Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

MELCHIOR WATHELET

FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA

Az ismertetés napja: 2016. május 12.(1)

C-503/14. sz. ügy

Európai Bizottság

kontra

Portugál Köztársaság

„Tagállami kötelezettségszegés – EUMSZ 21. cikk, EUMSZ 45. cikk és EUMSZ 49. cikk – Az EGT-Megállapodás 28. és 31. cikke – Személyek szabad mozgása – Munkavállalók szabad mozgása – Letelepedés szabadsága – A társaságokban fennálló részesedések cseréje során az értéknövekedés természetes személyeknél történő megadóztatása – A vállalkozási és szakmai tevékenység gyakorlására rendelt vagyon egészének átruházása során az értéknövekedés természetes személyeknél történő megadóztatása – Tőkekivonási adó magánszemélyek esetében – Az adó azonnali beszedése – A belföldi lakóhellyel rendelkező és nem rendelkező természetes személyek közötti eltérő bánásmód – Az eszközöket és kötelezettségeket átruházó természetes személyek között attól függően alkalmazott eltérő bánásmód, hogy az átruházás portugáliai illetőségű társaságra vagy más tagállam területén illetőséggel rendelkező társaságra történik – Arányosság”





1.        A jelen keresettel az Európai Bizottság annak megállapítását kéri a Bíróságtól, hogy a Portugál Köztársaság megsértette az EUMSZ 21., az EUMSZ 45. és az EUMSZ 49. cikkből és az 1992. május 2-i Európai Gazdasági Térségről szóló Megállapodás (HL 1994. L 1., 3. o.; a továbbiakban: EGT-Megállapodás) 28. és 31. cikkéből eredő kötelezettségeit, mivel elfogadta és hatályában fenntartotta azokat a rendelkezéseket, amelyek szerint az az adóalany, aki társasági részesedéseket cserél és lakóhelyét külföldre helyezi át, illetve aki önállóan folytatott tevékenységéből eredő eszközöket és kötelezettségeket külföldi vállalkozásban fennálló részesedések ellenében ruház át, a kérdéses ügyletek vonatkozásában az első esetben valamennyi nem adózott jövedelmet köteles beszámítani az utolsó adózási időszak – amikor még belföldi adóalanynak minősült – adóalapjába, a második esetben pedig a szóban forgó ügyletek eredményeként nem halaszthatja el az adófizetést.

I –    Jogi háttér

2.        Az EUMSZ 21., az EUMSZ 45. és az EUMSZ 49. cikken kívül az EGT-Megállapodás, valamint a portugál személyi jövedelemadóról szóló törvény (Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, a továbbiakban: CIRS) áll a jelen kereset középpontjában.

A –    Az EGT-Megállapodás

3.        Az EGT-Megállapodás 28. cikke a következőképpen rendelkezik:

„(1)      Az EK-tagállamok és az EFTA-államok között biztosítani kell a munkavállalók szabad mozgását.

(2)      A munkavállalók szabad mozgása magában foglalja az állampolgárság alapján történő minden megkülönböztetés megszüntetését az EK-tagállamok és az EFTA-tagállamok munkavállalói között a foglalkoztatás, a javadalmazás, valamint az egyéb munka- és foglalkoztatási feltételek tekintetében.

(3)      A közrendi, közbiztonsági vagy közegészségügyi okok alapján indokolt korlátozásokra is figyelemmel, a munkavállalók szabad mozgása jogot biztosít a munkavállalónak arra, hogy:

a)      tényleges állásajánlatokra jelentkezzen;

b)      e célból az EK-tagállamok és az EFTA-államok területén szabadon mozogjon;

c)      munkavállalás céljából valamely EK-tagállam vagy EFTA-állam területén tartózkodjon az adott tagállam állampolgárainak foglalkoztatására vonatkozó törvényi, rendeleti vagy közigazgatási rendelkezéseknek megfelelően;

d)      egy EK-tagállamban vagy EFTA-államban történő alkalmazását követően az adott állam területén maradjon.

(4)      E cikk rendelkezései nem vonatkoznak a közszolgálatban történő foglalkoztatásra.

(5)      A munkavállalók szabad mozgására vonatkozó különös rendelkezéseket az V. melléklet tartalmazza.”

4.        Az EGT-Megállapodás 31. cikke a következőképpen rendelkezik:

„(1)      E megállapodás rendelkezéseinek keretében tilos az EK-tagállamok vagy az EFTA-államok állampolgárainak egy másik tagállam területén történő szabad letelepedésére vonatkozó minden korlátozás. Ezt a rendelkezést kell alkalmazni képviseletnek, fióktelepnek, leányvállalatnak egy EK-tagállam vagy EFTA-állam valamely EK-tagállamban vagy EFTA-államban letelepedett állampolgára által történő alapítása esetében.

A szabad letelepedés magában foglalja a jogot gazdasági tevékenység önálló vállalkozóként történő megkezdésére és folytatására, vállalkozások, így különösen a 34. cikk második bekezdése szerinti társaságok alapítására és irányítására, a letelepedés országának joga által a saját állampolgáraira előírt feltételek szerint, figyelemmel a 4. fejezet rendelkezéseire is.

(2)      A letelepedési jogra vonatkozó különös rendelkezéseket a VIII-XI. melléklet tartalmazza.”

B –    A portugál jog

5.        A CIRS „Értéknövekedés” című 10. cikke szerint

„(1)      Értéknövekedést képez az a jövedelem, amely anélkül, hogy vállalkozásból vagy foglalkozásból, tőkéből vagy ingatlanból származónak tekintenék őket, az alábbiakból származik:

[…]

b)      a társaságokban fennálló részesedések – beleértve azok visszatérítését és tőkeleszállítással történő visszaváltásukat – és egyéb értékpapírok visszaterhes átruházása, valamint a tagok részére a vagyon felosztása során jutó érték, amelyet a [társasági adóról szóló törvénykönyv (Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas; a továbbiakban: CIRC)] 81. cikke értelmében értéknövekedésnek tekintenek;

[…]

(3)      A jövedelmeket megszerzettnek kell tekinteni az (1) bekezdésben felsorolt tevékenységek kifejtésének időpontjában, az alábbi albekezdések rendelkezéseinek sérelme nélkül:

[…]

b)      a magánvagyonba tartozó ingatlan önálló jogcímen, tulajdonosa által vállalkozási és szakmai tevékenységre történő felhasználása esetén a jövedelem csak a szóban forgó ingatlan későbbi visszterhes átruházásakor, vagy más olyan tény bekövetkezésekor tekintendő megszerzettnek, amely hasonló körülmények között az eredmények elszámolásához vezet.

(4)      Az alábbiak képezik a személyi jövedelemadó alá tartozó jövedelmet:

a)      a megszerzés és a vétel költsége közötti különbség, adott esetben az a), b), és c) pontokban, valamint az (1) bekezdésben előírt esetekben a tőkejövedelemnek minősülő rész figyelmen kívül hagyásával;

[…]

8.      A társasági részesedések [CIRC] 73. cikkének (5) bekezdésében és 77. cikkének (2) bekezdésében hivatkozott feltételek melletti cseréje esetében a társaság tőkéjét megtestesítő értékpapírok e cserén alapuló átruházása a megszerzett társaság tagjaira nem keletkeztet az utóbbiak számára adókötelezettséget, ha adójogi szempontból az új társasági részesedéseket a régiek szintjén számolják el. Ezt az értéket a jelen törvénykönyv rendelkezései alapján állapítják meg, az esetlegesen nekik juttatott készpénzértékek adóztatásának sérelme nélkül.

(9)      Az előző bekezdésben hivatkozott esetben ezenkívül rögzíteni kell a következőket:

a)      A portugáliai illetőségét elveszítő tag esetében az illetőség elveszítésének évét érintő adó szempontjából az értéknövekedés körébe kell számítani azt az összeget, amelyet a (8) bekezdés alapján a részvénycsere során nem terhelt adó, és amely megfelel az átvett részvények valós értéke és a régi részvények beszerzési értéke közötti, a jelen törvénykönyv rendelkezéseinek megfelelően meghatározott különbségnek;

b)      A [CIRC] 73. cikke (10) bekezdésének rendelkezéseit megfelelően alkalmazni kell.

(10)      A (8) és (9) bekezdés rendelkezéseit szintén megfelelően alkalmazni kell a részesedések vagy részvények átruházására a [CIRC] 74. cikkének hatálya alá tartozó egyesülés vagy szétválás esetén.

[…]”

6.        A CIRS 38. cikke a következőket írja elő:

„Vagyonbevitel a társasági tőke szolgáltatása érdekében

(1)      Nincs helye adóköteles eredmény megállapításának a természetes személy által folytatott gazdasági vagy szakmai tevékenységgel kapcsolatos teljes vagyon átruházása révén történő társasági tőkeszolgáltatás alapján, amennyiben valamennyi alábbi feltétel teljesült:

a)      az a jogi személy, amelyre az átruházás történt, portugál területen található székhellyel és tényleges ügyvezetési hellyel rendelkező társaság;

b)      az átruházást végző természetes személy a társaság tőkéjének legalább 50%-ával rendelkezik, és a társaság által végzett tevékenység lényegében azonos az önállóan végzett tevékenységgel;

c)      az átruházás tárgyát képező eszköz- és kötelezettségelemeket ezen átruházás során a természetes személy könyvelésében vagy számviteli nyilvántartásában szereplő értéken veszik figyelembe, vagyis azon az értéken, amely a jelen törvénykönyv rendelkezéseinek alkalmazásából, illetve az adójogi rendelkezéseken alapuló újraértékelésekből következik;

d)      az átruházás ellenértékeként kapott tőkerészesedéseket a későbbi átruházásukhoz kapcsolódó nyereség vagy veszteség adóztatása szempontjából az előző pontnak megfelelően értékelt, átruházott eszköz- és kötelezettségelemek nettó értékén értékelik;

e)      az a) pontban hivatkozott társaság nyilatkozat révén kötelezettséget vállal a [CIRC] 77. cikke rendelkezéseinek tiszteletben tartására; e nyilatkozatot csatolni kell a természetes személy által az átruházás adóévére vonatkozóan benyújtott rendszeres jövedelembevalláshoz.

