Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

KONKLUŻJONIJIET TAL-AVUKAT ĠENERALI

WATHELET

ippreżentati fit-12 ta’ Mejju 2016 (1)

Kawża C-503/14

Il-Kummissjoni Ewropea

vs

Ir-Repubblika Portugiża

“Nuqqas ta’ Stat li jwettaq obbligu — Artikolu 21 TFUE, Artikolu 45 TFUE u Artikolu 49 TFUE — Artikoli 28 u 31 tal-Ftehim ŻEE — Moviment liberu tal-persuni — Moviment liberu tal-ħaddiema — Libertà ta’ stabbiliment — Taxxa ta’ persuni fiżiċi fuq il-qligħ kapitali li jkun sar mat-trasferiment ta’ kapital azzjonarju — Taxxa ta’ persuni fiżiċi fuq il-qligħ kapitali li jkun sar mat-trasferiment tal-assi kollha użati għall-eżerċizzju ta’ attività ta’ negozju u professjonali — Taxxa tal-ħruġ fuq l-individwi — Irkupru immedjat tat-taxxa — Differenza fit-trattament bejn individwi residenti u mhux residenti — Differenza fit-trattament bejn individwi li jittrasferixxu l-attivi u l-passivi skont jekk huma trasferixxewx kumpannija residenti fil-Portugall jew kumpannija residenti f’territorju ta’ Stat Membru ieħor — Proporzjonalità”





1.        Permezz ta’ dan ir-rikors, il-Kummissjoni Ewropea qiegħda titlob lill-Qorti tal-Ġustizzja sabiex tistabbilixxi li, billi adottat u żammet fis-seħħ id-dispożizzjonijiet li jipprevedu li kontribwent kemm jekk jittrasferixxi kapital azzjonarju u jittrasferixxi r-residenza tiegħu barra mill-pajjiż, u kemm jekk jittrasferixxi l-attivi u l-passivi marbuta ma’ attività eżerċitata fuq bażi individwali bi trasferiment ta’ ishma ta’ kumpannija mhux residenti, l-ewwel nett għandu għat-tranżazzjonijiet inkwistjoni, jinkludi kull dħul mhux realizzat fil-bażi taxxabbli tal-aħħar eżerċizzju fiskali li għalih jitqies dejjem li huwa kontribwent residenti u, it-tieni nett, ma jistax jibbenefika minn posponiment ta’ tassazzjoni għal dawn it-tranżazzjonijiet, ir-Repubblika Portugiża naqqset milli twettaq l-obbligi tagħha skont l-Artikoli 21, 45 u 49 TFUE kif ukoll l-Artikoli 28 u 31 tal-Ftehim dwar iż-Żona Ekonomika Ewropea, tat-2 ta’ Mejju 1992 (ĠU 1994, L 1, p. 3, iktar ’il quddiem il-“Ftehim ŻEE”).

I –    Il-kuntest ġuridiku

2.        Minbarra l-Artikoli 21, 45 u 49 TFUE, il-Ftehim ŻEE u l-Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (kodiċi dwar it-taxxa fuq id-dħul ta’ persuni fiżiċi, iktar ’il quddiem is-“CIRS”) huma fiċ-ċentru ta’ dan ir-rikors.

A –    Il-Ftehim ŻEE

3.        L-Artikolu 28 tal-Ftehim ŻEE jaqra:

“1.       Ghandha tiġi assigurata l-libertà tal-moviment lill-haddiema fost l-Istati Membri tal-KE u fl-Istati ta’ l-EFTA.

2.       Din il-libertà ta’ moviment ghandha tfisser l-abolizzjoni ta’ kull diskriminazzjoni msejsa fuq ċittadinanza bejn ħaddiema ta’ l-Istati Membri tal-KE u l-Istati ta’ l-EFTA ghal dak li għandu x’jaqsam ma’ l-impiegi, rimunerazzjoni u kondizzjonijiet ohra tax-xoghol u ta’ l-impieg.

3.       Għandha tfisser id-dritt, suġġett għal limitazzjonijiet ġustifikati għal raġunijiet ta’ ordni pubbliku, sigurtà pubblika jew sahha pubblika:

a)       li wieħed jaċċetta offerti għal xoghol li jkunu fil-fatt saru;

b)       li wieħed jiċċaqlaq liberament fit-territorju ta’ l-Istati Membri tal-KE u l-Istati ta’ l-EFTA għal dan il-ghan;

ċ)       li wieħed jibqa’ fit-territorju ta’ Stat Membru tal-KE jew ta’ Stat ta’ l-EFTA ghall-ghanijiet ta’ xoghol skond id-dispożizzjonijiet li jirregolaw l-impieg ta’ ċittadini ta’ dak l-Istat stabbiliti b’liġi, regolament jew azzjoni amministrattiva;

d)       li wiehed jibqa’ fit-territorju ta’ Stat Membru tal-KE jew ta’ Stat ta’ l-EFTA wara li jkun inghata xoghol hemm.

4. Id-dispożizzjonijiet ta’ dan l-artikolu ma japplikawx għal impjieg fis-servizz pubbliku.

5.       L-Anness V fih dispożizzjonijiet speċifiċi dwar il-moviment liberu tal-ħaddiema.”

4.        L-Artikolu 31 tal-Ftehim ŻEE jaqra:

“1.       Fil-qafas tad-dispożizzjonijiet ta’ dan il-Ftehim, ma ghandu jkun hemm l-ebda restrizzjoni fuq il-libertà ta’ stabbiliment ta’ cittadini ta’ Stat Membru tal-KE jew ta’ Stat ta’ l-EFTA fit-territorju ta’ xi iehor minn dawn l-Istati. Dan għandu japplika ukoll għat-twaqqif ta’ aġenziji, ferghat jew kumpanniji sussidjarji minn citttadini ta’ xi Stat Membru tal-KE jew Stat ta’ l-EFTA stabbiliti fit-territorju ta’ xi wieħed minn dawn l-Istati.

Il-libertà ta’ stabbiliment ghandha tinkludi d-dritt li wiehed jibda’ jew jeżercita attivitajiet bħala persuna li tahdem għal rasha u li jwaqqaf u jimmaniġġa impriżi, b’mod partikolari kumpanniji jew ditti fit-tifsira ta’ l-Artikolu 34, it-tieni paragrafu, taht il-kondizzjonijiet stabbiliti għaċ-ċittadini tieghu stess bil-liġi tal-pajjiż fejn dak l-istabbiliment hu effettwat, bla hsara ghad-dispożizzjonijiet tal-Kapitolu 4.

2.       L-Annessi VIII sa XI fihom dispożizzjonijiet speċifiċi dwar id-dritt ta’ stabbiliment.”

B –    Id-dritt Portugiż

5.        Skont l-Artikolu 10 tas-CIRS, bit-titolu, “Qligħ Kapitali”:

“1.       Huwa qligħ kapitali l-qligħ miksub li, mingħajr ma jitqies li huwa dħul min-negozju u professjonali, mill-kapital jew mill-proprjetà immobbli, jirriżulta minn:

[…]

b)       trasferiment b’titolu oneruż ta’ kapital azzjonarju, inkluż ir-rimbors u l-amortizzazzjoni tiegħu bi tnaqqis tal-kapital, u ta’ titoli oħra, kif ukoll il-valur attribwit lill-azzjonisti wara li jsir il-qsim, li jitqies li huwa l-qligħ kapitali fis-sens tal-Artikolu 81 tal-[Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (kodiċi dwar it-taxxa fuq id-dħul ta’ persuni ġuridiċi, iktar ’il quddiem is-‘CIRC’)];

[…]

3.       Il-qligħ jitqies li nkiseb fil-mument meta jsiru l-atti previsti fil-paragrafu 1, bla ħsara għad-dispożizzjonijiet tal-punti li ġejjin:

[…]

b)       fil-każ ta’ użu ta’ proprjetà privata għall-attività tan-negozju u professjonali eżerċitata fuq bażi individwali mill-proprjetarju tagħha, il-qligħ jitqies li nkiseb biss fil-mument meta jsir it-trasferiment sussegwenti tal-beni kkonċernati b’titolu oneruż jew meta jseħħ xi fatt ieħor li jwassal għall-clearance tar-riżultati f’kundizzjonijiet simili.

4.       Il-qligħ issuġġettat għat-taxxa fuq id-dħul tal-persuni fiżiċi huwa kkostitwit:

a)       mid-differenza bejn il-valur tal-bejgħ u l-valur ta’ l-akkwist, bit-tnaqqis tal-parti kkunsidrata bħala dħul mill-kapital, jekk ikun il-każ, fil-każijiet previsti fil-punti a), b) u ċ) tal-paragrafu 1;

[…]

8.       Fil-każ tat-trasferiment tal-kapital azzjonarju bil-kundizzjonijiet previsti fl-Artikolu 73(5) u fl-Artikolu 77(2) tas-CIRC, l-attribuzzjoni, minħabba dan it-trasferiment, ta’ titoli li jirrappreżentaw il-kapital azzjonarju tal-kumpannija lill-azzjonisti tal-kumpannija akkwistata, ma tagħtix lok għal taxxa fuq dawn tal-aħħar, jekk għall-finijiet fiskali huma jkomplu jivvalutaw il-kapital azzjonarju ġdid bil-valur l-antik. Dan il-valur jiġi ddeterminat skont id-dispożizzjonijiet ta’ dan il-kodiċi, mingħajr ħsara għat-taxxa fuq il-valuri ta’ flus li eventwalment jiġu allokati lilhom.

9.       Fil-każ imsemmi fil-paragrafu preċedenti, xieraq li barra minn hekk jiġi osservat li:

a)       Minħabba li l-azzjonist ikun tilef il-kwalità ta’ resident fit-territorju Portugiż, għall-finijiet fiskali għas-sena bażi ta’ dan it-telf tal-kwalità ta’ resident, nistgħu ngħoddu fil-kategorija tal-kapital azzjonarju l-ammont li, skont il-paragrafu 8 ma ġiex intaxxat meta ġew ittrasferiti t-titoli u li jikkorrispondi għad-differenza bejn il-valur reali tat-titoli li jkunu rċivew u l-valur tal-akkwist tat-titoli l-antiki, iddeterminat skont id-dispożizzjonijiet ta’ dan il-kodiċi;

b)       Id-dispożizzjonijiet tal-Artikolu 73(10) tas-[CIRC] għandhom japplikaw mutatis mutandis.

10.      Id-dispożizzjonijiet tal-paragrafi 8 u 9 japplikaw ukoll, mutatis mutandis, fir-rigward tal-attribuzzjoni ta’ ishma jew titoli fil-każ ta’ amalgamazzjoni jew diviżjoni li għalihom japplika l-Artikolu 74 tas-[CIRC].

[…]”

6.        L-Artikolu 38 tas-CIRS jipprevedi li:

“Dħul ta’ assi għall-bejgħ ta’ kapital ta’ kumpannija

1.       M’hemm l-ebda ħtieġa li jiġi stabbilit id-dħul taxxabbli skont il-bejgħ tal-kapital azzjonarju li jirriżulta mit-trasferiment tal-assi kollha użati għall-eżerċizzju ta’ attività ta’ negozju jew professjonali minn persuna fiżika, sakemm jiġu ssodisfatti l-kundizzjonijiet li ġejjin:

a)       l-entità li jiġu ttrasferiti lilha l-assi hija kumpannija u għandha s-sede statutorju tagħha u l-amministrazzjoni effettiva tagħha fit-territorju Portugiż;

b)       il-persuna fiżika li tagħmel it-trasferiment għandha tal-inqas 50 % tal-kapital tal-kumpannija u l-attività eżerċitata minnha hija, essenzjalment, identika għal dik li kienet eżerċitata fuq bażi individwali;

c)       jittieħdu inkunsiderazzjoni l-elementi tal-attiv u tal-passiv li huma s-suġġett tat-trasferiment għall-finijiet ta’ dan it-trasferiment bil-valuri rreġistrati fir-rapporti tal-kontabbiltà jew fl-entrati kontabilistiċi tal-persuna fiżika, jiġifieri dawk li jirriżultaw mill-applikazzjoni tad-dispożizzjonijiet ta’ dan il-kodiċi jew ta’ rievalwazzjonijiet li jkunu saru skont dispożizzjonijiet fiskali;

d)       il-partijiet tal-kapital irċevuti inkambju għat-trasferiment jiġu evalwati, għall-finijiet tat-taxxa fuq il-qligħ jew it-telf li jkun seħħ minħabba t-trasferiment sussegwenti tagħhom, bil-valur nett tal-elementi tal-attiv u tal-passiv ittrasferiti, ivvalutati skont il-punt preċedenti;

e)       il-kumpannija msemmija fil-punt (a) timpenja ruħha, permezz ta’ dikjarazzjoni, li tosserva d-dispożizzjonijiet tal-Artikolu 77 tas-[CIRC]; din id-dikjarazzjoni għandha tkun konġunta mad-dikjarazzjoni perijodika tad-dħul ta’ persuna fiżika dwar l-eżerċizzju tat-trasferiment.

