constituição do direito de enfiteuse pagos na data da entrega interna ou, em vez disso, o valor total da constituição desse direito, correspondente ao valor capitalizado dos referidos cânones.

27.      Neste contexto, o órgão jurisdicional de reenvio observa, por um lado, que segundo o acórdão Gemeente Vlaardingen (9), numa situação como a deste caso, a matéria coletável para efeitos de IVA é constituída pela soma total do valor do terreno, do valor do edifício que aí tenha sido eventualmente construído e dos custos da construção, desde que o sujeito passivo não tenha pago ainda o IVA relativo a esses valores e custos. Todavia, interroga-se se esse acórdão deve ser interpretado no sentido de que se devem excluir da matéria coletável parcelas do preço de custo sobre as quais foi pago o IVA, mesmo que o sujeito passivo tenha, em seguida, deduzido integralmente o IVA pago sobre essas parcelas, ao abrigo das disposições do direito nacional.

28.      Por outro lado, se essas parcelas do preço de custo devem ser incluídas na matéria coletável, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta então de que maneira deve essa matéria ser determinada para efeitos do cálculo do valor do direito de enfiteuse. Designadamente, pretende saber de que maneira o valor dos cânones devidos sucessivamente se integra na matéria coletável de uma entrega interna.

29.      Nestas condições, o Hoge Raad der Nederlanden decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:

«1)      Deve o artigo 11.°, A, n.° 1, alínea b), da Sexta Diretiva ser interpretado no sentido de que a matéria coletável relativa a uma entrega na aceção do artigo 5.°, n.° 7, alínea a), da Sexta Diretiva não inclui o preço de custo de terreno ou outros materiais ou matérias-primas sobre os quais o sujeito passivo pagou IVA relativo à aquisição, neste caso, através da constituição de um direito real que confere poderes para a utilização de um bem imóvel? A resposta a esta questão é diferente se o sujeito passivo tiver deduzido esse IVA com base nas disposições nacionais – quer estas sejam ou não compatíveis com a Sexta Diretiva – no momento daquela aquisição?

2)      Num caso como o presente, em que o terreno com um edifício em construção foi adquirido com a constituição de um direito real, na aceção do artigo 5.°, n.° 3, alínea b), da Sexta Diretiva, deve o artigo 11.°, A, n.° 1, alínea b), da Sexta Diretiva ser interpretado no sentido de que a matéria coletável de uma entrega na aceção do artigo 5.°, n.° 7, alínea a), da Sexta Diretiva inclui o valor do cânone do enfiteuta, isto é, o valor dos montantes ainda por pagar anualmente durante a totalidade ou a parte restante do período de vigência do direito real?»

III – Tramitação do processo no Tribunal de Justiça

30.      A decisão de reenvio deu entrada no Tribunal de Justiça em 18 de março de 2014. A Oudeland, o Governo neerlandês e a Comissão Europeia apresentaram observações e participaram na audiência realizada em 16 de julho de 2015.

IV – Análise jurídica

A –    Observações preliminares

31.      Antes de responder às questões submetidas pelo órgão jurisdicional de reenvio, importa, a título preliminar, esboçar o regime do IVA aplicável às entregas internas, bem como a razão de ser e a finalidade deste regime, conforme decorre da jurisprudência do Tribunal de Justiça.

32.      Resulta do artigo 5.°, n.° 7, alínea a, da Sexta Diretiva, atual artigo 18.°, alínea a), da Diretiva 2006/112, que os Estados-Membros podem equiparar a uma entrega efetuada a título oneroso, e consequentemente sujeitar ao IVA, as operações denominadas «entregas internas» quando um sujeito passivo afeta aos fins da própria empresa um bem produzido, construído, extraído, transformado, comprado ou importado no âmbito da atividade de empresa, no caso de a aquisição de tal bem a outro sujeito passivo não conferir direito à dedução total do IVA.

33.      Nesse caso, nos termos do artigo 11.°, A), n.° 1, alínea b), da Sexta Diretiva, a matéria coletável para essas operações é constituída pelo preço de compra dos bens ou de bens similares, ou, na falta de preço de compra, pelo preço de custo, determinados no momento em que tais operações se efetuam. Resulta da decisão de reenvio que é facto assente que, no caso em apreço, a matéria coletável é estabelecida com base no preço de custo. Também não se contesta que o preço de custo inclui o preço da constituição do direito de enfiteuse e o preço das obras de acabamento do prédio.

34.      Decorre da jurisprudência do Tribunal de Justiça que o artigo 5.°, n.° 7, alínea a), da Sexta Diretiva diz respeito a situações em que o mecanismo de dedução previsto, regra geral, quer pela Sexta Diretiva, quer pela Diretiva 2006/112, não se pode aplicar. Em aplicação desse mecanismo, na medida em que os bens são utilizados para os fins de uma atividade económica tributada a jusante, impõe-se uma dedução do imposto que tenha incidido sobre esses bens a montante a fim de evitar uma dupla tributação. Quando, em contrapartida, bens adquiridos por um sujeito passivo forem utilizados para os fins de operações isentas, não poderá haver dedução do imposto que incidiu sobre esses bens a montante. A disposição em causa diz respeito, nomeadamente, a esta última situação, concretamente, uma situação em que, estando a atividade económica exercida a jusante isenta de IVA, se exclui uma dedução, a jusante, de uma quantia de IVA paga a montante (10).

