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CONCLUSÕES DA ADVOGADA-GERAL

JULIANE KOKOTT

Apresentadas em 16 de julho de 2015 (1)

Processo C-264/14

Skatteverket

contra

David Hedqvist

[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Högsta förvaltningsdomstol (Suécia)]

«Fiscalidade – Imposto sobre o valor acrescentado – Câmbio da divisa virtual ‘bitcoin’ por uma divisa tradicional – Artigo 2.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva 2006/112/CE – Tributação de serviços prestados a título oneroso – Artigo 135.°, n.° 1, alínea d), da Diretiva 2006/112/CE – Isenção das operações sobre efeitos de comércio – Artigo 135.°, n.° 1, alínea e), da Diretiva 2006/112/CE – Isenções das operações sobre divisas – Artigo 135.°, n.° 1, alínea f), da Diretiva 2006/112/CE – Isenção das operações sobre valores mobiliários»





I –    Introdução

1.        No presente processo, o Tribunal de Justiça é chamado a pronunciar-se, pela primeira vez, sobre o tratamento a dar, para efeitos de IVA, ao câmbio da divisa virtual «bitcoin» por divisas tradicionais. Em particular, nesta matéria, é necessário esclarecer de forma mais aprofundada o âmbito de aplicação das isenções fiscais de que beneficiam as operações financeiras.

II – Enquadramento jurídico

2.        Nos termos do artigo 2.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «Diretiva IVA»), estão sujeitas ao IVA:

«c)      As prestações de serviços efetuadas a título oneroso no território de um Estado-Membro por um sujeito passivo agindo nessa qualidade;»

3.        De acordo com o artigo 135.°, n.° 1, da Diretiva IVA, os Estados-Membros isentam, todavia, as seguintes operações:

«[…]

d)      As operações, incluindo a negociação, relativas a depósitos de fundos, contas correntes, pagamentos, transferências, créditos, cheques e outros efeitos de comércio, com exceção da cobrança de dívidas;

e)      As operações, incluindo a negociação, relativas a divisas, papel-moeda e moeda com valor liberatório, com exceção das moedas e notas de coleção, nomeadamente as moedas de ouro, prata ou outro metal, e bem assim as notas que não sejam normalmente utilizadas pelo seu valor liberatório ou que apresentem um interesse numismático;

f)      As operações, incluindo a negociação mas excluindo a guarda e gestão, relativas às ações, participações em sociedades ou em associações, obrigações e demais títulos, com exclusão dos títulos representativos de mercadorias e dos direitos ou títulos referidos no n.° 2 do artigo 15.°;

[…]»

4.        A estas isenções fiscais corresponde o artigo 13.°-B, alínea d), n.os 3 a 5, da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme (2), em vigor até 31 de dezembro de 2006. Dado que o Tribunal de Justiça já interpretou estas últimas disposições, as suas conclusões podem igualmente aplicar-se ao presente processo.

5.        A legislação sueca contém normas equivalentes às referidas disposições do direito da União.

III – Processo principal

6.        D. Hedqvist pretende exercer, através da Internet, uma atividade de compra e venda da divisa virtual «bitcoin» (a seguir «bitcoins»), mediante pagamento de um preço em coroas suecas. O preço das bitcoins é definido em função da taxa de câmbio de uma determinada plataforma de câmbio, acrescida ou diminuída de uma certa percentagem como contrapartida pelo câmbio efetuado.

7.        Segundo os factos apurados pelo órgão jurisdicional de reenvio, vários indivíduos e comerciantes em linha aceitam as bitcoins como meio de pagamento. As bitcoins são conservadas num ficheiro no computador de um utilizador ou junto de um terceiro que preste esse serviço, e são apenas transferidas eletronicamente. As bitcoins não têm um emissor único, sendo antes criadas numa rede através de um algoritmo, que foi programado por uma pessoa até agora desconhecida. Nenhum Estado reconhece legalmente as bitcoins como meio de pagamento.