2.       Id-dispożizzjonijiet tal-paragrafu preċedenti ma japplikawx jekk xi beni li għalihom ġiet posposta t-taxxa fuq il-qligħ, fis-sens tal-punt (b) tal-Artikolu 10(3), huma parti mill-assi ttrasferiti.

3.       Il-qligħ li jirriżulta mit-trasferiment b’titolu oneruż, għal kwalunkwe titolu jkun xi jkun, tal-partijiet tal-kapital riċevuti inkambju għat-trasferiment imsemmi fil-paragrafu 1 jiġi klassifikat, fuq perijodu ta’ ħames snin li jibda jgħodd mid-data tal-istess, bħala dħul min-negozju u professjonali, u jitqies li huwa dħul nett tal-kategorija B. Matul dan il-perijodu, ma tista’ ssir ebda tranżazzjoni tal-kapital azzjonarju li jibbenefika minn skemi ta’ newtralità, taħt piena li jitqies, fil-mument li jsiru dawn it-tranżazzjonijiet, li l-qligħ ikun sar u li jkun jeħtieġ li dan jiżdied bi 15% għal kull sena jew parti ta’ sena li tkun għaddiet li minnha jkun ġie kkonstatat id-dħul tal-assi għall-bejgħ tal-kapital tal-kumpannija, u dan jiżdied mad-dħul tas-sena li matulha jkunu kkonstatati dawn it-tranżazzjonijiet.”

II – Il-proċedura prekontenzjuża

7.        Fis-17 ta’ Ottubru 2008, il-Kummissjoni bagħtet ittra ta’ intimazzjoni lir-Repubblika Portugiża, li fiha stmat li dan l-Istat Membru naqas milli jwettaq l-obbligi tiegħu skont l-Artikoli 18, 39 u 43 KE kif ukoll l-Artikoli 28 u 31 tal-Ftehim ŻEE peress li ntaxxat qligħ kapitali moħbi fil-każ ta’ trasferiment ta’ kapital azzjonarju meta persuna fiżika tittrasferixxi r-residenza tagħha fi Stat Membru ieħor jew fil-każ tat-trasferiment lil kumpannija ta’ attivi u passivi marbuta mal-eżerċizzju ta’ attività ekonomika jew professjonali minn persuna fiżika jekk il-kumpannija li lilha ġew ittrasferiti l-attivi u l-passivi għandha s-sede tagħha jew l-amministrazzjoni effettiva tagħha barra mill-pajjiż.

8.        Ir-Repubblika Portugiża rrispondiet l-imsemmija ittra ta’ intimazzjoni permezz ta’ ittra datata l-15 ta’ Mejju 2009, billi kkontestat il-pożizzjoni tal-Kummissjoni.

9.        Peress li ma kinitx konvinta minn din ir-risposta, fit-3 ta’ Novembru 2009, il-Kummissjoni bagħtet opinjoni motivata lir-Repubblika Portugiża, li fiha kkonfermat il-pożizzjoni espressa fl-ittra ta’ intimazzjoni tagħha u stednitha sabiex tieħu l-miżuri neċessarji sabiex tikkonforma ma’ din l-opinjoni motivata fiż-żmien xahrejn li jibdew jgħoddu mid-data tal-wasla tagħha.

10.      Ir-Repubblika Portugiża rrispondiet għal din l-opinjoni motivata billi reġgħet tenniet il-pożizzjoni tagħha li kienet esprimiet fir-risposta tagħha għall-ittra ta’ intimazzjoni.

11.      Billi ma kinitx issodisfatta bir-risposta tar-Repubblika Portugiża, il-Kummissjoni bagħtet lil din tal-aħħar ittra ta’ intimazzjoni supplimentari, iddatata 8 ta’ Ottubru 2011, li fiha għamlet riferiment għall-verżjoni aġġornata tal-punt (a) tal-Artikolu 10(9) tas-CIRS, filwaqt li indikat li l-pożizzjoni tagħha li esprimiet fl-ittra ta’ intimazzjoni u fl-opinjoni motivata baqgħet l-istess.

12.      Wara r-risposta tar-Repubblika Portugiża għall-imsemmija ittra ta’ intimazzjoni supplimentari, li fiha dan l-Istat Membru kompla jikkontesta n-nuqqas ta’ twettiq ta’ obbligu li kien qiegħed jiġi allegat lilu, il-Kummissjoni bagħtet opinjoni motivata supplimentari lil dan l-Istat Membru li fiha, min-naħa, hija tenniet l-ilment tagħha fuq il-bażi li l-Artikoli 10 u 38 tas-CIRS kienu jiksru l-Artikoli 21, 45 u 49 TFUE kif ukoll l-Artikoli 28 u 31 tal-Ftehim ŻEE, u, min-naħa l-oħra, stiednet lil dan l-Istat Membru biex jikkonforma ma’ din l-opinjoni motivata supplimentari fi żmien xahrejn.

13.      Billi, fir-risposta tagħha tat-23 ta’ Jannar 2013, ir-Repubblika Portugiża sostniet li fl-opinjoni tagħha, il-pożizzjoni tal-Kummissjoni kienet waħda żbaljata, din tal-aħħar iddeċidiet li tippreżenta dan ir-rikors.

III – Il-proċedura quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja

14.      Il-Kummissjoni u l-Gvern Portugiż ippreżentaw osservazzjonijiet bil-miktub. Dawn il-partijiet, kif ukoll il-Gvern Ġermaniż, instemgħu f’seduta li saret fis-16 ta’ Marzu 2016.

IV – Evalwazzjoni

A –    L-argumentazzjoni tal-partijiet

15.      Skont il-Kummissjoni, id-drittijiet tad-difiża tar-Repubblika Portugiża kienu perfettament irrispettati, anki jekk kien hemm xi modifiki bejn ir-rikors u d-dokumenti tal-proċedura amministrattiva minħabba li dawn il-modifiki żgħar isegwu preċiżazzjonijiet trażmessi lill-Kummissjoni mir-Repubblika Portugiża matul din il-proċedura amministrattiva, b’mod partikolari fir-risposta tagħha għall-opinjoni motivata supplimentari.

16.      Fil-mertu, il-Kummissjoni tipprevedi żewġ sitwazzjonijiet: minn naħa, il-qligħ kapitali li jirriżulta mit-trasferiment ta’ kapital azzjonarju u, min-naħa l-oħra, it-trasferiment lil impriża ta’ attivi u passivi relatati ma’ attività eżerċitata minn persuna fiżika.

17.      Fl-ewwel każ, il-Kummissjoni tqis li l-leġiżlazzjoni Lusitanjana [il-punt (a) tal-Artikolu 10(9), tas-CIRS] tippenalizza lill-persuni li jiddeċiedu li jitilqu mit-territorju Portugiż, minħabba li huma suġġetti għal trattament differenti minn dak applikat għal dawk li jibqgħu fil-pajjiż. Jekk l-azzjonist jew l-imsieħeb ma jibqax iktar residenti fil-Portugall, il-qligħ kapitali li jirriżulta mit-trasferiment ta’ kapital azzjonarju jiġi inkluż fid-dħul taxxabbli tas-sena ċivili li matulha tkun seħħet il-bidla residenzjali. L-ammont tal-qligħ kapitali jikkorrispondi għad-differenza bejn il-valur reali tal-kapital azzjonarju riċevut u l-valur tal-akkwist antik.

18.      Għall-kuntrarju, jekk l-azzjonist jew l-imsieħeb iżomm ir-residenza tiegħu fil-Portugall, il-valur tal-kapital azzjonarju rċevut huwa dak tal-ishma ttrasferiti. Għalhekk, ma hemmx qligħ kapitali ħlief jekk ikun hemm ħlas supplimentari fi flus. Fin-nuqqas ta’ tali ħlas, ma jkunx hemm taxxa fuq il-qligħ kapitali ħlief fil-każ ta’ trasferiment definittiv tal-ishma li jkunu rċevuti u fil-mument meta jseħħ dan.

19.      Il-Kummissjoni tibbaża ruħha fuq is-sentenzi tal-11 ta’ Marzu 2004, Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138), u tas-7 ta’ Settembru 2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525), billi ssostni li s-sentenza tad-29 ta’ Novembru 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785), ma hijiex applikabbli minħabba li tikkonċerna persuni ġuridiċi.

20.      Fit-tieni każ, dak tat-trasferiment lil impriża ta’ attivi u passivi relatati ma’ attività eżerċitata minn persuna fiżika, il-Kummissjoni tqis li r-Repubblika Portugiża għandha tapplika l-istess regola, li l-persuna ġuridika li lilha ġew ittrasferiti l-attivi u l-passivi, għandha jew ma għandhiex is-sede tagħha jew l-amministrazzjoni effettiva tagħha fit-territorju Portugiż.

21.      Issa, skont il-punt (a) tal-Artikolu 38(1) tas-CIRS, it-trasferiment lil kumpannija tal-attivi u l-passivi marbuta mal-eżerċizzju ta’ attività ekonomika jew professjonali minn persuna fiżika fi trasferiment ta’ kapital azzjonarju ma huwiex suġġett għal taxxa fil-mument tat-trasferiment jekk, fost kundizzjonijiet oħra, il-persuna ġuridika li ġew ittrasferiti lilha l-attivi u l-passivi, għandha s-sede tagħha jew l-amministrazzjoni effettiva tagħha fil-Portugall. F’dan il-każ, it-taxxa ma titħallasx ħlief fil-mument li fih dawn l-attivi u dawn il-passivi jkunu ġew eventwalment ittrasferiti mill-persuna ġuridika li tkun irċeviethom.

22.      Madankollu, tali trattament fiskali ma japplikax jekk il-persuna ġuridika li ġew ittrasferiti lilha l-attivi u l-passivi għandha s-sede tagħha jew l-amministrazzjoni effettiva tagħha barra mill-Portugall. F’dan il-każ, it-taxxa tal-qligħ kapitali titħallas mat-trasferiment.

23.      Skont il-Kummissjoni, din id-differenza doppja fit-trattament fiskali tmur kontra l-Artikoli 49 TFUE u 31 ŻEE, u tmur lil hinn minn dak li huwa neċessarju sabiex tiġi żgurata l-effikaċità tas-sistema fiskali.

24.      Mingħajr ma invokat formalment l-inammissibbiltà tar-rikors, ir-Repubblika Portugiża tqis li l-modifiki li għamlet il-Kummissjoni matul ir-rikors ma humiex sempliċement preċiżazzjonijiet tal-ilment, iżda modifiki sostanzjali tas-suġġett inizjali tat-tilwima, kif jirriżulta mill-opinjoni motivata inizjali u mill-opinjoni motivata supplimentari. Dawn id-differenzi għandhom iwasslu sabiex dan ir-rikors jiġi miċħud.

25.      Fil-mertu, ir-Repubblika Portugiża ssostni li l-leġiżlazzjoni tagħha ma twassal għall-ebda ksur tal-moviment liberu tal-persuni jew tal-libertà ta’ stabbiliment.

26.      Minn naħa, il-leġiżlazzjoni dwar it-taxxa fuq il-qligħ kapitali li jirriżulta mit-trasferiment ta’ kapital azzjonarju fil-każ ta’ trasferiment ta’ residenza tal-persuna fiżika (Artikolu 10 tas-CIRS) ma tistax tiġi kkunsidrata bħala inkompatibbli mal-libertajiet fundamentali previsti fl-Artikoli 21, 45 u 49 TFUE kif ukoll fl-Artikoli 28 u 31 tal-Ftehim ŻEE, ladarba din hija debitament iġġustifikata mir-raġunijiet imperattivi ta’ interess pubbliku marbuta mal-koerenza u l-protezzjoni tal-integrità tas-sistema fiskali nazzjonali.