35.      Em particular, a referida disposição permite aos Estados-Membros organizar a sua legislação fiscal de forma a que as empresas que, por exercerem uma atividade económica isenta de IVA, na impossibilidade de deduzir esse IVA que pagaram na aquisição dos seus bens de empresa, não sofram uma desvantagem em relação aos seus concorrentes que exercem a mesma atividade por meio de bens que obtiveram sem pagamento de IVA, produzindo eles próprios esses bens ou, de maneira mais geral, obtendo-os no quadro da sua empresa. Para que esses concorrentes estejam submetidos à mesma carga fiscal que a das empresas que adquiriram os seus bens a terceiros, a disposição em causa dá a faculdade aos Estados-Membros de equipararem a afetação, aos fins do exercício das atividades isentas da empresa, de bens obtidos no quadro da empresa, a uma entrega de bens efetuada a título oneroso e de submeter, portanto, a referida afetação ao IVA (11).

36.      Resulta destas considerações que a finalidade da disposição que permite aos Estados-Membros sujeitarem as entregas internas ao IVA é impedir distorções da concorrência assegurando a igualdade de tratamento entre sujeitos passivos, em conformidade com o princípio da neutralidade fiscal, que é inerente ao sistema de IVA (12). Efetivamente, esta disposição visa em particular eliminar qualquer desigualdade em matéria de IVA entre os sujeitos passivos que adquiriram os seus bens a outro sujeito passivo e os que os adquiriram no âmbito da sua empresa. Procura submeter um sujeito passivo que afeta aos fins de uma atividade isenta de IVA bens obtidos no quadro da sua empresa à mesma carga fiscal que os seus concorrentes que exercem a mesma atividade isenta por meio de bens que adquiriram integralmente a terceiros (13).

37.      É tendo em conta estes princípios expressos na jurisprudência que se deve responder às questões prejudiciais suscitadas pelo órgão jurisdicional de reenvio.

B –    Quanto à primeira questão prejudicial

38.      Com a sua primeira questão prejudicial, o órgão jurisdicional de reenvio, pergunta, no essencial, se os artigos 5.°, n.° 7, alínea a), e 11.°, A), n.° 1, alínea b), da Sexta Diretiva devem ser interpretados no sentido de que a afetação por um sujeito passivo, aos fins de uma atividade económica isenta de IVA, de um bem imóvel construído num terreno sobre os quais o sujeito passivo adquiriu um direito real que lhe confere o poder de utilização dos referidos terreno e prédio, cujas obras de acabamento mandou fazer a um terceiro, pode ser objeto de uma tributação em sede de IVA, que tenha como matéria coletável o valor do direito real adquirido e os custos das obras de acabamento do prédio, quando o sujeito passivo já pagou o IVA relativo a esse valor e a esses custos, mas também já o deduziu na totalidade.

39.      Resulta da decisão de reenvio que, com esta questão prejudicial, o Hoge Raad der Nederlanden (Supremo Tribunal dos Países Baixos) pretende, no essencial, obter esclarecimentos sobre o alcance do acórdão Gemeente Vlaardingen (14). Esse acórdão dizia respeito a uma situação semelhante à do caso em apreço, na qual um município tinha confiado a terceiros a transformação de terrenos desportivos de que era proprietário e que depois locou, atividade isenta de IVA. No referido acórdão, o Tribunal de Justiça declarou que as duas disposições supra referidas da Sexta Diretiva não se opunham a que a afetação por um sujeito passivo, aos fins de uma atividade económica isenta de IVA, de campos de jogos de que é proprietário e que mandou transformar por um terceiro, seja objeto de tributação em sede de IVA que tenha por base a soma do valor do terreno onde estão esses campos e dos custos de transformação destes, contanto que o referido sujeito passivo não tenha ainda liquidado o IVA relativo a esse valor e a esses custos (15).

40.      Ora, a questão do órgão jurisdicional de reenvio, procura, no essencial, clarificar o alcance da expressão «não tenha ainda liquidado o IVA relativo a esse valor e a esses custos» utilizada pelo Tribunal de Justiça naquele acórdão e, em particular, saber se se devem excluir da matéria coletável do IVA parcelas dos preços de custo - neste caso o valor do direito de enfiteuse e os custos das obras de acabamento do prédio – relativamente às quais o sujeito passivo pagou o IVA, mas que também deduziu integralmente.

41.      Enquanto a Oudeland e o Reino dos Países Baixos concordam que, se o IVA pago sobre as parcelas dos preços de custo da entrega interna foi deduzido, não há dupla tributação material ou tributação reiterada, de forma que essas parcelas podem ser tidas em conta na matéria coletável da referida entrega, a Comissão defende, em contrapartida, que os artigos 5.°, n.° 7, alínea a), e 11.°, A), n.° 1, alínea b), da Sexta Diretiva não são sequer aplicáveis aos factos do caso em apreço, na medida em que a Oudeland já tinha pago o IVA relativo a essa entrega e às obras de acabamento do prédio. Segundo a Comissão, para corrigir a situação da Oudeland em relação ao IVA, será preciso recorrer ao mecanismo da regularização das deduções previsto no artigo 20.° da Sexta Diretiva.