8.        Antes de iniciar a sua atividade, D. Hedqvist solicitou um parecer prévio à comissão de direito fiscal sueca (Skatterättsnämnd) com o objetivo de saber se tem de proceder ao pagamento do imposto sobre o valor acrescentado sobre a descrita compra e venda de bitcoins. O parecer prévio considerou a compra e venda de bitcoins uma prestação de serviços a título oneroso, mas que está isenta de imposto, uma vez que as bitcoins são um meio de pagamento utilizado de forma análoga aos meios com valor liberatório. Contudo, a administração fiscal sueca interpôs recurso do referido parecer prévio.

IV – Tramitação processual do Tribunal de Justiça

9.        O Högsta förvaltningsdomstol (Tribunal Supremo Administrativo sueco), no qual entretanto se encontra pendente o litígio, considera o direito da União em matéria de IVA decisivo para a resolução do litígio, tendo submetido, por este motivo, em 2 de junho de 2014, ao Tribunal de Justiça as seguintes questões, ao abrigo do artigo 267.° TFUE:

1.      Deve o artigo 2.°, n.° 1, da Diretiva IVA ser interpretado no sentido de que as operações que revestem a forma do que foi denominado câmbio de divisas virtuais por divisas tradicionais, e vice-versa, efetuado [mediante uma contraprestação] que o prestador do serviço integra no cálculo das taxas de câmbio, constituem prestações de serviços efetuadas a título oneroso?

2.      Em caso de resposta afirmativa à primeira questão, deve o artigo 135.°, n.° 1, ser interpretado no sentido de que as operações de câmbio acima descritas se encontram isentas de imposto?

10.      No processo no Tribunal de Justiça, a administração fiscal sueca (Skatteverket), D. Hedqvist, a República da Alemanha, a República da Estónia e a Comissão Europeia apresentaram observações escritas a respeito destas questões. Na audiência de 17 de junho de 2015, apresentaram as suas observações D. Hedqvist, o Reino da Suécia, a República da Alemanha e a Comissão.

V –    Apreciação jurídica

11.      O presente processo tem por objeto duas questões diferentes. Por um lado, está em causa o caráter tributável das operações de câmbio, isto é, a questão de saber se esta atividade corresponde a algum dos factos geradores de imposto previstos na Diretiva IVA (a este respeito, v. infra A). Por outro lado, no caso de as operações de câmbio serem tributáveis, importa esclarecer se as mesmas estão sujeitas a imposto, ou seja, se as estas operações não beneficiam de uma isenção fiscal (a este respeito, v. infra B).

A –    O câmbio de bitcoins como prestação de serviço a título oneroso

12.      Com a sua primeira questão prejudicial, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber se uma atividade como a que D. Hedqvist planeia exercer deve ser qualificada como prestação de serviços a título oneroso na aceção do artigo 2.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva IVA e se, portanto, está, em princípio, sujeita ao IVA.

13.      Em resposta a uma questão similar, no processo First National Bank of Chicago, o Tribunal de Justiça já decidiu que o câmbio de divisas, em que um banco aplica diferentes taxas de câmbio à compra e venda das respetivas divisas, constitui uma prestação de serviços a título oneroso (3). A prestação tributável do banco consistia, a este respeito, apenas na atividade de câmbio, e não na transferência das divisas enquanto tal. Com efeito, o Tribunal de Justiça não considerou esta transferência nem como uma entrega de bens, nem como uma prestação de serviços, uma vez que as divisas se tratavam de um meio com valor liberatório (4). Como contraprestação pela prestação tributável de serviços de câmbio tributáveis, o Tribunal de Justiça reconheceu, em princípio, a diferença entre o preço de compra e o preço de venda das divisas em causa.

14.      O acórdão baseia-se no princípio reconhecido de que a transferência de meios com valor liberatório, enquanto tal, não constitui qualquer facto gerador do IVA (5). Pelo contrário, em princípio (6), essa transferência apenas pode representar a contraprestação de uma prestação tributável, pois o IVA é um imposto aplicável sobre o consumo final de bens (7). Porém, ao contrário do que sucede com o ouro ou os cigarros, que se utilizam ou foram utilizados, direta ou indiretamente, também como meios de pagamento, não há qualquer possibilidade de utilização prática dos meios com valor liberatório para além da utilização como meios de pagamento. A sua função limita-se a, numa operação, facilitar a troca de bens num sistema económico nacional; contudo, em si mesmos, os meios de pagamento com valor liberatório não se consomem ou utilizam como bens.