27.      Min-naħa l-oħra, il-posponiment sal-mument tar-realizzazzjoni tal-qligħ kapitali tat-taxxa fuq l-elementi tal-assi ttrasferiti (Artikolu 38 tas-CIRS), jippermetti li jiġi ggarantit ir-rispett tal-prinċipju ta’ kontinwità ekonomika, b’mod li jipprova jiżgura b’mod effettiv l-intaxxar ta’ dħul korrispondenti, u għaldaqstant, ir-regola li għamlet dan il-posponiment dipendenti fuq il-fatt li l-entità li ġew ittrasferiti lilha l-assi hija jew ma hijiex kumpannija li għandha s-sede tagħha u l-amministrazzjoni effettiva tagħha fit-territorju Portugiż.

28.      Fil-każ ta’ entitajiet oħra, fin-nuqqas ta’ miżuri ta’ armonizzazzjoni, ma huwiex possibbli li tiġi żgurata l-osservanza tal-prinċipju ta’ kontinwità u lanqas it-tassazzjoni ulterjuri tal-elementi tal-attiv jew tal-passiv ittrasferiti, minħabba li huma l-Istat ta’ residenza, u mhux l-Istat Portugiż, li huwa kompetenti fir-rigward ta’ dawn l-entitajiet. Għalhekk, il-leġiżlazzjoni inkwistjoni tikkonforma mal-prinċipju fiskali ta’ territorjalità.

29.      Waqt is-seduta, ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja intervjeniet sabiex issostni t-teżi tar-Repubblika tal-Portugiża. Essenzjalment, hija tqis li ż-żewġ dispożizzjonijiet kontenzjużi huma ġġustifikati minħabba li huma intiżi sabiex jintaxxaw qligħ iġġenerat fit-territorju Portugiż qabel ma r-Repubblika Portugiża titlef is-setgħa tagħha li tintaxxa. Għar-Repubblika Federali tal-Ġermanja, id-distinzjoni bejn il-persuni fiżiċi u l-persuni ġuridiċi hija mingħajr bażi, partikolarment sa fejn din toħloq ir-riskju li jiġu mittiefsa l-prinċipji stipulati fis-sentenza tad-29 ta’ Novembru 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785). Minbarra din is-sentenza tal-aħħar (2), hija tibbaża ruħha wkoll fuq is-sentenzi tas-7 ta’ Settembru 2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525), u tat-12 ta’ Lulju 2005, Schempp (C-403/03, EU:C:2005:446) (3).

B –    Analiżi

1.      Fuq l-ammissibbiltà tar-rikors

30.      Il-proċedura prekontenzjuża għandha l-għan li tagħti lill-Istat Membru kkonċernat l-opportunità li jikkonforma mal-obbligi tiegħu li jirriżultaw mid-dritt tal-Unjoni jew li jinvoka b’mod effettiv l-motivi ta’ difiża tiegħu fir-rigward tal-ilmenti mressqa mill-Kummissjoni.

31.      Fis-sentenza tat-22 ta’ Ġunju 1993, Il-Kummissjoni vs Id-Danimarka (C-243/89, EU:C:1993:257, punt 13), il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li, “fil-kuntest ta’ rikors għal nuqqas ta’ twettiq ta’ obbligu, il-fażi prekontenzjuża tiddefinixxi s-suġġett tat-tilwima, u dan ma jistax jiġi sussegwentement estiż. Fil-fatt, il-possibbiltà għall-Istat Membru kkonċernat li jissottometti l-osservazzjonijiet tiegħu tikkostitwixxi garanzija essenzjali rikjesta mit-Trattat u rekwiżit formali essenzjali tar-regolarità tal-proċedura intiża sabiex jiġi stabbilit li Stat Membru naqas milli jwettaq l-obbligi tiegħu” (4).

32.      Il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet ukoll, fis-sentenza tad-9 ta’ April 2013, Il-Kummissjoni vs L-Irlanda (C-85/11, EU:C:2013:217, punt 17), li dan ir-rekwiżit ma jistax jiġi estiż b’tali mod li jwassal sabiex jimponi, f’kull każ, koinċidenza perfetta bejn l-espożizzjoni tal-ilmenti fid-dispożittiv tal-opinjoni motivata u t-talbiet tar-rikors, sakemm is-suġġett tat-tilwima, kif iddefinit fl-opinjoni motivata, ma jiġix estiż jew emendat (5).

33.      Fl-opinjoni tiegħi, fil-kawża inkwistjoni, il-Kummissjoni ddefinixxiet f’termini ċari biżżejjed l-allegat ksur u r-raġunijiet li għalihom hija qieset li r-Repubblika Portugiża naqset milli twettaq l-obbligi tagħha.

34.      Huwa ċar li s-suġġett tal-kawża, kif iddefinit fl-opinjoni motivata u fl-opinjoni motivata supplimentari, sa fejn dan jirrigwarda l-konformità tal-Artikoli 10 u 38 tas-CIRS mal-Artikoli 21, 45 u 49 TFUE kif ukoll mal-Artikoli 28 u 31 tal-Ftehim ŻEE, ma ġiex immodifikat.

35.      Il-modifiki li saru għar-rikors huma limitati sabiex jippreċiżaw il-kontenut tal-artikoli tas-CIRS li l-Kummissjoni diġà kienet identifikat matul il-proċedura prekontenzjuża u sabiex jikkjarifikaw l-effetti li huma mistennija, u li huma, fl-opinjoni tal-Kummissjoni, kuntrarji għad-dritt tal-Unjoni.

36.      Għalhekk, il-fatt li l-Kummissjoni mmodifikat leġġerment, fir-rikors tagħha, il-formulazzjoni ta’ ċertu partijiet tat-talba tagħha, bl-ebda mod ma jippermetti li tiġi konkluża xi estensjoni jew kwalunkwe modifika tas-sustanza tat-talba inizjalment ifformulata. Is-suġġett tat-tilwima jibqa’ b’mod ċar iddelimitat u ddefinit, mill-bidu tal-proċedura amministrattiva sal-fażi kontenzjuża preżenti, mhux biss għar-raġunijiet invokati mill-Kummissjoni, iżda wkoll fl-indikazzjoni ċara tal-artikoli kontroversjali tas-CIRS. Barra minn hekk, ir-Repubblika Portugiża setgħet teżerċita għalkollox id-drittijiet mogħtija lilha mill-proċedura ta’ nuqqas ta’ twettiq ta’ obbligu.

37.      Minn dan isegwi li l-Kummissjoni ma estendietx u ma mmodifikatx is-suġġett tal-kawża u, għalhekk, ma kisritx l-Artikolu 258 TFUE (li kien l-Artikolu 226 KE). Għalhekk, jidhirli li din il-kawża hija evidentement ammissibbli.

2.      Fuq il-mertu

38.      Din il-kawża tittratta l-kompatibbiltà mal-libertajiet fundamentali stipulati fit-Trattat FUE u l-Ftehim ŻEE rigward it-taxxa tal-ħruġ fuq il-qligħ kapitali li jkunu għamlu persuni fiżiċi (6) u jeħtieġ li jiġu eżaminati żewġ mistoqsijiet:

–        dik tal-qligħ kapitali meta jkun hemm trasferiment ta’ kapital azzjonarju, u

–        dik tat-trasferiment lil kumpannija ta’ attivi u passivi relatati mal-eżerċizzju ta’ attività ta’ negozju u professjonali minn persuna fiżika.

a)      Fuq il-qligħ kapitali li jirriżulta minn trasferiment ta’ kapital azzjonarju (Artikolu 10(9)(a) tas-CIRS)

39.      Id-dispożizzjoni msemmija tipprevedi, f’sitwazzjoni fejn il-kontribwent jittrasferixxi r-residenza tiegħu barra mill-pajjiż, taxxa immedjata fuq il-qligħ kapitali li jirriżulta minn trasferiment ta’ kapital azzjonarju. Id-differenza bejn il-valur reali tal-kapital azzjonarju riċevut u l-valur tal-akkwist antik għandu jittieħed inkunsiderazzjoni fid-dħul taxxabbli tas-sena ċivili li matulha seħħet il-bidla fir-residenza.

40.      Din it-taxxa hija differenti għall-kontribwenti li jżommu r-residenza tagħhom fil-Portugall, minħabba li l-valur tal-kapital azzjonarju riċevut huwa dak tal-ishma ttrasferiti, ħlief fil-każ ta’ ħlas supplimentari fi flus, li jkun immedjatament suġġett għat-taxxa. Fin-nuqqas ta’ tali ħlas, it-taxxa tal-qligħ kapitali ma titħallasx ħlief fil-każ ta’ trasferiment definittiv tal-ishma riċevuti u fil-mument tat-trasferiment.

41.      Għalhekk, il-mistoqsija hija dik li nsiru nafu jekk din id-differenza fit-trattament fiskali tikkostitwixxix restrizzjoni għall-moviment liberu stipulat fl-Artikoli 21, 45 u 49 TFUE, kif ukoll fl-Artikoli 28 u 31 tal-Ftehim ŻEE, u jekk, fl-affermattiv, jekk hijiex eventwalment iġġustifikata.

i)      Id-differenza fit-trattament tikkostitwixxi restrizzjoni fil-prinċipju inkompatibbli mal-Artikoli 21, 45 u 49 TFUE?

42.      Fir-rigward tal-ilmenti li jirriżultaw mill-ksur tal-Artikoli tat-Trattat FUE, infakkar li l-Artikolu 21 TFUE, li b’mod ġenerali jipprevedi d-dritt, għal kull ċittadin tal-Unjoni, li jmur minn post għall-ieħor u li joqgħod liberament fit-territorju tal-Istati Membri, huwa speċifikament espress fl-Artikolu 45 TFUE f’dak li jirrigwarda l-moviment liberu tal-ħaddiema impjegati u fl-Artikolu 49 TFUE f’dak li jirrigwarda l-libertà ta’ stabbiliment (7).

43.      Dawn id-dispożizzjonijiet kollha huma intiżi sabiex jiffaċilitaw, għaċ-ċittadini tal-Unjoni, l-eżerċizzju ta’ attivitajiet professjonali ta’ kull tip fit-territorju kollu ta’ din tal-aħħar u jipprekludu miżuri li jistgħu jiżvantaġġaw lil dawk iċ-ċittadini li jixtiequ jeżerċitaw attività ekonomika fit-territorju ta’ Stat Membru ieħor (8).

44.      Hija ġurisprudenza stabbilita li l-miżuri kollha li jipprojbixxu, jimpedixxu jew irendu inqas attraenti l-eżerċizzju tal-moviment liberu tal-persuni (9), għandhom jitqiesu li huma restrizzjonijiet għal din il-libertà (10).

45.      Fil-kawża inkwistjoni, l-Artikolu 10(9)(a) tas-CIRS huwa ta’ natura li jillimita l-eżerċizzju ta’ dan id-dritt, peress li għandu effett għalkollox dissważiv fir-rigward tal-kontribwenti residenti fil-Portugall li jixtiequ jistabbilixxu ruħhom fi Stat Membru ieħor.

46.      Fil-fatt, skont il-leġiżlazzjoni nazzjonali inkwistjoni, it-trasferiment tar-residenza barra mit-territorju Portugiż, iwassal, għall-kontribwent, għal tassazzjoni immedjata tal-valur kapitali li jirriżulta minn trasferiment tal-kapital azzjonarju, jiġifieri l-inklużjoni fid-dħul taxxabbli tas-sena ċivili li matulha seħħet il-bidla fir-residenza tad-differenza bejn il-valur reali tal-kapital azzjonarju riċevut u l-valur tal-akkwist antik, li mhux il-każ għall-kontribwenti li jkomplu jirrisjedu fil-Portugall. Fil-fatt, f’dan il-każ, il-valur tal-ishma ttrasferiti huwa ekwivalenti għal dak tal-ishma li azzjonist ikun irċieva u ħlas supplimentari fi flus biss huwa taxxabbli.

47.      Barra minn hekk, l-ebda raġuni (u r-Repubblika Portugiża barra minn hekk ma ressqet ebda waħda) ma tippermetti li nippretendu li s-sitwazzjoni ta’ dawn iż-żewġ tipi ta’ kontribwenti ma hijiex komparabbli (11).

48.      Sakemm, għal wieħed, hemm taxxa fuq il-qligħ kapitali filwaqt li, għal ieħor, il-qligħ kapitali jitqies mill-ewwel li ma jeżistix, din id-differenza fit-trattament tiżvantaġġa lill-persuni li jittrasferixxu r-residenza tagħhom barra mill-pajjiż (12).