(2)      Az előző bekezdés rendelkezési nem alkalmazhatók, ha olyan vagyontárgyak képezik az átruházott vagyon részét, amelyek vonatkozásában a 10. cikk (3) bekezdésének b) pontja értelmében vett halasztott adófizetésre került sor.

(3)      Az (1) bekezdésében hivatkozott átruházás ellenértékeként kapott tőkerészesedések bármilyen jogcímen történő visszterhes átruházásából származó bevételek az átruházás időpontjától számított öt éven belül vállalkozási és szakmai bevételnek minősülnek, és azok a B kategóriába tartozó nettó bevételnek tekintendők. Ezen időszak során az adósemlegesség hatálya alá tartozó társasági részesedések vonatkozásában semmilyen ügylet sem végezhető, ellenkező esetben ezen ügyletek teljesítésének időpontjában úgy kell tekinteni, hogy a bevétel ténylegessé vált, valamint azt az attól kezdődően eltelt minden év után 15%-kal meg kell növelni, amelyben megállapították a társasági tőke szolgáltatása érdekében végzett vagyonbevitel megvalósulását, és e bevételt hozzá kell adni azon év bevételeihez, amelyben ezen ügyletek megállapítást nyertek.”

II – A pert megelőző eljárás

7.        2008. október 17-én a Bizottság felszólító levelet küldött a Portugál Köztársaság részére, amelyben úgy ítélte meg, hogy e tagállam megszegte az EK 18., az EK 39., valamint az EK 43. cikk, illetve az EGT-Megállapodás 28. és 31. cikke alapján őt terhelő kötelezettségeket, azáltal, hogy a társasági részesedések cseréje esetén megadóztatta a rejtett értéknövekedést, amennyiben egy természetes személy lakóhelyét másik tagállamba helyezi át, illetve abban az esetben, ha a természetes személy által folytatott gazdasági vagy szakmai tevékenységgel kapcsolatos eszközöket és kötelezettségeket valamely társaságra átruházzák, amennyiben külföldön van azon társaság székhelye vagy tényleges ügyvezetési helye, amelyre az eszközöket és kötelezettségeket átruházták.

8.        A Portugál Köztársaság az említett felszólító levélre a 2009. május 15-i levéllel válaszolt, amelyben vitatta a Bizottság álláspontját.

9.        Mivel e válasz nem győzte meg a Bizottságot, az 2009. november 3-án indokolással ellátott véleményt küldött a Portugál Köztársaság részére, amelyben megerősítette a felszólító levelében kifejtett álláspontot, és felhívta a Portugál Köztársaságot arra, hogy hozza meg az ezen indokolással ellátott véleménynek való megfelelés érdekében szükséges intézkedéseket, az annak átvételétől számított két hónapon belül.

10.      A Portugál Köztársaság az említett indokolással ellátott véleményre a felszólító levélre adott válaszában kifejtett álláspontjának megismétlésével reagált.

11.      Mivel a Bizottságnak nem felelt meg a Portugál Köztársaság válasza, így 2011. október 8-án egy második felszólító levelet küldött az utóbbi részére, amelyben hivatkozott a CIRS 10. cikke (9) bekezdése a) pontjának hatályos változatára, kiemelve, hogy a felszólító levélben és az indokolással ellátott véleményben kifejtett álláspontja továbbra is változatlan.

12.      A Portugál Köztársaság által az említett kiegészítő felszólító levélre adott választ követően, amelyben e tagállam továbbra is vitatta a vele szemben kifogásolt kötelezettségszegést, a Bizottság indokolással ellátott kiegészítő véleményt küldött az említett tagállam részére, amelyben egyrészt megismételte az arra alapított kifogását, hogy a CIRS 10. és 38. cikke sérti az EUMSZ 21., az EUMSZ 45. és az EUMSZ 49. cikket, valamint az EGT-Megállapodás 28. és 31. cikkét, másrészt pedig felhívta e tagállamot, hogy két hónapos határidőn belül feleljen meg ezen indokolással ellátott kiegészítő véleménynek.

13.      Mivel a Portugál Köztársaság a 2013. január 23-i válaszában megerősítette, hogy tévesnek tartja a Bizottság álláspontját, az utóbbi a jelen kereset megindításáról határozott.

III – A Bíróság előtti eljárás

14.      A Bizottság és a portugál kormány terjesztett elő írásbeli észrevételeket. E felek, valamint a német kormány szólaltak fel a 2016. március 16-án tartott tárgyaláson.

IV – Értékelés

A –    A felek érvei

15.      A Bizottság szerint a Portugál Köztársaság védelemhez való jogát teljes mértékben tiszteletben tartották, még ha történtek is módosítások a keresetlevél és a közigazgatási eljárás dokumentumai között, mivel ezek a kisebb módosítások a Bizottság részére a Portugál Köztársaság részéről e közigazgatási eljárás során, különösen az indokolással ellátott kiegészítő véleményre adott válaszában nyújtott pontosításokat követték.

16.      Az ügy érdemét tekintve a Bizottság két helyzetre hivatkozik: egyrészt a társasági részesedések cseréjéből következő értéknövekedésre, másrészt a természetes személy által gyakorolt tevékenységhez kapcsolódó eszközök és kötelezettségek vállalkozásra való átruházására.

17.      Az első esetben a Bizottság úgy ítéli meg, hogy a portugál jogszabály (a CIRS 10. cikke (9) bekezdésének a) pontja) azokat a személyeket bünteti, akik úgy döntenek, hogy elhagyják a portugál területet, mivel eltérő bánásmódot alkalmaznak velük szemben ahhoz képest, mint amelyet az országban maradókkal szemben alkalmaznak. Ha a részvényes vagy tag illetősége már nem Portugáliában van, a társasági részesedések cseréjéből eredő értéknövekedés azon naptári év adóköteles jövedelmének részét képezi, amelynek során a lakóhely-változtatásra sor került. Az értéknövekedés összege megfelel az átvett társasági részesedések értéke és a korábbi részesedések bekerülési értéke közötti különbségnek.

18.      Ezzel szemben, ha a részvényes vagy tag illetősége továbbra is Portugáliában van, az átvett társasági részesedések értéke az átruházott részesedések értékének felel meg. Ilyenkor tehát nincs értéknövekedés, kivéve, ha készpénzben kiegészítő befizetés történik. Ilyen befizetés hiányában pedig az értéknövekedés megadóztatására csak az átvett részesedések végleges átruházása esetén kerül sor, ennek az időpontjában.

19.      A Bizottság a 2004. március 11-i de Lasteyrie du Saillant ítéletre (C-9/02, EU:C:2004:138) és a 2006. szeptember 7-i N.-ítéletre (C-470/04, EU:C:2006:525) támaszkodik, előadva, hogy a 2011. november 29-i National Grid Indus ítélet (C-371/10, EU:C:2011:785) nem alkalmazható, mivel az jogi személyekre vonatkozott.

20.      A második esetben a természetes személy által gyakorolt tevékenységhez kapcsolódó eszközök és kötelezettségek valamely vállalkozásra való átruházása esetében a Bizottság úgy ítéli meg, hogy a Portugál Köztársaságnak ugyanazt a szabályt kellene alkalmaznia, függetlenül attól, hogy portugál területen található-e azon jogi személy székhelye és tényleges ügyvezetési helye, amelyre az eszközöket és kötelezettségeket átruházták.

21.      Márpedig a CIRS 38. cikke (1) bekezdésének a) pontja alapján a társasági részesedésekért cserébe a természetes személy által folytatott gazdasági vagy szakmai tevékenységgel kapcsolatos eszközök és kötelezettségek társaságra ruházása nem adóköteles, amennyiben – más feltételek mellett – az átruházás időpontjában az a jogi személy, amelyre az átruházás történt, portugál területen rendelkezik székhellyel és tényleges ügyvezetési hellyel. Ebben az esetben adókötelezettség csak akkor keletkezik, amikor ezeket az eszközöket és kötelezettségeket az azokat átvevő jogi személy esetlegesen átruházta.

22.      Ugyanakkor ez az adóztatási mód nem alkalmazandó, ha az a jogi személy, amelyre az eszközöket és kötelezettségeket átruházták, Portugália területén kívül rendelkezik székhellyel és tényleges ügyvezetési hellyel. Ebben az esetben az értéknövekedés adóztatása az átruházás időpontjában történik.

23.      A Bizottság szerint az adójogi bánásmód e kettős különbsége ellentétes az EUMSZ 49. cikkel, valamint az EGT-Megállapodás 31. cikkével, valamint túllép azon, ami az adójogi szabályozás hatékonyságának biztosításához szükséges.

24.      Anélkül, hogy formálisan is hivatkozna a kereset elfogadhatatlanságára, a Portugál Köztársaság úgy ítéli meg, hogy a Bizottság által a keresetlevélben eszközölt módosítások nem a kifogás puszta pontosításai, hanem a jogvita eredeti, az indokolással ellátott eredeti véleményből és az indokolással ellátott kiegészítő véleményből kitűnő tárgyának lényegi módosításai. Ezeknek az eltéréseknek eleve a kereset elutasítását kellene eredményezniük.

25.      Az ügy érdemét illetően a Portugál Köztársaság előadja, hogy jogszabálya egyáltalán nem sérti a személyek szabad mozgását, illetve a letelepedés szabadságát.

26.      Egyrészt a társasági részesedések cseréjéből következő értéknövekedés adóztatásának szabályozása abban az esetben, ha a természetes személy lakóhelyet változtat (a CIRS 10. cikke), nem tekinthető összeegyeztethetetlennek az EUMSZ 21., az EUMSZ 45. és az EUMSZ 49. cikkben, valamint az EGT-Megállapodás 28. és 31. cikkében előírt alapvető szabadságokkal, mivel azt megfelelően igazolják a nemzeti adórendszer koherenciájához és integritásának védelméhez kapcsolódó közérdeken alapuló kényszerítő indokok.

27.      Másrészt az átruházott vagyonelemek adóztatásának az értéknövekedés megtörténtéig való halasztása (a CIRS 38. cikke) lehetővé teszi a gazdasági folytonosság elve tiszteletben tartásának oly módon való garantálását, amely révén ténylegesen biztosítani lehet a megfelelő jövedelmek adóztatását, és innen ered az a szabály, amely ezt a halasztott adófizetést attól teszi függővé, hogy az a jogi személy, amelyre a vagyont átruházták, portugál területen székhellyel és tényleges ügyvezetési hellyel rendelkező társaság-e.