42.      Importa, a título preliminar, abordar a questão da aplicabilidade, contestada pela Comissão, das disposições relativas à tributação das entregas internas numa situação como a do caso em apreço. Nos termos do artigo 5.°, n.° 7, alínea a), da Sexta Diretiva e da jurisprudência pertinente, a aplicação destas disposições está sujeita a três condições cumulativas (16). Em primeiro lugar, o sujeito passivo deve ter adquirido o bem no âmbito da sua empresa, incluindo a situação em que fornece os materiais ou o terreno, para a construção de um bem imóvel por um terceiro. Em segundo lugar, o sujeito passivo deve ter afetado esse bem para os fins da sua empresa. Em terceiro lugar, o IVA sobre esses bens não seria totalmente dedutível se tivessem sido adquiridos a outro sujeito passivo. Se estas três condições estiverem preenchidas, a utilização do bem para os fins da empresa deve ser equiparada a uma entrega tributável (17).

43.      Compete ao órgão jurisdicional de reenvio determinar em concreto se, no caso em apreço, estas condições estão reunidas. No entanto, nenhum elemento dos autos parece impedir essa conclusão e tanto o órgão jurisdicional de reenvio como as partes no litígio do processo principal concordam sobre a aplicabilidade da disposição em causa neste processo. Antes de mais, o prédio foi adquirido no âmbito das atividades da empresa, ao ter sido acabado por um terceiro num terreno e com os materiais fornecidos pela Oudeland (18). Em seguida, tendo sido dado de arrendamento, este bem foi afetado aos fins da empresa. Além disso, como o prédio também foi utilizado para fins distintos das operações tributáveis, não teria sido possível deduzir totalmente o IVA pago a montante se tivesse sido integralmente adquirido a outro sujeito passivo.

44.      Embora a operação possa ser sujeita às disposições relativas à tributação das entregas internas, resulta da jurisprudência que a tributação desta operação em sede de IVA deve ser feita nos termos seguintes.

45.      Antes de mais, a totalidade do IVA pago a montante pelo sujeito passivo sobre bens adquiridos para efeitos da afetação feita a jusante deve dar origem à dedução desse imposto, nos termos do artigo 17.°, n.° 2, da Sexta Diretiva (19). Daqui decorre que foi acertadamente que a Oudeland pagou e em seguida deduziu o IVA relativo aos custos da constituição do direito de enfiteuse e das obras de acabamento do prédio.

46.      Em seguida, a própria afetação do bem está sujeita a IVA e o montante de que o sujeito passivo é devedor a respeito da mesma deve ser calculado, nos termos do artigo 11.°, A), n.° 1, alínea b), da Sexta Diretiva, com base no valor integral de cada um dos elementos, sendo entendido que não foi anteriormente cobrado o IVA sobre os referidos elementos (20).

47.      É precisamente nesta fase que se coloca a questão do órgão jurisdicional de reenvio. Na medida em que a Oudeland já pagou o IVA sobre a constituição do direito de enfiteuse e sobre as obras de acabamento do prédio, mas também o deduziu, podem estas parcelas do preço de custo do bem afetado ser tomadas em conta para a determinação da matéria coletável do IVA no que se refere à afetação desse bem, objeto de entrega interna?

48.      Ora, no acórdão Gemeente Vlaardingen, o Tribunal de Justiça declarou que a faculdade de equiparação de uma entrega interna a uma entrega efetuada a título oneroso não pode ser utilizada para cobrar um montante de IVA sobre o valor dos bens que o sujeito passivo em causa colocou à disposição de terceiros que os acabou ou melhorou, contanto que esse sujeito passivo, no quadro de uma tributação precedente, já tivesse liquidado o IVA sobre o referido valor. (21). O Tribunal de Justiça explicou que tal tributação reiterada seria incompatível, antes de mais, com a característica essencial do IVA, segundo a qual este é aplicável sobre o valor acrescentado dos bens ou dos serviços em questão, uma vez que o imposto devido na sequência de uma transação é calculado depois da dedução do que foi pago aquando da transação precedente. Além disso, tal tributação reiterada também seria incompatível com a finalidade da dita faculdade de equiparação, que consiste, na verdade, em permitir que os Estados-Membros sujeitem a IVA a afetação de bens aos fins de atividades isentas de IVA, mas não equivale de forma alguma a autorizar os referidos Estados a submeter em várias ocasiões a IVA uma mesma parte do valor desses bens. (22).

49.      Como, no essencial, defende a Oudeland e o Governo dos Países Baixos, resulta desse raciocínio que a preocupação do Tribunal de Justiça visava evitar o cúmulo de tributação, concretamente, uma dupla tributação material e não apenas formal. Ora, não há nenhuma tributação reiterada se, de acordo com a característica essencial do sistema do IVA, à qual se refere o Tribunal de Justiça, for deduzido o IVA pago sobre as parcelas do preço de custo que foram incluídas na matéria coletável da entrega interna. Só quando o IVA relativo a essas parcelas continua a cargo do sujeito passivo porque este não as deduziu, é que essas parcelas não devem ser tidas em conta na matéria coletável da entrega interna.