49.      It-tentazzjoni hija qawwija (peress li dan jirrigwarda “taxxa tal-ħruġ” jew “exit tax”) li nagħmel riferiment għas-sentenza tal-11 ta’ Marzu 2004, de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138), fejn il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li “[l]-prinċipju tal-libertà ta’ stabbiliment stipulat bl-Artikolu 52 tat-Trattat KE (li wara l-emendi sar l-Artikolu 43 KE) [għandu] jiġi interpretat bħala li jipprekludi Stat Membru milli jistabbilixxi, sabiex jipprevjeni riskju ta’ evażjoni tat-taxxa, mekkaniżmu ta’ taxxa fuq il-qligħ kapitali li għadu ma seħħx, bħal dak previst fl-Artikolu 167a tal-code général des impôts français [kodiċi ġenerali tat-taxxi Franċiż], meta kontribwent jittrasferixxi r-residenza fiskali tiegħu barra dak l-Istat”.

50.      Ir-Repubblika Portugiża madankollu ssostni li s-sitwazzjoni li hija s-suġġett tad-dispożizzjoni inkwistjoni tiddistingwi ruħha minn dik li ġiet eżaminata mill-Qorti tal-Ġustizzja fis-sentenza tal-11 ta’ Marzu 2004, de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138), minħabba li l-kwistjoni hawnhekk hija ta’ taxxa fuq qligħ kapitali realizzat u mhux, bħall-każ ta’ dik is-sentenza, dwar taxxa fuq qligħ kapitali moħbi.

51.      Fl-opinjoni tiegħi, din id-differenza ma hijiex rilevanti minħabba li l-punt essenzjali tas-sentenza tal-11 ta’ Marzu 2004, de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138) ma kienx il-punt li jsir magħruf jekk il-qligħ kapitali kienx moħbi jew kienx realizzat iżda d-differenza tat-trattament fiskali tal-qligħ kapitali skont jekk il-kontribwent ikkonċernat jkunx telaq mit-territorju nazzjonali jew le.

52.      Barra minn hekk, għalkemm il-Qorti tal-Ġustizzja fil-fatt iddeċidiet, fis-sentenza tal-11 ta’ Marzu 2004, de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138), li l-leġiżlazzjoni Franċiża fil-qasam tat-taxxa fuq il-qligħ kapitali li għadu ma seħħx fil-każ tat-trasferiment mill-kontribwent tad-domiċilju fiskali tiegħu għal Stat Membru ieħor tikkostitwixxi restrizzjoni għal-libertà ta’ stabbiliment, hija bl-ebda mod ma eskludiet li restrizzjoni għal-libertajiet fundamentali tista’ teżisti wkoll f’ċirkustanzi oħra. Barra minn hekk, il-Qorti tal-Ġustizzja diġà kkonkludiet restrizzjoni għal-libertà ta’ stabbiliment f’każijiet li jimplikaw taxxa tal-ħruġ fuq qligħ kapitali li effettivament ikun realizzat mill-kontribwenti (13).

53.      Naħseb li d-distinzjoni stabbilita mill-Artikolu 10 tas-CIRS toħloq restrizzjoni fil-prinċipju inkompatibbli mal-Artikoli 21, 45 u 49 TFUE.

ii)    Ir-restrizzjoni tista’ tkun iġġustifikata?

54.      Skont ġurisprudenza ferm stabbilita jirriżulta li l-miżuri nazzjonali li jistgħu jfixklu jew jirrendu inqas attraenti l-eżerċizzju tal-libertajiet fundamentali ggarantiti mit-Trattat jistgħu madankollu jkunu ammessi bil-kundizzjoni li jkollhom għan ta’ interess pubbliku, li jkunu adegwati sabiex jiggarantixxu li jintlaħaq l-għan tagħhom, u li ma jeċċedux dak li huwa neċessarju sabiex dan jintlaħaq (14).

55.      Fost ir-raġunijiet konvinċenti ta’ interess pubbliku li l-Qorti tal-Ġustizzja diġà aċċettat rigward is-suġġett tal-leġiżlazzjonijiet fiskali nazzjonali li jillimitaw libertà fundamentali ggarantita mit-Trattat, ir-Repubblika Portugiża tiddependi fuq il-koerenza tas-sistema fiskali u tan-neċessità li jinżamm tqassim ibbilanċjat tas-setgħa fiskali fost l-Istati Membri skont il-prinċipju ta’ territorjalità (15).

56.      Xieraq li ninnotaw li l-oneru tal-prova, f’dan ir-rigward, jaqa’ fuq ir-Repubblika Portugiża (16).

–       Koerenza fiskali

57.      F’dak li jirrigwarda l-ġustifikazzjoni tal-leġiżlazzjoni tagħha permezz tan-neċessità li żżomm il-koerenza tas-sistema fiskali nazzjonali tagħha, ir-Repubblika Portugiża b’mod partikolari targumenta li l-leġiżlazzjoni msemmija hija indispensabbli sabiex tiggarantixxi din il-koerenza, minħabba li l-vantaġġ fiskali mogħti taħt il-forma ta’ postponiment fiskali jiġi fi tmiemu meta t-taxxa sussegwenti ssir impossibbli, bħala ma jiġri fil-każ meta kontribwent benefiċjarju jitlef il-kwalità tiegħu ta’ resident. Skont ir-Repubblika Portugiża, it-tliet kundizzjonijiet li fuq il-bażi tagħhom il-Qorti tal-Ġustizzja diġà aċċettat il-koerenza fiskali bħala ġustifikazzjoni għal restrizzjoni huma ssodisfatti: i) l-eżistenza ta’ rabta diretta bejn il-vantaġġ fiskali inkwistjoni u t-tpaċija ta’ dan il-vantaġġ permezz ta’ ġbir fiskali; ii) it-tnaqqis u l-ġbir li jsir fir-rigward tal-istess taxxa; u iii) il-fatt li din tikkonċerna lill-istess kontribwent.

58.      F’dan ir-rigward, il-Qorti tal-Ġustizzja, fil-fatt, diġà aċċettat li n-neċessità li tinżamm il-koerenza ta’ sistema fiskali setgħet tiġġustifika restrizzjoni tal-eżerċizzju tal-moviment liberu ggarantit mit-Trattat (17) u eżiġiet li, għall-istess kontribwent u għall-istess taxxa, is-sistema fiskali inkwistjoni toħloq rabta diretta bejn il-vantaġġ fiskali kkonċernat u l-ġbir fiskali ddeterminat (18).

59.      F’dan ir-rigward, għandu jiġi kkonstatat, li r-Repubblika Portugiża sempliċement tinvoka n-neċessità li tinżamm il-koerenza tas-sistema fiskali mingħajr ta’ tiġi stabbilita l-eżistenza ta’ rabta diretta, fil-leġiżlazzjoni nazzjonali inkwistjoni bejn, minn naħa, il-vantaġġ fiskali u, min-naħa l-oħra, it-tpaċija ta’ dan il-vantaġġ permezz ta’ kwalunkwe taxxa imposta. Lanqas ma huwa żgurat li fil-futur ma jkun hemm qatt ġbir ta’ taxxa mingħand il-benefiċjarji tal-vantaġġ.

60.      Fil-fatt, fl-opinjoni tiegħi, rigward kontribwenti li jżommu r-residenza tagħhom fit-territorju Portugiż, jirriżulta mill-Artikolu 10(8) tas-CIRS li, sakemm ikomplu jiżviluppaw, għall-finijiet fiskali, il-kapital azzjonarju riċevut minn trasferiment ta’ kapital azzjonarju ieħor, huma dejjem jistgħu jitolbu dan il-benefiċċju ta’ eżenzjoni previst minn din id-dispożizzjoni, b’mod għalhekk li rkupru futur tat-taxxa mingħand il-kontribwenti jsir biss possibbiltà (19).

61.      Barra minn hekk, jekk hemm ġbir ta’ taxxa, jista’ ma jkunx hemm relazzjoni mal-vantaġġ u, barra minn hekk, id-dispożizzjoni kkonċernata tas-CIRS ma tindikax b’mod ċar minn liema mument it-taxxa hija possibbilment irkuprata.

62.      Fir-rigward tad-diffikultà li tiġi rkuprata taxxa mingħand kontribwenti mhux residenti (li pjuttost tittratta l-effikaċità tal-kontrolli fiskali iktar milli l-koerenza), ir-Repubblika Portugiża, fl-osservazzjonijiet tagħha, ma ċaħditx b’mod konvinċenti l-argument tal-Kummissjoni li jgħid li huma possibbli miżuri inqas intrużivi għal-libertajiet fundamentali, fid-dawl tad-direttivi relatati mal-kooperazzjoni bejn l-amministrazzjonijiet nazzjonali fil-qasam fiskali u l-assistenza reċiproka fil-qasam tal-irkupru ta’ dejn relatat mat-taxxi (20).

–       Żamma ta’ tqassim ibbilanċjat tas-setgħa ta’ tassazzjoni

63.      Rigward il-ġustifikazzjoni bbażata fuq tqassim ibbilanċjat tas-setgħa fiskali bejn l-Istati Membri, il-Qorti tal-Ġustizzja diġà aċċettat f’diversi sentenzi li jittrattaw it-taxxa tal-ħruġ fuq il-qligħ kapitali (21). Ser nagħmel sommarju tal-ġurisprudenza inkwistjoni qabel ma napplikaha għal din il-kawża.

Tqassim ibbilanċjat tas-setgħa ta’ tassazzjoni: prinċipji

64.      L-ewwel sentenzi li sostnew in-neċessità li jiġi żgurat tqassim ibbilanċjat tas-setgħa ta’ tassazzjoni fil-qasam tat-taxxa tal-ħruġ huma s-sentenzi tas-7 ta’ Settembru 2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525), dwar it-trasferiment fi Stat Membru ieħor tad-domiċilju fiskali ta’ persuna fiżika azzjonista ta’ kumpannija, u tad-29 ta’ Novembru 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785), dwar it-trasferiment fi Stat Membru ieħor tas-sede ta’ kumpannija.

65.      Għall-finijiet tan-neċessità li jiġi żgurat tqassim ibbilanċjat tas-setgħa ta’ tassazzjoni, il-Qorti tal-Ġustizzja, filwaqt li ċċitat il-punt 46 tas-sentenza tas-7 ta’ Settembru 2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525), iddeċidiet, fis-sentenza tad-29 ta’ Novembru 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, punt 46), li “Stat Membru għandu, skont il-prinċipju ta’ territorjalità fiskali assoċjat ma’ element ratione temporis, jiġifieri r-residenza fiskali tal-kontribwent fit-territorju nazzjonali matul il-perijodu li fih irriżulta l-qligħ kapitali moħbi, id-dritt li jintaxxa l-imsemmi qligħ kapitali fil-mument li din temigra […] Fil-fatt, miżura bħal din hija intiża li tipprevjeni sitwazzjonijiet ta’ natura li jikkompromettu d-dritt tal-Istat Membru ta’ oriġini li jeżerċita l-kompetenza fiskali tiegħu fir-rigward tal-attivitajiet imwettqa fuq it-territorju tiegħu u għalhekk tista’ tiġi ġġustifikata b’motivi marbuta mal-ħarsien tat-tqassim tas-setgħa ta’ tassazzjoni bejn l-Istat Membri”.

66.      F’dan il-kuntest, il-Qorti tal-Ġustizzja kkunsidrat ukoll li Stat Membru kellu d-dritt li jintaxxa l-valur ekonomiku gġenerat minn qligħ kapitali moħbi fit-territorju tiegħu, anki jekk il-qligħ kapitali kkonċernat ikun għadu ma ġiex effettivament realizzat [sentenza tad-29 ta’ Novembru 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, punt 49)], li jimplika li Stat Membru evidentement għandu d-dritt li jintaxxa l-valur ekonomiku ġġenerat minn qligħ kapitali li jkun sar fit-territorju tiegħu.