28.      Az egyéb jogi személyek esetén harmonizációs intézkedések hiányában nem lenne lehetséges a folytonosság elve tiszteletben tartásának biztosítása, sem pedig az átruházott eszköz- vagy kötelezettségelemek későbbi adóztatása, mivel e jogi személyek esetében az illetőség szerinti állam, nem pedig a portugál állam rendelkezik joghatósággal. A szóban forgó szabályozás tehát összeegyeztethető a területiség adójogi elvével.

29.      A tárgyalás során a Németországi Szövetségi Köztársaság avatkozott be a Portugál Köztársaság álláspontjának támogatása érdekében. Álláspontja lényegében az, hogy a két vitatott rendelkezés igazolt, mivel azok a portugál területen keletkezett jövedelem adóztatására irányulnak, azt megelőzően, hogy a Portugál Köztársaság elveszíti adóztatási joghatóságát. A Németországi Szövetségi Köztársaság szerint a természetes személyek és a jogi személyek közötti megkülönböztetésnek nincs alapja, már csak azért sem, mert azzal a kockázattal jár, hogy kikerülik a 2011. november 29-i National Grid Indus ítéletben (C-371/10, EU:C:2011:785) kialakított elveket. Az utóbbi ítéleten(2) kívül hivatkozik továbbá a 2006. szeptember 7-i N-ítéletre (C-470/04, EU:C:2006:525) és a 2005. július 12-i Schempp-ítéletre (C-403/03, EU:C:2005:446).(3)

B –    Elemzés

1.      A kereset elfogadhatóságáról

30.      A pert megelőző eljárásnak éppen az a célja, hogy az érintett tagállamnak alkalma legyen eleget tenni az uniós jogból fakadó kötelezettségeinek, illetve hogy a Bizottság által felhozott kifogásokkal szemben érdemben hivatkozhasson védekezésül felhozott jogalapjaira.

31.      Az 1993. június 22-i Bizottság kontra Dánia ítéletben (C-243/89, EU:C:1993:257, 13. pont) a Bíróság kimondta, hogy „a kötelezettségszegés megállapítása iránti keresettel összefüggésben a pert megelőző eljárás körülhatárolja a jogvita tárgyát, és az ezt követően nem terjeszthető ki. Az érintett állam észrevételek előterjesztésére nyitva álló lehetősége ugyanis a Szerződés által megkövetelt lényeges garanciát jelent, és egyben a tagállami kötelezettségszegés megállapítására irányuló eljárás szabályszerűségét biztosító lényeges eljárási szabályt is”(4).

32.      A Bíróság a 2013. április 9-i Bizottság kontra Írország ítéletben (C-85/11, EU:C:2013:217, 17. pont) azt is kimondta, hogy ez a követelmény nem terjedhet odáig, hogy minden esetben teljesen azonosan kelljen kifejteni az indokolással ellátott vélemény rendelkező részében megjelölt kifogásokat és a keresetlevélben foglalt kérelmeket, amennyiben a Bizottság az eljárásnak az indokolással ellátott véleményben meghatározott tárgyát nem terjeszti ki vagy nem változtatja meg.(5)

33.      Álláspontom szerint a jelen ügyben a Bizottság kellően pontosan jelölte meg az állítólagos jogsértést, és azokat az indokokat, amelyek miatt úgy ítéli meg, hogy a Portugál Köztársaság nem tett eleget őt terhelő kötelezettségeknek.

34.      Egyértelmű, hogy a jogvita indokolással ellátott véleményben és indokolással ellátott kiegészítő véleményben meghatározott tárgyát nem módosították annyiban, amennyiben az a CIRS 10. és 38. cikkének az EUMSZ 21., az EUMSZ 45. és az EUMSZ 49. cikkel, valamint az EGT-Megállapodás 28. és 31. cikkével való összeegyeztethetőségére vonatkozik.

35.      A keresetben megjelenő módosítások a CIRS azon cikkei tartalmának pontosítására korlátozódnak, amelyeket a Bizottság már a pert megelőző eljárás során megjelölt, valamint az ott előírt, a Bizottság álláspontja szerint az uniós joggal ellentétes joghatások egyértelművé tételére.

36.      Ennélfogva az, hogy a Bizottság kis mértékben módosította keresetlevelében a kérelme egyes részeinek megfogalmazását, egyáltalán nem teszi lehetővé az eredetileg megfogalmazott kérelem bármely kiterjesztésének vagy érdemi módosításának megállapítását. A jogvita tárgya egyértelműen korlátozott és meghatározott maradt a közigazgatási eljárás kezdetétől a jelen peres szakaszig, nem csupán a Bizottság által hivatkozott indokok vonatkozásában, hanem a CIRS vitatott cikkeinek megjelölését illetően is. Ezenkívül a Portugál Köztársaság teljeskörűen gyakorolhatta a kötelezettségszegés megállapítása iránti eljárás alapján őt megillető jogokat.

37.      Ebből következik, hogy a Bizottság nem terjesztette ki, illetve módosította a kereset tárgyát, és ennélfogva nem sértette meg az EUMSZ 258. cikket (korábbi EK 226. cikk). A kereset tehát álláspontom szerint teljes mértékben elfogadható.

2.      Az ügy érdeméről

38.      A jelen ügy a természetes személyek által elért értéknövekedés kivonáskori adóztatásának(6) az EUM-Szerződésben és az EGT-Megállapodásban rögzített alapvető szabadságokkal való összeegyeztethetőségére vonatkozik, és a következő két kérdés vizsgálatát igényli:

–        az értéknövekedés kérdése a társasági részesedések cseréje során; valamint

–        a természetes személy által folytatott gazdasági vagy szakmai tevékenységhez kapcsolódó eszközök és kötelezettségek társaságra való átruházásának kérdése.

a)      A társasági részesedések cseréjéből eredő értéknövekedésről (a CIRS 10. cikke (9) bekezdésének a) pontja)

39.      Az említett rendelkezés a társasági részesedések cseréjéből eredő értéknövekedés azonnali megadóztatását írja elő abban az esetben, ha az adóalany lakóhelyét külföldre helyezi át. Az átvett társasági részesedések értéke és a korábbi részesedések bekerülési értéke közötti különbség azon naptári év adóköteles jövedelmének részét képezi, amelynek során a lakóhely-változtatásra sor került.

40.      Ez az adókötelezettség eltér azon adóalanyok vonatkozásában, amelyek illetősége továbbra is Portugáliában van, mivel az átvett társasági részesedések értéke ilyenkor az átruházott részesedések értékének felel meg, kivéve, ha készpénzben kiegészítő befizetés történik, amely azonnal adóköteles. Ilyen befizetés hiányában az értéknövekedés megadóztatására csak az átvett részesedések végleges átruházása esetén kerül sor, ennek az időpontjában.

41.      A kérdés tehát az, hogy ez az eltérő adójogi bánásmód az EUMSZ 21., az EUMSZ 45. és az EUMSZ 49. cikkben, valamint az EGT-Megállapodás 28. és 31. cikkében rögzített mozgási szabadságok korlátozását jelenti-e, és igenlő válasz esetén az igazolt-e.

i)      Az eltérő bánásmód az EUMSZ 21., az EUMSZ 45. és az EUMSZ 49. cikkel főszabály szerint összeegyeztethetetlen korlátozásnak minősül-e?

42.      Az EUM-Szerződés megsértésére alapított kifogásokat illetően emlékeztetek arra, hogy az EUMSZ 21. cikk, amely általános megfogalmazásban biztosítja minden uniós polgárnak a tagállamok területén való szabad mozgáshoz és tartózkodáshoz való jogot, a munkavállalók szabad mozgása tekintetében az EUMSZ 45. cikkben, a letelepedés szabadsága tekintetében pedig az EUMSZ 49. cikkben jut konkrét kifejezésre.(7)

43.      E rendelkezések összességének célja, hogy az uniós állampolgárok számára megkönnyítsék bármilyen szakmai tevékenység gyakorlását annak egész területén, és azokkal ellentétes minden olyan intézkedés, amely az állampolgárokat hátrányosan érinthetné, amikor egy másik tagállam területén kívánnak gazdasági tevékenységet végezni.(8)

44.      Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a személyek szabad mozgása(9) korlátozásának tekintendő minden olyan intézkedés, amely e szabadság gyakorlását tiltja, zavarja vagy kevésbé vonzóvá teszi.(10)

45.      A jelen ügyben a CIRS 10. cikke (9) bekezdésének a) pontja alkalmas e jog gyakorlásának korlátozására, mivel legalábbis elrettentő erővel bír azon portugáliai illetőségű adóalanyokra, akik egy másik tagállamban kívánnak letelepedni.

46.      A szóban forgó nemzeti jogszabály alapján ugyanis a lakóhely portugál területen kívülre való áthelyezése az adóalany számára a társasági részesedések cseréjéből eredő értéknövekedés azonnali megadóztatásával jár, vagyis azzal, hogy az átvett társasági részesedések értéke és a korábbi részesedések bekerülési értéke közötti különbség azon naptári év adóköteles jövedelmének részét képezi, amelynek során a lakóhely-változtatásra sor került, ami ezzel szemben nem áll fenn a továbbra is portugáliai lakóhellyel rendelkező adóalanyok esetében. Ebben az esetben ugyanis az átvett társasági részesedések értéke az átruházott részesedések értékének felel meg, és csak a készpénzben történő kiegészítő befizetés adóköteles.

47.      Egyebekben nincs olyan körülmény, amely alapján azt lehetne állítani, hogy e két adóalanytípus ne lenne összehasonlítható (egyébként a Portugál Köztársaság sem terjesztett elő ilyen körülményt).(11)

48.      Mivel az egyik esetben megadóztatják az értéknövekedést, míg a másik esetben az értéknövekedést nem létezőnek tekintik, ez az eltérő bánásmód hátrányos a lakóhelyüket külföldre helyező személyek számára.(12)

49.      Nagy a kísértés (mivel „tőkekivonási adóról” vagy exit taxról van szó), hogy a 2004. március 11-i de Lasteyrie du Saillant ítéletre (C-9/02, EU:C:2004:138) hivatkozzak, amelyben a Bíróság azt mondta ki, hogy „[a]z EK-Szerződés 52. cikkét (a módosítást követően jelenleg EK 43. cikk) úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes, ha egy tagállam az adóelkerülés kockázatának megakadályozása érdekében a még nem realizált értéknövekedés adózását célzó, a francia adóügyi törvénykönyv [code général des impôts] 167a. cikkében előírthoz hasonló mechanizmust vezet be arra az esetre, ha az adóalany adójogi illetőségét ezen államon kívülre helyezi át”.