50.      Esta interpretação é, de resto, confirmada na jurisprudência do Tribunal de Justiça. Com efeito, por um lado, no referido acórdão Gemeente ‘s-Hertogenbosch, o Tribunal de Justiça já não utilizou o vocábulo «pago» mas especificou que o IVA não deve ter sido anteriormente «cobrado» sobre os elementos a ter em conta na matéria coletável (23). Por outro lado, ainda, mais recentemente, no acórdão Property Development Company (24), o Tribunal de Justiça afirmou que «em caso algum o valor tributável previsto no artigo 11.°, A), n.° 1, alínea b), da Sexta Diretiva poderá incluir um valor sobre o qual o sujeito passivo já pagou o IVA, sem ter podido deduzi-lo em seguida» (25). Daqui decorre que os valores sobre os quais o sujeito passivo já pagou o IVA, mas que deduziu, podem ser efetivamente incluídos na referida matéria coletável.

51.      Por conseguinte, o facto de, no processo principal, os montantes relativos ao IVA correspondente à constituição do direito de enfiteuse e às obras de acabamento do prédio terem sido pagos não obsta a que esses elementos do preço de custo sejam tomados em conta na matéria coletável da entrega na aceção do artigo 5.°, n.° 7, alínea a), da Sexta Diretiva, na medida em que o IVA correspondente a esses elementos tenha sido deduzido.

52.      Importa ainda salientar que, uma vez que o bem imóvel só foi afetado parcialmente (até ao limite de 87,5% da área do prédio na situação em causa no processo principal) a atividades isentas de IVA, a dedução deste imposto será excluída apenas nessa proporção. Em relação à parte restante, na medida em que os bens em causa são utilizados para fins de operações tributáveis, isto é, na proporção de 12,5% da área do referido prédio, em aplicação do artigo 17.°, n.os 2 e 5, da Sexta Diretiva, a Oudeland está, em princípio, autorizada a deduzir do imposto de que é devedora o IVA pago a título da entrega interna (26).

53.      Há ainda que rejeitar o argumento da Comissão que sustenta, referindo-se explicitamente ao acórdão Gemeente Leusden e Holin Groep (27), que para corrigir a situação da Oudeland em relação ao IVA, seria preciso recorrer ao mecanismo da regularização das deduções previsto no artigo 20.° da Sexta Diretiva, concretamente no n.° 2 deste artigo.

54.      No acórdão Gemeente Leusden e Holin Groep, o Tribunal de Justiça afirmou que a equiparação a uma entrega efetuada a título oneroso, nos termos do artigo 5.°, n.° 7, alínea a), da Sexta Diretiva, e o ajustamento do IVA para os bens de investimento, previsto no artigo 20.°, n.° 2, da mesma diretiva, são dois mecanismos que têm o mesmo efeito económico, concretamente obrigar o sujeito passivo a pagar os montantes correspondentes às deduções a que não tinha direito, mas que têm modalidades de pagamento diferentes. Com efeito, enquanto o artigo 5.°, n.° 7, alínea a), da Sexta Diretiva pressupõe que o pagamento é efetuado de uma só vez, o artigo 20.°, n.° 2, da mesma diretiva prevê, no que diz respeito aos bens de investimento, ajustamentos fracionados ao longo de vários anos (28).

55.      Todavia, também decorre do mesmo acórdão que, embora os dois mecanismos tenham o mesmo efeito económico, não prosseguem a mesma finalidade. Com efeito, só a disposição do artigo 5.°, n.° 7, alínea a), da Sexta Diretiva tem por objeto a afetação, pelo sujeito passivo, de um bem aos fins da sua empresa. Daqui se conclui que numa situação em que esta disposição seja aplicável, só o artigo 5.°, n.° 7, alínea a), da Sexta Diretiva pode servir de fundamento para se exigir a um sujeito passivo o pagamento dos montantes inicialmente deduzidos sobre um bem de investimento imobiliário subsequentemente objeto de uma locação isenta (29).

56.      À luz de todas as considerações que antecedem, proponho que o Tribunal de Justiça responda à primeira questão prejudicial que os artigos 5.°, n.° 7, alínea a), e 11.°, A), n.° 1, alínea b), da Sexta Diretiva devem ser interpretados no sentido de que a afetação por um sujeito passivo, aos fins de uma atividade económica isenta de IVA, de um prédio construído num terreno sobre os quais o sujeito passivo adquiriu um direito real que lhe confere o direito de utilização dos referidos terreno e prédio, cujas obras de acabamento mandou fazer a um terceiro, pode ser objeto de tributação em sede de IVA, tendo como matéria coletável o valor do direito real adquirido e os custos das obras de acabamento do prédio, quando o sujeito passivo já pagou o IVA relativo a esse valor e a esses custos, mas também já o deduziu na totalidade.