67.      Sentenzi sussegwenti oħra kkonfermaw dawn il-prinċipji u b’mod partikolari s-sentenzi tas-6 ta’ Settembru 2012, Il-Kummissjoni vs Il-Portugall (C-38/10, EU:C:2012:521); tat-18 ta’ Lulju 2013, Il-Kummissjoni vs Id-Danimarka (C-261/11, EU:C:2013:480); tal-31 ta’ Jannar 2013, Il-Kummissjoni vs Il-Pajjiżi l-Baxxi (C-301/11, EU:C:2013:47); tat-23 ta’ Jannar 2014, DMC (C-164/12, EU:C:2014:20); tas-16 ta’ April 2015, Il-Kummissjoni vs Il-Ġermanja (C-591/13, EU:C:2015:230); u tal-21 ta’ Mejju 2015, Verder LabTec (C-657/13, EU:C:2015:331).

Tqassim ibbilanċjat tas-setgħa ta’ tassazzjoni: proporzjonalità

68.      Għall-finijiet tal-evalwazzjoni tal-proporzjonalità ta’ leġiżlazzjoni fil-prinċipju ġġustifikata min-neċessità li jiġi żgurat it-tqassim ibbilanċjat tas-setgħa ta’ tassazzjoni, il-Qorti tal-Ġustizzja fis-sentenza tad-29 ta’ Novembru 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, punt 51), iddeċidiet li għandha tiġi stabbilita distinzjoni bejn l-istabbiliment tal-mument tat-tassazzjoni u l-irkupru ta’ din it-taxxa.

69.      Barra minn hekk, skont is-sentenza tad-29 ta’ Novembru 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, punt 52), “l-iffissar tal-ammont ta’ taxxa fil-mument tat-trasferiment tas-sede ta’ amministrazzjoni effettiva ta’ kumpannija josserva l-prinċipju ta’ proporzjonalità fir-rigward tal-għan tal-leġiżlazzjoni nazzjonali inkwistjoni fil-kawża prinċipali, li huwa li l-qligħ kapitali li jirriżulta fil-kuntest tal-kompetenza fiskali ta’ dan l-Istat Membru jiġi ssuġġettat għat-taxxa fl-Istat Membru ta’ oriġini. Fil-fatt, huwa att proporzjonat li l-Istat Membru ta’ oriġini, sabiex iħares l-eżerċizzju tal-kompetenza fiskali tiegħu, jiddetermina t-taxxa dovuta fuq il-qligħ kapitali moħbi li jirriżulta fit-territorju tiegħu fil-mument li fih tintemm is-setgħa ta’ taxxa tiegħu fir-rigward tal-kumpannija, li f’din il-kawża huwa fil-mument tat-trasferiment tas-sede ta’ amministrazzjoni effettiva tagħha lejn Stat Membru ieħor.”

70.      Għall-kuntrarju, l-irkupru immedjat tat-taxxa, minħabba l-eżistenza ta’ miżuri inqas intrużivi għal-libertà ta’ stabbiliment minn taxxa immedjata, tqies li huwa sproporzjonat.

71.      F’dan ir-rigward, jirriżulta mis-sentenza tad-29 ta’ Novembru 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, punt 73), li xieraq li l-kontribwent titħallielu l-għażla bejn, minn naħa, il-ħlas immedjat tal-ammont tat-taxxa fuq il-qligħ kapitali moħbi inkwistjoni u, min-naħa l-oħra, il-ħlas pospost tal-ammont tal-imsemmija taxxa, flimkien ma’, fejn ikun il-każ, interessi skont il-leġiżlazzjoni nazzjonali applikabbli. Il-Qorti tal-Ġustizzja, barra minn hekk, iddeċidiet fis-sentenza tad-29 ta’ Novembru 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, punt 74) li “għandu jiġi kkunsidrat ukoll ir-riskju ta’ nuqqas ta’ rkupru tat-taxxa, li jiżdied skont il-mogħdija taż-żmien. Dan ir-riskju jista’ jiġi kkunsidrat mill-Istat Membru inkwistjoni, fil-kuntest tal-leġiżlazzjoni nazzjonali tiegħu li tapplika għall-posponiment tal-ħlas tad-djun fiskali, permezz ta’ miżuri bħalma hija l-ħtieġa ta’ garanzija bankarja”.

72.      Il-ġurisprudenza sussegwenti kompliet issegwi u tippreċiża l-prinċipju mill-perspettiva tal-libertà ta’ stabbiliment kif ukoll tal-moviment liberu tal-kapital (22).

Applikazzjoni għal dan il-każ

73.      Il-Kummissjoni tiċħad l-argument tar-Repubblika Portugiża bbażat fuq in-neċessità li jiġi żgurat tqassim ibbilanċjat tas-setgħa ta’ tassazzjoni u bbażat fuq is-sentenza tad-29 ta’ Novembru 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785), minħabba li din is-sentenza “tesponi għall-ewwel darba r-regoli fil-qasam tat-taxxa tal-ħruġ li probabbilment huma kompatibbli mad-dritt tal-Unjoni, iżda biss għall-impriżi. Fil-fatt, is-sentenza tad-29 ta’ Novembru 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, punti 54 sa 58) ma tikkonċernax lill-persuni fiżiċi, il-ġurisprudenza rilevanti li tikkonċernahom hija dik tas-sentenzi tal-11 ta’ Marzu 2004, de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138), u tas-7 ta’ Settembru 2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525)]” (23).

74.      Jiena ma naqbilx ma’ dan l-approċċ għar-raġunijiet segwenti.

75.      Is-sentenza tal-11 ta’ Marzu 2004, de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138), ġiet adottata saħansitra qabel ma dehret fis-sentenza tat-13 ta’ Diċembru 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763), il-ġustifikazzjoni bbażata fuq tqassim ibbilanċjat tas-setgħa ta’ tassazzjoni. Għaldaqstant ma huwiex rilevanti, sabiex tiġi miċħuda l-possibbiltà ta’ ammissjoni, fil-każ ta’ taxxa fuq qligħ kapitali rrealizzat minn persuni fiżiċi, il-ġustifikazzjoni bbażata fuq din in-neċessità, u dan huwa iktar il-każ minħabba li s-sentenza tas-7 ta’ Settembru 2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525), invokata konsekuttivament mill-Kummissjoni, tipprevedi din il-possibbiltà fil-punt 42 tar-rikors tagħha u li s-sentenza tad-29 ta’ Novembru 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785), hija ispirata mis-sentenza tas-7 ta’ Settembru 2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525, punt 46), sabiex tafferma d-dritt li Stat Membru “jintaxxa l-imsemmi qligħ kapitali fil-mument li din temigra [il-kontribwenti]”, billi tali miżura hija intiża li “tipprevjeni sitwazzjonijiet ta’ natura li jikkompromettu d-dritt tal-Istat Membru ta’ oriġini li jeżerċita l-kompetenza fiskali tiegħu fir-rigward tal-attivitajiet imwettqa fuq it-territorju tiegħu u għalhekk tista’ tiġi ġġustifikata b’motivi marbuta mal-ħarsien tat-tqassim tas-setgħa ta’ tassazzjoni bejn l-Istat Membri”.

76.      Konsegwentement, huwa mingħajr eżitazzjoni li, b’applikazzjoni tal-ġurisprudenza kollha tal-Qorti tal-Ġustizzja dwar it-taxxa tal-ħruġ fuq il-qligħ kapitali (moħbi jew realizzat), inqis li l-leġiżlazzjoni Portugiża hija ġġustifikata mill-għan li jikkonsisti f’li jiġi żgurat tqassim ibbilanċjat tas-setgħa ta’ tassazzjoni fost l-Istati Membri, konformement mal-prinċipju ta’ territorjalità fiskali assoċjat mal-element taż-żmien, u dan fir-rigward tad-dritt tar-Repubblika Portugiża li tintaxxa qligħ kapitali realizzat matul il-perijodu ta’ residenza tal-kontribwent fit-territorju tagħha u li tistabbilixxi fil-mument tal-emigrazzjoni tiegħu l-ammont tat-taxxa.

77.      Madankollu, inqis li leġiżlazzjoni nazzjonali bħal dik tal-kawża inkwistjoni, li fi kwalunkwe każ tipprevedi l-irkupru immedjat tat-taxxa minħabba raġunijiet tal-eżistenza ta’ miżuri inqas intrużivi għal-libertà ta’ stabbiliment li din it-taxxa immedjata, tmur lil hinn minn dak li hu neċessarju sabiex jintlaħaq l-għan marbut man-neċessità li jinżamm it-tqassim ibbilanċjat tas-setgħa ta’ tassazzjoni fost l-Istati Membri u għaldaqstant hija sproporzjonata.

78.      Fil-fatt, ma hija offruta lill-kontribwent ebda għażla bejn, minn naħa, il-ħlas immedjat tal-ammont tat-taxxa fuq il-qligħ kapitali inkwistjoni u, min-naħa l-oħra, il-ħlas pospost tal-ammont tat-taxxa msemmija, u lanqas ma huwa offrut ftehim ta’ pagamenti rateali ta’ din it-taxxa.

79.      Barra minn hekk, u għalkemm dawn l-elementi ma humiex determinanti hawnhekk, bejn is-sentenzi tas-7 ta’ Settembru 2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525), u tad-29 ta’ Novembru 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785), li hemm ħames snin bejniethom, nara biss żewġ differenzi li waħda minnhom hija marbuta biss mal-fatt li l-ewwel sentenza tikkonċerna persuna fiżika u t-tieni waħda persuna ġuridika.

80.      L-ewwel differenza tikkonċerna t-teħid inkunsiderazzjoni jew le tat-telf kapitali possibbli li jseħħ wara t-trasferiment. Fis-sentenza tas-7 ta’ Settembru 2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525, punt 54), il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li tista’ tiġi kkunsidrata biss bħala proporzjonata, sistema fiskali li tieħu totalment inkunsiderazzjoni t-telf kapitali li possibbilment iseħħ wara t-trasferiment tad-domiċilju tal-kontribwent kkonċernat, sakemm it-telf ma jkunx diġà ttieħed inkunsiderazzjoni fl-Istat Membru ospitanti. Għall-kuntrarju, fis-sentenza tad-29 ta’ Novembru 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785), il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li, minħabba li l-qligħ ta’ kumpannija li ttrasferixxiet is-sede tagħha ma jiġix intaxxat, wara l-imsemmi trasferiment, ħlief fl-Istat ospitanti, skont il-prinċipju ta’ territorjalità fiskali assoċjat mal-element taż-żmien, għal raġuni ta’ simetrija bejn id-dritt tat-taxxa fuq il-qligħ u l-fakultà tat-tnaqqis tat-telf, jappartjeni għal dan l-Istat Membru tal-aħħar sabiex jieħu inkunsiderazzjoni wkoll, varjazzjonijiet fil-valur tal-attivi tal-kumpannija kkonċernata li jkunu seħħew wara d-data li fiha l-Istat Membru tal-oriġini jkun tilef kull rabta ta’ konnessjoni fiskali mal-kumpannija msemmija [sentenza tad-29 ta’ Novembru 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, punt 58)].

81.      Il-Qorti tal-Ġustizzja, konxja minn din id-differenza, iġġustifikatha fis-sentenza tagħha tad-29 ta’ Novembru 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, punt 57), billi indikat li “l-attivi ta’ kumpannija [kienu] direttament marbuta mal-attivitajiet ekonomiċi [...] iddestinati li jiġġeneraw qligħ. Barra minn hekk, il-portata tal-qligħ taxxabbli ta’ kumpannija hija parzjalment influwenzata mill-valorizzazzjoni tal-attivi fil-bilanċ tagħha, peress d-deprezzament inaqqas il-bażi taxxabbli”.

82.      Ninnota li, fl-ebda sentenza sussegwenti oħra, il-Qorti tal-Ġustizzja ma reġgħet irrepetiet ir-raġunament tas-sentenza tas-7 ta’ Settembru 2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525), u lanqas ma bbażat ir-raġunament tagħha fuq id-distinzjoni bejn persuni fiżiċi u persuni ġuridiċi (24).

83.      It-tieni differenza bejn iż-żewġ sentenzi tinsab fil-possibbiltà li tintalab garanzija bankarja, possibbiltà awtorizzata mis-sentenza tad-29 ta’ Novembru 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, punt 74), ippreċiżata mis-sentenza tat-23 ta’ Jannar 2014, DMC (C-164/12, EU:C:2014:20, punt 66) u suġġetta għal evalwazzjoni minn qabel tar-riskju tan-nuqqas ta’ rkupru, possibbiltà li l-Qorti tal-Ġustizzja eskludiet fis-sentenza tagħha tas-7 ta’ Settembru 2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525, punt 51), minħabba l-isproporzjon fir-rigward tan-neċessità li tiġi żgurata r-regolarità tal-kontrolli fiskali. Fid-dawl tal-għan tal-istabbiliment ta’ garanzija bankarja, kif espost fis-sentenza tad-29 ta’ Novembru 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, punt 74), jiġifieri li “għandu jiġi kkunsidrat ukoll ir-riskju ta’ nuqqas ta’ rkupru tat-taxxa, li jiżdied skont il-mogħdija taż-żmien”, ma narax dak li llum jista’ jipprekludi l-istabbiliment ta’ garanzija bankarja fejn huma involuti persuni fiżiċi.