50.      A Portugál Köztársaság ugyanakkor előadja, hogy a vitatott rendelkezés tárgyát képező helyzet eltért a Bíróság által a 2004. március 11-i de Lasteyrie du Saillant ítéletben (C-9/02, EU:C:2004:138) vizsgált helyzettől, mivel a jelen ügyben a realizált értéknövekedést terhelő adóról van szó, nem pedig rejtett értéknövekedésről.

51.      Álláspontom szerint e különbség nem releváns, mivel a 2004. március 11-i de Lasteyrie du Saillant ítéletben (C-9/02, EU:C:2004:138) az alapvető kérdés nem az volt, hogy az értéknövekedés rejtett vagy realizált-e, hanem az értéknövekedések tekintetében attól függően alkalmazott eltérő adójogi bánásmód, hogy az adóalany elhagyta-e a nemzeti területet, vagy nem.

52.      Ezenkívül, bár a Bíróság a 2004. március 11-i de Lasteyrie du Saillant ítéletben (C-9/02, EU:C:2004:138) azt mondta ki, hogy az adóalany adójogi illetőségének másik tagállamban való áthelyezése esetén a még nem realizált értéknövekedés megadóztatására vonatkozó francia jogszabály a letelepedés korlátozásának minősül, azt egyáltalán nem zárta ki, hogy az alapvető szabadságok korlátozása más körülmények között is fennállhat. Végeredményben a Bíróság már megállapította, hogy fennáll a letelepedés szabadságának korlátozása olyan esetekben, amelyekben tőkekivonási adóval sújtották az adóalanyok által ténylegesen realizált értéknövekedést.(13)

53.      Úgy vélem, hogy a CIRS 10. cikkében rögzített megkülönböztetés az EUMSZ 21., az EUMSZ 45. és az EUMSZ 49. cikkel főszabály szerint összeegyeztethetetlen korlátozás.

ii)    Igazolható-e a korlátozás?

54.      Az állandó ítélkezési gyakorlatból következik, hogy azon tagállami intézkedések, amelyek alkalmasak arra, hogy akadályozzák vagy kevésbé vonzóvá tegyék a Szerződés által biztosított alapvető szabadságok gyakorlását, mégis megengedhetők azzal a feltétellel, hogy közérdekű célt szolgálnak, hogy alkalmasak e célok megvalósításának biztosítására, és hogy nem lépik túl az elérni kívánt cél megvalósításához szükséges mértéket.(14)

55.      A Bíróság által a Szerződés által garantált alapvető szabadságot korlátozó nemzeti adójogi jogszabályok kapcsán már elfogadott közérdeken alapuló kényszerítő indokok közül a Portugál Köztársaság az adórendszer koherenciájára, valamint a területiség elvének megfelelően az adóztatási joghatóság tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztásának a szükségességére hivatkozik.(15)

56.      Rá kell mutatni, hogy e tekintetben a bizonyítási teher a Portugál Köztárságra nehezedik.(16)

–       Az adórendszer koherenciája

57.      Jogszabályának a nemzeti adórendszer koherenciájának megőrzésén alapuló igazolása kapcsán a Portugál Köztársaság többek között előadja, hogy az említett szabályozás elengedhetetlen e koherencia garantálása érdekében, ugyanis a halasztott adófizetés formájában biztosított adóelőny véget ér, amikor az utólagos adóztatás lehetetlenné válik, ahogy az abban az esetben is történik, amikor a kedvezményezett adóalany elveszíti belföldi illetőségét. A Portugál Köztársaság szerint teljesült az a három feltétel, amelyek esetében a Bíróság már elfogadta az adórendszer koherenciáját a korlátozás igazolásaként: i. közvetlen összefüggés áll fenn az adókedvezmény biztosítása és a kedvezmény ellensúlyozására szolgáló adóteher között; ii. a levonás és a teher ugyanahhoz az adóhoz kapcsolódik; és iii. az a tény, hogy azok ugyanazon adóalanyt érintik.

58.      E tekintetben ugyanis a Bíróság már elismerte, hogy az adórendszer koherenciája megőrzésének szükségessége igazolhatja a Szerződés által garantált mozgási szabadságok korlátozását,(17) és előírta, hogy ugyanazon adóalany és ugyanazon adó vonatkozásában a szóban forgó adórendszernek közvetlen kapcsolatot kell kialakítania az érintett adókedvezmény és e kedvezmény valamely meghatározott adóteherrel történő kiegyenlítése között.(18)

59.      E tekintetben meg kell állapítani, hogy a Portugál Köztársaság az adórendszer koherenciája megőrzésének szükségességére való hivatkozásra szorítkozik, anélkül, hogy alátámasztaná, hogy a szóban forgó nemzeti szabályozásban közvetlen kapcsolat áll fenn egyrészt az adókedvezmény, másrészt a kedvezmény ellensúlyozására szolgáló bármely adóteher között. Még az sem biztos, hogy az adókedvezményben részesülők terhére egyáltalán érvényesítenek a jövőben valamilyen adóterhet.

60.      Álláspontom szerint ugyanis a továbbra is portugál területen lakóhellyel rendelkező adóalanyok tekintetében a CIRS 10. §-ának (8) bekezdéséből az következik, hogy amíg az egyéb társasági részesedések ellenszolgáltatásaként kapott társasági részesedéseket adójogi szempontból ugyanazon a szinten számolják el, addig mindig érvényesíthetik az e rendelkezésből következő adómentességet, ezáltal pusztán esetlegessé téve az adó tőlük történő jövőbeli beszedését.(19)

61.      Ezenfelül, ha van is adóteher, akkor is lehetséges, hogy semmilyen kapcsolatban nem áll a kedvezménnyel, egyebekben pedig a CIRS érintett rendelkezése nem jelöli meg egyértelműen, hogy mettől kezdve kell esetlegesen beszedni az adót.

62.      Az adó nem belföldi illetőségű adóalanytól való beszedésének nehézségét illetően (ami inkább az adóellenőrzések hatékonyságát érinti, nem a koherenciát), a Portugál Köztársaság észrevételeiben nem cáfolta meggyőző módon a Bizottság azon érvét, amely szerint lehetségesek az alapvető szabadságokat kevésbé korlátozó intézkedések, figyelemmel a nemzeti közigazgatási szervek adózás területén történő együttműködéséről, illetve az adókból eredő követelések behajtására irányuló kölcsönös segítségnyújtásról szóló irányelvekre.(20)

–       Az adóztatási joghatóság kiegyensúlyozott megosztásának fenntartása

63.      A tagállamok között az adóztatási joghatóság kiegyensúlyozott megosztásán alapuló igazolást a Bíróság már több, az értéknövekedés tőkekivonási adóval sújtásával kapcsolatos ítéletben elismerte.(21) Röviden összefoglalom a szóban forgó ítélkezési gyakorlatot, mielőtt azt a jelen ügyre alkalmaznám.

Az adóztatási joghatóság kiegyensúlyozott megosztása: alapelvek

64.      Az adóztatási joghatóság kiegyensúlyozott megosztásának szükségességét kiemelő első ítéletek a 2006. szeptember 7-i N-ítélet (C-470/04, EU:C:2006:525), amely egy társaság természetes személy részvényese adójogi lakóhelyének egy másik tagállamba való áthelyezéséről szólt, illetve a 2011. november 29-i National Grid Indus ítélet (C-371/10, EU:C:2011:785), amelynek tárgya egy társaság székhelyének egy másik tagállamban való áthelyezése volt.

65.      Mivel biztosítani kell az adóztatási joghatóság kiegyensúlyozott megosztását, a Bíróság az N-ítélet (C-470/04, EU:C:2006:525) 46. pontját idézve a 2011. november 29-i National Grid Indus ítéletben (C-371/10, EU:C:2011:785, 46. pont) azt mondta ki, hogy „valamely tagállam időbeli körülménnyel – úgymint az adóalanynak a rejtett értéknövekedés megjelenésének időszakában fennálló belföldi adóilletőségével – kiegészített területi adóztatás elvének megfelelően jogosult az említett értéknövekedés megadóztatásásra, az adóalany kivándorlásának időpontjában […]. Az ilyen intézkedés ugyanis az olyan helyzetek megakadályozására irányul, amelyek alkalmasak arra, hogy veszélyeztessék a származási tagállamnak a területén végzett tevékenységekre vonatkozó adóztatási joghatósága gyakorlását, és igazolható tehát az adóztatási joghatóság tagállamok közötti megosztásának fenntartásával kapcsolatos indokokkal”.

66.      Ebben az összefüggésben a Bíróság továbbá úgy ítélte meg, hogy valamely tagállam akkor is jogosult a rejtett értéknövekedés által területén létrehozott gazdasági érték megadóztatására, ha az érintett értéknövekedés ténylegesen még nem realizálódott (2011. november 29-i National Grid Indus ítélet [C-371/10, EU:C:2011:785, 49. pont]), ami azt jelenti, hogy a tagállamnak nyilvánvalóan joga van a realizált értéknövekedés által a területén létrehozott gazdasági érték megadóztatására.

67.      További későbbi ítéletek is megerősítették ezeket az elveket, többek között a 2012. szeptember 6-i Bizottság kontra Portugália ítélet (C-38/10, EU:C:2012:521), a 2013. július 18-i Bizottság kontra Dánia ítélet (C-261/11, EU:C:2013:480), a 2013. január 31-i Bizottság kontra Hollandia ítélet (C-301/11, EU:C:2013:47), a 2014. január 23-i DMC-ítélet (C-164/12, EU:C:2014:20), a 2015. április 16-i Bizottság kontra Németország ítélet (C-591/13, EU:C:2015:230), valamint a 2015. május 21-i Verder LabTec ítélet (C-657/13, EU:C:2015:331).