C –    Quanto à segunda questão prejudicial

57.      Com a sua segunda questão prejudicial, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, no essencial, ao Tribunal de Justiça se, numa situação como a do caso em apreço, em que o sujeito passivo adquiriu um terreno com um prédio em construção através da constituição de um direito real, o artigo 11.°, A), n.° 1, alínea b), da Sexta Diretiva deve ser interpretado no sentido de que o valor desse direito real, que deve ser incluído na matéria coletável de uma entrega na aceção do artigo 5.°, n.° 7, alínea a), da mesma diretiva, deve corresponder ao valor integral dos cânones anuais – isto é o valor total dos montantes a pagar anualmente durante a vigência do direito real – ou ao valor dos montantes remanescentes a pagar a título de cânone anual relativo ao período restante do direito de enfiteuse em curso ou efetivamente ainda ao valor dos cânones anuais já vencidos.

58.      Antes de mais, o órgão jurisdicional de reenvio observa que a Sexta Diretiva não prevê nenhuma regra sobre a matéria coletável dos direitos reais previstos no seu artigo 5.°, n.° 3, alínea b). Por um lado, considera que é possível afirmar que o valor dos montantes devidos sucessivamente pela aquisição de um direito de enfiteuse não integra o preço de custo do prédio, uma vez que esses montantes correspondem à contrapartida de um direito temporário de utilização e não são devidos pelo adquirente de uma só vez no momento em que adquire esse direito, mas são devidos ao longo dos anos.

59.      Todavia, por outro lado, quando o Estado-Membro, à semelhança do Reino dos Países Baixos, recorre à possibilidade de equiparar um direito real a um bem corpóreo e quando, por força da regulamentação nacional, a constituição e a transmissão no decurso do prazo desse direito real não dão origem a um imposto devido em função do período de utilização do bem imóvel e dos pagamentos periódicos que devem ser efetuados, mas sim a um imposto devido de uma só vez sobre o total dos montantes acordados para todo o período ou para o restante período em curso (sob a forma de um «cânone capitalizado»), isso pode ter como consequência que, no momento da entrega prevista no artigo 3.°, n.° 1, alínea h), da lei do IVA, o preço de custo deva incluir o valor dos montantes pagos a título de cânone. O órgão jurisdicional de reenvio interroga-se também quanto à compatibilidade dessa regulamentação nacional com o artigo 10.°, n.° 2, da Sexta Diretiva.

60.      A Oudeland considera que os cânones futuros não podem ser tidos em conta para determinar o preço de custo para o sujeito passivo, na medida em que o artigo 11.°, A), n.° 1, alínea b), da Sexta Diretiva prevê explicitamente que o preço de custo deve ser determinado no momento em que é feita a entrega interna. Em contrapartida, o Governo neerlandês considera que se deve ter em conta o valor capitalizado dos cânones sobre toda a vigência do direito de enfiteuse que constitui o valor da contrapartida total do direito de enfiteuse, conforme convencionado entre as partes no momento da constituição desse direito.

61.       Antes de mais, há que recordar que a regra enunciada no artigo 11.°, A), n.° 1, alínea b), da Sexta Diretiva, segundo a qual a matéria coletável, no caso das operações referidas nos n.os 6 e 7 do artigo 5.° da mesma diretiva, é constituída «pelo preço de compra dos bens ou de bens similares, ou, na falta de preço de compra, pelo preço de custo, determinados no momento em que tais operações se efetuam», constitui uma derrogação à regra geral enunciada no artigo 11.°, A), n.° 1, alínea a), da mesma diretiva, segundo a qual a matéria coletável nas operações sujeitas ao IVA é constituída pela contrapartida das entregas de bens e das prestações de serviços que são objeto dessas operações (30).

62.      Além disso, decorre sem ambiguidade do referido artigo 11.°, A), n.° 1, alínea b), que só na falta de preço de compra dos bens ou de bens similares é que a matéria coletável de uma afetação na aceção do artigo 5.°, n.° 7, alínea a), da Sexta Diretiva é constituída pelo «preço de custo» determinado no momento em que se efetua a operação (31). Por conseguinte, o preço de custo constitui um critério de determinação da matéria coletável que pode ser definido como «duplamente residual» porquanto só é aplicável se nem o critério geral da contrapartida, nem o critério subsidiário do preço de compra do bem ou de bens análogos forem aplicáveis (32).

63.      Como já salientei no n.° 33 das presentes conclusões, de acordo com o órgão jurisdicional de reenvio na medida em que é um facto assente que, neste caso, não existe preço de compra de um bem análogo a um imóvel, é efetivamente o preço de custo que constitui o critério pertinente para determinar a matéria coletável da afetação em causa.

64.      A jurisprudência fornece algumas indicações relativamente à aplicação deste critério. Assim, para determinar o preço de custo, há que examinar em pormenor todos os elementos de valor conduziram a esse preço (33). Além disso, a matéria coletável nos termos do artigo 11.°, A), n.° 1, alínea b), da Sexta Diretiva, deve ser determinada com base no valor total de cada um dos elementos que devem ser tidos em conta (34). Em seguida, resulta do próprio teor desta disposição que o preço de custo deve ser determinado no momento em que se efetua a operação tributável, concretamente, no momento em que ocorre a afetação do bem à atividade isenta (35).