15.      O que é aplicável aos meios com valor liberatório deve igualmente aplicar-se aos restantes meios de pagamento, cuja função se esgota em si mesma. Estes meios de pagamento simples, ainda que não sejam legalmente garantidos ou controlados, para efeitos de IVA, cumprem a mesma função que os meios com valor liberatório e, por conseguinte, em conformidade com o princípio da neutralidade fiscal, na sua dimensão de princípio da igualdade de tratamento (8), devem, em princípio, ser tratados de modo igual.

16.      Esta conclusão é conforme à jurisprudência. Esta trata os meios com valor liberatório e os restantes meios de pagamento simples – como os vales com valor nominal (9), ou a aquisição de «direitos a pontos» para posterior utilização na contratação de hotéis ou complexos residenciais (10) –, em larga medida (11), de forma similar, porquanto tão-pouco reconhece, nestes últimos casos, nenhuma operação tributável na transferência dos meios de pagamento.

17.      Segundo o órgão jurisdicional de reenvio, as bitcoins constituem igualmente um meio de pagamento simples. A sua posse não tem qualquer outra finalidade que não seja a sua utilização em qualquer momento como meio de pagamento. Por conseguinte, para efeitos do facto gerador do IVA, as bitcoins devem ser tratadas do mesmo modo que os meios com valor liberatório.

18.      Daqui resulta que a jurisprudência do acórdão First National Bank of Chicago deve aplicar-se igualmente às bitcoins. É certo que a sua transferência não constitui, por si só, qualquer facto gerador de imposto. Porém, uma vez que D. Hedqvist pretende comprar e vender as bitcoins mediante pagamento de um preço em coroas suecas, em é adicionado um suplemento à taxa de câmbio em vigor numa determinada plataforma de câmbio, a sua atividade implica a prestação de serviços a título oneroso, nos termos do artigo 2.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva IVA, sob a forma da operação de câmbio.

B –    Isenção da operação de câmbio de bitcoins

19.      Em segundo lugar, há que esclarecer se a prestação do serviço de câmbio de bitcoins por coroas suecas é abrangida por alguma das isenções fiscais previstas no artigo 135.°, n.° 1, da Diretiva IVA. Na decisão de reenvio, são mencionadas com razão, como isenções fiscais relevantes no caso em apreço as alíneas d), e) e f) da referida disposição. Procederei à sua análise na ordem inversa ao formulado.

1.      Operações relativas a títulos [alínea f)]

20.      O artigo 135.°, n.° 1, alínea f), da Diretiva IVA isenta as operações relativas «às ações, participações em sociedades […], obrigações e demais títulos».

21.      A operação de câmbio de bitcoins por coroas suecas apenas poderá ser abrangida por esta isenção, se, pelo menos, um dos dois meios de pagamento se inserir nos «demais títulos» na aceção da disposição.

22.      No entanto, como o Tribunal de Justiça declarou recentemente, o artigo 135.°, n.° 1, alínea f), da Diretiva IVA engloba unicamente direitos de propriedade sobre pessoas coletivas, créditos pecuniários face a um devedor determinado, e direitos relacionados com esses direitos (12). Nem as coroas suecas, nem as bitcoins se inserem numa destas categorias.

23.      Por conseguinte, a isenção fiscal prevista no artigo 135.°, n.° 1, alínea f), da Diretiva IVA não é aplicável ao caso em apreço.

2.      Operações relativas a meios de pagamento [alínea e)]

24.      Em seguida, coloca-se a questão de saber se é aplicável a isenção fiscal prevista no artigo 135.°, n.° 1, alínea e), da Diretiva IVA, segundo o qual estão isentas as operações «relativas a divisas, papel-moeda e moeda com valor liberatório [...]».

25.      O primeiro requisito desta isenção é que exista uma relação com os meios de pagamento, quer seja sob a forma de dinheiro, quer não. Ademais, como indica a versão inglesa do artigo 135.°, n.° 1, alínea e), da Diretiva IVA, que fala de «currency, bank notes and coins», o âmbito de aplicação da disposição compreende, em princípio, qualquer unidade monetária e não apenas – como parece sugerir, por exemplo, a versão alemã ao utilizar o termo «Devisen» (divisas) – as moedas estrangeiras.