–       Effikaċità tal-kontrolli fiskali

84.      Għalkemm, kif diġà indikajt fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 15 ta’ dawn il-konklużjonijiet, ir-Repubblika Portugiża semmiet din il-ġustifikazzjoni darba biss fir-risposta tagħha (25) mingħajr ebda żvilupp ieħor, ser nagħmel l-osservazzjonijiet li ġejjin.

85.      Għalkemm il-prinċipju ta’ ġustifikazzjoni bbażat fuq in-neċessità li tiġi żgurata l-effikaċità tal-kontrolli fiskali diġà ġiet aċċettat mill-Qorti tal-Ġustizzja, il-Qorti tal-Ġustizzja diversi drabi ddeċidiet li, minbarra l-obbligi li l-Istati Membri setgħu jimponu fuq il-kontribwenti, id-dritt tal-Unjoni kien diġà jipprevedi mekkaniżmi effikaċi li jippermettu li jintlaħaq dan l-għan mingħajr ma joħolqu restrizzjonijiet għal-libertajiet fundamentali tal-moviment.

86.      Minn naħa, fil-kuntest tad-Direttiva 2011/16/UE, l-awtorità kompetenti ta’ Stat Membru dejjem tista’ titlob lill-awtorità kompetenti ta’ Stat Membru ieħor sabiex tgħaddilha kull informazzjoni possibbilment rilevanti għall-amministrazzjoni tagħha u l-applikazzjoni tal-leġiżlazzjoni interna tagħha, fir-rigward, fost affarijiet oħra, it-taxxa fuq id-dħul (inkluża konsegwentement informazzjoni dwar it-taxxa fuq id-dħul dovuta minn kontribwent li għandu r-residenza tiegħu fi Stat Membru ieħor).

87.      Min-naħa l-oħra, id-Direttiva 2010/24/UE tipprevedi l-assistenza għall-irkupru tat-taxxi, li jfisser it-taxxi fuq id-dħul u fuq il-patrimonju [ara l-Artikolu 2(1)(a) ta’ din id-direttiva] bħala t-taxxa fuq id-dħul tal-persuni fiżiċi.

88.      Bħala konklużjoni, inqis li l-leġiżlazzjoni Portugiża inkwistjoni hija inkompatibbli mal-Artikoli 21, 45 u 49 TFUE.

iii) L-istess raġunament huwa applikabbli għall-Artikoli 28 u 31 tal-Ftehim ŻEE?

89.      Il-Kummissjoni ssostni wkoll li, billi adottat u żammet fis-seħħ l-Artikolu 10(9)(a) tas-CIRS, ir-Repubblika Portugiża naqset milli twettaq l-obbligi tagħha skont l-Artikoli 28 u 31 tal-Ftehim ŻEE, dwar il-moviment liberu tal-ħaddiema u l-libertà ta’ stabbiliment, rispettivament.

90.      B’mod preliminari, xieraq li nirrilevaw li l-imsemmija dispożizzjonijiet tal-Ftehim ŻEE huma analogi għal dawk tal-Artikoli 45 u 49 TFUE.

91.      Madankollu, il-ġurisprudenza li tittratta r-restrizzjonijiet għall-eżerċizzju tal-libertajiet ta’ moviment fi ħdan l-Unjoni ma tistax tiġi trasposta għalkollox għal-libertajiet iggarantiti mill-Ftehim ŻEE, minħabba li l-eżerċizzju ta’ dawn tal-aħħar huwa inkluż f’kuntest ġuridiku differenti (26), b’mod partikolari fir-rigward tal-ġustifikazzjoni tar-restrizzjonijiet ibbażati fuq in-neċessità li tiġi żgurata l-effikaċità tal-kontrolli fiskali u l-ġlieda kontra l-frodi u l-evażjoni fiskali (27).

92.      F’dan ir-rigward, għandu jiġi rrilevat li l-qafas ta’ kooperazzjoni bejn l-awtoritajiet kompetenti tal-Istati Membri stabbilit mid-Direttiva 77/799/KEE (28), u li attwalment jidher fost l-oħrajn, fid-Direttiva 2011/16/UE u d-Direttiva 2010/24/UE, ma jeżistix bejn dawn u l-awtoritajiet kompetenti ta’ Stat terz meta dan tal-aħħar ma jkun ħa ebda impenn ta’ assistenza reċiproka (29).

93.      F’dawn il-kundizzjonijiet, għandu jittieħed inkunsiderazzjoni li l-obbligu tal-kontribwenti li jittrasferixxu r-residenza tagħhom barra mill-pajjiż li jinkludu l-qligħ kapitali fil-bażi tat-taxxa tal-aħħar eżerċizzju fiskali li tiegħu huma kienu meqjusa bħala kontribwenti residenti, minħabba li huwa mmirat għall-kontribwenti residenti fl-Istati partijiet għall-Ftehim ŻEE li ma għandhomx il-kwalità ta’ Stati Membri tal-Unjoni u li ma għandhomx ftehim ta’ kooperazzjoni amministrattiva u ta’ assistenza reċiproka fil-qasam fiskali mar-Repubblika Portugiża (30), ma jmurx lil hinn minn dak li huwa neċessarju sabiex jintlaħaq l-għan intiż li jiggarantixxi l-effikaċità tal-kontrolli fiskali u tal-ġlieda kontra l-evażjoni tat-taxxa.

94.      Kien biss waqt is-seduta li l-Kummissjoni indikat f’dan ir-rigward, mingħajr ma ġiet ikkontestata mir-Repubblika tal-Portugall, li ftehim simili ta’ kooperazzjoni amministrattiva u assistenza reċiproka kien jeżisti bejn ir-Renju tan-Norveġja u r-Repubblika Portugiża, iżda li ebda ftehim ta’ dan it-tip ma kien jeżisti bejn ir-Repubblika tal-Portugall u l-Lichtenstein.

95.      Il-Kummissjoni qieset li, għalkemm il-ftehim mar-Repubblika tal-Islanda kien jinkludi l-iskambju ta’ informazzjoni iżda mhux l-assistenza reċiproka fil-qasam tal-irkupru tat-taxxi, kienu jeżistu strumenti “simili ħafna” għal dawk ipprovduti mid-direttivi tal-Unjoni fil-konvenzjoni żviluppata mill-Organizzazzjoni għall-Kooperazzjoni u l-Iżvilupp Ekonomiċi (OECD) u mill-Kunsill tal-Ewropa, iffirmata fi Strasbourg fil-25 ta’ Jannar 1988, dwar l-assistenza amministrattiva reċiproka fil-qasam fiskali (31) u li ġiet irratifikata mir-Repubblika Portugiża, mir-Repubblika tal-Islanda u mir-Renju tan-Norveġja. Il-Lichtenstein sempliċement iffirma din il-konvenzjoni.

96.      Peress li r-Repubblika Portugiża kkontestat id-dikjarazzjoni tal-Kummissjoni dwar l-identità suffiċjenti bejn l-istrumenti pprovduti mid-direttivi tal-Unjoni u din il-konvenzjoni, nipproponi li jittieħed inkunsiderazzjoni li dan l-element ma ġiex ipprovat biżżejjed mill-Kummissjoni, element li ma ssemmix (u wisq inqas analizzat mill-Kummissjoni) fil-proċedura bil-miktub u li tressaq tard ħafna fl-istadju tas-seduta. Għaldaqstant, għandu jittieħed inkunsiderazzjoni li, la r-Repubblika tal-Islanda u lanqas il-Lichtenstein ma għandhom ftehim ta’ kooperazzjoni amministrattiva u ta’ assistenza reċiproka fil-qasam fiskali mar-Repubblika Portugiża, kif tirrikjedi l-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja.

b)      Fuq it-trasferiment lil kumpannija ta’ attivi u passivi relatati mal-eżerċizzju ta’ attività ta’ negozju u professjonali (Artikolu 38(1)(a) tas-CIRS)

97.      Din id-dispożizzjoni, bl-isem ta’ “Dħul ta’ assi bħala kapital għal kumpannija”, tipprevedi li “[m]a hemmx għalfejn jiġi ddeterminat riżultat taxxabbli skont il-bejgħ ta’ kapital azzjonarju li jirriżulta mit-trasferiment tal-assi kollha użati għall-eżerċizzju ta’ attività ta’ negozju u professjonali minn persuna fiżika” jekk “l-entità li lilha ġew ittrasferiti l-assi hija kumpannija li għandha s-sede statutorju tagħha u l-amministrazzjoni effettiva tagħha fit-territorju Portugiż” [paragrafu 1(a)].

98.      F’dan il-każ, it-taxxa ma tiġix imposta ħlief jekk dawn l-attivi u dawn il-passivi jiġu ttrasferiti mill-persuna ġuridika li tkun irċeviethom f’din id-data.

99.      Mill-banda l-oħra, tali trattament fiskali ma japplikax jekk il-persuna ġuridika li lilha jkunu ġew ittrasferiti l-attivi u l-passivi jkollha s-sede tagħha jew l-amministrazzjoni effettiva tagħha barra mill-Portugall. F’dan il-każ, it-taxxa fuq il-qligħ kapitali hija, għalhekk, immedjata.

100. Din id-differenza fit-trattament fiskali bbażata fuq il-lokalizzazzjoni fil-Portugall jew barra mill-Portugall tal-kumpannija li tkun irċeviet l-attivi u l-passivi tikkostitwixxi restrizzjoni għal-libertà ta’ stabbiliment, minħabba li hija tapplika għal ċedenti u għal ċessjonarji li jinsabu f’sitwazzjonijiet komparabbli.

101. Fil-fatt, l-esklużjoni ta’ vantaġġ, anki ta’ flus biss, f’sitwazzjoni transkonfinali meta jingħata f’sitwazzjoni ekwivalenti fit-territorju nazzjonali tikkostitwixxi restrizzjoni għal-libertà ta’ stabbiliment minħabba li din l-esklużjoni ma hijiex spjegata minn differenza ta’ sitwazzjoni oġġettiva.

102. Ir-Repubblika Portugiża ma tikkontestax lanqas l-eżistenza ta’ restrizzjoni, billi tiffoka d-difiża tagħha fuq il-ġustifikazzjoni, ibbażata fuq l-osservanza tal-prinċipju ta’ kontinwità ekonomika (32) b’mod li tipprova tiżgura l-intaxxar tad-dħul korrispondenti konformement mal-prinċipju ta’ territorjalità (33).

103. Ir-Repubblika Portugiża tinvoka l-konsegwenzi speċifiċi fil-leġiżlazzjoni tagħha li tirrikjedi l-inklużjoni tal-attivi u l-passivi ttrasferiti fil-kontijiet tal-kumpannija li ġew ittrasferiti lilha, partikolarment fir-rigward tad-determinazzjoni tar-riżultati relatati mal-beni li jikkostitwixxu l-assi ttrasferiti, li jiġu kkalkolati bħal li kieku ma seħħ ebda trasferiment. Ir-Repubblika Portugiża tiddeduċi minn dan li fil-każ ta’ trasferiment lil kumpannija li għandha s-sede tagħha jew l-amministrazzjoni effettiva tagħha barra mill-Portugall, ma jkunx possibbli għaliha li tipproċedi b’taxxa a posteriori tal-elementi tal-attivi ttrasferiti, minħabba li l-kompetenza fiskali relatata miegħu ma tkunx iktar tar-Repubblika Portugiża, iżda tal-Istat ta’ residenza tal-persuna ġuridika li rċeviet l-elementi tal-attiv.