65.      Além disso, como salienta com razão o Governo neerlandês, o artigo 11.°, A), n.° 1, alínea b), da Sexta Diretiva, na medida em que é utilizado para determinar a matéria coletável de uma afetação na aceção do artigo 5.°, n.° 7, alínea a), da mesma diretiva, deve ser interpretado à luz da finalidade específica prosseguida por esta última disposição, conforme exposto nos n.os 34 a 36 das presentes conclusões, concretamente impedir distorções da concorrência assegurando a igualdade de tratamento entre os sujeitos passivos, em conformidade com o princípio da neutralidade fiscal.

66.      Por último há também que ter em conta o facto de que, no caso em apreço, por força da disposição nacional baseada no artigo 5.°, n.° 3, alínea a), da Sexta Diretiva (36), a constituição do direito de enfiteuse foi equiparada à entrega de um bem.

67.      Resulta de todas estas considerações que, para assegurar a igualdade de tratamento entre sujeitos passivos, a determinação do preço de custo total para a tributação da afetação do bem adquirido no âmbito da empresa a uma atividade isenta deve procurar sujeitar o interessado, neste caso a Oudeland, à mesma carga fiscal à qual seria sujeito um concorrente de referência que exercesse a mesma atividade isenta através de um bem (neste caso o terreno e o prédio construído) sobre o qual tivesse adquirido o direito de enfiteuse e pelo qual tivesse pago o IVA que, no entanto, não poderia deduzir porquanto a atividade na qual utiliza esse bem é isenta.

68.      Numa situação como a deste processo, esse preço de custo total será constituído, por um lado, pelo valor integral das obras de acabamento do prédio e, por outro, pelo valor integral do preço de custo da constituição do direito de enfiteuse (sobre o terreno e sobre o prédio em construção) determinado no momento em que o prédio é afetado à atividade isenta. Ora, este último valor corresponde, na minha opinião, ao valor (capitalizado) dos montantes ainda não pagos a título de cânone anual no momento da afetação do bem. Com efeito, esse valor corresponde ao custo que o concorrente de referência deveria suportar – com o objetivo de exercer a mesma atividade isenta – para poder constituir um direito de enfiteuse sobre o bem, por um prazo correspondente ao do direito real de que o interessado dispõe sobre o bem no momento da sua afetação à atividade isenta.

69.      A este propósito, importa recordar que a constituição de um direito de enfiteuse, direito real com origem no direito romano, se caracteriza pela atribuição ao enfiteuta, por um prazo acordado e em contrapartida de remuneração, do mesmo direito de fruição do bem de que dispõe o proprietário, excluindo qualquer outra pessoa de beneficiar desse direito, e pela circunstância de o proprietário adquirir as benfeitorias e as construções que o enfiteuta fizer durante a vigência do contrato (37). O modo de pagamento da remuneração pode ser convencionado entre as partes e pode ser feito num pagamento único ou escalonado no tempo (como, no caso dos autos, sob a forma de cânones anuais).

70.      Uma vez que um elemento essencial do direito de enfiteuse é a limitação da atribuição do direito no tempo, é, portanto, claro que o valor integral da constituição desse direito é proporcional à duração da atribuição do direito correspondente. Consequentemente, esse valor diminui com o decurso do tempo.

71.      Assim, se, por exemplo, a Oudeland tivesse afetado o prédio construído à atividade isenta, 10 anos depois de ter constituído o seu direito de enfiteuse por um prazo de 20 anos, o concorrente de referência, mencionado no n.° 67 das presentes conclusões, seria representado por um sujeito passivo que, para exercer a atividade de arrendamento isenta, teria de adquirir o direito de enfiteuse (sobre o qual pagaria IVA, sem depois o poder deduzir) apenas durante um período de 10 anos. Nessa situação, não se justificaria obrigar o interessado, que procede a uma afetação nos termos do artigo 5.°, n.° 7, alínea a), da Sexta Diretiva (a Oudeland, no nosso exemplo), a pagar o IVA sobre o valor da totalidade dos cânones acordados para todo o período do direito de enfiteuse. Com efeito, esse valor não corresponderia ao preço de custo do direito de enfiteuse determinado no momento da afetação.

72.      É com base nestas considerações que, por um lado, não creio, contrariamente ao que defende o Governo neerlandês, que o valor capitalizado dos cânones sobre todo o período do direito de enfiteuse possa corresponder ao valor integral do preço de custo do direito de enfiteuse conforme determinado no momento em que tem lugar a afetação do bem (38). Só seria esse o caso se a afetação do bem ocorresse no momento da constituição do direito de enfiteuse.

73.      Por outro lado, com base nas mesmas considerações, parece-me excluído, contrariamente ao que alega a Oudeland, que o preço de custo do direito de enfiteuse possa corresponder exclusivamente ao valor dos cânones já pagos. Com efeito, esse valor não corresponde ao valor do direito de enfiteuse determinado no momento em que ocorre a afetação do bem. A este respeito, contrariamente ao que sustenta a Oudeland, a circunstância de o preço de custo não ter sido ainda integralmente pago não é relevante para a determinação desse preço, o qual deve ser considerado o custo que suportaria o concorrente de referência mencionado no n.° 67 das presentes conclusões.