26.      No entanto, não é fácil responder à questão de saber quais as operações abrangidas pela isenção fiscal, quando deveriam beneficiar desta isenção todas aquelas operações «relativas» a meios de pagamento. Esta formulação é extremamente ampla, uma vez que, em última análise, toda a operação paga com dinheiro apresenta também uma relação com os meios de pagamento. O mesmo sucede se se exigir – por analogia com a jurisprudência relativa à isenção do artigo 135.°, n.° 1, alínea f), da Diretiva IVA em matéria de operações relativas a títulos (13) –, que a operação seja suscetível de criar, modificar ou extinguir direitos e obrigações das partes sobre os meios de pagamento.

27.      Em primeiro lugar, é evidente que a isenção fiscal não pode ser aplicável, quando apenas uma das partes intervenientes numa transação transfere meios de pagamento, enquanto a outra parte transfere bens ou presta serviços. Neste caso, a transferência dos meios de pagamento constitui efetivamente a contraprestação de uma entrega de bens ou de uma prestação de serviços. Se se aplicasse a isenção fiscal a tal transferência unilateral dos meios de pagamento, todas as operações – salvo as operações de troca – estariam isentas de IVA.

28.      A isenção fiscal é, todavia, suscetível de ser aplicada quando, como no caso em apreço, um meio de pagamento é trocado por outro e se exige por esta operação de câmbio uma contrapartida. Nestas condições, a operação tributável é – como foi exposto (14) – o serviço de câmbio. Esta prestação de serviços é «relativa» aos meios de pagamento na aceção do artigo 135.°, n.° 1, alínea e), da Diretiva IVA, nomeadamente ao seu câmbio, que também pode criar direitos e obrigações das partes em relação aos meios de pagamento.

29.      No entanto, no que respeita ao presente caso de câmbio entre coroas suecas, que são um meio com valor liberatório no Reino da Suécia, e bitcoins, que não o são em Estado algum, coloca-se a seguinte questão: É necessário que os dois meios de pagamento intervenientes na operação de câmbio sejam meios com valor liberatório?

30.      A redação do artigo 135.°, n.° 1, alínea e), da Diretiva IVA não oferece qualquer resposta clara a esta questão.

31.      É certo que a versão alemã da disposição pode entender-se no sentido de que os dois meios de pagamento intervenientes na operação de câmbio devem ser meios com valor liberatório («divisas […], com valor liberatório»).

32.      No entanto, a versão inglesa fala apenas de «currency», no singular. Por conseguinte, segundo a redação inglesa seria igualmente suficiente uma operação de câmbio, em que só um dos meios de pagamento intervenientes tem valor liberatório, como sucede no caso em apreço com a coroa sueca.

33.      Uma formulação ainda mais lata tem a versão finlandesa, que nem sequer exige que as divisas tenham valor liberatório, somente as notas e moedas (15). De acordo com essa formulação, todos as divisas que não tenham a forma de dinheiro – e também divisas virtuais como as «bitcoins» – poderão estar abrangidas pela isenção de imposto.

34.      Por outro lado, a versão italiana coloca mesmo em causa que os meios de pagamento intervenientes na operação de câmbio devam ter curso legal. Segundo esta versão, estão isentas de imposto as operações relativas a meios «con valore liberatorio». Portanto, de acordo com esta versão, o determinante é o efeito liberatório do meio de pagamento. Em contrapartida, não se utiliza a expressão «corso legale», que em italiano designa os meios de pagamento com curso legal, como se depreende, por exemplo, do artigo 10.°, n.° 2, do Regulamento n.º 974/98 (16), e que também é utilizada no artigo 344.°, n.° 1, ponto 2), da Diretiva IVA. Porém, também as bitcoins podem ter efeito liberatório, se as partes em causa assim o tiverem acordado.

35.      Devido às diferentes versões linguísticas, a questão de saber a que meios de pagamento se refere a isenção fiscal prevista no artigo 135.°, n.° 1, alínea e), da Diretiva IVA apenas pode ser esclarecida tendo em conta a finalidade da isenção (17). A este respeito, no caso em apreço, há apenas que analisar se a operação de câmbio de um meio com valor liberatório por um meio de pagamento simples, porém sem valor liberatório, é abrangida pela finalidade prosseguida pela isenção.