104. F’dan il-każ, il-Kummissjoni ma tikkontestax il-fatt li, f’każ ta’ trasferiment tal-attivi u l-passivi lil kumpannija li għandha s-sede tagħha jew l-amministrazzjoni effettiva tagħha barra mill-Portugall, japplikaw ir-regoli tal-inklużjoni fil-kontijiet fis-seħħ fil-pajjiż tas-sede jew tal-amministrazzjoni effettiva ta’ din il-kumpannija. Hija taqbel mal-fatt li l-leġiżlazzjoni interna tar-Repubblika Portugiża, u ta’ kull Stat Membru ieħor, għandha tipprevedi l-modalitajiet ta’ trattament f’tali sitwazzjonijiet, inkluż f’dak li jirrigwarda l-inklużjoni fil-kontijiet.

105. Bħall-Kummissjoni, naħseb li “t-tassazzjoni tal-qligħ kapitali applikata f’mumenti differenti, skont jekk il-kumpannija destinatarja tat-trasferiment inkwistjoni għandhiex is-sede tagħha jew l-amministrazzjoni effettiva tagħha fil-Portugall jew barra mill-Portugall, hija kwistjoni differenti. Il-previżjoni ta’ regoli speċifiċi dwar l-inklużjoni fil-kontijiet bħala tweġiba għal tali sitwazzjonijiet ma twassalx għal differenza fit-trattament tat-tassazzjoni tal-qligħ kapitali, bħall-każ tal-leġiżlazzjoni Portugiża fis-seħħ” (34).

106. Fil-fatt, ir-Repubblika Portugiża tista’, partikolarment, titlob b’mod regolari, fuq il-bażi tad-Direttiva 2011/16, informazzjoni mill-awtoritajiet kompetenti tal-pajjiż fejn jinsabu s-sede jew l-amministrazzjoni effettiva tal-persuna ġuridika li ġew ittrasferiti lilha l-attivi u l-passivi, bil-għan li jiġi vverifikat jekk din għadhiex detentriċi. Jekk dan ma jkunx il-każ, għandu għalhekk, u biss f’dak il-mument, jiġi ddeterminat l-ammont tat-taxxa fuq il-qligħ kapitali eventwalment dovut, bħal għal persuni ġuridiċi li jirċievu attivi u passivi bi trasferiment ta’ kapital azzjonarju iżda li kellhom is-sede tagħhom jew l-amministrazzjoni effettiva tagħhom fil-Portugall.

107. Barra minn hekk, id-Direttiva 2010/24 tipprevedi wkoll mekkaniżmi ta’ kooperazzjoni fil-qasam fiskali u tal-assistenza reċiproka fil-qasam tal-irkupru ta’ dejn relatat, b’mod partikolari, mat-taxxi, li huwa totalment rilevanti f’sitwazzjonijiet, bħal dawk tal-kawża inkwistjoni, fejn it-taxxi fuq il-qligħ kapitali dovuti, jekk ikun il-każ, ma jkunux tħallsu.

108. Il-fatt li, wara dan it-trasferiment, il-kompetenza fil-qasam tal-inklużjoni fil-kontijiet u fil-qasam fiskali, fir-rigward tal-elementi tal-attiv u tal-passiv ittrasferiti, terġa’ lura għand l-Istat Membru ta’ residenza tal-kumpannija ċessjonarja ma jistax jiġġustifika l-miżura inkwistjoni, peress li r-Repubblika Portugiża tista’ tistabbilixxi b’mod permanenti l-ammont tat-taxxa dovut fil-mument tat-trasferiment, skont il-qligħ kapitali ġġenerat fit-territorju Portugiż qabel it-trasferiment.

109. Minn dan jirriżulta li l-Artikolu 38 tas-CIRS, bħall-Artikolu 10 tas-CIRS, imur lil hinn minn dak li huwa neċessarju sabiex tiġi żgurata l-effikaċità tas-sistema fiskali u huwa, għalhekk, inkompatibbli mal-Artikoli 21, 45 u 49 TFUE. Din id-dispożizzjoni hija inkompatibbli wkoll mal-Artikoli 28 u 31 tal-Ftehim ŻEE, minħabba li hija intiża għall-kontribwenti residenti fl-Istati partijiet għall-Ftehim ŻEE li ma għandhomx il-kwalità ta’ Stati Membri tal-Unjoni u li għandhom ftehim ta’ kooperazzjoni amministrattiva u assistenza reċiproka fil-qasam fiskali mar-Repubblika Portugiża (35).

V –    Fuq l-ispejjeż

110. Konformement mal-Artikolu 138(1) tar-Regoli tal-Proċedura tal-Qorti tal-Ġustizzja, il-parti li titlef il-kawża għandha tbati l-ispejjeż, jekk dawn ikunu ġew mitluba. Minħabba li l-Kummissjoni talbet li r-Repubblika Portugiża tiġi kkundannata tħallas l-ispejjeż u minħabba li din tilfet il-kawża, hija għandha tbati l-ispejjeż. Konformement mal-Artikolu 140 tar-Regoli tal-Proċedura tal-Qorti tal-Ġustizzja, ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja għandha tbati l-ispejjeż tagħha.

VI – Konklużjoni

111. Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti, nissuġġerixxi li l-Qorti tal-Ġustizzja tiddeċiedi kif ġej:

–        tikkonstata li, billi adottat u żammet id-dispożizzjonijiet tal-Artikoli 10 u 38 tal-Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (kodiċi dwar it-taxxa fuq id-dħul ta’ persuni fiżiċi), li skonthom kontribwent li jittrasferixxi l-kapital azzjonarju u r-residenza tiegħu barra mill-pajjiż jew li jipproċedi bit-trasferiment ta’ attivi u ta’ passivi marbuta ma’ attività eżerċitata fuq bażi individwali ta’ trasferiment ta’ ishma ta’ impriża mhux residenti għandu, l-ewwel nett, jinkludi — għat-tranżazzjonijiet inkwistjoni — kull dħul li għadu ma seħħx fil-bażi taxxabbli tal-aħħar sena fiskali li għalih huwa dejjem meqjus bħala kontribwent residenti u, fit-tieni każ, ma jistax jibbenefika minn posponiment tat-taxxa minħabba t-tranżazzjoni inkwistjoni, ir-Repubblika Portugiża naqset milli twettaq l-obbligi tagħha skont:

–        l-Artikoli 21, 45 u 49 TFUE u

–        l-Artikoli 28 u 31 tal-Ftehim dwar iż-Żona Ekonomika Ewropea (ŻEE), minħabba li d-dispożizzjonijiet nazzjonali msemmija huma intiżi għall-kontribwenti residenti fl-Istati partijiet għal dan il-ftehim li ma għandhomx il-kwalità ta’ Stati Membri tal-Unjoni Ewropea u li għandhom ftehim ta’ kooperazzjoni amministrattiva u ta’ assistenza reċiproka fil-qasam fiskali mar-Repubblika Portugiża;

–        tiċħad ir-rikors għall-kumplament;

–        tikkundanna lir-Repubblika Portugiża tbati l-ispejjeż fl-intier tagħhom; u

–        tiddikjara li r-Repubblika Federali tal-Ġermanja għandha tbati l-ispejjeż tagħha.

1 – Lingwa oriġinali: il-Franċiż.

2 – Ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja tinvoka b’mod partikolari l-punt 52 tas-sentenza msemmija (“l-iffissar tal-ammont ta’ taxxa fil-mument tat-trasferiment tas-sede ta’ amministrazzjoni effettiva ta’ kumpannija josserva l-prinċipju ta’ proporzjonalità fir-rigward tal-għan tal-leġiżlazzjoni nazzjonali inkwistjoni fil-kawża prinċipali, li huwa li l-qligħ kapitali li jirriżulta fil-kuntest tal-kompetenza fiskali ta’ dan l-Istat Membru”).

3 – Ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja tiċċita l-punt 45 ta’ din is-sentenza fejn il-Qorti tal-Ġustizzja tfakkar li “t-Trattat ma jiggarantixxix lil ċittadin ta’ l-Unjoni li t-trasferiment ta’ l-attivitajiet tiegħu fi Stat Membru ieħor differenti minn dak li fih kien jirrisjedi sa dakinhar huwa newtrali fir-rigward ta’ tassazzjoni. Meta wieħed jieħu in kunsiderazzjoni d-differenzi fil-leġiżlazzjonijiet ta’ l-Istati Membri dwar dan is-suġġett, tali trasferiment jista’, skond il-każijiet, ikun vantaġġuż jew żvantaġġuż għaċ-ċittadin fuq livell ta’ tassazzjoni indiretta”.

4 –      Ara, wkoll, is-sentenzi tat-28 ta’ April 1993, Il-Kummissjoni vs L-Italja (C-306/91, EU:C:1993:161); tat-13 ta’ Diċembru 2001, Il-Kummissjoni vs Franza (C-1/00, EU:C:2001:687); tal-20 ta’ Ġunju 2002, Il-Kummissjoni vs Il-Ġermanja (C-287/00, EU:C:2002:388); tat-18 ta’ Lulju 2007, Il-Kummissjoni vs Il-Ġermanja (C-490/04, EU:C:2007:430); tas-6 ta’ Settembru 2012, Il-Kummissjoni vs Il-Portugall (C-38/10, EU:C:2012:521); u tal-14 ta’ Ġunju 2007, Il-Kummissjoni vs Il-Belġju (C-422/05, EU:C:2007:342).

5 – Ara s-sentenzi tal-11 ta’ Lulju 2002, Il-Kummissjoni vs Spanja (C-139/00, EU:C:2002:438, punti 18 u 19), u tat-18 ta’ Novembru 2010, Il-Kummissjoni vs Il-Portugall (C-458/08, EU:C:2010:692, punti 43 u 44).

6 – Fuq it-taxxa tal-ħruġ applikabbli għall-persuni fiżiċi, ara, b’mod partikolari, is-sentenzi tal-21 ta’ Novembru 2002, X u Y (C-436/00, EU:C:2002:704); tal-11 ta’ marzu 2004, de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138); tas-7 ta’ Settembru 2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525); tat-18 ta’ Jannar 2007, Il-Kummissjoni vs l-Isvezja (C-104/06, EU:C:2007:40), u tat-12 ta’ Lulju 2012, Il-Kummissjoni vs Spanja (C-269/09, EU:C:2012:439). Fuq it-taxxa tal-ħruġ applikabbli għall-kumpanniji, ara, b’mod partikolari, is-sentenzi tad-29 ta’ Novembru 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785); tat-23 ta’ Jannar 2014, DMC (C-164/12, EU:C:2014:20); tat-18 ta’ Lulju 2013, Il-Kummissjoni vs Id-Danimarka (C-261/11, EU:C:2013:480); tal-25 ta’ April 2013, Il-Kummissjoni vs Spanja (C-64/11, EU:C:2013:264); tal-31 ta’ Jannar 2013, Il-Kummissjoni vs Il-Pajjiżi l-Baxxi (C-301/11, EU:C:2013:47); u tal-21 ta’ Mejju 2015, Verder LabTec (C-657/13, EU:C:2015:331).

7 – Sentenza tat-12 ta’ Lulju 2012, Il-Kummissjoni vs Spanja (C-269/09, EU:C:2012:439, punt 49) kif ukoll is-sentenzi tas-17 ta’ Jannar 2008, Il-Kummissjoni vs Il-Ġermanja (C-152/05, EU:C:2008:17, punt 18); tal-20 ta’ Jannar 2011, Il-Kummissjoni vs Il-Greċja (C-155/09, EU:C:2011:22, punt 41), u tal-1 ta’ Diċembru 2011, Il-Kummissjoni vs L-Ungerija (C-253/09, EU:C:2011:795, punt 44).

8 – Sentenza tat-12 ta’ Lulju 2012, Il-Kummissjoni vs Spanja (C-269/09, EU:C:2012:439, punt 51) kif ukoll is-sentenzi tas-17 ta’ Jannar 2008, Il-Kummissjoni vs il-Ġermanja (C-152/05, EU:C:2008:17, punt 21); tal-20 ta’ Jannar 2011, Il-Kummissjoni vs Il-Greċja (C-155/09, EU:C:2011:22, punt 43), u tal-1 ta’ Diċembru 2011, Il-Kummissjoni vs L-Ungerija (C-253/09, EU:C:2011:795, punt 46).

9 – Meqjus li jinkludi l-moviment liberu taċ-ċittadini b’mod ġenerali, tal-ħaddiema impjegati, tal-ħaddiema li jaħdmu għal rashom u tal-kumpanniji (libertà ta’ stabbiliment).