Az adóztatási joghatóság kiegyensúlyozott megosztása: arányosság

68.      Az adóztatási joghatóság kiegyensúlyozott megosztása biztosításának a szükségessége által főszabály szerint igazolt szabályozás aranyosságának vizsgálata céljából a Bíróság által a 2011. november 29-i National Grid Indus ítéletében (C-371/10, EU:C:2011:785, 51. pont) rögzítettek szerint különbséget kell tenni az adó összegének megállapítása és annak beszedése között.

69.      Ráadásul a 2011. november 29-i National Grid Indus ítélet (C-371/10, EU:C:2011:785, 52. pont) szerint „az adó összegének valamely társaság tényleges ügyvezetési központjának áthelyezéskor történő megállapítása tiszteletben tartja az arányosság elvét az alapügyben szóban forgó nemzeti szabályozásnak a származási tagállam adóilletékessége alá tartozó értéknövekedés e tagállamban való megadóztatására irányuló céljára tekintettel. Ugyanis arányos, hogy a származási tagállam az adóztatási joghatósága gyakorlásának megőrzése érdekében megállapítja a területén akkor – a jelen esetben a társaság tényleges ügyvezetési központjának más tagállamba történő áthelyezésekor – keletkezett rejtett értéknövekedés után esedékes adót, amikor az érintett társaságra vonatkozó adóztatási joghatósága megszűnik”.

70.      Ellenben az adó azonnali beszedését – a letelepedés szabadságát az azonnali megadóztatásnál kevésbé sértő intézkedések fennállása miatt – aránytalannak ítélték.

71.      E tekintetben a 2011. november 29-i National Grid Indus ítéletből (C-371/10, EU:C:2011:785, 73. pont) kitűnik, hogy választási lehetőséget kell biztosítani az adóalany számára egyrészt a szóban forgó rejtett értéknövekedés után fizetendő adó összegének azonnali megfizetése, másrészt pedig az említett adónak adott esetben, az alkalmazandó nemzeti szabályozásnak megfelelően kamatokkal növelt halasztott megfizetése között. A Bíróság ezenfelül a 2011. november 29-i National Grid Indus ítéletben (C-371/10, EU:C:2011:785, 74. pont) kimondta, hogy „figyelembe kell venni az adó beszedése elmulasztásának veszélyét is, amely egyre nő az idő múlásával. E veszélyt figyelembe veheti a szóban forgó tagállam az adótartozások halasztott megfizetésére alkalmazandó nemzeti szabályozásában olyan intézkedések révén, mint például bankgarancia nyújtása”.

72.      A későbbi ítélkezési gyakorlat követte és pontosította ezeket az elveket, mind a letelepedés szabadsága, mind a tőke szabad mozgása szempontjából.(22)

A jelen esetre történő alkalmazás

73.      A Bizottság elutasítja a Portugál Köztársaságnak az adóztatási joghatóság kiegyensúlyozott megosztása biztosításának szükségességére hivatkozó, a 2011. november 29-i National Grid Indus ítéletre (C-371/10, EU:C:2011:785) alapított érvét, azzal az indokkal, hogy ezen ítéletben „jelennek meg először a tőkekivonási adóra vonatkozó olyan szabályok, amelyek összeegyeztethetők lehetnek az uniós joggal, de csak a vállalkozások vonatkozásában. Valójában a 2011. november 29-i National Grid Indus ítélet (C-371/10, EU:C:2011:785, 54–58. pont) nem érinti a természetes személyeket, mivel a rájuk vonatkozó releváns ítélkezési gyakorlat a 2004. március 11-i de Lasteyrie du Saillant ítéleten (C-9/02, EU:C:2004:138) és a 2006. szeptember 7-i N-ítéleten (C-470/04, EU:C:2006:525) alapul”(23).

74.      A következők miatt nem értek egyet ezzel a megközelítéssel.

75.      A 2004. március 11-i de Lasteyrie du Saillant ítéletet (C-9/02, EU:C:2004:138) azt megelőzően hozták, hogy a 2005. december 13-i Marks & Spencer ítéletben (C-446/03, EU:C:2005:763) megjelent az adóztatási joghatóság kiegyensúlyozott megosztása biztosításának szükségességén alapuló igazolás. Az tehát nem releváns a természetes személyek által elért értéknövekedés megadóztatásával kapcsolatos esetekben az említett szükségességre alapított igazolás elfogadásának elutasítása szempontjából, már csak azért sem, mivel a Bizottság által ezt követően a keresetlevelének 42. pontjában hivatkozott, 2006. szeptember 7-i N-ítélet (C-470/04, EU:C:2006:525) tartalmazza ennek lehetőségét, a 2011. november 29-i National Grid Indus ítélet (C-371/10, EU:C:2011:785) pedig a 2006. szeptember 7-i N-ítéletre (C-470/04, EU:C:2006:525, 46. pont) támaszkodik annak megállapításával, hogy a tagállam jogosult „az említett értéknövekedés megadóztatására, az adóalany kivándorlásának időpontjában”, egy ilyen intézkedés ugyanis „az olyan helyzetek megakadályozására irányul, amelyek alkalmasak arra, hogy veszélyeztessék a származási tagállamnak a területén végzett tevékenységekre vonatkozó adóztatási joghatósága gyakorlását, és igazolható tehát az adóztatási joghatóság tagállamok közötti megosztásának fenntartásával kapcsolatos indokokkal”.

76.      Következésképpen a Bíróságnak a (rejtett vagy realizált) értéknövekedést terhelő tőkekivonási adóra vonatkozó teljes ítélkezési gyakorlatát alkalmazva határozottan úgy vélem, hogy a portugál szabályozást az időbeli körülménnyel kiegészített területi adóztatás elvének megfelelően igazolja az adóztatási joghatóság tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztásának a biztosítására irányuló cél, mégpedig a Portugál Köztársaság azon joga vonatkozásában, hogy az adóalany portugáliai illetőségének időtartama alatt megjelent értéknövekedést megadóztatassa, és az adó összegét az adóalany kivándorlásának időpontjában állapítsa meg.

77.      Úgy vélem ugyanakkor, hogy a szóban forgóhoz hasonló nemzeti szabályozás, amely minden esetben az adó azonnali beszedését írja elő, a letelepedés szabadságát az azonnali megadóztatásnál kevésbé sértő intézkedések megléte miatt túlmegy azon, ami az adóztatási joghatóság tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztása biztosításának szükségességéhez kapcsolódó cél eléréshez szükséges, tehát aránytalan.

78.      Az adóalanynak ugyanis semmilyen választási lehetőséget nem kínálnak fel a szóban forgó, értéknövekedést terhelő adó összegének azonnali megfizetése, illetve az említett adó összegének halasztott megfizetése között, sőt, még csak ezen adó részletekben való megfizetését sem.

79.      Egyébként, még ha ezek az elemek egyáltalán nem is meghatározóak a jelen esetben, a 2006. szeptember 7-i N-ítélet (C-470/04, EU:C:2006:525) és a 2011. november 29-i National Grid Indus ítélet (C-371/10, EU:C:2011:785) között az őket elválasztó öt éven kívül csak két különbséget látok, amelyek közül csak egy alapulhat azon a tényen, hogy az első ítélet egy természetes személyre, míg a második ítélet egy jogi személyre vonatkozik.

80.      Az első különbség arra vonatkozik, hogy figyelembe veszik-e az áthelyezést követően esetlegesen bekövetkező értékcsökkentést, vagy nem. A 2006. szeptember 7-i N-ítéletben (C-470/04, EU:C:2006:525, 54. pont) a Bíróság úgy ítélte meg, hogy kizárólag az olyan adószabályozást lehet arányosnak tekinteni, amely teljes mértékben figyelembe veszi az érintett adózó lakóhelyének áthelyezését követően esetlegesen bekövetkező értékcsökkenést, kivéve ha ezt a fogadó tagállamban már számításba vették. Ezzel szemben a 2011. november 29-i National Grid Indus ítéletben (C-371/10, EU:C:2011:785) a Bíróság azt mondta ki, hogy mivel a székhelyét áthelyező társaság nyeresége az áthelyezést követően csak a fogadó tagállamban adóköteles az időbeli körülménnyel kiegészített területi adóztatás elvének megfelelően, a nyereség adóztatásához való jog és a veszteséglevonás lehetősége közötti szimmetria megőrzésének okán szintén az utóbbi tagállam feladata, hogy adórendszerében figyelembe vegye az érintett társaság vagyona értékében azóta bekövetkezett ingadozást, amióta a származási tagállam minden adójogi kapcsolatot elvesztett az említett társasággal (2011. november 29-i National Grid Indus ítélet [C-371/10, EU:C:2011:785, 58. pont]).

81.      A Bíróság, e különbség tudatában, azt a 2011. november 29-i National Grid Indus ítéletében (C-371/10, EU:C:2011:785, 57. pont) azzal a kijelentéssel igazolta, hogy „a társaság vagyona közvetlenül kapcsolódik a […] gazdasági tevékenységekhez. Továbbá a társaság adóköteles nyereségének mértékét részben befolyásolja a vagyon értékelése a mérlegben, mivel az értékcsökkenés csökkenti az adóalapot”.

82.      Megjegyzem, hogy a Bíróság egy későbbi ítéletben sem vette át az 2006. szeptember 7-i N-ítéletben (C-470/04, EU:C:2006:525) követett okfejtést, illetve nem alapozta okfejtését a természetes és a jogi személyek közötti különbségtételre.(24)

83.      A két ítélet közötti második különbség, hogy bankgaranciát lehet kérni, amely lehetőséget a 2011. november 29-i National Grid Indus ítéletben (C-371/10, EU:C:2011:785, 74. pont) engedélyeztek és a 2014. január 23-i DMC-ítéletben (C-164/12, EU:C:2014:20, 66. pont) pontosítottak, és amely az adó beszedése elmulasztása veszélyének az előzetes értékelésétől függ, és amely lehetőséget a Bíróság a 2006. szeptember 7-i N-ítéletében (C-470/04, EU:C:2006:525, 51. pont) kizárt, azonban az adóellenőrzések szabályossága biztosításának a szükségességéhez viszonyított aránytalansága miatt. Figyelemmel a bankgarancia nyújtásának céljára, ahogy az a 2011. november 29-i National Grid Indus ítéletben (C-371/10, EU:C:2011:785, 74. pont) szerepel, vagyis, hogy „figyelembe kell venni az adó beszedése elmulasztásának veszélyét is, amely egyre nő az idő múlásával”, nem világos számomra, hogy mi akadályozná meg jelenleg a bankgarancia nyújtását, amennyiben az érintettek természetes személyek.