36.      Como o Tribunal de Justiça declarou reiteradamente, as isenções fiscais, atualmente reconhecidas nas alíneas b) a g) do artigo 135.°, n.° 1, da Diretiva IVA, referem-se às «operações financeiras» (18). Em todo o caso, o câmbio de meios de pagamento simples em que apenas intervém – como sucede no presente caso – um meio com valor liberatório tem igualmente natureza de operação financeira. É o que resulta desde logo do facto de – como se viu (19) – a transferência de meios de pagamento simples ter unicamente uma função de pagamento para efeitos de IVA.

37.      No entanto, o Tribunal de Justiça ainda não se pronunciou, até ao momento, sobre a finalidade específica da isenção fiscal prevista na alínea e) do n.° 1 do artigo 135.° da Diretiva IVA, objeto de interpretação no caso vertente.

38.      A consequência de uma isenção de IVA consiste sempre na redução dos custos da prestação. No presente caso, tal refere-se às prestações de serviços de câmbio tendo em conta meios de pagamento simples. É minha convicção que o sentido e finalidade da isenção de operações com meios de pagamento consistem em não inviabilizar a conversão de meios de pagamento simples mediante a cobrança de IVA. Esta situação é igualmente relevante no quadro do mercado interno. Com efeito, se uma prestação transfronteiriça exigisse que o seu adquirente procedesse ao câmbio de divisas, a cobrança de IVA pelo serviço de câmbio encareceria ainda mais a aquisição da prestação transfronteiriça relativamente a uma aquisição interna.

39.      Porém, a isenção fiscal não se limita a moedas com curso legal na União. Esta isenção abrange todas as moedas do mundo. Assim, conclui-se que o objetivo do artigo 135.°, n.° 1, alínea e), da Diretiva IVA é a conversão o menos onerosa possível de todas as moedas, com vista ao bom funcionamento dos sistemas de pagamento.

40.      Obedece a este objetivo isentar igualmente de imposto a operação de câmbio de meios com valor liberatório por meios de pagamento que não têm curso legal e são antes meios de pagamento simples, como sucede no caso vertente com as bitcoins. Com efeito, existindo meios de pagamento que participam no sistema de pagamentos, visto que cumprem a mesma função de pagamento que os meios com valor liberatório, a cobrança de IVA sobre a operação de câmbio dos referidos meios de pagamento sobrecarregaria o sistema de pagamentos.

41.      Por outro lado, o artigo 135.°, n.° 1, alínea e), da Diretiva IVA deve ser interpretado em conformidade com o direito primário (20) e, em particular, com o princípio geral da igualdade de tratamento consagrado no artigo 20.° da Carta dos Direitos Fundamentais. A este respeito, o Tribunal de Justiça refere com frequência o princípio da neutralidade fiscal e exige que, para que se realize a neutralidade concorrencial do IVA, operações idênticas sejam tributadas também de forma idêntica (21).

42.      Neste contexto, para justificar uma diferença de tratamento, teria de existir, no presente caso, uma diferença substancial entre o câmbio de um meio com valor liberatório por outro meio igualmente com valor liberatório e o câmbio de um meio com valor liberatório por um meio de pagamento simples, como sucede no caso vertente com as bitcoins. Com efeito, ambas as formas de meios de pagamento cumprem a mesma função de pagamento, na medida em que são aceites no comércio como meio de pagamento.

43.      No entanto, não me parece existir uma tal diferença substancial para efeitos de IVA.

44.      As considerações formuladas, em particular, pela República da Alemanha acerca da falta de estabilidade do valor e do risco de fraude, que as bitcoins apresentam, não permitem justificar um tratamento diferente. Independentemente da questão de saber se os referidos riscos existem, consoante a moeda, em igual medida nos meios com valor liberatório, as referidas considerações têm unicamente lugar no âmbito da fiscalização estatal dos mercados financeiros. A legislação em matéria de IVA é, todavia, independente desta fiscalização. Com efeito, resulta da jurisprudência que, ainda que um comportamento seja proibido pela legislação em matéria de fiscalização, esta situação não afeta o seu tratamento para efeitos de IVA (22). Portanto, a questão de saber se as bitcoins são uma «boa» ou «má» divisa, não tem qualquer relevância para o presente processo.