10 – Sentenza tat-12 ta’ Lulju 2012, Il-Kummissjoni vs Spanja (C-269/09, EU:C:2012:439, punt 54). Ara, fir-rigward tal-libertà ta’ stabbiliment, is-sentenzi tal-5 ta’ Ottubru 2004, CaixaBank France (C-442/02, EU:C:2004:586, punt 11), u tad-29 ta’ Novembru 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, punt 36).

11 – Ara, b’analoġija, is-sentenza tad-29 ta’ Novembru 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, punt 38).

12 – Il-Qorti tal-Ġustizzja diversi drabi ddeċidiet li l-esklużjoni ta’ sempliċi vantaġġ ta’ flus f’sitwazzjoni transkonfinali, li min-naħa l-oħra ngħata f’sitwazzjoni ekwivalenti fit-territorju nazzjonali, tikkostitwixxi restrizzjoni għal-libertà ta’ stabbiliment [sentenza tat-12 ta’ Lulju 2012, Il-Kummissjoni vs Spanja (C-269/09, EU:C:2012:439, punt 59)]. Ara wkoll f’dan is-sens, is-sentenzi tat-8 ta’ Marzu 2001, Metallgesellschaft et (C-397/98 u C-410/98, EU:C:2001:134, punti 44, 54 u 76); tal-21 ta’ Novembru 2002, X u Y (C-436/00, EU:C:2002:704, punti 36 sa 38); tat-13 ta’ Diċembru 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, punt 32); u tad-29 ta’ Marzu 2007, Rewe Zentralfinanz (C-347/04, EU:C:2007:194, punt 29).

13 – Ara s-sentenzi tal-21 ta’ Novembru 2002, X u Y, C-436/00, EU:C:2002:704, u tas-16 ta’ April 2015, Il-Kummissjoni vs Il-Ġermanja, C-591/13, EU:C:2015:230.

14 – Sentenza tat-12 ta’ Lulju 2012, Il-Kummissjoni vs Spanja (C-269/09, EU:C:2012:439, punt 62), kif ukoll is-sentenzi tas-17 ta’ Jannar 2008, Il-Kummissjoni vs Il-Ġermanja (C-152/05, EU:C:2008:17, punt 26); tal-20 ta’ Jannar 2011, Il-Kummissjoni vs il-Greċja (C-155/09, EU:C:2011:22, punt 51); tal-1 ta’ Diċembru 2011, Il-Kummissjoni vs L-Ungerija (C-253/09, EU:C:2011:795, punt 69); u tad-29 ta’ Novembru 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, punt 42).

15 – Għalkemm il-Gvern Portugiż isemmi wkoll l-effikaċità tal-kontrolli fiskali u l-ġlieda kontra l-frodi u l-evażjoni tat-taxxa fost il-konklużjonijiet tiegħu li jidhru fil-punt 99 tar-risposta tiegħu, huwa ma espona ebda żvilupp fir-risposta tiegħu. Madankollu, ser ngħid kelma dwar dan (ara, fost l-oħrajn, il-punti 84 u s-segwenti ta’ dawn il-konklużjonijiet).

16 – Ara, partikolarment, is-sentenzi tal-20 ta’ Jannar 2011, Il-Kummissjoni vs Il-Greċja (C-155/09, EU:C:2011:22, punt 55), u tal-21 ta’ Diċembru 2011, Il-Kummissjoni vs Il-Polonja (C-271/09, EU:C:2011:855, punt 61).

17 – Sentenzi tat-28 ta’ Jannar 1992, Bachmann (C-204/90, EU:C:1992:35, punt 21); tat-23 ta’ Ottubru 2008, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (C-157/07, EU:C:2008:588, punt 43); tal-1 ta’ Diċembru 2011, Il-Kummissjoni vs Il-Belġju (C-250/08, EU:C:2011:793, punt 77); tal-1 ta’ Diċembru 2011, Il-Kummissjoni vs L-Ungerija (C-253/09, EU:C:2011:795, punt 78); u tas-7 ta’ Novembru 2013, K (C-322/11, EU:C:2013:716, punt 71). F’dan ir-rigward, ara l-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża Feilen (C-123/15, EU:C:2016:193, punti 56 et seq).

18 – Sentenzi tas-27 ta’ Novembru 2008, Papillon (C-418/07, EU:C:2008:659, punt 44; tat-18 ta’ Ġunju 2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha (C-303/07, EU:C:2009:377, punt 72); tal-1 ta’ Diċembru 2001, Il-Kummissjoni vs Il-Belġju (C-250/08, EU:C:2011:793, punt 71); tat-13 ta’ Novembru 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-35/11, EU:C:2012:707, punt 57), u tas-7 ta’ Novembru 2013, K (C-322/11, EU:C:2013:716, punt 66). Ara, ukoll, is-sentenzi tas-7 ta’ Settembru 2004, Manninen (C-319/02, EU:C:2004:484, punt 42); tat-13 ta’ Marzu 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C-524/04, EU:C:2007:161, punt 68), u tal-1 ta’ Diċembru 2011, Il-Kummissjoni vs L-Ungerija (C-253/09, EU:C:2011:795, punt 72), in-natura diretta ta’ tali rabta għandha tiġi evalwata fid-dawl tal-għan li l-leġiżlazzjoni kkonċernata tfittex [(ara, b’mod partikolari, is-sentenza tas-7 ta’ Settembru 2004, Manninen, C-319/02, EU:C:2004:484, punt 43)].

19 – Ara, b’analoġija, is-sentenza tas-26 ta’ Ottubru 2006, Il-Kummissjoni vs Il-Portugall (C-345/05, EU:C:2006:685, punt 27).

20 – F’dan il-kuntest, il-Kummissjoni ssemmi d-Direttiva tal-Kunsill 2011/16/UE, tal-15 ta’ Frar 2011, dwar il-kooperazzjoni amministrattiva fil-qasam tat-tassazzjoni u li tħassar id-Direttiva 77/799/KEE (ĠU 2011, L 64, p. 1) u d-Direttiva tal-Kunsill 2010/24/UE, tas-16 ta’ Marzu 2010, dwar l-assistenza reċiproka għall-irkupru ta’ talbiet relatati ma’ taxxi, dazji u miżuri oħra (ĠU 2010, L 84, p. 1).

21 – B’mod ġenerali, kull tip ta’ taxxa imposta fuq persuna fl-okkażjoni tat-trasferiment tar-residenza fiskali tagħha tikkostitwixxi l-hekk imsejħa taxxa tal-ħruġ. Ġeneralment, din it-taxxa twassal kemm fuq il-qligħ kapitali li għadu ma seħħx tal-attivi ta’ persuna li ma għadhiex residenti, kif ukoll fuq l-attivi ttrasferiti fi Stat ieħor (Barnard, C., u Odudu, O., The Cambridge Yearbook of European studies, Vol. 13, 2010-2011, Hart Publishing, Oxford, 2011, p. 246).

22 – Il-preċiżazzjonijiet, b’mod partikolari, ittrattaw it-tip ta’ trasferiment, kemm tas-sede ta’ kumpannija, kif ukoll tal-attivi ta’ stabbiliment stabbli [sentenzi tas-6 ta’ Settembru 2012, Il-Kummissjoni vs Il-Portugall (C-38/10, EU:C:2012:521), tat-18 ta’ lulju 2013, Il-Kummissjoni vs Id-Danimarka (C-261/11, EU:C:2013:480, punt 35 sa 37) u tat-23 ta’ Jannar 2014, DMC (C-164/12, EU:C:2014:20)], dwar l-fatt li jiġġenera t-tassazzjoni [sentenza tat-18 ta’ Lulju 2013, Il-Kummissjoni vs Id-Danimarka (C-261/11, EU:C:2013:480)], dwar ir-riinvestiment tal-attivi ttrasferiti f’attivi ta’ sostituzzjoni [sentenza tas-16 ta’ April 2015, Il-Kummissjoni vs Il-Ġermanja (C-591/13, EU:C:2015:230)], dwar il-modalitajiet tal-għoti ta’ posponiment tat-terminu tal-ħlas tat-taxxa [sentenzi tal-25 ta’ April 2013, Il-Kummissjoni vs Spanja, (C-64/11, EU:C:2013:264, punt 37), u tat-23 ta’ Jannar 2014, DMC (C-164/12, EU:C:2014:20, punt 62)], kif ukoll dwar ir-rekwiżit ta’ kostituzzjoni ta’ garanziji bankarji [sentenza tat-23 ta’ Jannar 2014, DMC (C-164/12, EU:C:2014:20, punt 66)].

23 – Ara l-punt 39 tar-rikors tal-Kummissjoni.

24 – Waqt is-seduta, ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja sostniet li s-sentenza tad-29 ta’ Novembru 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785) issa kienet tapplika kemm għall-persuni ġuridiċi kif ukoll għall-persuni fiżiċi.

25 – Jiġifieri l-punt 99 tar-risposta. Idem għar-replika (ara l-punt 34).

26 – Ara, f’dan is-sens, is-sentenzi tat-18 ta’ Diċembru 2007, A (C-101/05, EU:C:2007:804, punt 60), u tat-28 ta’ Ottubru 2010, Établissements Rimbaud (C-72/09, EU:C:2010:645, punt 40). Ara, ukoll, is-sentenzi tat-12 ta’ Lulju 2012, Il-Kummissjoni vs Spanja (C-269/09, EU:C:2012:439, punt 94 et seq), u tas-16 ta’ April 2015, Il-Kummissjoni vs Il-Ġermanja (C-591/13, EU:C:2015:230, punt 81).

27 – Ara, wkoll, is-sentenzi tal-20 ta’ Mejju 2008, Orange European Smallcap Fund (C-194/06, EU:C:2008:289, punti 89 u 90), u tad-19 ta’ Novembru 2009, Il-Kummissjoni vs L-Italja (C-540/07, EU:C:2009:717, punti 68 et seq).

28 – Direttiva tal-Kunsill, tad-19 ta’ Diċembru 1977, dwar għajnuna reċiproka mill-awtoritajiet kompetenti tal-Istati Membri fil-qasam tat-tassazzjoni diretta (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 9, Vol. 1, p 63).

29 – Sentenza tad-19 ta’ Lulju 2012, A (C-48/11, EU:C:2012:485). Ara, f’dan is-sens ukoll, is-sentenza tat-28 ta’ Ottubru 2010, Établissements Rimbaud (C-72/09, EU:C:2010:645, punt 41).

30 – Sentenza tal-10 ta’ April 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C-190/12, EU:C:2014:249, punt 83 et seq). F’dan il-każ, il-ġustifikazzjoni tal-effikaċità tal-kontrolli fiskali ma ġietx aċċettata minħabba l-eżistenza ta’ qafas leġiżlattiv ta’ assistenza amministrattiva reċiproka bejn ir-Repubblika tal-Polonja u l-Istati Uniti tal-Amerika.

31 – Ara s-sentenza tal-10 ta’ April 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C-190/12, EU:C:2014:249, punti 85 u 86). L-imsemmija konvenzjoni tal-1988 ġiet emendata u msaħħa fl-2010 permezz ta’ protokoll. Il-Konvenzjoni hija l-istrument multilaterali l-iktar komplut li joffri l-forom kollha possibbli ta’ kooperazzjoni fiskali għall-ġlieda kontra l-evażjoni tat-taxxa u l-frodi fiskali. Ara http://www.oecd.org/fr/ctp/echange-de-renseignements-fiscaux/conventionconcernantlassistanceadministrativemutuelleenmatierefiscale.htm. Ara wkoll: http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/Status_of_convention.pdf.

32 – Skont ir-Repubblika Portugiża, dan il-prinċipju huwa inkluż fl-Artikolu 77 tas-CIRS.

33 –       Ara n-nota ta’ qiegħ il-paġna 15 ta’ dawn il-konklużjonijiet. Din il-ġustifikazzjoni tqarreb għal dik marbuta man-neċessità li tiġi żgurata l-effikaċità tal-kontrolli fiskali. Ir-raġunament li jidher f’dawn il-konklużjonijiet inkwantu għall-ġustifikazzjonijiet tar-restrizzjoni, li jirriżultaw mill-Artikolu 10 tas-CIRS, ibbażati fuq il-koerenza fiskali u n-neċessità li jiġi żgurat tqassim ibbilanċjat tas-setgħa ta’ tassazzjoni, huwa applikabbli fir-rigward tal-Artikolu 38 tas-CIRS.

34 – Punt 48 tar-replika.

35 – Fil-kawża inkwistjoni, ir-Renju tan-Norveġja.