–       Az adóellenőrzések hatékonysága

84.      Noha a Portugál Köztársaság, amint a jelen indítvány 15. lábjegyzetében említettem, további kifejtés nélkül csak egy alkalommal utalt ezen igazolásra ellenkérelmében,(25) mindazonáltal az alábbiakban ismertetek ezzel kapcsolatban néhány gondolatot.

85.      Bár az adóellenőrzések hatékonysága biztosításának szükségességére alapított igazolást a Bíróság már elismerte, mindazonáltal gyakran úgy ítélte meg, hogy a tagállamok által az adóalanyok részére előírható kötelezettségeken kívül az uniós jog már meghatározott olyan hatékony mechanizmusokat, amelyek az alapvető mozgási szabadságok korlátozása nélkül teszik lehetővé e cél elérését.

86.      Egyrészt a 2011/16 irányelv keretében a tagállam illetékes hatósága mindig felhívhatja egy másik tagállam illetékes hatóságát arra, hogy közölje vele a többek között a jövedelemadóval kapcsolatos közigazgatása és belső jogi szabályozásának az alkalmazása szempontjából előreláthatólag releváns valamennyi információt (beleértve tehát a valamely másik tagállamban illetőséggel rendelkező adóalany által fizetendő jövedelemadóra vonatkozó információkat is).

87.      Másrészt a 2010/24 irányelv előírja az adók behajtásához való segítségnyújtást, beleértve természetesen a jövedelmet és a vagyont terhelő adókat is (lásd ezen irányelv 2. cikke (1) bekezdésének a) pontját), mint például a természetes személyek jövedelemadóját.

88.      Következésképpen úgy vélem, hogy a szóban forgó portugál szabályozás összeegyeztethetetlen az EUMSZ 21., az EUMSZ 45. és az EUMSZ 49. cikkel.

iii) Alkalmazható-e ugyanezen érvelés az EGT-Megállapodás 28. és 31. cikkére?

89.      A Bizottság továbbá azt állítja, hogy a Portugál Köztársaság azzal, hogy elfogadta és hatályában fenntartotta a CIRS 10. cikke (9) bekezdésének a) pontját, nem teljesítette az EGT-Megállapodásnak a munkavállalók szabad mozgására vonatkozó 28. cikkéből, illetve a letelepedés szabadságára vonatkozó 31. cikkéből eredő kötelezettségeit.

90.      Mindenekelőtt meg kell jegyezni, hogy az EGT-Megállapodás említett rendelkezései megfelelnek az EUMSZ 45. cikk és az EUMSZ 49. cikk rendelkezéseinek.

91.      Mindazonáltal az alapvető mozgási szabadságok Unión belüli gyakorlásának korlátozására vonatkozó ítélkezési gyakorlat nem ültethető át teljes egészében az EGT-Megállapodás által biztosított szabadságokra, mivel ezek gyakorlásának eltérő a jogi háttere,(26) figyelemmel különösen a korlátozások azon igazolására, melynek alapja az, hogy biztosítani kell az adóügyi ellenőrzések hatékonyságát, valamint küzdeni kell a csalás és az adóelkerülés ellen.(27)

92.      E tekintetben meg kell állapítani, hogy a tagállamok illetékes hatóságainak a 77/799/EGK irányelvben(28) előírt és jelenleg többek között a 2011/16 irányelvben és a 2010/24 irányelvben szereplő együttműködési kerete nem alkalmazandó e hatóságok és a harmadik ország illetékes hatóságai között, ha az adott harmadik ország nem vállalt kötelezettséget a kölcsönös segítségnyújtásra.(29)

93.      E körülmények között úgy kell tekinteni, hogy az illetőségüket külföldre áthelyező adóalanyok azon kötelezettsége, hogy az értéknövekedést szerepeltessék az utolsó olyan adóév adóalapjában, amely vonatkozásában belföldi illetőségűnek voltak tekinthetők, nem lép túl azon, ami az adóellenőrzések, illetve az adóelkerülés elleni küzdelem hatékonyságának garantálására irányuló cél elérése érdekében szükséges, amennyiben az az EGT-Megállapodás olyan, nem uniós tagállam részes államaiban illetőséggel bíró adóalanyokra vonatkozik, amelyekkel a Portugál Köztársaság nem kötött adóügyi közigazgatási együttműködésről és kölcsönös segítségnyújtásról szóló megállapodást.(30)

94.      A Bizottság e tárgyban csak a tárgyaláson jelezte, anélkül hogy ezt a Portugál Köztársaság vitatta volna, hogy ilyen közigazgatási együttműködésről és kölcsönös segítségnyújtásról szóló megállapodás állt fenn a Norvég Királyság és a Portugál Köztársaság között, de nem volt ilyen jellegű megállapodás a Portugál Köztársaság és a Liechtensteini Hercegség között.

95.      A Bizottság úgy ítélte meg, hogy bár az Izlandi Köztársasággal kötött megállapodás az információcserére kiterjedt, az adók beszedése terén a kölcsönös segítségnyújtásra azonban nem, az uniós irányelvek által biztosítottakhoz „nagyon hasonló” eszközök voltak megtalálhatók az adózási kérdésekben folytatott kölcsönös igazgatási jogsegélyről szóló, Strasbourgban 1988. január 25-én kelt, a Gazdasági Együttműködési és Fejlesztési Szervezet (OECD) és az Európa Tanács által kidolgozott, és a Portugál Köztársaság, az Izlandi Köztársaság és a Norvég Királyság által megerősített egyezményben.(31) A Liechtensteini Hercegség csak aláírta az egyezményt.

96.      Mivel a Portugál Köztársaság vitatta a Bizottság kijelentését az uniós irányelvek és az e megállapodás által biztosított eszközök elégséges azonosságát illetően, azt javaslom, hogy a Bíróság tekintse úgy, hogy a Bizottság nem bizonyította kellőképpen (még kevésbé elemezte) ezt a körülményt, amelyre egyébként az írásbeli eljárás során nem hivatkoztak, és amelyet csak igen későn hoztak fel a tárgyalás során. Úgy kell tehát tekinteni, hogy sem az Izlandi Köztársaság, sem a Liechtensteini Hercegség nem kötött a Portugál Köztársasággal adóügyi közigazgatási együttműködésről és kölcsönös segítségnyújtásról szóló megállapodást, ahogy azt a Bíróság ítélkezési gyakorlata megköveteli.

b)      A gazdasági és szakmai tevékenység gyakorlásával kapcsolatos eszközöknek és kötelezettségeknek valamely társaságra történő átruházásáról (a CIRS 38. cikke (1) bekezdésének a) pontja)

97.      Az említett, „Vagyonbevitel a társasági tőke szolgáltatása érdekében” című rendelkezés azt írja elő, hogy „[n]incs helye adóköteles eredmény megállapításának a természetes személy által folytatott gazdasági vagy szakmai tevékenységgel kapcsolatos teljes vagyon átruházása révén történt társasági tőkeszolgáltatás alapján”, amennyiben „az a jogi személy, amelyre az átruházás történt, portugál területen található székhellyel és tényleges ügyvezetési hellyel rendelkező társaság” ((1) bekezdés, a) pont).

98.      Ebben az esetben az adóztatásra csak akkor kerül sor, ha az átvevő jogi személy az átruházás időpontjában átruházza ezen eszközöket és kötelezettségeket.

99.      Ezzel szemben az ilyen adójogi bánásmód nem alkalmazható, ha azon jogi személy, amelyre az eszközöket és kötelezettségeket átruházták, Portugálián kívüli székhellyel vagy tényleges ügyvezetési hellyel rendelkezik. Ebben az esetben az értéknövekedés adóztatása ennélfogva azonnali.

100. Az azon alapuló eltérő bánásmód, hogy az eszközöket és a kötelezettségeket átvevő társaság Portugáliában található, vagy sem, a letelepedés szabadságának korlátozását jelenti, mivel az összehasonlítható helyzetben lévő engedményezőket és engedményeseket érinti.

101. Ugyanis a kedvezmény határokon átnyúló helyzetben történő kizárása – még ha az csak likviditási előny is –, miközben ugyanezt a kedvezmény biztosítják az egyenértékű nemzeti helyzetben, a letelepedés szabadságának korlátozását jelenti, mivel e kizárást nem indokolja objektív helyzeti különbség.

102. A Portugál Köztársaság egyébként nem vitatja komolyan a korlátozás fennállását, mivel ellenkérelmében a gazdasági folytonosság elvének olya módon való tiszteletben tartására alapított(32) igazolásra összpontosít, hogy biztosítani lehessen a megfelelő jövedelmek adóztatását, a területi adóztatás elvének megfelelően.(33)

103. A Portugál Köztársaság a jogszabálya sajátos következményeire hivatkozik, amely azt írja elő, hogy az átruházott eszközöket és kötelezettségeket azon társaság könyveiben kell szerepeltetni, amelynek átadták azokat, többek között az átadott vagyont alkotó vagyontárgyakra vonatkozó eredmények meghatározása vonatkozásában, amelyet úgy számítanak ki, mintha nem történt volna átruházás. A Portugál Köztársaság ebből azt a következtetést vonja le, hogy a Portugálián kívüli székhellyel vagy tényleges ügyvezetési hellyel rendelkező társaságra való átruházás esetén nincs lehetősége az átruházott eszközelemek utólagos megadóztatására, mivel az azokkal kapcsolatos adóügyi joghatóság már nem a Portugál Köztársaságot illeti, hanem az említett eszközelemeket átvevő jogi személy székhelye szerinti államot.

104. A jelen ügyben a Bizottság nem vitatja, hogy az eszközök és kötelezettségek Portugálián kívüli székhellyel vagy tényleges ügyvezetési hellyel rendelkező társaságra való átruházása esetén a székhely vagy a tényleges ügyvezetési hely országának hatályos számviteli szabályai alkalmazandók erre a társaságra. Elismeri, hogy a Portugál Köztársaság és minden más tagállam belső jogának elő kell írnia az ilyen helyzetek kezelésének szabályait, beleértve a számvitelt is.