45.      Em conclusão, a isenção fiscal prevista no artigo 135.°, n.° 1, alínea e), da Diretiva IVA é, deste modo, igualmente aplicável no caso – como sucede no presente processo – de uma divisa, com valor liberatório, ser trocada por outra divisa, que apesar de não ser um meio com valor liberatório, participa no sistema de pagamentos como meio de pagamento simples.

3.      Operações relativas aos efeitos de comércio [alínea d)]

46.      Não obstante, é possível que, contrariamente ao meu entendimento, o Tribunal de Justiça considere que a isenção relativa aos meios de pagamento prevista nos termos do artigo 135.°, n.° 1, alínea e), da Diretiva IVA não seja aplicável no caso em apreço, visto que as bitcoins não são um meio com valor liberatório. Nesta hipótese, haveria ainda que analisar, se, no caso em apreço, pode ser aplicada a isenção fiscal prevista no artigo 135.°, n.° 1, alínea d), da Diretiva IVA .

47.      Porque esta disposição se refere a operações relativas a «pagamentos [e] transferências», os serviços de câmbio ora em causa não estarão isentos. De facto, a execução de pagamentos sob a forma de dinheiro ou não a um terceiro destinatário não é objeto da prestação de serviços ora em causa.

48.      Porém, nos termos do artigo 135.°, n.° 1, alínea d), da Diretiva IVA, estão igualmente isentas de imposto as operações relativas a «créditos, cheques e outros efeitos de comércio». Deste modo, no caso em apreço, coloca-se a questão de saber se as bitcoins constituem «outros efeitos de comércio» na aceção desta isenção.

49.      No acórdão Granton Advertising, o Tribunal de Justiça deu a entender que a isenção fiscal abrange diferentes formas de transferência de dinheiro (23). Também eu considerei, nas minhas conclusões apresentadas nesse processo, que o sentido da isenção consistia em tratar como entrega de dinheiro, para efeitos de IVA, direitos, que no comércio são tidos como semelhantes ao dinheiro e, portanto, em isentá-los de imposto (24).

50.      Não obstante, a aplicação desta isenção no caso em apreço deve ser recusada por duas razões.

51.      Em primeiro lugar, o artigo 135.°, n.° 1, alínea d), da Diretiva IVA refere-se apenas aos derivados de divisas – como créditos, cheques e outros «efeitos» –, e não às divisas em si mesmas. No entanto, no caso em apreço, são objeto de câmbio não os direitos sobre as bitcoins, mas sim as próprias bitcoins. Neste contexto, não é necessário esclarecer se esta isenção – como defende a República da Estónia – abrange, em todo o caso, apenas direitos relativos a meios com valor liberatório.

52.      Em segundo lugar, relativamente à isenção de operações relativas à divisa em si mesma, existe uma disposição mais específica, nomeadamente a isenção fiscal prevista no artigo 135.°, n.° 1, alínea e), da Diretiva IVA, cuja aplicabilidade foi examinada na secção anterior. Porém, caso o Tribunal de Justiça venha a concluir que as operações que incidem diretamente sobre uma divisa virtual, como as bitcoins, não são abrangidas por esta disposição mais específica, visto que apenas estão isentas as operações de câmbio relativas a meios com valor liberatório, desrespeitar-se-á a decisão do legislador se, em vez disso, for interpretada lato sensu outra isenção. As operações relativas diretamente a divisas ou não estão isentas, ou estão isentas por força da disposição especial do artigo 135.°, n.° 1, alínea e), da Diretiva IVA, quando sejam cumpridas as suas condições. Caso contrário, as condições estabelecidas para a referida isenção ficariam, em última análise, desprovidas de qualquer sentido útil.

53.      Por conseguinte, a isenção fiscal prevista no artigo 135.°, n.° 1, alínea d), da Diretiva IVA não é, em caso algum, aplicável ao caso vertente.