74.      Por último, relativamente às dúvidas do órgão jurisdicional de reenvio quanto à conformidade da regulamentação neerlandesa, que prevê que a constituição ou a transferência do direito real dá lugar ao pagamento do IVA, de uma só vez, sobre a totalidade dos valores convencionados para a totalidade do prazo, com o artigo 10.°, n.° 2, da Sexta Diretiva, saliento que o próprio órgão jurisdicional de reenvio afirma que o processo nele pendente não diz respeito a uma situação concreta diretamente visada por esta questão. Por conseguinte, não creio que seja estritamente necessário que o Tribunal de Justiça se pronuncie sobre esta questão no âmbito do presente processo. A este propósito, limito-me a sublinhar que, em todo o caso, o critério previsto pela disposição, cuja interpretação é pedida no âmbito da segunda questão prejudicial, concretamente, o artigo 11.°, A), n.° 1, alínea b), da Sexta Diretiva, é o do preço de custo, pelo que o valor que deve ser incluído na matéria coletável prevista por esta disposição é o valor total da parcela do preço de custo, independentemente das modalidades de pagamento convencionadas.

75.      Em conclusão, considero que se deve responder à segunda questão prejudicial que, numa situação como do processo principal, na qual o sujeito passivo adquiriu um terreno com um prédio em construção através da constituição de um direito real, o artigo 11.°, A), n.° 1, alínea b), da Sexta Diretiva deve ser interpretado no sentido de que o valor desse direito real, que deve ser incluído na matéria coletável de uma entrega na aceção do artigo 5.°, n.° 7, alínea a), da mesma diretiva, deve corresponder ao valor integral dos montantes ainda não pagos a título de cânone anual no momento da afetação do bem.

V –    Conclusões

76.      Tendo em conta as considerações que antecedem, proponho ao Tribunal de Justiça que responda às questões prejudiciais apresentadas pelo Hoge Raad der Nederlanden nos termos seguintes:

1)      Os artigos 5.°, n.° 7, alínea a), e 11.°, A), n.° 1, alínea b), da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme, devem ser interpretados no sentido de que a afetação por um sujeito passivo, aos fins de uma atividade económica isenta de IVA, de um bem imóvel construído num terreno sobre os quais o sujeito passivo adquiriu um direito real que lhe confere o direito de utilização dos referidos terreno e prédio, cujas obras de acabamento mandou fazer a um terceiro, pode ser objeto de tributação em sede de IVA, tendo como matéria coletável o valor do direito real adquirido e os custos das obras de acabamento do prédio, quando o sujeito passivo já pagou o IVA relativo a esse valor e a esses custos, mas também já o deduziu na totalidade.

2)      Numa situação como a do processo principal, na qual o sujeito passivo adquiriu um terreno com um prédio em construção através da constituição de um direito real, o artigo 11.°, A), n.° 1, alínea b), da referida diretiva deve ser interpretado no sentido de que o valor desse direito real, que deve ser incluído na matéria coletável de uma entrega na aceção do artigo 5.°, n.° 7, alínea a), da mesma diretiva, deve corresponder ao valor integral dos montantes ainda não pagos a título de cânone anual no momento da afetação do bem.

1 – Língua original: francês.

2 –      Diretiva do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme (JO L 145, p. 1) (a seguir «Sexta Diretiva»).

3 –      Este tipo de operações é designado por diferentes expressões como «entregas a si próprio», «entregas equiparadas», «entregas de integração» ou «entregas para os fins da empresa». No entanto, pelo facto de a aquisição e a afetação do bem ocorrerem internamente, dentro da empresa, prefiro utilizar a expressão «entrega interna».

4 –      Diretiva do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO L 347, p. 1), que revogou e substituiu a partir de 1 de janeiro de 2007 a Sexta Diretiva, v., nomeadamente, artigo 18.°, alínea a) da Diretiva 2006/112.

5 –      V. acórdãos Gemeente Leusden e Holin Groep (C-487/01 e C-7/02, EU:C:2004:263, n.os 90 e segs.); Gemeente Vlaardingen (C-299/11, EU:C:2012:698); Gemeente ‘s-Hertogenbosch (C-92/13, EU:C:2014:2188), bem como, Property Development Company (C-16/14, EU:C:2015:265).

6 –      V. artigo 2.° da Sexta Diretiva e artigo 2.°, n.° 1, alínea a), da Diretiva 2006/112.

7 –      V. artigo 3, n.° 2, da lei do IVA (referida no n.° 14 das presentes conclusões). Esta disposição tem por base o artigo 5.°, n.° 3, alínea b), da Sexta Diretiva.

8 –      Isto foi possível ao abrigo do artigo 11.°, n.° 5, da lei do IVA que tem por base o artigo 13.°, C), alínea a), da Sexta Diretiva.

9 –      C-299/11, EU:C:2012:698.

10 –      Acórdão Gemeente Vlaardingen (C-299/11, EU:C:2012:698, n.° 25).

11 –      Ibidem (n.° 26).

12 –      Conclusões do advogado-geral J. Mazák no processo Gemeente Vlaardingen (C-299/11, EU:C:2012:561, n.os 45 e 47 e jurisprudência referida).