105. A Bizottsághoz hasonlóan úgy vélem, hogy „eltérő a helyzet a különböző időpontokban bekövetkező értéknövekedések adóztatását illetően, attól függően, hogy a szóban forgó átruházás címzettjeként szereplő társaság székhelye és tényleges ügyvezetési helye Portugáliában vagy külföldön van. Az ilyen helyzeteknek való megfelelést célzó konkrét könyvelési szabályok előírása nem eredményezhet eltérő adóügyi bánásmódot az értéknövekedés adóztatása terén, ahogy az a hatályos portugál szabályozás esetében fennáll”(34).

106. A Portugál Köztársaság ugyanis többek között a 2011/16 irányelv alapján kérhetne rendszeresen információkat azon ország illetékes hatóságaitól, ahol azon jogi személy székhelye vagy tényleges ügyvezetési helye található, amelyre az eszközöket és kötelezettségeket átruházták, annak ellenőrzése érdekében, hogy azok még a tulajdonában vannak-e. Amennyiben nem ez a helyzet, ekkor és csak ekkor lehetne meghatározni az értéknövekedés után esetlegesen fizetendő adó összegét, ugyanúgy, mint a társasági részesedésért cserébe eszközöket és kötelezettségeket kapó, Portugáliában székhellyel vagy tényleges ügyvezetési hellyel rendelkező jogi személyek esetében.

107. Egyébként a 2010/24 irányelv olyan adóügyi együttműködési mechanizmusokat is előír az adóügyek, illetve a többek között az adókból eredő követelések behajtásához nyújtott kölcsönös segítségnyújtás területén, amelyek mind relevánsak az olyan, a jelen ügyhöz hasonló helyzetekben, amelyekben az értéknövekedés utáni adót adott esetben még nem fizették meg.

108. Az, hogy ezen átruházást követően a könyveléssel és az adóztatással kapcsolatos joghatóság az átruházott eszköz- és kötelezettségelemek vonatkozásában átszáll az illetőség szerinti tagállamra, nem igazolhatja a szóban forgó intézkedést, mivel a Portugál Köztársaság véglegesen megállapíthatja az átruházás időpontjában esedékes adó összegét az átruházást megelőzően portugál területen elért értéknövekedés alapján.

109. Ebből következik, hogy a CIRS 38. cikke, ahogy a CIRS 10. cikke is, túlmegy az adórendszer hatékonyságának biztosításához szükséges mértéken, és ennélfogva összeegyeztethetetlen az EUMSZ 21., az EUMSZ 45. és az EUMSZ 49. cikkel. E rendelkezés összeegyeztethetetlen az EGT-Megállapodás 28. és 31. cikkével is, amennyiben az EGT-Megállapodás olyan, nem uniós tagállam részes államaiban illetőséggel bíró adóalanyokra vonatkozik, amelyekkel a Portugál Köztársaság nem kötött adóügyi közigazgatási együttműködésről és kölcsönös segítségnyújtásról szóló megállapodást.(35)

V –    A költségekről

110. A Bíróság eljárási szabályzata 138. cikkének (1) bekezdése alapján a Bíróság a pervesztes felet kötelezi a költségek viselésére, ha a pernyertes fél ezt kérte. Mivel a Bizottság kérte, hogy a Portugál Köztársaságot kötelezzék a költségek viselésére, és az lényegileg pervesztes lett, kötelezni kell őt a költségek viselésére. A Bíróság eljárási szabályzata 140. cikkének megfelelően a Németországi Szövetségi Köztársaság maga viseli saját költségeit.

VI – Végkövetkeztetések

111. A fentiekre figyelemmel azt javaslom a Bíróságnak, hogy a következőképpen határozzon:

–        állapítsa meg, hogy mivel elfogadta és hatályában tartotta a személyi jövedelemadóról szóló törvény (Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares) 10. és 38. cikkében foglalt szabályozást, amely szerint az az adóalany, aki társasági részesedéseket cserél és lakóhelyét külföldre helyezi át, vagy önállóan folytatott tevékenységéből eredő jogokat és kötelezettségeket külföldi vállalkozásban fennálló részesedések ellenében átruház, az első esetben – a kérdéses ügyletek vonatkozásában – valamennyi nem adózott jövedelmet köteles beszámítani az utolsó adózási időszak – amikor még belföldi adóalanynak minősült – adóalapjába, a második esetben pedig a szóban forgó ügyletek eredményeként nem halaszthatja el az adófizetést, a Portugál Köztársaság megsértette a következőkből eredő kötelezettségeit:

–        az EUMSZ 21., az EUMSZ 45. és az EUMSZ 49. cikk, valamint

–        az Európai Gazdasági Térségről (EGT) szóló megállapodás 28. és 31. cikke, amennyiben az említett nemzeti rendelkezések e megállapodás olyan részes államaiban illetőséggel bíró adóalanyokra vonatkoznak, amelyek az Európai Uniónak nem tagállamai, és amelyekkel a Portugál Köztársaság adóügyi közigazgatási együttműködésről és kölcsönös segítségnyújtásról szóló megállapodást kötött;

–        a keresetet ezt meghaladó részében utasítsa el;

–        a Portugál Köztársaságot kötelezze a költségek viselésére; és

–        állapítsa meg, hogy a Németországi Szövetségi Köztársaság viseli a saját költségeit.

1 – Eredeti nyelv: francia.

2 – A Németországi Szövetségi Köztársaság különösen az említett ítélet 52. pontjára hivatkozik („az adó összegének valamely társaság tényleges ügyvezetési központjának áthelyezésekor történő megállapítása tiszteletben tartja az arányosság elvét az alapügyben szóban forgó nemzeti szabályozásnak a származási tagállam adóilletékessége alá tartozó értéknövekedés e tagállamban való megadóztatására irányuló céljára tekintettel”).

3 – A Németországi Szövetségi Köztársaság ezen ítélet 45. pontjára hivatkozik, amelyben a Bíróság emlékeztet arra, hogy „a Szerződés az uniós polgár számára nem biztosítja, hogy a tevékenységének az addigi lakóhelyétől eltérő tagállamba való áthelyezése az adóztatás vonatkozásában semleges lesz. A tagállamok adójogi szabályozásának a kérdéses területen tapasztalható eltérése miatt lehetséges, hogy a lakóhely-változtatás esettől függően a közvetett adóztatás szempontjából többé vagy kevésbé előnyös vagy előnytelen lehet az állampolgár számára”.

4 – Lásd továbbá: 1993. április 28-i Bizottság kontra Olaszország ítélet (C-306/91, EU:C:1993:161); 2001. december 13-i Bizottság kontra Franciaország ítélet (C-1/00, EU:C:2001:687); 2002. június 20-i Bizottság kontra Németország ítélet (C-287/00, EU:C:2002:388); 2007. július 18-i Bizottság kontra Németország ítélet (C-490/04, EU:C:2007:430); 2012. szeptember 6-i Bizottság kontra Portugália ítélet (C-38/10, EU:C:2012:521); 2007. június 14-i Bizottság kontra Belgium ítélet (C-422/05, EU:C:2007:342).

5 – Lásd: 2002. július 11-i Bizottság kontra Spanyolország ítélet (C-139/00, EU:C:2002:438, 18. és 19. pont); 2010. november 18-i Bizottság kontra Portugália ítélet (C-458/08, EU:C:2010:692, 43. és 44. pont).

6 – A természetes személyekre vonatkozó tőkekivonási adót illetően lásd többek között: 2002. november 21-i X. és Y. ítélet (C-436/00, EU:C:2002:704); 2004. március 11-i de Lasteyrie du Saillant ítélet (C-9/02, EU:C:2004:138); 2006. szeptember 7-i N-ítélet (C-470/04, EU:C:2006:525); 2007. január 18-i Bizottság kontra Svédország ítélet (C-104/06, EU:C:2007:40); 2012. július 12-i Bizottság kontra Spanyolország ítélet (C-269/09, EU:C:2012:439). A társaságokra vonatkozó tőkekivonási adót illetően lásd többek között: 2011. november 29-i National Grid Indus ítélet (C-371/10, EU:C:2011:785); 2014. január 23-i DMC-ítélet (C-164/12, EU:C:2014:20); 2013. július 18-i Bizottság kontra Dánia ítélet (C-261/11, EU:C:2013:480); 2013. április 25-i Bizottság kontra Spanyolország ítélet (C-64/11, EU:C:2013:264); 2013. január 31-i Bizottság kontra Hollandia ítélet (C-301/11, EU:C:2013:47); 2015. május 21-i Verder LabTec ítélet (C-657/13, EU:C:2015:331).

7 – 2012. július 12-i Bizottság kontra Spanyolország ítélet (C-269/09, EU:C:2012:439, 49. pont); 2008. január 17-i Bizottság kontra Németország ítélet (C-152/05, EU:C:2008:17, 18. pont); 2011. január 20-i Bizottság kontra Görögország ítélet (C-155/09, EU:C:2011:22, 41. pont); 2011. december 1-jei Bizottság kontra Magyarország ítélet (C-253/09, EU:C:2011:795, 44. pont).

8 – 2012. július 12-i Bizottság kontra Spanyolország ítélet (C-269/09, EU:C:2012:439, 51. pont); 2008. január 17-i Bizottság kontra Németország ítélet (C-152/05, EU:C:2008:17, 21. pont); 2011. január 20-i Bizottság kontra Görögország ítélet (C-155/09, EU:C:2011:22, 43. pont); 2011. december 1-jei Bizottság kontra Magyarország ítélet (C-253/09, EU:C:2011:795, 46. pont).

9 – Olyan értelemben, mint amely magában foglalja általában a polgárok, a munkavállalók, az önálló vállalkozók és a társaságok (letelepedés szabadsága) szabad mozgását.

10 – 2012. július 12-i Bizottság kontra Spanyolország ítélet (C-269/09, EU:C:2012:439, 54. pont). A letelepedés szabadságát illetően lásd: 2004. október 5-i CaixaBank France ítélet (C-442/02, EU:C:2004:586, 11. pont); 2011. november 29-i National Grid Indus ítélet (C-371/10, EU:C:2011:785, 36. pont).

11 – Lásd analógia útján: 2011. november 29-i National Grid Indus ítélet (C-371/10, EU:C:2011:785, 38. pont).