VI – Conclusão

54.      Com base no exposto, proponho ao Tribunal de Justiça que responda às questões prejudiciais submetidas pelo Högsta förvaltningsdomstol da seguinte forma:

1.      O câmbio de um meio de pagamento simples por um meio com valor liberatório, e vice-versa, efetuado mediante uma contraprestação que o prestador desse serviço integra no cálculo das taxas de câmbio, constitui uma prestação de serviços efetuada a título oneroso na aceção do artigo 2.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva IVA.

2.      Estas operações estão isentas de imposto nos termos do artigo 135.°, n.° 1, alínea e), da Diretiva IVA.

1 – Língua original: alemão.

2 – JO L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54.

3 – Acórdão First National Bank of Chicago (C-172/96, EU:C:1998:354, n.os 25 a 35).

4 – V. acórdão First National Bank of Chicago (C-172/96, EU:C:1998:354, n.° 25).

5 – V., neste sentido, igualmente acórdão Mirror Group (C-409/98, EU:C:2001:524, n.° 26).

6 – A situação pode ser outra no caso da transferência de meios com valor liberatório, que constituam moedas e notas de coleção na aceção do artigo 135.°, n.° 1, alínea e), da Diretiva IVA.

7 – V., neste sentido, acórdãos Netto Supermarkt (C-271/06, EU:C:2008:105, n.° 21 e a jurisprudência aí referida), bem como Dresser Rand (C-606/12, EU:C:2014:125, n.° 28 e a jurisprudência aí referida).

8 – V., designadamente, acórdãos Comissão/França (C-481/98, EU:C:2001:237, n.° 22), NCC Construction Danmark (C-174/08, EU:C:2009:669, n.° 44) e Zimmermann (C-174/11, EU:C:2012:716, n.° 48).

9 – V., neste sentido, acórdão Argos Distributors (C-288/94, EU:C:1996:398).

10 – V. acórdão Macdonald Resorts (C-270/09, EU:C:2010:780, em especial, n.os 21 e 32).

11 – O acórdão Astra Zeneca UK (C-40/09, EU:C:2010:450) pode ser entendido de outra forma.

12 – V. acórdão Granton Advertising (C-461/12, EU:C:2014:1745, n.os 27 e 31).

13 – V., designadamente, acórdãos CSC Financial Services (C-235/00, EU:C:2001:696, n.° 33) e Deutsche Bank (C-44/11, EU:C:2012:484, n.° 37).

14 – V. supra, n.° 18.

15 – A versão finlandesa fala de «valuuttaa sekä laillisina maksuvälineinä käytettäviä seteleitä ja kolikoita», o que simplesmente significa «Divisas, assim como notas e moedas com valor liberatório».

16 – Regulamento (CE) n.° 974/98 do Conselho, de 3 de maio de 1998, relativo à introdução do euro (JO L 139, p. 1), alterado por último pelo Regulamento (UE) n.° 827/2014 do Conselho, de 23 de julho de 2014.

17 – V., por todos, acórdão T. (C-373/13, EU:C:2015:413, n.º 62, e jurisprudência aí referida).

18 – V. acórdão Granton Advertising (C-461/12, EU:C:2014:1745, n.° 29 e a jurisprudência aí referida).

19 – V. supra, n.os 14 a 16.

20 – V., neste sentido, acórdãos Sturgeon e o. (C-402/07, EU:C:2009:716, n.° 48), Chatzi (C-149/10, EU:C:2010:534, R n.° 43) e Comissão/Strack (C-579/12 RX-II, EU:C:2013:570, n.° 40).

21 – V., designadamente, acórdãos Comissão/Alemanha (C-109/02, EU:C:2003:586, n.° 20), JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust und The Association of Investment Trust Companies (C-363/05, EU:C:2007:391, n.° 46) e Comissão/Suécia (C-480/10, EU:C:2013:263, n.° 17).

22 – V. acórdão GfBk (C-275/11, EU:C:2013:141, n.° 32).

23 – V., neste sentido, acórdão Granton Advertising (C-461/12, EU:C:2014:1745, n.° 37).

24 – V. as minhas conclusões no processo Granton Advertising (C-461/12, EU:C:2013:700, n.° 41).