13 –      Acórdão Gemeente Vlaardingen (C-299/11, EU:C:2012:698, n.os 27 e 28).

14 –      Ibidem.

15 –      Ibidem (n.° 37 e dispositivo do acórdão).

16 –      V., a este respeito, conclusões da advogada-geral E. Sharpston no processo Gemeente ‘s-Hertogenbosch (C-92/13, EU:C:2014:267, n.os 60 a 62), às quais o Tribunal de Justiça faz referência explícita no n.° 32 do seu acórdão Gemeente ‘s-Hertogenbosch (C-92/13, EU:C:2014:2188).

17 –      Ibidem (n.° 61).

18 –      Esta situação parece comparável à existente nos processos que deram origem aos acórdãos Gemeente Vlaardingen (C-299/11, EU:C:2012:698) e Gemeente ‘s-Hertogenbosch (C-92/13, EU:C:2014:2188).

19 –      Acórdão Gemeente ‘s-Hertogenbosch (C-92/13, EU:C:2014:2188, n.° 34).

20 –      Acórdão Gemeente ‘s-Hertogenbosch (C-92/13, EU:C:2014:2188, n.° 35) que refere o acórdão Gemeente Vlaardingen (C-299/11, EU:C:2012:698, n.os 28 a 33).

21 –      C-299/11, EU:C:2012:698, n.° 32. Itálico acrescentado por mim.

22 –      Ibidem.

23 –      Acórdão Gemeente ‘s-Hertogenbosch (C-92/13, EU:C:2014:2188, n.° 35, referido no n.° 46 das presentes conclusões).

24 –      C-16/14, EU:C:2015:265.

25 –      Ibidem (n.° 42).

26 –      Acórdão Gemeente ‘s-Hertogenbosch (C-92/13, EU:C:2014:2188, n.° 36).

27 –      C-487/01 e C-7/02, EU:C:2004:263, nomeadamente nos n.os 90 e segs.

28 –      Ibidem (n.os 90 e 91; itálico acrescentado por mim).

29 –      Ibidem (n.° 92 e a contrario, n.° 93).

30 –      V. acórdão Property Development Company (C-16/14, EU:C:2015:265, n.os 33 e 34) bem como, por analogia, em relação aos artigos 73.° e 74.° da Diretiva 2006/112, acórdão Marinov (C-142/12, EU:C:2013:292, n.° 31). Com efeito, as operações previstas no artigo 5.°, n.° 7, alínea a), da Sexta Diretiva consistem, nomeadamente, em afetações de bens adquiridos no âmbito da atividade da empresa a uma atividade económica isenta de IVA. Em todos os casos de equiparação a uma entrega efetuada a título oneroso, o sujeito passivo não obtém nenhuma contrapartida real suscetível de servir de matéria coletável para efeitos do cálculo do IVA, com a consequência de que não se pode aplicar a regra geral enunciada no artigo 11.°, A), n.° 1, alínea a), da referida diretiva.

31 –      Acórdão Property Development Company (C-16/14 P, EU:C:2015:265, n.° 37).

32 –      V., à luz do critério do preço de custo, as considerações contidas no n.° 39 das conclusões da advogada-geral E. Sharpston no processo Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr (C-219/12, EU:C:2013:152).

33 –      Acórdão Property Development Company (C-16/14 P, EU:C:2015:265, n.° 40 in fine).

34 –      V., por analogia, acórdãos Gemeente Vlaardingen (C-299/11, EU:C:2012:698, n.° 28) e Gemeente ‘s-Hertogenbosch (C-92/13, EU:C:2014:2188, n.° 35).

35 –      V. acórdão Gemeente Vlaardingen (C-299/11, EU:C:2012:698, n.° 30).

36 –      Concretamente, artigo 3.°, n.° 2 da lei do IVA (v. n.° 14 das presentes conclusões).

37 –      V. acórdão «Goed Wonen» (C-326/99, EU:C:2001:506, n.° 55), que diz respeito ao direito de usufruto, que é também um direito real como o direito de enfiteuse. Sem que seja necessário, na minha opinião, fazer referência às diferenças ou às semelhanças entre o direito de enfiteuse e o arrendamento de bens imóveis, limito-me a salientar que uma diferença fundamental entre as duas situações jurídicas, que poderia justificar um tratamento fiscal diferenciado, consiste no facto de a constituição do direito de enfiteuse, enquanto direito real, ser equiparada, nos termos do artigo 5.°, n.° 3, alínea b), da Sexta Diretiva, a uma entrega a título oneroso ao passo que o arrendamento não o é.

38 –      Em conformidade como que já referi no n.° 67 das presentes conclusões, não posso aderir à abordagem preconizada pelo Governo neerlandês, segundo o qual a concorrente de referência é um sujeito passivo que exerce a mesma atividade não isenta que adquiriu a totalidade da propriedade do imóvel a um terceiro. Com efeito, o valor da aquisição de um direito de enfiteuse sobre um bem é necessariamente inferior ao valor da aquisição da propriedade do mesmo bem. Por conseguinte, não são dois valores comparáveis.