12 – A Bíróság többször kimondta, hogy a likviditási előny határon átnyúló helyzetek tekintetében való kizárása, ha az a hasonló belföldi helyzetben biztosított, korlátozza a letelepedés szabadságát (2012. július 12-i Bizottság kontra Spanyolország ítélet, C-269/09, EU:C:2012:439, 59. pont). Lásd ebben az értelemben továbbá: 2001. március 8-i Metallgesellschaft és társai ítélet (C-397/98 és C-410/98, EU:C:2001:134, 44., 54. és 76. pont); 2002. november 21-i X. és Y. ítélet (C-436/00, EU:C:2002:704, 36–38. pont); 2005. december 13-i Marks & Spencer ítélet (C-446/03, EU:C:2005:763, 32. pont); 2007. március 29-i Rewe Zentralfinanz ítélet (C-347/04, EU:C:2007:194, 29. pont).

13 –      Lásd: 2002. november 21-i X. és Y. ítélet (C-436/00, EU:C:2002:704); 2015. április 16-i Bizottság kontra Németország ítélet (C-591/13, EU:C:2015:230).

14 – 2012. július 12-i Bizottság kontra Spanyolország ítélet (C-269/09, EU:C:2012:439, 62. pont); 2008. január 17-i Bizottság kontra Németország ítélet (C-152/05, EU:C:2008:17, 26. pont); 2011. január 20-i Bizottság kontra Görögország ítélet (C-155/09, EU:C:2011:22, 51. pont); 2011. december 1-jei Bizottság kontra Magyarország ítélet (C-253/09, EU:C:2011:795, 69. pont); 2011. november 29-i National Grid Indus ítélet (C-371/10, EU:C:2011:785, 42. pont).

15 –      Bár a portugál kormány utal az adóügyi ellenőrzések hatékonyságára, valamint az adócsalás és az adóelkerülés elleni küzdelemre is az ellenkérelmének 99. pontjában található kérelmeiben, az ellenkérelemben ezzel kapcsolatban semmilyen okfejtést nem ismertet. Mindazonáltal röviden kitérek rá (a jelen indítvány 84. és azt követő pontjai).

16 –      Lásd például: 2011. január 20-i Bizottság kontra Görögország ítélet, C-155/09, EU:C:2011:22, 55. pont; Bizottság kontra Lengyelország ítélet, C-271/09, EU:C:2011:855, 61. pont.

17 – 1992. január 28-i Bachmann-ítélet (C-204/90, EU:C:1992:35, 21. pont); 2008. október 23-i Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt ítélet (C-157/07, EU:C:2008:588, 43. pont); 2011. december 1-jei Bizottság kontra Belgium ítélet (C-250/08, EU:C:2011:793, 77. pont); 2011. december 1-jei Bizottság kontra Magyarország ítélet (C-253/09, EU:C:2011:795, 78. pont); 2013. november 7-i K-ítélet (C-322/11, EU:C:2013:716, 71. pont). E tekintetben lásd: Feilen-ügyre vonatkozó indítványom (C-123/15, EU:C:2016:193, 56. és az azt követő pontok).

18 – 2008. november 27-i Papillon-ítélet (C-418/07, EU:C:2008:659, 44. pont); 2009. június 18-i Aberdeen Property Fininvest Alpha ítélet (C-303/07, EU:C:2009:377, 72. pont); 2011. december 1-jei Bizottság kontra Belgium ítélet (C-250/08, EU:C:2011:793, 71. pont); 2012. november 13-i Test Claimants in the FII Group Litigation ítélet (C-35/11, EU:C:2012:707, 57. pont); 2013. november 7-i K-ítélet (C-322/11, EU:C:2013:716, 66. pont). Lásd továbbá: 2004. szeptember 7-i Manninen-ítélet (C-319/02, EU:C:2004:484, 42. pont); 2007. március 13-i Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation ítélet (C-524/04, EU:C:2007:161, 68. pont); 2011. december 1-jei Bizottság kontra Magyarország ítélet (C-253/09, EU:C:2011:795, 72. pont), azzal, hogy az ilyen kapcsolat közvetlen jellegét azon cél figyelembevételével kell értékelni, amelyet az érintett szabályozás követ (lásd többek között: 2004. szeptember 7-i Manninen-ítélet, C-319/02, EU:C:2004:484, 43. pont).

19 – Lásd analógia útján: 2006. október 26-i Bizottság kontra Portugália ítélet (C-345/05, EU:C:2006:685, 27. pont).

20 –      A Bizottság ebben az összefüggésben az adózás területén történő közigazgatási együttműködésről és a 77/799/EK irányelv hatályon kívül helyezéséről szóló, 2011. február 15-i 2011/16/EU tanácsi irányelvre (HL 2011. L 64., 1. o.), valamint az adókból, vámokból, illetékekből és egyéb intézkedésekből eredő követelések behajtására irányuló kölcsönös segítségnyújtásról szóló, 2010. március 16-i 2010/24/EU tanácsi irányelvre (HL 2010. L 84., 1. o.) hivatkozik.

21 – Általában az adójogi illetőségének az áthelyezése alkalmával az adott személy részére előírt minden költség a tőkekivonási adónak nevezett körbe tartozik. Ez az adó általában vagy egy már nem belföldi illetőségű személy eszközeinek rejtett értéknövekedését terheli, vagy pedig az egy másik államba áthelyezett eszközöket (Barnard, C. és Odudu, O., The Cambridge Yearbook of European studies: vol.13, 2010–2011, Hart Publishing, Oxford, 2011., 246. o.).

22 – Pontosításokat tettek többek között az áthelyezés típusát (a társaság székhelyének áthelyezése, illetve az állandó telephely eszközeinek áthelyezése) illetően (2012. szeptember 6-i Bizottság kontra Portugália ítélet [C-38/10, EU:C:2012:521]; 2013. július 18-i Bizottság kontra Dánia ítélet [C-261/11, EU:C:2013:480, 35–37. pont]; 2014. január 23-i DMC-ítélet [C-164/12, EU:C:2014:20]), az adóztatandó tényállást illetően (2013. július 18-i Bizottság kontra Dánia ítélet [C-261/11, EU:C:2013:480]), az áthelyezett eszközök helyettesítő eszközökbe való visszaforgatását illetően (2015. április 16-i Bizottság kontra Németország ítélet [C-591/13, EU:C:2015:230]), az adó megfizetése elhalasztásának engedélyezésére vonatkozó szabályokat illetően (2013. április 25-i Bizottság kontra Spanyolország ítélet [C-64/11, EU:C:2013:264, 37. pont]; 2014. január 23-i DMC-ítélet [C-164/12, EU:C:2014:20, 62. pont]), továbbá a bankgaranciák nyújtásának követelményét illetően (2014. január 23-i DMC-ítélet [C-164/12, EU:C:2014:20, 66. pont]).

23 – Lásd a Bizottság keresetlevelének 39. pontját.

24 – A tárgyaláson a Németországi Szövetségi Köztársaság előadta, hogy a 2011. november 29-i National Grid Indus ítélet (C-371/10, EU:C:2011:785) jelenleg mind a jogi személyekre, mind a természetes személyekre irányadó.

25 – Vagyis az ellenkérelem 99. pontjában. Ugyanaz érvényes a válaszra (lásd a 34. pontot).

26 – Lásd ebben az értelemben: 2007. december 18-i A-ítélet (C-101/05, EU:C:2007:804, 60. pont); 2010. október 28-i Établissements Rimbaud ítélet (C-72/09, EU:C:2010:645, 40. pont). Lásd továbbá: 2012. július 12-i Bizottság kontra Spanyolország ítélet (C-269/09, EU:C:2012:439, 94. és az azt követő pontok); 2015. április 16-i Bizottság kontra Németország ítélet (C-591/13, EU:C:2015:230, 81. pont).

27 – Lásd többek között: 2008. május 20-i Orange European Smallcap Fund ítélet (C-194/06, EU:C:2008:289, 89. és 90. pont); 2009. november 19-i Bizottság kontra Olaszország ítélet (C-540/07, EU:C:2009:717, 68. és az azt követő pontok).

28 – A tagállamok illetékes hatóságainak a közvetlen adózás és a biztosítási díjak adózása területén történő kölcsönös segítségnyújtásáról szóló, 1977. december 19-i tanácsi irányelv (HL 1997. L 336., 15. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 63. o.).

29 – 2012. július 19-i A-ítélet (C-48/11, EU:C:2012:485). Lásd továbbá ebben az értelemben: 2010. október 28-i Établissements Rimbaud ítélet (C-72/09, EU:C:2010:645, 41. pont).

30 – 2014. április 10-i Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company ítélet (C-190/12, EU:C:2014:249, 83. és az azt követő pontok). Ebben az esetben az adóellenőrzések hatékonyságán alapuló igazolást nem fogadták el, mivel a Lengyel Köztársaság és az Amerikai Egyesült Államok között kölcsönös közigazgatási segítségnyújtásról szóló szabályozási keret áll fenn.

31 – Lásd: 2014. április 10-i Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company ítélet (C-190/12, EU:C:2014:249, 85. és 86. pont). Az említett 1988-as egyezményt 2010-ben egy jegyzőkönyv módosította, illetve erősítette meg. Az egyezmény a legátfogóbb nemzetközi okmány, és minden lehetséges adójogi együttműködési formát biztosít az adóelkerülés és az adócsalás elleni küzdelem érdekében. Lásd: http://www.oecd.org/fr/ctp/echange-de-renseignements-fiscaux/conventionconcernantlassistanceadministrativemutuelleenmatierefiscale.htm. Lásd továbbá: http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/Status_of_convention.pdf.

32 – A Portugál Köztársaság szerint ezt az elvet tartalmazza a CIRC 77. cikke.

33 –      Lásd a jelen indítvány 15. lábjegyzetét. Ez az igazolás hasonlít az adóellenőrzések hatékonysága biztosításának szükségességén alapuló igazoláshoz. A jelen indítványban a CIRS 10. cikkéből eredő korlátozásnak az adórendszer koherenciáján és az adóztatási joghatóság tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztásán alapuló igazolásai kapcsán előadott okfejtés átültethető a CIRS 38. cikkét illetően.

34 – A válasz 48. pontja.

35 – A jelen esetben a Norvég Királyság.